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Streitig ist, ob im Rahmen der Vorauszahlungen für die Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer für 2003 Verluste aus einer stillen Beteiligung berücksichtigt werden können oder dies durch § 20 Abs. 1 Nr. 4, § 15 Abs. 4 Satz 6 Einkommensteuergesetz - EStG - ausgeschlossen ist.
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Die Antragstellerin wurde mit notariellem Vertrag vom 21. Mai 1991 errichtet. Das Stammkapital betrug im Jahr 2002 EUR 51.129,19 (DM 100.000) und wurde von Frau ... i.H. von EUR 29.654,93 (DM 58.000) und ihrem Ehemann Herrn ... i.H. von EUR 21.474,26 (DM 42.000) gehalten. Gegenstand des Unternehmens laut Gesellschaftsvertrag ist insbesondere die planerische Vorbereitung und Entwicklung ..., sowie deren ...
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Das Geschäftsjahr endet zum 30. Juni. Die Gesellschaft beschäftigt durchschnittlich 14 Angestellte. Alleinvertretungsberechtigte Geschäftsführerin ist Frau ...
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Mit notariellem Vertrag vom 21. Februar 2002 zwischen Frau ... für die ... GmbH und Herr ..., wurde eine Aktiengesellschaft unter der Firma ... AG mit Sitz in ... gegründet. Das Grundkapital von EUR 50.000 übernahm Herr ... (5.000 x EUR 5) und die Firma ... GmbH (5000 x EUR 5) je zur Hälfte. Der Zweck war der internationale Handel sowie die Verkaufsvermittlung ... von ...
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Daneben wurde mit Vertrag vom 21. Februar 2002 zwischen der Firma ... AG i.G. und der Firma ... GmbH eine stille Gesellschaft vereinbart. Danach beteiligte sich die Firma ... GmbH mit einer Einlage i.H. von EUR 300.000 als Stille Gesellschafterin an der Firma ... AG. Die Einlage wurde auf Anforderung in Teilbeträgen eingezahlt. Die Stille war berechtigt, am Gewinn mit 30 v.H., höchstens 50 v.H. der Einlage teilzunehmen. Am Verlust nahm die Stille in voller Höhe teil, jedoch beschränkt auf die zu leistende Einlage.
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Nach dem Jahresabschluss der ... AG auf 30. Juni 2002 (dem Rumpfwirtschaftsjahr vom 28. Februar bis 30. Juni 2002) schloss die Gesellschaft mit einem Jahresfehlbetrag von EUR 14.511 ab. Dabei wurden die Einzahlungen der Stillen Gesellschafterin als Verbindlichkeit mit den bis dahin eingeforderten EUR 95.000 zunächst passiviert und dann gewinnerhöhend aufgelöst. Im Wesentlichen stammte der Aufwand der ... AG aus Gehältern und sozialen Aufwendungen, aus Raum- und Werbekosten, aus Rechts- und Beratungskosten. Der Vorstand hat allerdings 2002 noch keine Bezüge im Rahmen seines Dienstvertrags erhalten.
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Die Klägerin hat in ihrer Bilanz zum 30. Juni 2002 den Anteil an der ... AG i.H. von EUR 12.500 sowie den Anteil als Stille Gesellschafterin i.H. der geleisteten Einzahlung von EUR 95.000 aktiviert und mit dem Verlustanteil i.H. von EUR 95.000 verrechnet.
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Für die Zwecke der Vorauszahlungen für 2003 gab die Antragstellerin an, im Folgejahr EUR 195.500 als Stille Gesellschafterin geleistet zu haben und diesen Betrag wegen der Verluste der Firma ... AG abschreiben zu müssen. Daraus ergebe sich ein eigener Jahresfehlbetrag i.H. von EUR 20.000, der zur Festsetzung von Vorauszahlungen für die Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer i.H. von EUR 0 führen müsse.
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Mit Bescheiden vom 9. März 2004 setzte der Antragsgegner die Vorauszahlungen zur Körperschaftsteuer für 2003 i.H. von EUR 44.265 zzgl. Solidaritätszuschlag fest. Dabei legte der Antragsgegner ein zu versteuerndes Einkommen i.H. von EUR 172.773 zugrunde, weil er die Verluste aus der stillen Beteiligung dem Gewinn hinzurechnete.
