Urteil vom Finanzgericht Baden-Württemberg - 5 K 4323/08

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

 
1 
Die Kläger (Kl) sind Gesamtrechtsnachfolger der im Dezember 2004 verstorbenen und zuvor seit dem 31. März 1999 verwitweten ... (nachfolgend: S).
2 
Die damaligen Bevollmächtigten der S reichten für diese beim Beklagten (Bekl) für das Jahr 2000 und für alle Streitjahre Einkommensteuer--[ESt]--Erklärungen ein, in denen in der Rubrik „Allgemeine Angaben“ in Zeile 7 des Erklärungsvordrucks unter „Verwitwet seit dem“ das Datum „31.03.1999“ eingetragen war. Überdies erklärten sie in allen Streitjahren in den Anlagen SO eine Witwenrente der S.
3 
Der Sachbearbeiter des Bekl brachte auf die ESt-Erklärung des Jahres 2000 neben dem Datum 31.03.1999 handschriftlich den Vermerk „Witwensplitting“ an. Nachdem er daraufhin bei der maschinellen Bearbeitung der Erklärung zur Kennziffer (Kz.) 74 „Veranlagungsart“ des Eingabeprotokolls die Schlüsselzahl „2“ für die Anwendung des Splittingtarifs eingeben hatte, erging der ESt-Bescheid für das Jahr 2000 unter Anwendung dieser Veranlagungsart.
4 
Die Eingabeprotokolle der Streitjahre 2001-2004 weisen bei der Kz. 74 (Veranlagungsart) ebenfalls jeweils die Schlüsselzahl „2“ (Splittingtarif) aus. Überdies hakten die verschiedenen Sachbearbeiter bei der Bearbeitung der Streitjahre, sofern sie nicht aktenlos veranlagten, auf dem Mantelbogen bei den „Allgemeinen Angaben“ u.a. die Angaben der Religion, der Anschrift, des ausgeübten Berufs (Rentnerin) und der Kontonummer der Verstorbenen ab. Dagegen blieb die Angabe „verwitwet seit dem 31.03.1999“ jeweils unmarkiert.
5 
Nach dem vom Bekl benutzten EDV-Programm erfolgt die Eingabe der Daten bei der Kz. 74 in der Weise, dass bei Aufruf des Programms die Veranlagungsart aus dem Vorjahr - im Streitfall mithin die Ziffer „2“ - angezeigt wird und der Sachbearbeiter entscheiden muss, ob er diese Voreingabe durch Tastendruck F11 bestätigend übernimmt oder eine andere Schlüsselzahl, zumeist diejenige für die getrennte Veranlagung (Ziffer „1“), eingibt. Jedenfalls seit dem Jahr 2010 enthält das Programm einen Prüfhinweis zur Kz. 74.
6 
Die an die S gerichteten ESt-Ausgangsbescheide für die Streitjahre ergingen wiederum unter Anwendung des Splittingtarifs, wodurch sich jeweils eine ESt-Festsetzung i.H. von DM bzw. EUR 0,- ergab.
7 
Im Nachgang zu einer Prüfung durch die Sicherheitsrevision der zuständigen Oberfinanzdirektion --OFD-- erließ der Bekl gegen die Kl für die Streitjahre gemäß § 129 Abgabenordnung (AO) berichtigte Änderungsbescheide für die S jeweils vom 16. Oktober 2007, mit denen er die ESt unter Anwendung des Grundtarifs wie folgt festsetzte (in EUR):
8 
2001   
2002   
2003   
2004   
896,26
824,- 
902,- 
590,- 
9 
Nach erfolglosem Einspruch hiergegen erhoben die Kl Klage.
10 
Sie tragen im Wesentlichen vor, § 129 AO gebe für die vom Bekl vorgenommenen Berichtigungen keine Befugnis, da die ESt-Ausgangsbescheide keine „offenbare Unrichtigkeit“ enthielten. Die Norm verlange stets, dass die Unrichtigkeit auf einer bloßen von Bewusstseinsprozessen unbeeinflussten Unachtsamkeit beruhe und ihr nicht möglicherweise eine, wenn auch einfache Schlussfolgerung auf rechtlichem oder tatsächlichem Gebiet zugrunde liege. Zu den fehlerhaften Steuerfestsetzungen sei es jedoch nicht nur durch bloßes Übersehen des in allen Steuererklärungen enthaltenen Hinweises „Verwitwet seit dem 31.03.1999“ gekommen, sondern durch weitere Sorgfaltspflichtverstöße. Denn dem Sachbearbeiter hätten sich weitere Überlegungen aufdrängen müssen, denen er entweder bewusst ausgewichen sei oder nicht in der gebotenen Weise Rechnung getragen habe. So habe der Bearbeiter erkennen müssen, dass die Verstorbene eine Witwenrente bezogen habe. Selbst wenn er „nur“ die Kennziffer 2 übernommen und ebenso „nur“ die Witwenrente übersehen habe, hätte er sich bei der Prüfberechnung die Frage stellen müssen, warum der Splittingtarif angewandt werde. Der Steuerfall sei nämlich erst nach dem Tod des Ehemanns der Verstorbenen neu angelegt und der Verstorbenen eine neue Steuernummer zugeteilt worden. Weiter sei der Steuerakte weder zu entnehmen gewesen, dass zwei Ehegatten geführt würden noch seien Stammdaten über den verstorbenen Ehemann im PC angelegt gewesen. Mit Ausnahme des Jahres 2003 sei in den Akten jeweils vermerkt: „Grunddaten prüfen“, wozu die Veranlagungsart gehöre, so dass von der kurzen Prüfung dieser Frage ausgegangen werden könne. Jedenfalls diese weiteren Nachlässigkeiten ließen sich nicht mehr auf eine mechanische Fehlleistung ähnlich einem Schreib- oder Rechenfehler zurückführen. Sie glaubten zwar nicht, dass die Bearbeiter nicht gewusst hätten, dass das sog. Witwensplitting gemäß § 32a Abs. 6 S. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz i.d. Fassung der Streitjahre --EStG-- nur maximal für ein Jahr zu gewähren sei, diese hätten aber in der Situation falsch entschieden.
