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| | Die Klage ist unbegründet. |
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| | Dabei geht das Gericht im Streitfall im Anschluss an den Schriftsatz der Klägerin vom 14. Februar 2017 (Gerichtsakte, Band I, Bl. 2) und deren Klageantrag in der mündlichen Verhandlung davon aus, dass sich der Gegenstand des Klagebegehrens i. S. von § 65 Abs. 1 Satz 1, § 96 Abs. 1 Satz 2 Halbs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) darauf richtet, die Umsätze in 2014 und 2015 teilweise nicht der Umsatzsteuer zu unterwerfen. Die Klage richtet sich dagegen nicht gegen die Festsetzung einer Umsatzsteuer-Vorauszahlung für August 2016 vom 14. November 2016. Diese steht allerdings unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (Rb-Akte, Bl. 12), so dass die Klägerin eine Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit nach § 164 Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) beantragen kann. |
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| | 1. Die Umsatzsteuerbescheide für 2014 vom 11. März 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Januar 2017 und für 2015 vom 26. Mai 2017 sind rechtmäßig und verletzten die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). |
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| | Der Umsatzsteuer unterliegen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG die Umsätze für Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Nach § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG wird eine sonstige Leistung vorbehaltlich § 3a Abs. 2 bis 8 und §§ 3b, 3e und 3f UStG an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Eine sonstige Leistung, die an einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird, wird nach § 3a Abs. 2 Satz 1 UStG vorbehaltlich § 3a Abs. 3 bis 8 und §§ 3b, 3e und 3f an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt. |
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| | Nach Art. 44 Satz 1 der Richtlinie 2006/112/EG (MwStSystRL) gilt als Ort einer Dienstleitung an einen Steuerpflichtigen, der als solcher handelt, der Ort an dem dieser Steuerpflichtige den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat. Nach Art. 10 Abs. 1 der Durchführungsverordnung des Rates zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur MwStSystRL (VO EU Nr. 282/2011 -MwStVO-) gilt als Ort, an dem der Steuerpflichtige den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat, der Ort, an dem die Handlungen zur zentralen Verwaltung des Unternehmens vorgenommen werden. Zur Bestimmung werden der Ort, an dem die wesentlichen Entscheidungen zur allgemeinen Leitung des Unternehmens getroffen werden, der Ort seines satzungsmäßigen Sitzes und der Ort, an dem die Unternehmensleitung zusammenkommt, herangezogen (Art. 10 Abs. 2 Satz 1 MwStVO). Kann anhand dieser Kriterien der Ort des Sitzes der wirtschaftlichen Tätigkeit eines Unternehmens nicht mit Sicherheit bestimmt werden, so wird der Ort, an dem die wesentlichen Entscheidungen zur allgemeinen Leitung des Unternehmens getroffen werden, zum vorrangigen Kriterium (Art. 10 Abs. 2 Satz 2 MwStVO). Allein aus dem Vorliegen einer Postanschrift kann nicht geschlossen werden, dass sich dort der Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit eines Unternehmens befindet (Art. 10 Abs. 3 MwStVO; vgl. Korn in Bunjes, UStG 17. Aufl., 2018, § 3a Rn. 10 m.w.N.). |
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| | Der Senat kann im Streitfall allerdings die Frage nach dem Ort, an dem die streitigen Leistungen ausgeführt (§ 3a Abs. 2 Satz 1 UStG; Art. 44 Satz 1 MwStSystRL) offenlassen, denn der Senat vermag sich im Streitfall allerdings schon nicht i. S. von § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO davon zu überzeugen, dass die Klägerin die streitigen -von ihr als Vermittlungsleistungen bezeichneten- Leistungen überhaupt erbracht hat. |
