1. Die Einkommensteuerbescheide vom 20. Februar 2007 (für 2005) und vom 22. Oktober 2008 (für 2006) in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 21. Juli 2009 werden (ersatzlos) aufgehoben.
2. Der Beklagte hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.
3. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
4. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung von mehr als 1.500 EUR, darf die Vollstreckung nur gegen Sicherheitsleistung in Höhe des darin festgesetzten Erstattungsbetrages erfolgen. In anderen Fällen kann der Beklagte die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder durch Hinterlegung abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit leistet.
5. Die Revision wird nicht zugelassen.
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| | Der am xx.xx. 1963 geborene Kläger ist seit dem xx.xx.xx mit der am xx.xx. 1968 geborenen A verheiratet.Der Kläger wird auf seinen in den Einkommensteuererklärungen für die Veranlagungszeiträume 2005 und 2006 (Streitjahre) gestellten Antrag getrennt von seiner Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist im Frühjahr 2007 nach B/Kanton X (= CH von confoederatio helvetica abgeleitet) verzogen. Seither lebt er in der Schweiz. |
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| | Die Fachhochschule für Sozialwesen E verlieh dem Kläger am xx.xx. 1991 den Hochschulgrad Diplom-Sozialpädagoge (Fachhochschule) Im Übrigen wurde ihm von der Pädagogischen Hochschule F am xx.xx. 2003 der akademische Grad Diplom-Pädagoge verliehen. |
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| | Der Kläger trat am xx.xx. 2004 als Teamleiter des Bereichs Sozialpädagogik mit einem Pensum von 100 % in den Dienst der privatrechtlichen Stiftung für die I (im Folgenden: i) mit der Geschäftsleitung in B/Kanton X/CH). |
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| | Am Sitz der i in C/Kanton X/CH hält sich der Kläger ca. 2 mal im Jahr zu Besprechungen auf. In der Gemeinde E/Kanton X/Schweiz, die gegenüber von C/CH am rechten Ufer liegt, hielt sich der Kläger in der dortigen Anstalt lediglich zu fachlichen Besprechungen in ca. 14-tägigem Abstand auf. Sein regelmäßiger Arbeitsort war in den Streitjahren die Anstalt in K/Kanton X/CH. Die Anstellung des Klägers bei der i (einem Sozialunternehmen) erfolgte für die Therapiestationen in E/CH und in K/CH. |
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| | Die Therapiestation in K hat 10 Plätze für verhaltensauffällig gewordene, 10 - 16 Jahre alte Jugendliche. Angestellt bei der Therapiestation sind insgesamt 15 Personen, die sich auf die Bereiche Sozialpädagogik, Schule und Therapie verteilen. |
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| | Die Entfernung zwischen dem Wohnort des Klägers in den Streitjahren in R (Deutschland), und dem Arbeitsort in K Kanton X/CH, beträgt 44,7 km und die Fahrzeit lt. dem Routenplaner von google.de/maps 38 Minuten (lt. dem von falk.de 44 Minuten). In den Streitjahren war auf der Strecke, die der Kläger für seine Fahrten von seinem Wohnsitz in zu seinem Arbeitsort benutzte, noch nicht die Autobahnbrücke auf der A861 fertig gestellt. Der Kläger musste deshalb die alte Brücke zur Schweiz bei R/Deutschland benutzen, was die Fahrzeit um ca. 20 Minuten, in Spitzenzeiten um ca. 40 Minuten verlängerte. Die alte Brücke hatte nur eine eingeschränkte Leistungsfähigkeit und im Übrigen verzögerten insbesondere von der Schweiz durchgeführte Grenzkontrollen die An- und Rückreise. |