11 
Es stelle sich zudem die Frage, warum das EDV-Programm trotz der eingegebenen Stammdaten die Eingabe des Splittingtarifs überhaupt zugelassen und nicht durch einen Prüfhinweis oder Abbruch für die richtige Anwendung des Grundtarifs gesorgt habe. Entweder sei bei der Programmierung ein Fehler unterlaufen oder es seien die Folgen nicht beachtet worden. Programmfehler stellten Rechtsumsetzungsfehler und damit keine offenbare Unrichtigkeit dar. Der Bekl könne zudem nicht ausschließen, dass es bereits seinerzeit Prüfhinweise gegeben habe, die dann „weggedrückt“ worden wären.
12 
Eine offenbare Unrichtigkeit scheide ferner aus, da im Streitfall der Fehler nach Akteninhalt eben nicht für jeden unvoreingenommenen Dritten klar gewesen sei. Keiner der drei verschiedenen Bearbeiter des Bekl habe die Unrichtigkeit erkannt, sondern erst die kilometerweit entfernte EDV-Prüfung der OFD-Sicherheitsrevision, die nicht nach Aktenlage geprüft, sondern einen Prüflauf über das System geschickt und die Fälle aufgrund computergesteuerter Parameter aufgelistet habe. Da zudem die Splittingtabelle gleich über vier Jahre falsch angewandt worden sei, könne dies nicht ohne entsprechende Tatsachenwürdigung bzw. Sachverhaltsermittlung stattgefunden haben. Die vermutlich aktenlose Veranlagung berge für den Bearbeiter Fehlermöglichkeiten, da er sich letztlich auf das Programm stütze. Wenn dieses keinen Prüfhinweis oder Abbruch ausgebe, gehe er vermutlich ohne Tatsachen- oder Sachverhaltsaufklärung davon aus, alles sei in Ordnung. Dann müsse aber die Datenqualität stimmen. Es sei im Nachhinein nicht mehr eindeutig feststellbar, was die drei Sachbearbeiter ihrer Bearbeitung zugrundegelegt hätten. Diese könnten Kz. für Kz. betrachtet und entschieden haben, nichts zu ändern. Ein Rechtsirrtum oder eine fehlerhafte Tatsachenwürdigung könne auch daher nicht ausgeschlossen werden.
13 
Schließlich komme unter Berücksichtigung der nachhaltigen Falschbehandlung durch den Bekl ein Verstoß gegen Treu und Glauben (§ 242 Bürgerliches Gesetzbuch -- BGB) in Betracht. Sie hätten als Erben ein besonderes Schutzbedürfnis, da sie die Vermögensverhältnisse am Todestag entsprechend den gegebenen Verhältnissen vorgefunden und diese für ihre weiteren Dispositionen zugrundegelegt hätten. Aus diesem Grunde sei das Erbe auseinandergesetzt und das alte Objekt unter Aufnahme von Fremdmitteln renoviert, mithin eine Vermögensdisposition auf Basis der gegebenen Verhältnisse getroffen worden. Die vom Bundesfinanzhof --BFH-- zu § 173 AO vertretene Auffassung, wonach eine Änderung nicht möglich sei, wenn das Finanzamt sich aufdrängende Ermittlungsmöglichkeiten nicht genutzt habe, sei analog anzuwenden.
14 
Die Kl beantragen,
15 
1. die Änderungsbescheide für die Jahre 2001-2004 jeweils vom 16. Oktober 2007 und die Einspruchsentscheidung vom 15. August 2008 aufzuheben,
16 
2. hilfsweise die Revision zuzulassen und
17 
3. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
18 
Der Bekl beantragt,
19 
die Klage abzuweisen.
20 
Er trägt unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung im Wesentlichen vor, Fehler bei Eingaben in die automatische Datenverarbeitung könnten als rein mechanische Versehen eine „ähnliche offenbare Unrichtigkeit“ i.S. des § 129 AO begründen. Im Streitfall sei dies der Fall. Aus den eingereichten ESt-Erklärungen der S, insbesondere aus den Angaben im Mantelbogen und der Anlage SO habe sich ergeben, dass diese bereits seit 1999 verwitwet sei und eine Witwenrente beziehe. Bei dieser Sachlage könne dem Bearbeiter nur ein Versehen unterlaufen sein, das auf einer mechanischen Übernahme der Einträge aus der jeweiligen Vorjahresveranlagung beruhe. Es liege völlig fern, dass der Sachbearbeiter mit der Eingabe „2“ bei der Kz. 74 die Versteuerung nach der Splittingtabelle habe auslösen wollen, weil er dem Rechtsirrtum unterlegen gewesen sei, dieser wäre entgegen § 32a Abs. 6 Nr. 1 EStG grundsätzlich auf alle dem Todesjahr des Ehegatten folgenden Jahre anzuwenden. Ein solcher Denkfehler sei ausgeschlossen, so dass nur ein Flüchtigkeitsfehler vorliegen könne, der als typisches mechanisches Versehen die Berichtigung nach § 129 AO ermögliche. Diese Rechtsauffassung sei bereits vom BFH mit Beschluss vom 09. Juni 1988 VI B 179/87, BFH/NV 1989, 6, und - zu völlig identischen Sachverhalten - auch vom Finanzgericht --FG-- Baden-Württemberg mit Urteilen vom 19. Mai 2008 6 K 1669/07 und vom 26. Juni 2008 13 K 1426/08 bestätigt worden.
