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Streitig ist, ob bei Ehegatten die aufgrund getrennter Veranlagung erlassenen neuen Einkommensteuerbescheide deshalb unwirksam sind, weil bei Bekanntgabe der neuen Einkommensteuerbescheide der ursprüngliche Zusammenveranlagungsbescheid noch nicht wirksam aufgehoben worden war.
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Die Kläger sind Eheleute und wurden vom Beklagten (das Finanzamt -FA-) für den Veranlagungszeitraum 1999 (Streitjahr) mit Bescheid vom 5. Oktober 2001 antragsgemäß zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger führt einen......betrieb mit mehreren Teilbetrieben, die Klägerin führt u.a. einen Vermietungs- und Verpachtungsbetrieb.
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Bei den Klägern wurde ab November 2004 eine Außenprüfung durchgeführt, die auch das Streitjahr umfasste. Die Prüfung wurde einvernehmlich abgeschlossen und der Prüfungsbericht vom 29. April 2005 wurde dem damaligen steuerlichen Berater der Kläger -Steuerberater ... (S)- übersandt. Steuerberater S teilte dem FA mit Schriftsatz vom 1. Juni 2005 mit:
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„… (ich) habe … die Berichte der Betriebsprüfung erhalten und geprüft. Sie sind soweit in Ordnung. Bedingt durch die geänderten Ergebnisse bitte ich bei Erlass der neuen Bescheide für das Jahr 1999 eine getrennte Veranlagung … zu machen.“ (Betriebsprüfungs-Bp-Akten -nicht paginiert-).
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Der Prüfungsbericht (für den Hauptbetrieb des Klägers) wurde wegen Auslandssachverhalten nochmals geändert und der Veranlagungsstelle mit Schreiben vom 8. November 2005 übersandt.
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Das FA erließ daraufhin gegenüber den Klägern einen („manuellen“) Bescheid über die Aufhebung des ursprünglichen Einkommensteuerzusammenveranlagungsbescheids 1999 vom 5. Oktober 2001. Der Aufhebungsbescheid wurde entgegen der von Steuerberater S am 7. Dezember 2004 vorgelegten uneingeschränkten Empfangsvollmacht (s. Einkommensteuerakten -ESt-Akten-; lose abgelegte Einzelvorgänge in Klarsichthülle) unmittelbar an die Kläger adressiert. Die näheren Umstände über den Erlass und die Bekanntgabe des Bescheids sind streitig. Die Kläger haben vorgetragen, dass sie den Bescheid erst am 9. Januar 2006 erhalten haben.
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Das FA erließ am 22. Dezember 2005 ferner neue („maschinelle“) Einkommensteuerbescheide 1999 für die Kläger, denen die Ergebnisse der Außenprüfung sowie eine getrennte Veranlagung zugrunde gelegt wurde. Der Einkommensteuerbescheid für die Klägerin wurde (zutreffend) an Steuerberater S adressiert und ging diesem am 23. Dezember 2005 zu; der Bescheid für den Kläger wurde an das früher empfangsbevollmächtigte Steuerberaterbüro .... (Steuerberaterbüro A) adressiert und von dort an Steuerberater S weitergeleitet, dem er am 28. Dezember 2005 zuging. Die Bescheide haben u.a. folgende Erläuterungen:
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„Der Festsetzung/Feststellung liegen die Ergebnisse der bei Ihnen durchgeführten Außenprüfung zugrunde (siehe Prüfungsbericht vom 8.11.05). … Es wurde eine getrennte Veranlagung nach § 26a EStG durchgeführt.“
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Die Bescheide vom 22. Dezember 2005 wurden nicht angefochten.
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Im Juli 2006 stellte der Sachbearbeiter der Einkommensteuerveranlagungsstelle des FA fest, dass beim Kläger -im Zusammenhang mit dem Erlass eines fehlerhaft ergangenen Bescheides über die Aufhebung des Einkommensteuerbescheides 2001 - die sog. Sollstellung für den Veranlagungszeitraum 2001 vollständig aufgehoben worden war mit der Folge, dass beim Kläger für 2001 (überhaupt) keine Einkommensteuer zum Soll gestellt war. Mit Schreiben vom 7. Juli 2006 erläuterte das FA die festgestellten Verbuchungsfehler und kündigte an, dass die Sollstellung für 2001 zeitnah nachgeholt werde.