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| | Nach der dem Arbeitsvertrag beigefügten Stellenbeschreibung war der Kläger verpflichtet, wöchentlich durchschnittlich einen Nachtdienst zu übernehmen. Den Nachtdienst verbrachte der Kläger im sog. Nachtdienstzimmer (Pikettzimmer) [.....] in K/Kanton X/CH, in die die Therapiestation eingezogen ist. Dieser ist ca. 15 qm groß. Eingerichtet ist es mit einem großen Bett, Sessel und kleinen Tisch. Im Übrigen gab es noch einen Nebenraum mit den notwendigen sanitären Einrichtungen (Bad, Dusche, WC). Das zur Therapiestation gehörende Grundstück umfasst ca. 1 Hektar. Die Nachtruhe wird höchst selten (wenn überhaupt einmal pro Monat) und dann auch nur kurzfristig unterbrochen für eine Betreuung eines Jugendlichen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Feststellungen des Berichterstatters im Erörterungstermin vom 13. Januar 2010 verwiesen. |
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| | Nach dem Arbeitszeitreglement für das Streitjahr 2005 (Arbeitszeitreglement 2005;) betrugen die zu leistenden Jahresarbeitsstunden des Klägers 1.982 (./. 42) Stunden ausgehend von 42 Arbeitsstunden pro Woche und 8,4 Arbeitsstunden pro Arbeitstag (a.a.O.: Ziff. 2.1). Die Dienstzeiten waren für Montag - Donnerstag von 6.00 Uhr - 22.00 Uhr, am Freitag von 6.00 Uhr - 23.00 Uhr, am Samstag von 7.00 Uhr - 23.00 Uhr und am Sonntag von 8.00 Uhr - 22.00 Uhr (a.a.O., Ziff. 2.2) bestimmt. Die tägliche Höchstarbeitszeit während der Schulzeit betrug grundsätzlich 14 Stunden. An einem Arbeitstag vor einem Feiertag war bis um 23.00 Uhr zu arbeiten und an einem Feiertag war wie an einem Sonntag zu arbeiten. Bei Kriseninterventionen (an denen der Kläger in den Streitjahren nicht teilgenommen hat) nach 22.00 Uhr, respektive 23.00 Uhr konnte die geleistete Stundenzahl ab einer Stunde aufgeschrieben werden (a.a.O., Ziff. 2.2.). Die Entschädigung für den Nachtdienst (pro Nacht) sowie für den Sonntagsdienst (ab 10 Stunden) betrug 25 CHF. In Lager- und Ferienwochen konnte die Entschädigung für den Nacht- und Sonntagsdienst nur von einer Person geltend gemacht werden (a.a.O., Ziff. 4.3). Nach Ziff. 2.4 wurden die gemeinsamen Ferien und Lager (alle Kinder und Jugendlichen verbringen zusammen die Ferien) durch die Betriebsteams geregelt und organisiert. Für die Lagerzeit verrechneten die Mitarbeiter je 10 Stunden pro Lagertag. Hatte ein Gemeinschaftsteam entschieden, einen Teil der Lagerzeit im Haus (in K/Kanton X/CH) durchzuführen, durften pro Person maximal 10 Stunden pro Tag verrechnet werden. |
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| | Dem entsprechend wurden die Zulagen des Klägers im Streitjahr 2005 abgerechnet. |
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| | Nach Ziff. 2.2. Anstellungsreglements für das Streitjahr 2006 waren zwei aufeinanderfolgende Nachtdienste möglich, in der Regel aber zu vermeiden (Ausnahme bei Wochenenddienst). Die zu leistenden Jahresarbeitsstunden des Klägers betrugen 1.982 (./. 42) Stunden ausgehend von 42 Arbeitsstunden pro Woche und 8,4 Arbeitsstunden pro Arbeitstag (a.a.O.: Ziff. 2.1). Die Dienstzeiten waren für Montag - Donnerstag von 6.00 Uhr - 22.00 Uhr, am Freitag von 6.00 Uhr - 23.00 Uhr, am Samstag von 7.00 Uhr - 23.00 Uhr und am Sonntag von 8.00 Uhr - 22.00 Uhr (a.a.O., Ziff. 2.2) bestimmt. Die tägliche Höchstarbeitszeit während der Schulzeit betrug grundsätzlich 14 Stunden. An einem Arbeitstag vor einem Feiertag war bis um 23.00 Uhr zu arbeiten und an einem Feiertag war wie an einem Sonntag zu arbeiten. Bei Kriseninterventionen nach 22.00 Uhr, respektive 23.00 Uhr konnte die geleistete Stundenzahl ab einer Stunde aufgeschrieben werden (a.a.O., Ziff. 2.2.). |