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Nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 und § 15 Abs. 4 Satz 6 EStG in der Fassung des Steuervergünstigungsabbaugesetzes (StVergAbG) seien Verluste der Antragstellerin aus Stiller Beteiligung nur noch mit künftigen Gewinnen aus dieser Beteiligung verrechenbar, selbst wenn die Verluste das eingezahlte Kapital nicht übersteigen. Mit Bescheid vom 15. April 2004 wurde für Vorauszahlungszwecke der Gewerbesteuermessbetrag für 2003 auf EUR 9.020 festgesetzt.
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Mit Schreiben vom 5. April und 23. April 2004 wurde gegen die Vorauszahlungsbescheide Einsprüche eingelegt und gleichzeitig Antrag auf Aussetzung der Vollziehung gestellt.
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Während der Antragsgegner den gleichzeitig wegen diesen Problems geänderten Bescheid über Körperschaftsteuer 2002 von der Vollziehung aussetzte, wurde die Aussetzung der Vollziehung für die Vorauszahlungsbescheide mit Bescheid vom 27. April 2004 abgelehnt. Daraufhin wurde mit Schreiben vom 13. Mai 2004 bei Gericht der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der Vorauszahlungsbescheide 2003 gestellt.
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Zur Begründung trägt die Antragstellerin vor, die inzwischen in ... AG umbenannte Firma ... AG sei gegründet worden, um auf der Basis der persönlichen Kenntnis und Fähigkeiten des Herrn ... die Waren- und Dienstleistungen der Antragstellerin weltweit - vor allem in USA und Japan - zu vermarkten und gleichzeitig auch anderen kleinen und mittelständischen Unternehmen die Möglichkeit zu geben, diesen Vertriebsweg zu nutzen. Die Stille Beteiligung habe daher unmittelbar dem Geschäftszweck der Antragstellerin gedient. Leider hätten weltweite Probleme (Irak-Krieg, 11. September, SARS) den geplanten wirtschaftlichen Erfolg verhindert. Deshalb habe die Antragstellerin 2004 ihren Anteil an der ... AG veräußert und auf ihre Ansprüche als Stille Gesellschafterin verzichtet. Mit künftigen Gewinnen aus dieser Beteiligung sei also nicht zu rechnen.
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Die Beschneidung des Verlustausgleichs aus stillen Beteiligungen durch das StVergAbG verstoße gegen die verfassungsrechtlichen Grundsätze der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, des Gleichheitssatzes und gegen das Rückwirkungsverbot. Wenn tatsächlich eingetretene Vermögensminderungen im Bereich der Einkünfteerzielung nicht berücksichtigt würden, unterliege das Eigentum einer Besteuerung, die keine Rücksicht auf das Nettoprinzip und die Leistungsfähigkeiten nehme. Die Steuerlast könne auf diese Weise zur Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung einer Kapitalgesellschaft führen. Das widerspreche der Verfassung ebenso wie die Mindeststeuer nach § 2 Abs. 3 EStG, wenn das Existenzminimum unterschritten werde, wie der BFH in den Beschlüssen vom 6. März 2003 (XI B 7/02 und XI B 76/02) festgestellt habe.
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Das spezielle Verlustausgleichsverbot des § 20 Abs. 1 Nr. 4 und § 15 Abs. 4 Satz 6 EStG verstoße auch gegen Art. 3 Grundgesetz (GG), weil für die Beteiligten Kapitalgesellschaften ein Sonderrecht geschaffen werde, welches nicht sachlich gerechtfertigt sei. Insbesondere sei es nicht durch die Regelung zur Organschaft gerechtfertigt, weil die Antragstellerin mit ihrer typisch Stillen Beteiligung keine beherrschende Stellung wie eine Organmutter mit Ergebnisabführungsvertrag erhalten habe. Handele es sich aber um eigenen - nicht transferierten - Verlust, dann müsse dieser nicht nur bei natürlichen Personen sondern auch bei Kapitalgesellschaften als Stille berücksichtigt werden. Genussrechte können nach wie vor am Gewinn und Verlust einer Aktiengesellschaft teilnehmen und diese seien als Einkünfte aus § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG nicht vom Verlustausgleich ausgeschlossen.
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Das Steuervergünstigungsabbaugesetz entfalte verfassungswidrige Rückwirkung. Es sei am 16. Mai 2003 verkündet und nach § 52 Abs. 1 EStG ab dem Veranlagungszeitraum 2003 anzuwenden. Damit erfasse das Gesetz die bei der Antragstellerin entstandenen Verluste aus dem 2. Halbjahr 2002 und im 1. Halbjahr 2003. Es würden Dispositionen aus der Zeit vor dem Inkrafttreten des Gesetzes erfasst und damit das Vertrauen in die geltende Rechtslage zum Zeitpunkt der unternehmerischen Entscheidung - also das Prinzip der Rechtssicherheit - verletzt.