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| | a) Die Zweifel des Senats, dass die Klägerin die streitigen Vermittlungsleistungen überhaupt erbracht hat, stützen sich zunächst darauf, dass schon die Antwort auf die Frage ungewiss ist, ob sie, die Klägerin, die streitigen Leistungen tatsächlich an das Unternehmen ausgeführt hat, das in den Verträgen benannt ist, die sie dem Senat vorgelegt hat (Schriftstücke, die am vom 1. Februar 2014, 1. März 2014 und 1. August 2015 unterzeichnet worden sein sollen), und damit an einen Empfänger, der sein Unternehmen von einem Ort aus betreibt, der in einem anderen Mitgliedstaat -namentlich in Belgien- belegen ist: |
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| | So führt der frühere Bevollmächtigte im Schriftsatz vom 20. März 2018 (S. 1 f., Gerichtsakte, Band I, Bl. 84 f.). aus, dass man mit der C (später D) die falsche Firma „im Fokus“ habe. Seit dem 2. Dezember 2014 firmiere die C unter „Q sprl“, Rue [ ___ ] xxx, xxxx W/ Belgien. Neben dieser Gesellschaft, welche zunächst im Fokus des Verfahrens gestanden habe, bestehe zumindest eine ebenfalls von NU gegründet Firma mit dem Namen „C Intern. sprl.“, Avenue [ ___ ] xx, [ ___ ], xxx W /Belgien. Auch diese Gesellschaft sitze weder in Deutschland noch in den Räumlichkeiten der D. NU bestätigte als Zeuge diese Darstellung, dass es in den Streitjahren zwei Gesellschaften mit dem Firmennamen C gegeben habe, ausdrücklich. |
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| | Zur Klärung der Frage, wer (mögliche) Vermittlungsleistungen der Klägerin empfangen hat, können auch nicht die vom Bevollmächtigten vorgelegten als Vermittlungsverträge bezeichneten Schriftstücke beitragen (Schriftsatz vom 6. Mai 2019, Anlage 1). So wird in den Schriftstücken vom 1. Februar 2014, 1. März 2014 und 1. August 2015 lediglich eine C Intern. sprl als Wetthalter genannt. Welche der namensidentischen C-Gesellschaft gemeint ist, kann diesen angeblichen Vermittlungsverträgen nicht entnommen werden. Auch die Firmenadresse (Avenue [ ___ ] xx, [ ___ ]) führt hinsichtlich einer eindeutigen Zuordnung der behaupteten Vermittlungsleistungen nicht weiter, da beide C-Gesellschaften dort zumindest zeitweise ihren Sitz gehabt haben sollen (Auszug aus dem belgischen Handelsregister, Gerichtsakte, Band II, Bl. 221; Schriftsatz des Bevollmächtigten vom 20. März 2018, S. 4, Gerichtsakte, Band I, Bl. 87 und Schriftsatz des Bevollmächtigten vom 6. Mai 2019, Anlage 2). Für eine weitere C spricht ebenfalls, dass ein Vermittlungsvertrag vom 1. August 2015 --zu einem Zeitpunkt als die C bereits als D firmiert haben soll und NU nicht mehr deren Gesellschafter und Geschäftsführer gewesen sein kann (vgl. Feststellungsprotokoll der belgischen Finanzverwaltung vom 25. Juni 2015, Gerichtsakte, Band I, Bl. 27)- von NU als Vertreter des Wetthalters (einer C) unterschrieben wurde (Schriftsatz des Bevollmächtigten vom 6. Mai 2015, Anlage 1 - Vermittlungsvertrag für den Standort ___ Straße xx, xxxxx S). Vor diesem Hintergrund ist die Äußerung des Rechtsanwalts H T, der die Due Diligence-Prüfung einer C durchgeführt habe, ohne jeden Beweiswert (Schriftsatz des Bevollmächtigten vom 6. Mai 2019, Anlage 3). |
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| | Eine Zuordnung von Leistungen wird noch dadurch erschwert, dass nach dem Vortrag des Bevollmächtigten die C (später D) mit der USt-ID [ ___ ] die (angeblichen) Vermittlungsleistungen empfangen haben soll. Dem Senat liegt allerdings eine Gutschrift über die Abrechnung dieser Leistungen für Oktober 2015 vor, welche eine C mit der USt-ID [ ___ ] ausstellte (Gerichtsakte, Band I, Bl. 90). Weitere Gutschriften wurden von dem Bevollmächtigten nicht vorgelegt. |
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| | Überdies hatte keine der beiden C-Gesellschaften eine belgische Lizenz für das Anbieten von Sportwetten. Daher -so N U- habe er sich an der Gesellschaft V sprl (USt-ID [ ___ ]; nachfolgend: V sprl) als Gesellschafter beteiligt. Mitgesellschafter sei ein LF gewesen. Diese Gesellschaft habe über die notwendige Wettlizenz nach belgischem Recht verfügt, welche aber nicht übertragbar gewesen sei (vgl. auch Art. 4 § 1 des belgischen Gesetzes vom 7. Mai 1999 über Glücksspiele, die Glücksspieleinrichtungen und den Schutz der Spieler, abrufbar unter [ ___ ] Unter dieser Lizenz habe man lediglich „gearbeitet“. Weiter Fragen dazu konnte oder wollte NU als Zeuge jedenfalls nicht beantworten. |