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Die Kläger beantragten in der Folge mit Schreiben vom 18. September 2006, die (neuen) Einkommensteuerbescheide 1999 vom 22. Dezember 2005 aufzuheben, da beide Bescheide unwirksam seien. Die Kläger vertraten die Ansicht, das FA habe statt des Aufhebungsbescheids für 1999 irrtümlich einen Aufhebungsbescheid für 2001 erlassen und nachdem dieser Fehler Anfang 2006 erkannt wurde, habe das FA kurzer Hand einen Aufhebungsbescheid für 1999 erlassen und auf den 21. Dezember 2005, also auf einen Zeitpunkt vor Eintritt der Verjährung, zurückdatiert. Es habe dem ausdrücklichen Willen des FA entsprochen, die gemeinsame Einkommensteuerfestsetzung für 1999 gegen die Kläger aufzuheben und bis 31. Dezember 2005 neue Einkommensteuerbescheide für die Kläger getrennt zu erlassen.
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Die Kläger erhoben am 25. Januar 2007 Klage und begehren die Feststellung, dass die Einkommensteuerbescheide für 1999 vom 22. Dezember 2005 keine Rechtswirkung entfalten. Die Kläger tragen vor, der Bescheid über die Aufhebung des alten Einkommensteuerbescheides 1999 sei in jedem Falle erst nach der Zustellung der Einkommensteuerbescheide 1999 vom 22. Dezember 2005 bekannt gegeben worden. Dies bedeute, dass die Einkommensteuerbescheide 1999 vom 22. Dezember 2005 wegen der gleichzeitigen Fortexistenz der ehemals gemeinsamen Einkommensteuerfestsetzung 1999 vom 5. Oktober 2001 „ins Leere gelaufen“ seien.
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Die Kläger beantragen, die Unwirksamkeit der Einkommensteuerbescheide 1999 vom 22. Dezember 2005 festzustellen.
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Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.
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Das FA weist den Vorwurf der Daten- und Aktenmanipulation entschieden zurück. Der Aufhebungsbescheid sei vom Sachbearbeiter des Veranlagungsbezirks am 20. Dezember 2005 in den internen Postlauf gegeben worden, so dass er -wie im Verfügungsteil vermerkt- am 21. Dezember 2005 abgesandt werden konnte. Der ursprüngliche Vortrag, der Aufhebungsbescheid sei am 27. Dezember 2005 -und damit gleichzeitig wie die neuen Einkommensteuerbescheide vom 22. Dezember 2005- wirksam geworden, werde aber wegen der fehlerhaften Adressierung des Aufhebungsbescheides nicht mehr aufrecht erhalten. Gleichwohl seien die neuen Einkommensteuerbescheide vom 22. Dezember 2005 wirksam. Denn für die Kläger habe es überhaupt keine Zweifel geben können, was es mit den neuen Bescheiden auf sich habe. Das FA habe sich an den im Schreiben der Kläger vom 1. Juni 2005 formulierten Antrag auf getrennte Veranlagung gehalten und auf die Durchführung einer getrennten Veranlagung in den neuen Bescheiden auch besonders hingewiesen. Die Frage der Verjährung stelle sich im Übrigen im Streitfall nicht und es könne auch offen bleiben, ob der Zusammenveranlagungsbescheid überhaupt hätte förmlich aufgehoben werden müssen.
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Wegen weiterer Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die gewechselten Schriftsätze und die vorgelegten Behördenakten (3 Bde ESt-Akten, 9 Bde Bp-Akten) einschließlich der mit den Akten vorgelegten Einzelvorgänge (lose bzw. geheftet) Bezug genommen.
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Die Klage ist unbegründet. Die Einkommensteuerbescheide für 1999 vom 22. Dezember 2005 sind wirksam.