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Die Antragstellerin beantragt, den Bescheid vom 9. März 2004 über die Vorauszahlungen zur Körperschaftsteuer für 2003 und dem Bescheid vom 15. April 2004 über die Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrags für Zwecke der Vorauszahlungen für 2003 vorläufig von der Vollziehung auszusetzen sowie die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
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Der Antragsgegner beantragt, den Antrag abzuweisen, hilfsweise Aussetzung der Vollziehung nur gegen Sicherheitsleistung zu gewähren.
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Er trägt vor, seit der Neuregelung im Steuervergünstigungsabbaugesetzes (§ 15 Abs. 4 Satz 6 und § 20 Abs. 1 Satz 4 EStG) seien Verluste aus der Stillen Beteiligung der Antragstellerin an der ... AG nur noch mit künftigen Gewinnen verrechenbar. Eine Berücksichtigung der Verluste bei der Antragstellerin für 2003 sei nicht mehr möglich. An den festgesetzten Vorauszahlungen bestünden daher keine rechtlichen Zweifel.
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Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ist begründet. Der Bescheid über die Festsetzung von Vorauszahlungen zur Körperschaftsteuer für 2003 wird gegen Sicherheitsleistung und der Bescheid über die Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrags zur Gewerbesteuer für 2003 wird von der Vollziehung ausgesetzt.
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Gemäß § 69 Abs. 3 i.V. mit Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes wegen ernstlicher Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit aussetzen. Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V. mit Abs. 2 Satz 3 FGO kann die Aussetzung der Vollziehung von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden. Über eine Sicherheitsleistung bezüglich der Gewerbesteuer ist gemäß § 69 Abs. 2 Satz 6 FGO im Verfahren zur Festsetzung der Gewerbesteuer zu entscheiden.
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Ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs. 2 und 3 FGO liegen vor, wenn neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Umstände zu Tage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen bewirken. Ernstliche Zweifel in diesem Sinne können auch verfassungsrechtliche Zweifel an der Gültigkeit einer dem angefochtenen Verwaltungsakt zugrunde liegenden Norm sein (Bundesverfassungsgericht Urteil vom 21. Februar 1961 1 BvR 314/60, BVerfGE 12, 180, 186 und FG Berlin Beschluss vom 29. März 2004 8 B 8204/03, EFG 2004, 1145). Ist die Rechtslage nicht eindeutig, ist über die zu klärende Frage im Beschlussverfahren nicht abschließend zu entscheiden (BFH-Beschluss vom 20. Mai 1997 VIII B 108/96, BFHE 183, 174). Es ist überdies nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen (BFH-Beschluss vom 20. Mai 1998 III B 9/98, BStBl II 1998, 721).
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Diese Voraussetzungen für die Aussetzung der Vollziehung liegen im Streitfall vor. Es werden im Schrifttum erhebliche Gründe geltend gemacht, die es als möglich erscheinen lassen, dass die Einschränkung des Verlustabzugs für Körperschaften aus Stillen Beteiligungen durch § 8 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz (KStG) i.V. mit § 20 Abs. 1 Nr. 4 und § 15 Abs. 4 Satz 6 EStG in der Fassung des Steuervergünstigungsabbaugesetzes vom 11. April 2003 verfassungswidrig ist. Die Einschränkung des Verlustausgleichs begegnet erheblichen verfassungsrechtlichen Bedenken, insbesondere kollidiert sie mit dem objektiven Nettoprinzip, da aufgrund der Regelung eine tatsächlich eingetretene wirtschaftliche Belastung steuerlich nicht als Minderung der individuellen Leistungsfähigkeit berücksichtigt werden kann. Sie bewirkt darüber hinaus eine Differenzierung zwischen Betriebsausgaben aufgrund von Verlustanteilen aus einer typisch stillen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft einerseits und sonstigen Betriebsausgaben. Es erscheint durchaus zweifelhaft, ob die Ausgestaltung als folgerichtig i.S. der Belastungsgleichheit anzusehen ist (Kuck, Deutsches Steuerrecht, DStR 2003, 235, 238; Kessler/Reitsan DStR 2003, 269, 317).