21 
Die Beteiligten haben auf die mündliche Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Entscheidungsgründe

 
22 
Die zulässige Klage ist unbegründet.
I.
23 
Der Bekl hat zu Recht die streitgegenständlichen ESt-Ausgangsbescheide für die Jahre 2001 bis 2004 nach § 129 Satz 1 AO berichtigt. Ihm ist bei Erlass der Ausgangsbescheide mit der Gewährung des Splittingtarifs eine einem Schreib- oder Rechenfehler „ähnliche offenbare Unrichtigkeit“ i.S. dieser Norm unterlaufen.
24 
1. Bei der Bearbeitung des Falles haben die verschiedenen Bearbeiter zur Kz. 74, der Veranlagungsart, jeweils die vom EDV-Programm als Voreinstellung übermittelte Eingabe des Vorjahres, nämlich die angezeigte Ziffer „2“, mit Tastendruck F11 übernommen. Dies führte dazu, dass die ESt-Bescheide 2001 bis 2004 nach dem Splittingtarif berechnet wurden und damit – so auch die Auffassung der Beteiligten - unrichtig waren. Denn das sog. Verwitwentensplitting nach § 32a Abs. 6 Nr. 1 EStG kann maximal noch im Folgejahr des Todesjahres des Ehegatten - im Streitfall das Jahr 2000 - zur Anwendung kommen.
25 
2. Der Senat ist nach der Gesamtwürdigung der Umstände des Streitfalls und vor allem auf der Grundlage des maßgeblichen Akteninhalts davon überzeugt, dass der jeweilige Sachbearbeiter die Übernahme der Veranlagungsart „2“ (Splittingtarif) des Vorjahres unreflektiert, d.h. ohne rechtliche und tatsächliche Erwägungen übernommen hat. Diese unreflektierte Übernahme von Vorjahreseingaben zählt zu den Schreib- und Rechenfehlern „ähnlichen Unrichtigkeiten“, die in einem mechanischen, also unbewussten, gedankenlosen, unwillkürlichen Vertun bestehen (vgl. Tipke in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO und FGO, 123. Ergänzungslieferung, Juni 2010, § 129 AO, Rn. 12; Brockmeyer in Klein, AO-Kommentar, 10. Auflage 2009, § 129 Rz. 6 f., jeweils m.w.N.). Damit stellt ein unbeabsichtigtes unrichtiges Ausfüllen des Eingabebogens und genauso eine unrichtige Direkteingabe in die automatische Datenverarbeitung einen mechanischen Fehler dar (vgl. BFH mit Urteil vom 01. Juli 2010 IV R 56/07 -- juris, m.w.N.).
26 
Die fehlerhaften Bestätigungen des jeweiligen Bearbeiters beruhten nicht, was die Anwendbarkeit des § 129 Satz 1 AO ausschlösse, auf einem Rechtsirrtum oder einem Fehler in der Tatsachenwürdigung des Sachbearbeiters. Grundsätzlich wird zwar durch die Zuordnung von Daten zu bestimmten Kz. der Wille zu einer bestimmten rechtlichen Behandlung dieser Daten durch das festgelegte Datenverarbeitungsprogramm dokumentiert (vgl. BFH-Beschluss vom 15. Dezember 2000 V B 119/00, BFH/NV 2001, 740). Im Streitfall liegt aber eine bloße Nichtberücksichtigung feststehender Fakten vor und es kann trotz der offenbar nur oberflächlichen Prüfung der eingereichten ESt-Erklärungen 2001 bis 2004 ausgeschlossen werden, dass die Bearbeiter infolge ihrer mangelhaften Überprüfung der für S eingereichten Unterlagen einen in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalt angenommen oder sich bei ihnen eine unzutreffende Rechtsvorstellung gebildet hatte (vgl. zur Anwendbarkeit des § 129 AO in dieser Konstellation: BFH mit Urteil vom 27. März 1987 VI R 63/84, BFH/NV 1987, 480). Vielmehr muss davon ausgegangen werden, dass die Bearbeiter bei der fehlerhaften Bestätigung der Ziffer „2“ zu der Veranlagungsart der S gar keine rechtlichen oder tatsächlichen Überlegungen angestellt haben. Denn zunächst sind den Steuerakten keinerlei Anhaltspunkte für eine bewusste Entscheidung des jeweiligen Bearbeiters zur Anwendung des Splittingtarifs entnehmbar. Dass insoweit keine willentliche Entscheidung vorlag, sondern eine unreflektierte reflexartige bestätigende Übernahme der falschen Veranlagungsart aus dem Vorjahr, ergibt sich zudem gerade aus dem - von den Kl herangezogenen - Umstand, dass das Merkmal „verwitwet“ und der Zeitpunkt des Todes des Ehemannes der S zutreffend in allen streitgegenständlichen Mantelbögen eingetragen waren und die maßgeblichen Besteuerungsmerkmale damit offen zutage lagen. Bei diesen Angaben haben die verschiedenen Bearbeiter jedoch - anders als bei anderen „Allgemeinen Angaben“, wie etwa