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1. a) Nach § 125 Abs. 1 AO 1977 ist ein Verwaltungsakt nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Ein nichtiger Verwaltungsakt ist nach § 124 Abs. 3 AO 1977 unwirksam. § 125 Abs. 1 AO 1977 enthält den Prüfungsmaßstab für die Wirksamkeit der streitbefangenen Einkommensteuerbescheide für 1999 vom 22. Dezember 2005. Denn die Bescheide vom 22. Dezember 2005 sind jedenfalls Verwaltungsakte im Sinne des § 125 AO 1977. Die Bescheide enthalten eine Steuerfestsetzung und damit eine Regelung im Sinne des § 118 AO 1977 und sie wurden den Klägern am 23. Dezember 2005 bzw. am 28. Dezember 2005 mit dem Willen des FA bekannt gegeben. Es gibt keine Anhaltspunkte, dass es sich bei den Bescheiden -wie die Kläger meinen- um sog. Nichtverwaltungsakte oder Scheinakte handeln könnte.
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b) Die Voraussetzungen des § 125 Abs. 1 AO 1977 sind erfüllt, wenn der Verwaltungsakt gemäß § 119 Abs. 1 AO 1977 inhaltlich nicht so bestimmt ist, dass ihm hinreichend sicher entnommen werden kann, was von wem verlangt wird (BFH-Urteil vom 19. August 1999 IV R 34/98, BFH/NV 2001, 409). Das Erfordernis der hinreichenden Bestimmtheit eines Verwaltungsakts gemäß § 118 Satz 1 AO 1977 betrifft auch dessen Regelungsinhalt (Ausspruch, Tenor, Verfügungs- oder Entscheidungssatz; vgl. Brockmeyer in Klein, Abgabenordnung, Kommentar, 9. Aufl., § 119 Rz 4, m.w.N.). Nach dem BFH-Urteil vom 23. August 2000 X R 27/98 (BStBl II 2001, 662) ist danach ein Einkommensteuerbescheid wegen fehlender hinreichender Bestimmtheit nichtig, wenn er für einen Veranlagungszeitraum ergeht, für den bereits ein wirksamer Einkommensteuerbescheid gegenüber demselben Adressaten erlassen wurde, ohne das Verhältnis zu diesem Bescheid klarzustellen.
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Eine Nichtigkeit wegen mangelnder Bestimmtheit kommt aber nur in Betracht, wenn etwaige Zweifel am Regelungsinhalt des Bescheids nicht durch Auslegung behoben werden können. Der Regelungsinhalt ist unter Berücksichtigung der Auslegungsregeln der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zu ermitteln. Entscheidend ist danach, wie der Betroffene nach den ihm bekannten Umständen -nach seinem „objektiven Verständnishorizont“ (vgl. BFH-Urteil vom 8. November 1995 V R 64/94, BFHE 179, 211, BStBl II 1996, 256)- den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (vgl. BFH-Urteile vom 11. Juli 2006 VIII R 10/05, BFHE 214, 18, BStBl II 2007, 96, m.w.N.; vom 18. Februar 1997 VII R 96/95, BFHE 182, 282, BStBl II 1997, 339, m.w.N.). Bei der Auslegung ist nicht allein auf den Tenor des Bescheides abzustellen, sondern auch auf den materiellen Regelungsgehalt einschließlich der für den Bescheid gegebenen Begründung (BFH in BFHE 214, 18, BStBl II 2007, 96; BFH-Beschluss vom 9. März 1995 X B 242/94, BFH/NV 1995, 858).
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c) Nach diesen Grundsätzen kann nicht angenommen werden, dass die Einkommensteuerbescheide für 1999 vom 22. Dezember 2005 an einem besonders schwerwiegenden Fehler leiden und dass dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist (vgl. § 125 Abs. 1 AO 1977).