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Wird der Verlustausgleich eingeschränkt, so muss die Durchbrechung des Nettoprinzips überzeugend gerechtfertigt sein. Die Regelung soll Umgehungsgestaltungen hinsichtlich der durch den Gesetzgeber nicht mehr zugelassenen Mehrmütterorganschaft ausschließen (Bundestags-Drucksache 15/119 Seite 38). Der sachliche Grund für die Ungleichbehandlung stimmt daher mit der Begründung zur Abschaffung der Mehrmütterorganschaft überein. Hinsichtlich dieser Regelung wird aber ebenfalls die verfassungsrechtliche Zulässigkeit erheblich in Zweifel gezogen. Darüber hinaus ist die Neuregelung ein Fehlgriff des Gesetzgebers, weil die Besorgnisse die Mehrmütterorganschaft betreffend im Fall der Stillen Gesellschaft unbegründet sind. Eine unbeschränkte Verlustübernahme, wie sie für den Verlustübernahmevertrag im Rahmen der Organschaft typisch ist, lässt sich im Rahmen der Stillen Gesellschaft nicht erreichen (Groh, Der Betrieb 2004, 668, 672).
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Es spricht viel dafür, dass die Einschränkung der Verlustverrechnung durch § 15 Abs. 4 Satz 6 und § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG gegen das Gleichheitsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG verstößt. Zwar hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum, jedoch muss er unter dem Gebot der möglichst gleichmäßigen Belastung aller Steuerpflichtigen bei der Ausgestaltung des möglichen Ausgangstatbestandes die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig i.S. der Belastungsgleichheit umsetzen. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (BVerfG-Beschluss vom 4. Dezember 2002, 2 BvR 400/98, DStR 2003,633 und BFH-Beschluss vom 11. Juni 2003 IV B 47/03, BStBl II 2003, 661). Im vorliegenden Fall ist nicht ersichtlich, dass es einen besonderen Grund dafür gibt, dass natürliche Personen Verluste aus Stiller Beteiligung bis zum eingesetzten Kapital mit anderen positiven Einkünften verrechnen können, jedoch Kapitalgesellschaften dieses nicht dürfen.
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Des Weiteren kommt die Rückwirkungsproblematik hinzu. Im Zeitpunkt der Entstehung des Verlustes des Geschäftsjahres 2002/2003 am 30. Juni 2003 war das Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 11. April 2003 bereits in Kraft, so dass keine echte Rückwirkung anzunehmen ist. Das geänderte Gesetz knüpft aber an Ausgaben der Antragstellerin an, die sie aufgrund des Vertrags über die Stille Gesellschaft vom 21. Februar 2002 im Laufe des Geschäftsjahres noch vor Inkrafttreten des Gesetzes getätigt hat. Diese Rückanknüpfung an Dispositionen in der Vergangenheit durch den Gesetzgeber ist prinzipiell zulässig. Im Einzelfall ist abzuwägen zwischen dem Interesse des Staates an der Änderung der Rechtslage und dem Vertrauen des Steuerpflichtigen in die Fortgeltung der bisherigen Rechtslage. Im vorliegenden Fall, in dem keine Organschaft gegeben war, konnte die Antragstellerin nicht damit rechnen, dass die Abzugsfähigkeit von Verlusten aus Stillen Beteiligungen vom Gesetzgeber unterbunden wird. Der Gesetzgeber hatte zuvor mit dem Eingriff in die Mehrmütterorganschaft nur das Problem geregelt, auf welcher Ebene eine Kürzung der Gewerbesteuer eintritt. Ein genereller Ausschluss der Abzugsfähigkeit von Verlusten aus Beteiligungen war bis dahin nicht geplant und sollte wohl auch durch dieses Gesetz nicht eingeführt werden. Die Wirkung der Gesetzesänderung schießt damit - wie der vorliegende Fall zeigt - über das Ziel hinaus. Damit wird Vertrauen in die geltende Rechtslage ohne ein überwiegendes Interesse des Staates an der Gesetzesänderung beeinträchtigt. Die Rückbewirkung der Rechtsfolgen verstößt gegen das Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG.