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| | b) Die Zweifel des Senats werden zum einen durch die Gesamtschau der Antworten bestärkt, die NU in seiner Vernehmung als Zeuge dem Senat gegeben hat, zum anderen durch den Eindruck, den NU bei seiner Vernehmung gemacht hat, noch verstärkt. |
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| | Während sich NU auf Fragen, die sich mit Sportwetten im Allgemeinen befassten, sich auskunftsfreudig gab und insbesondere um einen äußerst sachkundigen Eindruck bemüht war, dabei auch seine große Erfahrung auf diesem Gebiet hervorhob, wich er den Fragen des Senats umso mehr aus, als diese sich auf die Einzelheiten der Geschäftsbeziehungen der Klägerin zu dem Unternehmen richteten, das jeweils in den Schriftstücken als Vertragspartner benannt ist, die am vom 1. Februar 2014, 1. März 2014 und 1. August 2015 unterzeichnet worden sein sollen. Dies gilt insbesondere zum einen für die Frage, ob die Klägerin die „Kundin“ eines seiner Unternehmen war, aber auch namentlich für die Fragen, mit denen der Senat zu erhellen versuchte, auf welchem Wege die Zahlungen getätigt wurden, die nach diesen Schriftstücken zwischen den dort genannten Vertragspartnern zu leisten gewesen sein sollen. |
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| | Bei der Würdigung der Angaben des Zeugen berücksichtigt der Senat insbesondere auch, dass der Zeuge zu Beginn seiner Vernehmung einen äußerst unsicheren Eindruck machte und zunächst äußerte, die Klägerin kenne er nicht. Offenbar hatte er seine zumindest nach außen hin gezeigte Sicherheit in der Zeit wiedererlangt, in der die Vernehmung unterbrochen war, nachdem sich der Senat im Anschluss an diese Auskunft zu Beratung zurückgezogen hatte. Jetzt bemühte er sich wie schon erwähnt darum, sich als auskunftsfreudig und sachkundig zu erweisen. Dass er allerdings Antworten zu vermeiden suchte, soweit der Senat gezielte Fragen über die Art und Weise seiner möglichen Geschäftsbeziehungen zur Klägerin stellte, entnimmt der Senat auch dem Umstand, dass der Zeuge insoweit wiederholt mitteilte, er verstünde den sachlichen Inhalt entsprechender Fragen nicht, oder vorbrachte, er treffe nur unternehmerische Entscheidungen, die sodann von seinem Steuerberater oder Buchhalter ausgeführt würden. Auch wecken die Angaben des Zeugen, einerseits den Generalbevollmächtigten der Klägerin seit Jahrzehnten zu kennen und diesen regelmäßig -wie er erst angab ihn durchschnittlich einmal im Monat, dann aber mitteilte, dies geschehe nur zwei- oder dreimal jährlich- zu treffen, anderseits sich im Verlauf der Vernehmung auf seine fehlenden Kenntnisse berief, gewichtige Zweifel an seiner Bereitschaft, sich wahrheitsgemäß zu äußern und dabei vollständige Antworten zu geben. |
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| | Die Antworten des Zeugen waren mithin eher verwirrend als erhellend. Diesen von ihm selbst erkannten Befund versuchte er im Wesentlichen damit zu erklären, dass er in den Streitjahren bei ungefähr sechs Gesellschaften als Gesellschafter und/oder Geschäftsführer tätig gewesen sei und so über 100 Spielevermittler betreut habe. Er könne im Einzelnen überhaupt nichts Genaues sagen. Die Buchhaltung und Abrechnung habe sein Steuerberater in H erledigt. Ihm hätten zwar die grundsätzlichen Entscheidungen oblegen, die er in Belgien getroffen habe. Die Gesellschaften seien aber von seinem Steuerberater „geleitet“ worden. Daher falle es ihm schwer sich an die Klägerin zu erinnern. Die Lage sei eben „unübersichtlich“. Darüber hinaus könne er zu allen finanziellen Dingen überhaupt nichts Genaues sagen. Auf den Vorhalt der dem Senat vorliegenden angeblichen Vermittlungsverträge und der Frage nach deren tatsächlicher Durchführung sagte er, dass er Verträge grundsätzlich nicht „wortwörtlich“ einhalte. |