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Nach Würdigung des Senats gab es im Streitfall zwar -für einen kurzen Zeitraum- ein rechtliches „Nebeneinander“ der ursprünglichen Einkommensteuerzusammenveranlagung (Einkommensteuerbescheide vom 5. Oktober 2001) und der aufgrund der Außenprüfung sowie des Antrags auf getrennte Veranlagung erlassenen neuen Einkommensteuerbescheide vom 22. Dezember 2005. Denn zum Zeitpunkt des Wirksamwerdens der neuen Einkommensteuerbescheide -die Bescheide gingen dem empfangsbevollmächtigten Steuerberater S am 23. Dezember 2005 bzw. am 28. Dezember 2005 zu- war der fehlerhaft an die Kläger persönlich adressierte Bescheid über die Aufhebung der alten Zusammenveranlagung von den Klägern noch nicht an Steuerberater S weitergeleitet. Der Sachverhalt konnte insoweit vom Gericht nicht vollständig aufgeklärt werden. Der Senat geht daher zugunsten der Kläger davon aus, dass der Aufhebungsbescheid erst am 9. Januar 2006 bei den Klägern einging und erst mit der danach erfolgten Weiterleitung an Steuerberater S wirksam wurde (zur Rechtslage vgl. Brockmeyer in Klein, Abgabenordnung, Kommentar, 10. Aufl., § 122 Rz 47, m.w.N.).
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Diese Sachlage -rechtliches Fortbestehen der Zusammenveranlagungsbescheide vom 5. Oktober 2001 zum Zeitpunkt des Wirksamwerdens der neuen Einkommensteuerbescheide vom 22. Dezember 2005- führte jedoch nicht zur Nichtigkeit der neuen Bescheide wegen Unbestimmtheit oder widersprüchlicher Steuerfestsetzung. Denn bei Auslegung der maßgeblichen Umstände konnte für die Kläger kein Zweifel bestehen, dass das FA die Einkommensteuer für die Kläger mit den Bescheiden vom 22. Dezember 2005 abschließend geregelt hat und dass diese Bescheide an die Stelle der ursprünglichen Zusammenveranlagungsbescheide aus dem Jahre 2001 getreten sind.
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aa) Die Kläger hatten zusammen mit Steuerberater S an der Schlussbesprechung teilgenommen (s. Bp-Akten; geänderter Bericht über die Außenprüfung vom 8. November 2005, Tz. 39). Es war ihnen daher bewusst, dass die (einvernehmlich abgeschlossene) Außenprüfung zu Mehrsteuern führen würde und dass zur Berücksichtigung der Prüfungsergebnisse neue bzw. geänderte Einkommensteuerbescheide erlassen würden. Wegen der geänderten Ergebnisse hatte Steuerberater S außerdem die Durchführung der getrennten Veranlagung beantragt, da eine getrennte Veranlagung für die Kläger steuerlich günstiger war als die bisherige Zusammenveranlagung. Dies ergibt sich aus dem Schreiben des Steuerberaters S vom 1. Juni 2005, in dem es heißt: „… (ich) habe … die Berichte der Betriebsprüfung erhalten und geprüft. Sie sind soweit in Ordnung. Bedingt durch die geänderten Ergebnisse bitte ich bei Erlass der neuen Bescheide für das Jahr 1999 eine getrennte Veranlagung, und für 2001 eine Zusammenveranlagung zu machen.“ Bei dieser Sachlage konnte für die Kläger und Steuerberater S, dessen Wissen den Klägern zuzurechnen ist, kein Zweifel darüber bestehen, dass die Einkommensteuer für 1999 durch die im Anschluss an die Außenprüfung erlassenen Bescheide vom 22. Dezember 2005 verbindlich festgesetzt wurde. Unter Berücksichtigung der Grundsätze von Treu und Glauben erscheint es vielmehr sogar widersprüchlich, wenn sich die Kläger auf eine angeblich unklare Rechtslage aufgrund der neuen Bescheide berufen, obwohl die getrennte Veranlagung und der Erlass neuer -statt lediglich geänderter- Bescheide gerade auf ihren Antrag hin erfolgte.