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Die Rechtsgestaltung in § 15 Abs. 4 Satz 6 und § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG hat über das Ziel der Verhinderung der Mehrmütterorganschaft hinaus sämtliche Innengesellschaften erfasst (vgl. Wiese/Klass, GmbH-Rundschau 2003, 557, 559). Damit könnte sich die Neuregelung als ein Fehlgriff erweisen (vgl. Groh, Der Betrieb 2004, 668). Der Gesetzgeber nimmt in Kauf, dass gewachsene, notwendige Finanzierungsstrukturen, die abseits jeden Verdachts ausufernder Steuergestaltung stehen, steuerlich miterfasst werden (Bräunig/Müller-Sails/Welling, Ernst & Young/BDI, Steueränderungen 2003/2004, Seite 118). Verluste aus Stillen Beteiligungen werden damit für Kapitalgesellschaften weitgehend isoliert und wirtschaftlich im vorliegenden Fall wertlos.
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Verständlich ist es, wenn die Verlustnutzung auf den aufgewendeten Betrag, der in welcher Form auch immer in das Verlustunternehmen gesteckt wurde, beschränkt wird, wie dies § 15 a EStG, der auch auf von Körperschaften erworbene Beteiligungen anzuwenden ist, erreicht wird. Wenn jedoch noch nicht einmal der aufgewendete Betrag, sei es als laufender Verlust, sei es als Aufgabe- oder Veräußerungsverlust berücksichtigt wird (§ 15 Abs. 4 Satz 6 unterscheidet nicht zwischen laufendem Verlust und Aufgabeverlust), fehlt nach Auffassung des Senats jeder sachliche Grund für die Durchbrechung des Nettoprinzips und die unterschiedliche Behandlung der Körperschaften gegenüber den natürlichen Personen. Der BFH hat im Beschluss vom 6. März 2003 XI B 7/02 (BStBl II 2003, 516) offen gelassen, ob die Regelung zur Mindestbesteuerung auch verfassungsrechtlich zweifelhaft ist, soweit negative Einkünfte nicht auf einem entsprechenden Mittelabfluss beruhen. Dies zeigt, dass der BFH verfassungsrechtliche Zweifel hat, wenn Verluste nicht berücksichtigt werden, obwohl ein entsprechender Mittelabfluss vorhanden ist, wie im vorliegenden Fall.
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Im Hinblick auf den Geltungsanspruch des formell verfassungsgemäß zustande gekommenen Gesetzes ist bei ernstlichen verfassungsrechtlichen Zweifeln an der Gültigkeit einer Rechtsnorm ein berechtigtes Interesse des Antragstellers an der Gewährung vorläufigen Rechtschutzes erforderlich (BFH-Beschluss vom 11. Juni 2003 IV B 47/03, BStBl II 2003, 661). Dies sieht der Senat darin begründet, dass die Antragstellerin im vorliegenden Fall dadurch schwer getroffen wird, dass sie bei einem Verlust i.H. von ca. EUR 20.000 noch eine Steuerlast i.H. von ca. EUR 50.000 vorläufig zu zahlen hätte, obwohl sie die Aufwendungen i.H. von EUR 195.500 im betrieblichen Interesse zur Verbesserung der Vermarktung ihrer Waren- und Dienstleistungen im Ausland getragen hat. Darüber hinaus sind keine schwerwiegenden Interessen des Fiskus an der sofortigen Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts ersichtlich, zumal der Steueranspruch verzinst und gesichert werden muss.
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Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO kann nicht für notwendig erklärt werden. Diese Kosten sind nur erstattungsfähig, wenn ein Vorverfahren vorausgegangen ist. Das Verfahren wegen Aussetzung der Vollziehung bei der Verwaltungsbehörde nach § 361 Abs. 2 AO ist im Verhältnis zum gerichtlichen Aussetzungsverfahren nach § 69 Abs. 2 FGO kein Vorverfahren (BFH-Beschluss vom 7. April 1977 VII B 100/75, BStBl II 1977, 557 und Finanzgericht Baden-Württemberg Beschluss vom 4. Oktober 1993 6 Ko 11/93, EFG 1994,262).
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Die Aussetzung der Vollziehung wird gegen Sicherheitsleistung i.H. der festgesetzten Steuern gewährt. Soweit das Gericht die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes aussetzt, kann es dies gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1, 2. Halbsatz i.V. mit § 69 Abs. 2 Satz 3 FGO von einer Sicherheitsleistung abhängig machen. Durch die Anordnung zur Stellung von Sicherheiten sollen Steuerausfälle vermieden werden. Dem Senat erscheint es sachgerecht, die Aussetzung der Vollziehung von einer Sicherheitsleistung in Höhe der angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide abhängig zu machen, da der spätere Erfolg der Antragstellerin nicht mit so großer Wahrscheinlichkeit anzunehmen ist, dass eine Aussetzung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung geboten wäre. Die Antragstellerin hat auch nicht glaubhaft gemacht, dass sie außerstande ist, die angeordnete Sicherheitsleistung zu erbringen, und dass sie deshalb unangemessen ist. Die Art der zu stellenden Sicherheitsleistung ergibt sich aus § 241 der Abgabenordnung (AO), wobei der Antragstellerin die Wahl der Sicherheitsleistung überlassen bleibt.