der Religionszugehörigkeit oder dem ausgeübten Beruf - keine Markierungen oder handschriftliche Ergänzungen vorgenommen. Die fehlenden Markierungen belegen, dass sie betreffend die Veranlagungsart flüchtig, und ohne über diese nachzudenken, die Angaben des Vorjahres als „richtig“ für den Veranlagungszeitraum übernommen haben. Vor allem erscheint ein Rechtsirrtum auch deshalb ausgeschlossen, weil es sich um eine sehr einfache Rechtsfrage handelt. Es ist daher nicht denkbar, dass der Sachbearbeiter der Rechtsauffassung war, das „Verwitwetensplitting“ sei für mehrere Jahre zu gewähren. Soweit diese erweiterte Anwendungsmöglichkeit des Splittingtarifs bekannt ist, gilt dies auch für ihre zeitliche maximale Anwendbarkeit noch im Folgejahr des Todesjahres des Ehegatten. Die Kl teilen dann auch selbst die Einschätzung, dass den Sachbearbeitern diese zeitliche Grenze bekannt war. In diesem Fall und gerade unter Berücksichtigung der von den Kl angeführten zahlreichen weiteren Anhaltspunkte für den Bearbeiter, die bei sorgfältiger Bearbeitung zur Wahrnehmung des Todes des Ehemanns der S bereits im Jahr 1999 hätten führen müssen, ist auszuschließen, dass sie bei Reflexion dieser offensichtliche Faktenlage in den Streitjahren noch zur Gewährung des „Verwitwetensplitting“ gekommen wären. Denn in diesem Fall ist bei Subsumtion des überschaubaren maßgeblichen Sachverhalts (Tod des Ehemanns der S im Jahr 1999) unter die Rechtslage (Witwensplitting maximal im Folgejahr des Todes) ein Rechtsirrtum praktisch unmöglich. Dass ein solcher im Streitfall nicht vorlag, wird zudem dadurch deutlich, dass - wollte man die Auffassung der Kl zugrunde legen - gleich alle drei verschiedenen Sachbearbeiter der ESt-Erklärungen der S diesem praktisch auszuschließenden Irrtum hätten auferlegen sein müssen. Dies kann jedoch erst recht ausgeschlossen werden.
27 
Den Kl ist allerdings einzuräumen, dass eine fehlerhafte EDV-Programmierung einen Rechtsfehler darstellt. Das von dem Bearbeiter genutzte EDV-Programm war aber nicht fehlerhaft, da der Bearbeiter statt die falsche Veranlagungsart aus dem Vorjahr durch Tastendruck F11 zu übernehmen, die richtige Veranlagungsart durch Eingabe der Ziffer „1“ hätte wählen können und diese nach Überzeugung des Senats bei gebotener Reflexion dieser Frage auch eingegeben hätte. Die Frage, ob zu einem Besteuerungsmerkmal - vorliegend die Gewährung des „Verwitwetensplitting“ - ein Prüfhinweis in einem Programm sinnvoll ist, ist nicht geeignet, die Fehlerhaftigkeit des Programms zu begründen. Prüfhinweise sind dazu da, Anwendungsfehler der Bearbeiter aufzudecken, nicht Programmfehler. Überdies ist zu berücksichtigen, dass bereits aus Gründen der Praktikabilität nicht zu jeder denkbaren Fehlerquelle ein Prüfhinweis aufgenommen werden kann.
28 
3. Die Unrichtigkeit der ESt-Ausgangsbescheide ist auch offenbar. Zwar können die Kl die Unrichtigkeit allein aus dem betreffenden Steuerbescheid heraus selbst nicht erkennen. Dies ist aber für die Annahme einer offenbaren Unrichtigkeit nicht erforderlich (vgl. BFH mit Urteil vom 01. Juli 2010 IV R 56/07 -- juris, m.w.N.). Maßgebend ist vielmehr, ob der Fehler bei Offenlegung des Sachverhalts nach Akteninhalt für jeden unvoreingenommen Dritten klar und deutlich als offenbare Unrichtigkeit ersichtlich ist (vgl. vgl. BFH mit Urteil vom 01. Juli 2010 IV R 56/07 -- juris, m.w.N.). Zum Sachverhalt gehören die Angaben der ESt-Erklärungen für die Jahre 2001 bis 2004, aus denen u.a. zweifelsfrei der Todeszeitpunkt des Ehemannes der S hervorgeht, der Bezug ihrer Witwenrente, das programmgesteuerte Erscheinen der Vorjahresdaten, die ausdrückliche Erwähnung des Splittingtarifs in den ESt-Bescheiden 2001 bis 2004 sowie die Höhe der festgesetzten Steuer. Für einen unvoreingenommenen Dritten ergibt sich daraus ohne weiteres, dass für die Besteuerung der Einkünfte der Verstorbenen der Splittingtarif angewandt wurde, ohne dass hierfür die Voraussetzungen vorlagen. Nach den Verhältnissen im Streitfall und der Aktenlage ist für ihn klar, dass die Bearbeiter die Daten des Vorjahres aus Zeitgründen ohne eigene Reflexion übernommen haben.