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| | Nach Ziff. 2.3 des Anstellungsreglements 2006 liegen Lager- und Projektwochen in der Verantwortung von Betriebsleitung und Teamleitung Sozialpädagogik, die konkrete Organisation und Durchführung in der Verantwortung der Teamleitung Sozialpädagogik. Für die Lagerzeit dürfen die Mitarbeiter je 10 Stunden pro Lagertag verrechnen. Nach Ziff. 4.3 des Anstellungsreglements 2006 beträgt die Entschädigung für den Nachtdienst pro Stunde, die nicht auf die Arbeitszeit entfällt, 7 CHF. Der Zuschlag für den Sonntagsdienst beträgt 5 CHF pro Stunde und in Lager- und Ferienwochen kann die Entschädigung für den Nacht- und Sonntagsdienst von zwei Personen pro Team geltend gemacht werden. Dem entsprechend wurden die Zulagen/Entschädigungen des Klägers abgerechnet. |
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| | Im Übrigen wird auf das Schreiben der i vom 12. Mai 2009 zur (Schweizerischen) arbeitsrechtlichen Beurteilung der vom Kläger geleisteten Nacht- und Pikettdienste verwiesen. |
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| | Der Kläger hat aus Anlass der Lagerdienste in den Streitjahren keine zusätzlichen Entschädigungen erhalten. Diese wurden den Auszubildenden/Praktikanten zugewiesen. Im Übrigen bestand in der mündlichen Verhandlung Einigkeit zwischen den Beteiligten darüber, dass der Kläger während der Lager, bei denen ihm die Lagerleitung oblag, keine Pikett- und Nachtdienste geleistet hat, weil genügend andere Bedienstete vor Ort waren, die vom Kläger für den Nacht- bzw. Pikettdienst eingeteilt wurden. |
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| | Nach den dem Finanzgericht (FG) vom i zur Verfügung gestellten Listen zur Arbeitszeitkontrolle mit der tatsächlich vom Kläger in den Streitjahren geleisteten Arbeit des Klägers. Im Einzelnen: |
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| | Bei den Lageraufenthalten wurden jeweils Arbeitszeiten von 00.00-10.00 Uhr angegeben. Diese Angaben sind dem Umstand geschuldet, dass bei Lageraufenthalten nur 10 Arbeitsstunden berechnet werden durften von den Angestellten. Die tatsächliche Arbeitszeit begann jeweils morgens zwischen 8.00 und 9.00 Uhr und endete abends zwischen 20.00 und 21.00 Uhr. |
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| | Die Lageraufenthalte endeten jeweils erst am Folgetag nach Rückkehr in die Therapiestation. Der Kläger fuhr mit den anderen Mitgliedern seines Teams am Folgetag (mit dem gesamten mitgebrachten Gepäck zunächst) nach K/Kanton X/CH und beendete seine Tätigkeit erst am späten Nachmittag des Folgetages (s. für 2005: 4. Februar, 15. April 2005, 5. August, für 2006: 10. Februar, 11. August und 21. Dezember). Wegen weiterer Einzelheiten hinsichtlich der Lageraufenthalte wird auf die Darlegungen des Klägers im Erörterungstermin zu Ziff. 7 der Niederschrift und in der mündlichen Verhandlung hingewiesen. |
|
| | Auch soweit an Wochenendtagen als Arbeitszeit 0.00 – 10.00 Uhr angegeben ist, bedeutet dies, dass an diesen Tagen höchstens 10 Stunden auf die zu leistende Dienstzeit nach den Bestimmungen der Arbeitszeitreglemente angerechnet werden durften. Die tatsächliche Arbeitszeit dauerte länger. Sie begann am frühen Morgen und endete gegen 22.00 Uhr. |
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| | Mit der Projektwoche im Dezember des Streitjahres 2006 wurde die gleiche Zielsetzung verfolgt wie bei den Lageraufenthalten, nämlich die psychosoziale Integration zu befördern. An ihr nahmen sowohl die Betreuer als auch die zu betreuenden Kinder und Jugendlichen teil. Bei den Lageraufenthalten entsprach die Anzahl der Betreuer ungefähr der Anzahl der betreuten Jugendlichen. |