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Die Beschwerde wird gemäß § 128 Abs. 3 Satz 2 i.V. mit § 115 Abs. 2 FGO zugelassen. Die Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung, weil außer der zitierten Literatur noch keine Rechtsprechung vorhanden ist.
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Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ist begründet. Der Bescheid über die Festsetzung von Vorauszahlungen zur Körperschaftsteuer für 2003 wird gegen Sicherheitsleistung und der Bescheid über die Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrags zur Gewerbesteuer für 2003 wird von der Vollziehung ausgesetzt.
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Gemäß § 69 Abs. 3 i.V. mit Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes wegen ernstlicher Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit aussetzen. Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V. mit Abs. 2 Satz 3 FGO kann die Aussetzung der Vollziehung von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden. Über eine Sicherheitsleistung bezüglich der Gewerbesteuer ist gemäß § 69 Abs. 2 Satz 6 FGO im Verfahren zur Festsetzung der Gewerbesteuer zu entscheiden.
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Ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs. 2 und 3 FGO liegen vor, wenn neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Umstände zu Tage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen bewirken. Ernstliche Zweifel in diesem Sinne können auch verfassungsrechtliche Zweifel an der Gültigkeit einer dem angefochtenen Verwaltungsakt zugrunde liegenden Norm sein (Bundesverfassungsgericht Urteil vom 21. Februar 1961 1 BvR 314/60, BVerfGE 12, 180, 186 und FG Berlin Beschluss vom 29. März 2004 8 B 8204/03, EFG 2004, 1145). Ist die Rechtslage nicht eindeutig, ist über die zu klärende Frage im Beschlussverfahren nicht abschließend zu entscheiden (BFH-Beschluss vom 20. Mai 1997 VIII B 108/96, BFHE 183, 174). Es ist überdies nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen (BFH-Beschluss vom 20. Mai 1998 III B 9/98, BStBl II 1998, 721).
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Diese Voraussetzungen für die Aussetzung der Vollziehung liegen im Streitfall vor. Es werden im Schrifttum erhebliche Gründe geltend gemacht, die es als möglich erscheinen lassen, dass die Einschränkung des Verlustabzugs für Körperschaften aus Stillen Beteiligungen durch § 8 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz (KStG) i.V. mit § 20 Abs. 1 Nr. 4 und § 15 Abs. 4 Satz 6 EStG in der Fassung des Steuervergünstigungsabbaugesetzes vom 11. April 2003 verfassungswidrig ist. Die Einschränkung des Verlustausgleichs begegnet erheblichen verfassungsrechtlichen Bedenken, insbesondere kollidiert sie mit dem objektiven Nettoprinzip, da aufgrund der Regelung eine tatsächlich eingetretene wirtschaftliche Belastung steuerlich nicht als Minderung der individuellen Leistungsfähigkeit berücksichtigt werden kann. Sie bewirkt darüber hinaus eine Differenzierung zwischen Betriebsausgaben aufgrund von Verlustanteilen aus einer typisch stillen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft einerseits und sonstigen Betriebsausgaben. Es erscheint durchaus zweifelhaft, ob die Ausgestaltung als folgerichtig i.S. der Belastungsgleichheit anzusehen ist (Kuck, Deutsches Steuerrecht, DStR 2003, 235, 238; Kessler/Reitsan DStR 2003, 269, 317).
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Wird der Verlustausgleich eingeschränkt, so muss die Durchbrechung des Nettoprinzips überzeugend gerechtfertigt sein. Die Regelung soll Umgehungsgestaltungen hinsichtlich der durch den Gesetzgeber nicht mehr zugelassenen Mehrmütterorganschaft ausschließen (Bundestags-Drucksache 15/119 Seite 38). Der sachliche Grund für die Ungleichbehandlung stimmt daher mit der Begründung zur Abschaffung der Mehrmütterorganschaft überein. Hinsichtlich dieser Regelung wird aber ebenfalls die verfassungsrechtliche Zulässigkeit erheblich in Zweifel gezogen. Darüber hinaus ist die Neuregelung ein Fehlgriff des Gesetzgebers, weil die Besorgnisse die Mehrmütterorganschaft betreffend im Fall der Stillen Gesellschaft unbegründet sind. Eine unbeschränkte Verlustübernahme, wie sie für den Verlustübernahmevertrag im Rahmen der Organschaft typisch ist, lässt sich im Rahmen der Stillen Gesellschaft nicht erreichen (Groh, Der Betrieb 2004, 668, 672).