29 
Die auf Flüchtigkeiten zurückzuführende Nichtbeachtung feststehender Tatsachen ist letztlich der Regelfall der offenbaren Unrichtigkeit i.S.d. § 129 Satz 1 AO (vgl. BFH-Urteil vom 27. März 1987 VI R 63/84, BFH/NV 480; BFH-Beschluss vom 9. Juni 1988 VI B 170/87, BFH/NV 1989, 6). Sie gibt dem Bekl daher als typisches mechanisches Versehen die Möglichkeit zur Berichtigung nach § 129 AO (vgl. BFH-Urteil vom 11. Juli 2007 XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810). Anders als z.B. die Norm des § 173 AO ist die Anwendung des § 129 Satz 1 AO nicht von Verschuldenserwägungen und damit auch nicht von einem eventuellen Organisationsverschulden des Bekl abhängig (vgl. BFH-Urteil vom 11. Juli 2007 XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810). Es liegt insoweit auch keine für eine analoge Anwendung vorausgesetzte planwidrige Regelungslücke vor, da § 129 Satz 1 AO erkennbar gerade auch in bestimmten Fällen der Unachtsamkeit eine Berichtigung ermöglichen soll (vgl. Brockmeyer, a.a.O., § 129 AO Rz. 1). Daher ist es nicht entscheidungserheblich, dass der Bekl aus verschiedenen - von den Kl im Einzelnen vorgetragenen - Gründen (z.B. Bezug der Witwenrente) den Fehler hätte erkennen und verhindern müssen. An der klaren Erkennbarkeit des Fehlers bereits aus den Steuerakten ändert deshalb auch die Tatsache nichts, dass tatsächlich der Bekl den Fehler jahrelang nicht erkannt und erst die Sicherheitsrevision der OFD den Fehler aufgegriffen hat.
30 
4. Der Bekl war schließlich nicht nach den Grundsätzen von Treu und Glauben (§ 242 BGB) gehindert, die Berichtigungen gemäß § 129 Satz 1 AO vorzunehmen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kommt es zu einer Verdrängung des gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben nur in besonders gelagerten Fällen. Im konkreten Steuerrechtsverhältnis muss sich dazu der eine Teil so verhalten haben, dass der andere Beteiligte bei objektiver Beurteilung annehmen konnte, er werde sein Verhalten weiterführen bzw. zu ihm stehen. Dies gilt allerdings nur für besonders gelagerte Einzelfälle, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in so hohem Maße schutzwürdig ist, dass demgegenüber der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten muss (vgl. z.B. BFH mit Urteil vom 05. September 2000 IX R 33/97, BStBl II 2000, 676, m.w.N.). Einen derartig besonders vertrauensbegründenden Umstand hat der Bekl im Streitfall nicht gesetzt. Grundsätzlich kommt dies nur in Betracht, wenn dem Steuerpflichtigen eine bestimmte steuerrechtliche Behandlung zugesagt worden ist oder wenn die Finanzbehörde durch ihr früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat (vgl. BFH mit Urteil vom 30. September 1997 IX R 80/94, BStBl II 1998, 771). Hieran fehlt es im Streitfall. Zwar kann ein Vertrauenstatbestand seitens der Finanzbehörde nicht nur durch ausdrückliche Erklärungen, sondern auch durch konkludentes Verhalten wie die gleichbleibende Würdigung eines Sachverhalts innerhalb eines längeren Zeitraums begründet werden. Auch insoweit reicht aber ein nachhaltiges Verhalten allein nicht aus (vgl. FG Hamburg mit Urteil vom 13. September 2006 6 K 256/04 – juris; s.a. Kruse/Druen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 Rz. 144 m.w.N.). Aus der mehrjährigen Wahl der falschen Veranlagungsart durch den Bekl konnten die Kl daher kein schutzwürdiges Vertrauen bilden. Es liegt ein bloßes einfaches früheres Verhalten des Bekl vor, mithin eine bestimmte steuerliche Behandlung ohne weitere vertrauensbegründende Elemente. Wollte man abweichendes vertreten, wären letztlich die Änderungsmöglichkeiten der Finanzbehörde gemäß den §§ 172 ff. AO bei mehrjähriger Falschbehandlung praktisch ausgehöhlt, da ggf. einer Änderung immer die Grundsätze von Treu und Glauben entgegenstünden.
31 
5. Im Übrigen hat der Bekl sein Ermessen gemäß § 5 AO entsprechend dem Zweck der Ermächtigung ausgeübt und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens eingehalten. Seine Entscheidung, von der Berichtigungsmöglichkeit des § 129 Satz 1 AO Gebrauch zu machen, weist keinen Ermessensfehler i.S. des § 102 S. 1 FGO auf. Bei der Durchführung einer Berichtigung nach § 129 Satz 1 AO genügt regelmäßig die Subsumtion unter den Tatbestand, da eine offenbare Unrichtigkeit in der Regel den Grund zur Korrektur in sich trägt (vgl. BFH-Urteil vom 28. Oktober 1992 II R 111/89, BFH/NV 1993, 637). Damit bedurfte die Ermessensausübung des Bekl keiner besonderen Begründung (vgl. BFH-Urteil vom 11. Juli 2007 XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810). Denn er ist verpflichtet, Steueransprüche geltend zu machen, um dem Gebot der Gleichmäßigkeit und der Richtigkeit der Besteuerung zu genügen.
II.