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bb) Hinzu kommt, dass auch aus den neuen Einkommensteuerbescheiden für 1999 ausreichend ersichtlich war, dass die neuen Bescheide an die Stelle des alten Zusammenveranlagungsbescheids getreten sind. Denn in den Erläuterungen der Bescheide ist ausdrücklich vermerkt, dass der Festsetzung „die Ergebnisse der bei ihnen durchgeführten Außenprüfung zugrunde (liegen)“ und dass „eine getrennte Veranlagung“ durchgeführt wurde. Die Kläger konnten den Regelungsgehalt der neuen Bescheide nach diesen Erläuterungen und den ihnen bekannten Umständen nur dahin verstehen, dass nunmehr die neuen Bescheide die verbindliche Steuerfestsetzung auf der Grundlage der Ergebnisse der Außenprüfung und der durchgeführten getrennten Veranlagung enthielten und dass die neuen Bescheide insoweit an die Stelle des alten Zusammenveranlagungsbescheids getreten sind.
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3. Gründe für die Zulassung der Revision sind nicht gegeben. Die Rechtsmaßstäbe, auf denen diese Entscheidung beruht, sind durch die Rechtsprechung des BFH geklärt.
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Die Klage ist unbegründet. Die Einkommensteuerbescheide für 1999 vom 22. Dezember 2005 sind wirksam.
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1. a) Nach § 125 Abs. 1 AO 1977 ist ein Verwaltungsakt nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Ein nichtiger Verwaltungsakt ist nach § 124 Abs. 3 AO 1977 unwirksam. § 125 Abs. 1 AO 1977 enthält den Prüfungsmaßstab für die Wirksamkeit der streitbefangenen Einkommensteuerbescheide für 1999 vom 22. Dezember 2005. Denn die Bescheide vom 22. Dezember 2005 sind jedenfalls Verwaltungsakte im Sinne des § 125 AO 1977. Die Bescheide enthalten eine Steuerfestsetzung und damit eine Regelung im Sinne des § 118 AO 1977 und sie wurden den Klägern am 23. Dezember 2005 bzw. am 28. Dezember 2005 mit dem Willen des FA bekannt gegeben. Es gibt keine Anhaltspunkte, dass es sich bei den Bescheiden -wie die Kläger meinen- um sog. Nichtverwaltungsakte oder Scheinakte handeln könnte.
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b) Die Voraussetzungen des § 125 Abs. 1 AO 1977 sind erfüllt, wenn der Verwaltungsakt gemäß § 119 Abs. 1 AO 1977 inhaltlich nicht so bestimmt ist, dass ihm hinreichend sicher entnommen werden kann, was von wem verlangt wird (BFH-Urteil vom 19. August 1999 IV R 34/98, BFH/NV 2001, 409). Das Erfordernis der hinreichenden Bestimmtheit eines Verwaltungsakts gemäß § 118 Satz 1 AO 1977 betrifft auch dessen Regelungsinhalt (Ausspruch, Tenor, Verfügungs- oder Entscheidungssatz; vgl. Brockmeyer in Klein, Abgabenordnung, Kommentar, 9. Aufl., § 119 Rz 4, m.w.N.). Nach dem BFH-Urteil vom 23. August 2000 X R 27/98 (BStBl II 2001, 662) ist danach ein Einkommensteuerbescheid wegen fehlender hinreichender Bestimmtheit nichtig, wenn er für einen Veranlagungszeitraum ergeht, für den bereits ein wirksamer Einkommensteuerbescheid gegenüber demselben Adressaten erlassen wurde, ohne das Verhältnis zu diesem Bescheid klarzustellen.
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Eine Nichtigkeit wegen mangelnder Bestimmtheit kommt aber nur in Betracht, wenn etwaige Zweifel am Regelungsinhalt des Bescheids nicht durch Auslegung behoben werden können. Der Regelungsinhalt ist unter Berücksichtigung der Auslegungsregeln der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zu ermitteln. Entscheidend ist danach, wie der Betroffene nach den ihm bekannten Umständen -nach seinem „objektiven Verständnishorizont“ (vgl. BFH-Urteil vom 8. November 1995 V R 64/94, BFHE 179, 211, BStBl II 1996, 256)- den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (vgl. BFH-Urteile vom 11. Juli 2006 VIII R 10/05, BFHE 214, 18, BStBl II 2007, 96, m.w.N.; vom 18. Februar 1997 VII R 96/95, BFHE 182, 282, BStBl II 1997, 339, m.w.N.). Bei der Auslegung ist nicht allein auf den Tenor des Bescheides abzustellen, sondern auch auf den materiellen Regelungsgehalt einschließlich der für den Bescheid gegebenen Begründung (BFH in BFHE 214, 18, BStBl II 2007, 96; BFH-Beschluss vom 9. März 1995 X B 242/94, BFH/NV 1995, 858).