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| | Die Nachtdienste an seinem regelmäßigen Arbeitsort verbrachte der Kläger in einem dafür vorgesehenen Zimmer in der Therapiestation in K/Kanton X/CH. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Darlegungen des Klägers verwiesen. An den mit ND gekennzeichneten Tagen schloss sich unmittelbar an die Arbeitszeit ein Nachtdienst an (in der Therapiestation), der jeweils bis morgens 6.00 Uhr dauerte. |
|
| | Der Kläger ging in den für die Streitjahre beim Beklagten (Finanzamt -FA-) eingereichten Einkommensteuererklärungen davon aus, dass er mit seinen Einkünften aus unselbständiger Arbeit aus seiner Tätigkeit für die i nicht als Grenzgänger i.S.v. Art. i.S. des Art. 15a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) i.d.F. des Protokolls vom 21. Dezember 1992 (BGBl II 1993, 1888, BStBl I 1993, 928) -DBA-Schweiz 1992- der deutschen Besteuerung unterlegen habe, weil er jeweils nach Arbeitsende auf Grund seiner Arbeitsausübung an 62 (im Streitjahr 2005) und an 67 Arbeitstagen (im Streitjahr 2006) und damit an mehr als 60 Arbeitstagen nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt sei (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 i.V.m. Nr. II.1. des Verhandlungsprotokolls zum Änderungsprotokoll vom 18. Dezember 1991 [BStBl I 1993, 929]). |
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| | Die Einkünfte des Klägers aus unselbständiger Arbeit wurden durch die Steuerverwaltung der Schweizerischen Eidgenossenschaft (ESTV; hier: durch das kantonale Steueramt des Kantons X) nicht der ermäßigten Quellensteuer nach Art. 15a Abs. 3 Buchstabe b DBA-Schweiz 1992 unterworfen, sondern der „normalen“ Quellensteuer (s. die Berechnungsblätter für 2005 in Höhe von x.xxx CHF [Bl. 23 der ESt-Akten] und für 2006 in Höhe von x.xxx CHF [Bl. 18 der ESt-Akten]). Die ESTV ging damit davon aus, dass der Kläger mit seinen Einkünften aus unselbständiger Arbeit gemäß Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 i.V.m. Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe d DBA-Schweiz 1971 der Besteuerung in der Schweiz unterliegt und nicht gemäß Art. 15a DBA-Schweiz 1992 der Besteuerung als Grenzgänger in der Bundesrepublik Deutschland. |
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| | Dem folgte das FA in den Einkommensteuerbescheiden für 2005 vom 20. Februar 2007 und für 2006 vom 22. Oktober 2008 nicht. Es unterwarf die hier in Rede stehenden Einkünfte des Klägers der Besteuerung im Inland nach der Grenzgängerregelung gemäß Art. 15a DBA-Schweiz 1992 und rechnete die Schweizerische Quellensteuer (außerhalb der angegriffenen Einkommensteuerfestsetzungen) nur in der nach Art. 15a Abs. 3 Buchstabe a DBA-Schweiz 1992 begrenzten Höhe an (für 2005: 2.627 EUR; für 2006: 2.741 EUR). |
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| | Der eingelegte Einspruch hatte nur insoweit Erfolg, als das FA anstelle des Arbeitnehmer-Pauschbetrags (s. § 9a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe a der in den Streitjahren geltenden Fassung des Einkommensteuergesetzes -EStG 2005/2006-) die tatsächlich dem Kläger entstandenen Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigte (Hinweis auf die Anlagen zu den Einspruchsentscheidungen vom 21. Juli 2009). |