32 
Da die Kl mit ihrer Klage unterlegen sind, tragen sie gemäß § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens.
III.
33 
Revisionsgründe i.S. des § 115 Abs. 2 FGO sind weder vorgetragen noch erkennbar, da sich die streitgegenständliche Frage der Berichtigungsmöglichkeit gemäß § 129 AO auf tatsächlichem Gebiet entscheidet.

Gründe

 
22 
Die zulässige Klage ist unbegründet.
I.
23 
Der Bekl hat zu Recht die streitgegenständlichen ESt-Ausgangsbescheide für die Jahre 2001 bis 2004 nach § 129 Satz 1 AO berichtigt. Ihm ist bei Erlass der Ausgangsbescheide mit der Gewährung des Splittingtarifs eine einem Schreib- oder Rechenfehler „ähnliche offenbare Unrichtigkeit“ i.S. dieser Norm unterlaufen.
24 
1. Bei der Bearbeitung des Falles haben die verschiedenen Bearbeiter zur Kz. 74, der Veranlagungsart, jeweils die vom EDV-Programm als Voreinstellung übermittelte Eingabe des Vorjahres, nämlich die angezeigte Ziffer „2“, mit Tastendruck F11 übernommen. Dies führte dazu, dass die ESt-Bescheide 2001 bis 2004 nach dem Splittingtarif berechnet wurden und damit – so auch die Auffassung der Beteiligten - unrichtig waren. Denn das sog. Verwitwentensplitting nach § 32a Abs. 6 Nr. 1 EStG kann maximal noch im Folgejahr des Todesjahres des Ehegatten - im Streitfall das Jahr 2000 - zur Anwendung kommen.
25 
2. Der Senat ist nach der Gesamtwürdigung der Umstände des Streitfalls und vor allem auf der Grundlage des maßgeblichen Akteninhalts davon überzeugt, dass der jeweilige Sachbearbeiter die Übernahme der Veranlagungsart „2“ (Splittingtarif) des Vorjahres unreflektiert, d.h. ohne rechtliche und tatsächliche Erwägungen übernommen hat. Diese unreflektierte Übernahme von Vorjahreseingaben zählt zu den Schreib- und Rechenfehlern „ähnlichen Unrichtigkeiten“, die in einem mechanischen, also unbewussten, gedankenlosen, unwillkürlichen Vertun bestehen (vgl. Tipke in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO und FGO, 123. Ergänzungslieferung, Juni 2010, § 129 AO, Rn. 12; Brockmeyer in Klein, AO-Kommentar, 10. Auflage 2009, § 129 Rz. 6 f., jeweils m.w.N.). Damit stellt ein unbeabsichtigtes unrichtiges Ausfüllen des Eingabebogens und genauso eine unrichtige Direkteingabe in die automatische Datenverarbeitung einen mechanischen Fehler dar (vgl. BFH mit Urteil vom 01. Juli 2010 IV R 56/07 -- juris, m.w.N.).
26 
Die fehlerhaften Bestätigungen des jeweiligen Bearbeiters beruhten nicht, was die Anwendbarkeit des § 129 Satz 1 AO ausschlösse, auf einem Rechtsirrtum oder einem Fehler in der Tatsachenwürdigung des Sachbearbeiters. Grundsätzlich wird zwar durch die Zuordnung von Daten zu bestimmten Kz. der Wille zu einer bestimmten rechtlichen Behandlung dieser Daten durch das festgelegte Datenverarbeitungsprogramm dokumentiert (vgl. BFH-Beschluss vom 15. Dezember 2000 V B 119/00, BFH/NV 2001, 740). Im Streitfall liegt aber eine bloße Nichtberücksichtigung feststehender Fakten vor und es kann trotz der offenbar nur oberflächlichen Prüfung der eingereichten ESt-Erklärungen 2001 bis 2004 ausgeschlossen werden, dass die Bearbeiter infolge ihrer mangelhaften Überprüfung der für S eingereichten Unterlagen einen in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalt angenommen oder sich bei ihnen eine unzutreffende Rechtsvorstellung gebildet hatte (vgl. zur Anwendbarkeit des § 129 AO in dieser Konstellation: BFH mit Urteil vom 27. März 1987 VI R 63/84, BFH/NV 1987, 480). Vielmehr muss davon ausgegangen werden, dass die Bearbeiter bei der fehlerhaften Bestätigung der Ziffer „2“ zu der Veranlagungsart der S gar keine rechtlichen oder tatsächlichen Überlegungen angestellt haben. Denn zunächst sind den Steuerakten keinerlei Anhaltspunkte für eine bewusste Entscheidung des jeweiligen Bearbeiters zur Anwendung des Splittingtarifs entnehmbar. Dass insoweit keine willentliche Entscheidung vorlag, sondern eine unreflektierte reflexartige bestätigende Übernahme der falschen Veranlagungsart aus dem Vorjahr, ergibt sich zudem gerade aus dem - von den Kl herangezogenen - Umstand, dass das Merkmal „verwitwet“ und der Zeitpunkt des Todes des Ehemannes der S zutreffend in allen streitgegenständlichen Mantelbögen eingetragen waren und die maßgeblichen Besteuerungsmerkmale damit offen zutage lagen. Bei