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c) Nach diesen Grundsätzen kann nicht angenommen werden, dass die Einkommensteuerbescheide für 1999 vom 22. Dezember 2005 an einem besonders schwerwiegenden Fehler leiden und dass dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist (vgl. § 125 Abs. 1 AO 1977).
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Nach Würdigung des Senats gab es im Streitfall zwar -für einen kurzen Zeitraum- ein rechtliches „Nebeneinander“ der ursprünglichen Einkommensteuerzusammenveranlagung (Einkommensteuerbescheide vom 5. Oktober 2001) und der aufgrund der Außenprüfung sowie des Antrags auf getrennte Veranlagung erlassenen neuen Einkommensteuerbescheide vom 22. Dezember 2005. Denn zum Zeitpunkt des Wirksamwerdens der neuen Einkommensteuerbescheide -die Bescheide gingen dem empfangsbevollmächtigten Steuerberater S am 23. Dezember 2005 bzw. am 28. Dezember 2005 zu- war der fehlerhaft an die Kläger persönlich adressierte Bescheid über die Aufhebung der alten Zusammenveranlagung von den Klägern noch nicht an Steuerberater S weitergeleitet. Der Sachverhalt konnte insoweit vom Gericht nicht vollständig aufgeklärt werden. Der Senat geht daher zugunsten der Kläger davon aus, dass der Aufhebungsbescheid erst am 9. Januar 2006 bei den Klägern einging und erst mit der danach erfolgten Weiterleitung an Steuerberater S wirksam wurde (zur Rechtslage vgl. Brockmeyer in Klein, Abgabenordnung, Kommentar, 10. Aufl., § 122 Rz 47, m.w.N.).
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Diese Sachlage -rechtliches Fortbestehen der Zusammenveranlagungsbescheide vom 5. Oktober 2001 zum Zeitpunkt des Wirksamwerdens der neuen Einkommensteuerbescheide vom 22. Dezember 2005- führte jedoch nicht zur Nichtigkeit der neuen Bescheide wegen Unbestimmtheit oder widersprüchlicher Steuerfestsetzung. Denn bei Auslegung der maßgeblichen Umstände konnte für die Kläger kein Zweifel bestehen, dass das FA die Einkommensteuer für die Kläger mit den Bescheiden vom 22. Dezember 2005 abschließend geregelt hat und dass diese Bescheide an die Stelle der ursprünglichen Zusammenveranlagungsbescheide aus dem Jahre 2001 getreten sind.
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bb) Hinzu kommt, dass auch aus den neuen Einkommensteuerbescheiden für 1999 ausreichend ersichtlich war, dass die neuen Bescheide an die Stelle des alten Zusammenveranlagungsbescheids getreten sind. Denn in den Erläuterungen der Bescheide ist ausdrücklich vermerkt, dass der Festsetzung „die Ergebnisse der bei ihnen durchgeführten Außenprüfung zugrunde (liegen)“ und dass „eine getrennte Veranlagung“ durchgeführt wurde. Die Kläger konnten den Regelungsgehalt der neuen Bescheide nach diesen Erläuterungen und den ihnen bekannten Umständen nur dahin verstehen, dass nunmehr die neuen Bescheide die verbindliche Steuerfestsetzung auf der Grundlage der Ergebnisse der Außenprüfung und der durchgeführten getrennten Veranlagung enthielten und dass die neuen Bescheide insoweit an die Stelle des alten Zusammenveranlagungsbescheids getreten sind.
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3. Gründe für die Zulassung der Revision sind nicht gegeben. Die Rechtsmaßstäbe, auf denen diese Entscheidung beruht, sind durch die Rechtsprechung des BFH geklärt.
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