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| | Mit seiner form- und fristgerecht erhobenen Klage begehrt der Kläger weiterhin, dass seine Einkünfte aus unselbständiger Arbeit nicht im Inland zu besteuern seien, sondern nur in der Schweiz. Wegen seines Vorbringens wird zu Vermeidung von Wiederholungen insbesondere auf den Schriftsatz vom 10. Juni 2014 (nach Bekanntgabe des Urteils des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 13. November 2013 I R 23/12, BStBl II 2014, 508) Bezug genommen. |
|
| | Das vorliegende Verfahren war mit Senatsbeschluss vom 19. Dezember 2012 3 K 3451/09 bis zum rechtskräftigen Abschluss des beim BFH anhängig gewesenen Revisionsverfahrens zum Aktenzeichen I R 23/12 auf den übereinstimmenden Antrag der Beteiligten für ruhend erklärt worden. Nach Übersendung des BFH-Urteils in BStBl II 2014, 508 durch das FG an die Beteiligten haben diese abschließend Stellung genommen und damit das Verfahren wiederaufgenommen. |
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| | Der Kläger beantragt, die Einkommensteuerbescheide vom 20. Februar 2007 (für 2005) und vom 22. Oktober 2008 (für 2006) in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 21. Juli 2009 (ersatzlos) aufzuheben. |
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| | Das FA beantragt, die Klage abzuweisen. |
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| | Zur Begründung verweist es im Wesentlichen auf seine Ausführungen in den Einspruchsentscheidungen vom 21. Juli 2009 und im Schriftsatz vom 22. Juli 2014. |
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| | Die Niederschrift vom 13. Januar 2010 über den Erörterungstermin vom selben Tag wurde den Beteiligten bekanntgegeben, ebenso die Niederschrift über die mündliche Verhandlung. |
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| | Dem erkennende Senat lagen folgende Akte vor: |
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| 1) |
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1 Band Rechtsbehelfsakten; |
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| 1) |
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2 Bände Einkommensteuerakten (Sonderakten ESt 2005 + 2006 und Band I). |
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| | Die Klage ist begründet. Mit seinen Einkünften aus der -auf dem Hoheitsgebiet der Schweiz ausgeübten- unselbständigen Tätigkeit unterliegt der Kläger nach Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1971 i.V.m. Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe d DBA-Schweiz 1971 der Besteuerung in der Schweiz (siehe nachfolgend zu I.). Zu Unrecht hat das FA den Kläger mit seinen von der i bezogenen Einkünften aus unselbständiger Arbeit im Inland als Grenzgänger gemäß Art. 15a DBA-Schweiz 1992 der Besteuerung unterworfen (s. nachfolgend zu II.). Soweit der Kläger seine Tätigkeit für die i auf dem Gebiet der Niederlande ausgeübt hat, unterliegt er mit seinen insoweit erzielten Einkünften aus unselbständiger Arbeit nach Art. 10 Abs. 1 und 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete vom 16. Juni 1959 (BGBl II 1960, 1762, BStBl I 1960, 382) -DBA-Niederlande 1959- der Besteuerung im Inland (siehe nachfolgend zu III.2.). |
|
| | I. Der Kläger hatte in den Streitjahren im Inland (in R/Deutschland) seinen Wohnsitz. Er war daher gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG 2005/2006 unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Ferner war der Kläger in den Streitjahren aus abkommensrechtlicher Sicht im Inland (in R/Deutschland) ansässig (Art. 4 Abs. 1 und 2 DBA-Schweiz 1971). Darüber besteht zu Recht zwischen den Beteiligten kein Streit. |
|