diesen Angaben haben die verschiedenen Bearbeiter jedoch - anders als bei anderen „Allgemeinen Angaben“, wie etwa der Religionszugehörigkeit oder dem ausgeübten Beruf - keine Markierungen oder handschriftliche Ergänzungen vorgenommen. Die fehlenden Markierungen belegen, dass sie betreffend die Veranlagungsart flüchtig, und ohne über diese nachzudenken, die Angaben des Vorjahres als „richtig“ für den Veranlagungszeitraum übernommen haben. Vor allem erscheint ein Rechtsirrtum auch deshalb ausgeschlossen, weil es sich um eine sehr einfache Rechtsfrage handelt. Es ist daher nicht denkbar, dass der Sachbearbeiter der Rechtsauffassung war, das „Verwitwetensplitting“ sei für mehrere Jahre zu gewähren. Soweit diese erweiterte Anwendungsmöglichkeit des Splittingtarifs bekannt ist, gilt dies auch für ihre zeitliche maximale Anwendbarkeit noch im Folgejahr des Todesjahres des Ehegatten. Die Kl teilen dann auch selbst die Einschätzung, dass den Sachbearbeitern diese zeitliche Grenze bekannt war. In diesem Fall und gerade unter Berücksichtigung der von den Kl angeführten zahlreichen weiteren Anhaltspunkte für den Bearbeiter, die bei sorgfältiger Bearbeitung zur Wahrnehmung des Todes des Ehemanns der S bereits im Jahr 1999 hätten führen müssen, ist auszuschließen, dass sie bei Reflexion dieser offensichtliche Faktenlage in den Streitjahren noch zur Gewährung des „Verwitwetensplitting“ gekommen wären. Denn in diesem Fall ist bei Subsumtion des überschaubaren maßgeblichen Sachverhalts (Tod des Ehemanns der S im Jahr 1999) unter die Rechtslage (Witwensplitting maximal im Folgejahr des Todes) ein Rechtsirrtum praktisch unmöglich. Dass ein solcher im Streitfall nicht vorlag, wird zudem dadurch deutlich, dass - wollte man die Auffassung der Kl zugrunde legen - gleich alle drei verschiedenen Sachbearbeiter der ESt-Erklärungen der S diesem praktisch auszuschließenden Irrtum hätten auferlegen sein müssen. Dies kann jedoch erst recht ausgeschlossen werden.
27 
Den Kl ist allerdings einzuräumen, dass eine fehlerhafte EDV-Programmierung einen Rechtsfehler darstellt. Das von dem Bearbeiter genutzte EDV-Programm war aber nicht fehlerhaft, da der Bearbeiter statt die falsche Veranlagungsart aus dem Vorjahr durch Tastendruck F11 zu übernehmen, die richtige Veranlagungsart durch Eingabe der Ziffer „1“ hätte wählen können und diese nach Überzeugung des Senats bei gebotener Reflexion dieser Frage auch eingegeben hätte. Die Frage, ob zu einem Besteuerungsmerkmal - vorliegend die Gewährung des „Verwitwetensplitting“ - ein Prüfhinweis in einem Programm sinnvoll ist, ist nicht geeignet, die Fehlerhaftigkeit des Programms zu begründen. Prüfhinweise sind dazu da, Anwendungsfehler der Bearbeiter aufzudecken, nicht Programmfehler. Überdies ist zu berücksichtigen, dass bereits aus Gründen der Praktikabilität nicht zu jeder denkbaren Fehlerquelle ein Prüfhinweis aufgenommen werden kann.
28 
3. Die Unrichtigkeit der ESt-Ausgangsbescheide ist auch offenbar. Zwar können die Kl die Unrichtigkeit allein aus dem betreffenden Steuerbescheid heraus selbst nicht erkennen. Dies ist aber für die Annahme einer offenbaren Unrichtigkeit nicht erforderlich (vgl. BFH mit Urteil vom 01. Juli 2010 IV R 56/07 -- juris, m.w.N.). Maßgebend ist vielmehr, ob der Fehler bei Offenlegung des Sachverhalts nach Akteninhalt für jeden unvoreingenommen Dritten klar und deutlich als offenbare Unrichtigkeit ersichtlich ist (vgl. vgl. BFH mit Urteil vom 01. Juli 2010 IV R 56/07 -- juris, m.w.N.). Zum Sachverhalt gehören die Angaben der ESt-Erklärungen für die Jahre 2001 bis 2004, aus denen u.a. zweifelsfrei der Todeszeitpunkt des Ehemannes der S hervorgeht, der Bezug ihrer Witwenrente, das programmgesteuerte Erscheinen der Vorjahresdaten, die ausdrückliche Erwähnung des Splittingtarifs in den ESt-Bescheiden 2001 bis 2004 sowie die Höhe der festgesetzten Steuer. Für einen unvoreingenommenen Dritten ergibt sich daraus ohne weiteres, dass für die Besteuerung der Einkünfte der Verstorbenen der Splittingtarif angewandt wurde, ohne dass hierfür die Voraussetzungen vorlagen. Nach den Verhältnissen im Streitfall und der Aktenlage ist für ihn klar, dass die Bearbeiter die Daten des Vorjahres aus Zeitgründen ohne eigene Reflexion übernommen haben.