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Es spricht viel dafür, dass die Einschränkung der Verlustverrechnung durch § 15 Abs. 4 Satz 6 und § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG gegen das Gleichheitsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG verstößt. Zwar hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum, jedoch muss er unter dem Gebot der möglichst gleichmäßigen Belastung aller Steuerpflichtigen bei der Ausgestaltung des möglichen Ausgangstatbestandes die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig i.S. der Belastungsgleichheit umsetzen. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (BVerfG-Beschluss vom 4. Dezember 2002, 2 BvR 400/98, DStR 2003,633 und BFH-Beschluss vom 11. Juni 2003 IV B 47/03, BStBl II 2003, 661). Im vorliegenden Fall ist nicht ersichtlich, dass es einen besonderen Grund dafür gibt, dass natürliche Personen Verluste aus Stiller Beteiligung bis zum eingesetzten Kapital mit anderen positiven Einkünften verrechnen können, jedoch Kapitalgesellschaften dieses nicht dürfen.
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Des Weiteren kommt die Rückwirkungsproblematik hinzu. Im Zeitpunkt der Entstehung des Verlustes des Geschäftsjahres 2002/2003 am 30. Juni 2003 war das Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 11. April 2003 bereits in Kraft, so dass keine echte Rückwirkung anzunehmen ist. Das geänderte Gesetz knüpft aber an Ausgaben der Antragstellerin an, die sie aufgrund des Vertrags über die Stille Gesellschaft vom 21. Februar 2002 im Laufe des Geschäftsjahres noch vor Inkrafttreten des Gesetzes getätigt hat. Diese Rückanknüpfung an Dispositionen in der Vergangenheit durch den Gesetzgeber ist prinzipiell zulässig. Im Einzelfall ist abzuwägen zwischen dem Interesse des Staates an der Änderung der Rechtslage und dem Vertrauen des Steuerpflichtigen in die Fortgeltung der bisherigen Rechtslage. Im vorliegenden Fall, in dem keine Organschaft gegeben war, konnte die Antragstellerin nicht damit rechnen, dass die Abzugsfähigkeit von Verlusten aus Stillen Beteiligungen vom Gesetzgeber unterbunden wird. Der Gesetzgeber hatte zuvor mit dem Eingriff in die Mehrmütterorganschaft nur das Problem geregelt, auf welcher Ebene eine Kürzung der Gewerbesteuer eintritt. Ein genereller Ausschluss der Abzugsfähigkeit von Verlusten aus Beteiligungen war bis dahin nicht geplant und sollte wohl auch durch dieses Gesetz nicht eingeführt werden. Die Wirkung der Gesetzesänderung schießt damit - wie der vorliegende Fall zeigt - über das Ziel hinaus. Damit wird Vertrauen in die geltende Rechtslage ohne ein überwiegendes Interesse des Staates an der Gesetzesänderung beeinträchtigt. Die Rückbewirkung der Rechtsfolgen verstößt gegen das Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG.
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Die Rechtsgestaltung in § 15 Abs. 4 Satz 6 und § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG hat über das Ziel der Verhinderung der Mehrmütterorganschaft hinaus sämtliche Innengesellschaften erfasst (vgl. Wiese/Klass, GmbH-Rundschau 2003, 557, 559). Damit könnte sich die Neuregelung als ein Fehlgriff erweisen (vgl. Groh, Der Betrieb 2004, 668). Der Gesetzgeber nimmt in Kauf, dass gewachsene, notwendige Finanzierungsstrukturen, die abseits jeden Verdachts ausufernder Steuergestaltung stehen, steuerlich miterfasst werden (Bräunig/Müller-Sails/Welling, Ernst & Young/BDI, Steueränderungen 2003/2004, Seite 118). Verluste aus Stillen Beteiligungen werden damit für Kapitalgesellschaften weitgehend isoliert und wirtschaftlich im vorliegenden Fall wertlos.