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| | c) Der Senat kommt gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO aufgrund seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung unter Anwendung von § 76 Abs. 1 Satz 4 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 AO mithin zu dem Ergebnis, dass ein Empfängerort von (möglichen) Vermittlungsleistungen im Ausland nicht festgestellt werden kann. Der Senat geht daher davon aus, dass die streitigen Bemessungsgrundlagen das Entgelt für Leistungen sind, die die Klägerin im Inland ausgeführt hat, etwa indem sie selbst Wetten eingegangen ist. |
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| | Die Zweifel daran, an welchen Empfänger die Klägerin die von ihr behaupteten Vermittlungsleistungen ausgeführt hatte, vermag der Senat im Streitfall mithin nur mit deren Bemühen zu erklären, den inländischen Behörden vorzuspiegeln, sie selbst habe Sportwetten lediglich „vermittelt“. In der Gesamtschau vermag der Senat weiter nicht mit der erforderlichen Gewissheit auszuschließen, dass die Schriftstücke, die am vom 1. Februar 2014, 1. März 2014 und 1. August 2015 unterzeichnet worden sein sollen, lediglich den Rückfluss der Beträge erklären sollten, die sie, die Klägerin, mit den Sportwetten verdiente, die sie selbst -wenn auch unter einer „Tarnkappe“- eingegangen war. |
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| | Jedenfalls muss sich die Klägerin nach Ansicht des Senats im Streitfall an der zu ihren Lasten wirkenden Darlegungs- und Beweislastregelung festhalten lassen. Danach haben die Beteiligten bei Sachverhalten, die sich auf Vorgänge außerhalb des Geltungsbereichs der AO beziehen, den Sachverhalt aufzuklären und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 1. September 2010 V R 39/08, BStBl II 2011, 658 Rn. 31). |
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| | Daraus folgt, dass bei Leistungen, bei denen sich der Ort nach dem Empfängerort richtet, aus der Nichterweislichkeit eines ausländischen Empfängerorts auf das Vorliegen eines inländischen Empfängerorts zu schließen ist. Denn unter Berücksichtigung der sich aus § 1 Abs. 2 Satz 1 und 2 UStG ergebenden Unterscheidung zwischen In- und Ausland und der Definition des Auslands "als das Gebiet, das ... nicht Inland ist", kommt die Annahme einer Leistungserbringung in einem dritten Gebiet, das weder In- noch Ausland ist, nicht in Betracht (BFH-Beschluss vom 28. November 2017 V B 60/17, BFH/NV 2018, 353 Rn. 5 ff.). |
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| | Auf die Vertrauensschutzregelungen des Art. 18 Abs. 1 und Art. 19 Abs. 2 MwStVO kann sich die Klägerin vor diesem Hintergrund nicht berufen, da vorliegend schon nicht geklärt werden kann, wer welche Leistungen empfangen hat. |
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| | d) Der Senat sieht davon, einen I K -einen Mitarbeiter der Belgische Finanzverwaltung- ebenfalls als Zeugen vernehmen. |
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| | Dies hat der Beklagte zwar in der mündlichen Verhandlung vom 9. Mai 2019 beantragt und hierzu ausgeführt, dass dieser Zeuge das Feststellungsprotokoll der belgischen Finanzverwaltung vom 25. Juni 2015 angefertigt habe. Der Senat sieht dennoch davon ab, den Zeugen K zu laden. Zunächst handelt es sich hierbei um einen sog. Auslandszeugen, der in der mündlichen Verhandlung zu stellen gewesen wäre (BFH-Beschluss vom 9. Februar 2001 II B 9/99, BFH/NV 2001, 933 Rn. 30; Herbert in Gräber, FGO, 8. Aufl., 2015, 76 Rn. 42 m.w.N.). Überdies soll der Zeuge K dazu befragt werden, welche Unterlagen ihm vorlagen, als er das Feststellungsprotokoll hinsichtlich der ausländischen wirtschaftlichen Tätigkeit und des ausländischen Sitzes der C (später D; USt-ID [ ___ ]) fertigte. Da der Senat aber nicht zu der Überzeugung gelangte, dass die Klägerin überhaupt Vermittlungsleistungen erbrachte bzw. wenn solche vorgelegen haben sollten, wer überhaupt deren Empfänger gewesen sein soll (C [USt-ID [ ___ ]], C [USt-ID [ ___ ]] oder V sprl), kommt es auf die Beantwortung der Frage, von welchem Ort die C (später D) ihr Unternehmen betrieb, nicht mehr an. |
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