29 
Die auf Flüchtigkeiten zurückzuführende Nichtbeachtung feststehender Tatsachen ist letztlich der Regelfall der offenbaren Unrichtigkeit i.S.d. § 129 Satz 1 AO (vgl. BFH-Urteil vom 27. März 1987 VI R 63/84, BFH/NV 480; BFH-Beschluss vom 9. Juni 1988 VI B 170/87, BFH/NV 1989, 6). Sie gibt dem Bekl daher als typisches mechanisches Versehen die Möglichkeit zur Berichtigung nach § 129 AO (vgl. BFH-Urteil vom 11. Juli 2007 XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810). Anders als z.B. die Norm des § 173 AO ist die Anwendung des § 129 Satz 1 AO nicht von Verschuldenserwägungen und damit auch nicht von einem eventuellen Organisationsverschulden des Bekl abhängig (vgl. BFH-Urteil vom 11. Juli 2007 XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810). Es liegt insoweit auch keine für eine analoge Anwendung vorausgesetzte planwidrige Regelungslücke vor, da § 129 Satz 1 AO erkennbar gerade auch in bestimmten Fällen der Unachtsamkeit eine Berichtigung ermöglichen soll (vgl. Brockmeyer, a.a.O., § 129 AO Rz. 1). Daher ist es nicht entscheidungserheblich, dass der Bekl aus verschiedenen - von den Kl im Einzelnen vorgetragenen - Gründen (z.B. Bezug der Witwenrente) den Fehler hätte erkennen und verhindern müssen. An der klaren Erkennbarkeit des Fehlers bereits aus den Steuerakten ändert deshalb auch die Tatsache nichts, dass tatsächlich der Bekl den Fehler jahrelang nicht erkannt und erst die Sicherheitsrevision der OFD den Fehler aufgegriffen hat.
30 
4. Der Bekl war schließlich nicht nach den Grundsätzen von Treu und Glauben (§ 242 BGB) gehindert, die Berichtigungen gemäß § 129 Satz 1 AO vorzunehmen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kommt es zu einer Verdrängung des gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben nur in besonders gelagerten Fällen. Im konkreten Steuerrechtsverhältnis muss sich dazu der eine Teil so verhalten haben, dass der andere Beteiligte bei objektiver Beurteilung annehmen konnte, er werde sein Verhalten weiterführen bzw. zu ihm stehen. Dies gilt allerdings nur für besonders gelagerte Einzelfälle, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in so hohem Maße schutzwürdig ist, dass demgegenüber der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten muss (vgl. z.B. BFH mit Urteil vom 05. September 2000 IX R 33/97, BStBl II 2000, 676, m.w.N.). Einen derartig besonders vertrauensbegründenden Umstand hat der Bekl im Streitfall nicht gesetzt. Grundsätzlich kommt dies nur in Betracht, wenn dem Steuerpflichtigen eine bestimmte steuerrechtliche Behandlung zugesagt worden ist oder wenn die Finanzbehörde durch ihr früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat (vgl. BFH mit Urteil vom 30. September 1997 IX R 80/94, BStBl II 1998, 771). Hieran fehlt es im Streitfall. Zwar kann ein Vertrauenstatbestand seitens der Finanzbehörde nicht nur durch ausdrückliche Erklärungen, sondern auch durch konkludentes Verhalten wie die gleichbleibende Würdigung eines Sachverhalts innerhalb eines längeren Zeitraums begründet werden. Auch insoweit reicht aber ein nachhaltiges Verhalten allein nicht aus (vgl. FG Hamburg mit Urteil vom 13. September 2006 6 K 256/04 – juris; s.a. Kruse/Druen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 Rz. 144 m.w.N.). Aus der mehrjährigen Wahl der falschen Veranlagungsart durch den Bekl konnten die Kl daher kein schutzwürdiges Vertrauen bilden. Es liegt ein bloßes einfaches früheres Verhalten des Bekl vor, mithin eine bestimmte steuerliche Behandlung ohne weitere vertrauensbegründende Elemente. Wollte man abweichendes vertreten, wären letztlich die Änderungsmöglichkeiten der Finanzbehörde gemäß den §§ 172 ff. AO bei mehrjähriger Falschbehandlung praktisch ausgehöhlt, da ggf. einer Änderung immer die Grundsätze von Treu und Glauben entgegenstünden.
31 
5. Im Übrigen hat der Bekl sein Ermessen gemäß § 5 AO entsprechend dem Zweck der Ermächtigung ausgeübt und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens eingehalten. Seine Entscheidung, von der Berichtigungsmöglichkeit des § 129 Satz 1 AO Gebrauch zu machen, weist keinen Ermessensfehler i.S. des § 102 S. 1 FGO auf. Bei der Durchführung einer Berichtigung nach § 129 Satz 1 AO genügt regelmäßig die Subsumtion unter den Tatbestand, da eine offenbare Unrichtigkeit in der Regel den Grund zur Korrektur in sich trägt (vgl. BFH-Urteil vom 28. Oktober 1992 II R 111/89, BFH/NV 1993, 637). Damit bedurfte die Ermessensausübung des Bekl keiner besonderen Begründung (vgl. BFH-Urteil vom 11. Juli 2007 XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810). Denn er ist verpflichtet, Steueransprüche geltend zu machen, um dem Gebot der Gleichmäßigkeit und der Richtigkeit der Besteuerung zu genügen.
II.
32 
Da die Kl mit ihrer Klage unterlegen sind, tragen sie gemäß § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens.
III.
33 
Revisionsgründe i.S. des § 115 Abs. 2 FGO sind weder vorgetragen noch erkennbar, da sich die streitgegenständliche Frage der Berichtigungsmöglichkeit gemäß § 129 AO auf tatsächlichem Gebiet entscheidet.

Zitiert von

Bislang zitiert keine andere Entscheidung dieses Urteil.

Referenzen