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Verständlich ist es, wenn die Verlustnutzung auf den aufgewendeten Betrag, der in welcher Form auch immer in das Verlustunternehmen gesteckt wurde, beschränkt wird, wie dies § 15 a EStG, der auch auf von Körperschaften erworbene Beteiligungen anzuwenden ist, erreicht wird. Wenn jedoch noch nicht einmal der aufgewendete Betrag, sei es als laufender Verlust, sei es als Aufgabe- oder Veräußerungsverlust berücksichtigt wird (§ 15 Abs. 4 Satz 6 unterscheidet nicht zwischen laufendem Verlust und Aufgabeverlust), fehlt nach Auffassung des Senats jeder sachliche Grund für die Durchbrechung des Nettoprinzips und die unterschiedliche Behandlung der Körperschaften gegenüber den natürlichen Personen. Der BFH hat im Beschluss vom 6. März 2003 XI B 7/02 (BStBl II 2003, 516) offen gelassen, ob die Regelung zur Mindestbesteuerung auch verfassungsrechtlich zweifelhaft ist, soweit negative Einkünfte nicht auf einem entsprechenden Mittelabfluss beruhen. Dies zeigt, dass der BFH verfassungsrechtliche Zweifel hat, wenn Verluste nicht berücksichtigt werden, obwohl ein entsprechender Mittelabfluss vorhanden ist, wie im vorliegenden Fall.
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Im Hinblick auf den Geltungsanspruch des formell verfassungsgemäß zustande gekommenen Gesetzes ist bei ernstlichen verfassungsrechtlichen Zweifeln an der Gültigkeit einer Rechtsnorm ein berechtigtes Interesse des Antragstellers an der Gewährung vorläufigen Rechtschutzes erforderlich (BFH-Beschluss vom 11. Juni 2003 IV B 47/03, BStBl II 2003, 661). Dies sieht der Senat darin begründet, dass die Antragstellerin im vorliegenden Fall dadurch schwer getroffen wird, dass sie bei einem Verlust i.H. von ca. EUR 20.000 noch eine Steuerlast i.H. von ca. EUR 50.000 vorläufig zu zahlen hätte, obwohl sie die Aufwendungen i.H. von EUR 195.500 im betrieblichen Interesse zur Verbesserung der Vermarktung ihrer Waren- und Dienstleistungen im Ausland getragen hat. Darüber hinaus sind keine schwerwiegenden Interessen des Fiskus an der sofortigen Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts ersichtlich, zumal der Steueranspruch verzinst und gesichert werden muss.
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Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO kann nicht für notwendig erklärt werden. Diese Kosten sind nur erstattungsfähig, wenn ein Vorverfahren vorausgegangen ist. Das Verfahren wegen Aussetzung der Vollziehung bei der Verwaltungsbehörde nach § 361 Abs. 2 AO ist im Verhältnis zum gerichtlichen Aussetzungsverfahren nach § 69 Abs. 2 FGO kein Vorverfahren (BFH-Beschluss vom 7. April 1977 VII B 100/75, BStBl II 1977, 557 und Finanzgericht Baden-Württemberg Beschluss vom 4. Oktober 1993 6 Ko 11/93, EFG 1994,262).
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Die Aussetzung der Vollziehung wird gegen Sicherheitsleistung i.H. der festgesetzten Steuern gewährt. Soweit das Gericht die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes aussetzt, kann es dies gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1, 2. Halbsatz i.V. mit § 69 Abs. 2 Satz 3 FGO von einer Sicherheitsleistung abhängig machen. Durch die Anordnung zur Stellung von Sicherheiten sollen Steuerausfälle vermieden werden. Dem Senat erscheint es sachgerecht, die Aussetzung der Vollziehung von einer Sicherheitsleistung in Höhe der angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide abhängig zu machen, da der spätere Erfolg der Antragstellerin nicht mit so großer Wahrscheinlichkeit anzunehmen ist, dass eine Aussetzung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung geboten wäre. Die Antragstellerin hat auch nicht glaubhaft gemacht, dass sie außerstande ist, die angeordnete Sicherheitsleistung zu erbringen, und dass sie deshalb unangemessen ist. Die Art der zu stellenden Sicherheitsleistung ergibt sich aus § 241 der Abgabenordnung (AO), wobei der Antragstellerin die Wahl der Sicherheitsleistung überlassen bleibt.
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Die Beschwerde wird gemäß § 128 Abs. 3 Satz 2 i.V. mit § 115 Abs. 2 FGO zugelassen. Die Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung, weil außer der zitierten Literatur noch keine Rechtsprechung vorhanden ist.
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