| | 1. Nach Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchstabe d DBA-Schweiz 1971 werden bei einer in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Person Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen für eine in der Schweiz ausgeübte Tätigkeit i.S. des Art. 15 DBA-Schweiz 1971/1992 diese aus der Schweiz stammenden Einkünfte von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen, soweit sie nach dem DBA-Schweiz 1971/1992 in der Schweiz besteuert werden können. Diese Vorschrift greift im Streitfall hinsichtlich der hier in Rede stehenden, auf dem Hoheitsgebiet der Schweiz ausgeübten Einkünfte des Klägers aus unselbständiger Tätigkeit ein. Das Besteuerungsrecht der Schweiz ist nicht durch Art. 15 Abs. 2 Nrn. 1 - 3 DBA-Schweiz 1971/1992 ausgeschlossen, weil die in dieser Norm genannten drei Voraussetzungen für ein Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland als dem Ansässigkeitsstaat des Klägers ersichtlich nicht vorliegen (vgl. hierzu die Ausführungen zu Art. 10 Abs. Ziff. 1 - 3 DBA-Niederlande 1959 zu III.2.). |
|
| | II. Ein Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der streitigen Einkünfte des Klägers aus unselbständiger Arbeit ergibt sich im Streitfall nicht auf der Grundlage der Grenzgängerregelung des Art. 15a DBA-Schweiz 1992. |
|
| | 1.a) Nach Art. 15a DBA-Schweiz 1992 können ungeachtet des Art. 15 DBA-Schweiz 1992 Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die ein Grenzgänger aus unselbständiger Arbeit bezieht, in dem Vertragstaat besteuert werden, in dem dieser ansässig ist. Der Kläger war in den Streitjahren nicht Grenzgänger im Sinne dieser Vorschrift. |
|
| | b) Nach Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 ist Grenzgänger jede in einem Vertragsstaat ansässige Person, die in dem anderen Vertragsstaat ihren Arbeitsort hat und von dort regelmäßig an ihren Wohnsitz zurückkehrt. Kehrt diese Person nicht jeweils nach Arbeitsende an ihren Wohnsitz zurück, entfällt die Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn die Person bei einer Beschäftigung während des gesamten Kalenderjahres an mehr als 60 Arbeitstagen auf Grund ihrer Arbeitsausübung nicht an ihren Wohnsitz zurückkehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992). |
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| aa) Im Bestreben der Vertragstaaten, die Auslegung und Anwendung des Art. 15a DBA-Schweiz 1992 sicherzustellen, heißt es in Nr. II. 1. des Verhandlungsprotokolls zum Änderungsprotokoll vom 18. Dezember 1991 (BGBl II 1993, 1889, BStBl I 1993, 929)
-Verhandlungsprotokoll- (vor Nr. 1 des Verhandlungsprotokolls), werde die Annahme einer regelmäßigen Rückkehr an den Wohnsitz im Sinne des Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 nicht dadurch ausgeschlossen, dass sich die Arbeitsausübung bedingt durch betriebliche Umstände, wie z.B. bei Schichtarbeitern oder Krankenhauspersonal mit Bereitschaftsdienst, über mehrere Tage erstreckt. |
|
| | Das Verhandlungsprotokoll ist nicht Teil des Protokolls zu dem Abkommen vom 11. August 1991 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen in der Fassung des Protokolls vom 17. Oktober 1999 (BGBl II 1993, 1888), in dem die Bestimmungen des Art. 15a DBA-Schweiz 1992 zur Neuregelung der Grenzgängerbesteuerung enthalten sind. Es stellt vielmehr eine vorweggenommene Verständigungsvereinbarung im Sinne des Art. 26 Abs. 3 DBA-Schweiz 1971 dar, um -wie bereits dargelegt- Schwierigkeiten oder Zweifel, die bei der Auslegung oder Anwendung des Abkommens entstehen, in gegenseitigem Einvernehmen zu beseitigen (Art. 26 Abs. 3 Satz 1 DBA-Schweiz 1971; Botschaft über ein Protokoll zur Änderung des Doppelbesteuerungsabkommens mit der Bundesrepublik Deutschland vom 1. März 1993, Bundesblatt der Schweizerischen Eidgenossenschaft -BBl- I 1993, 1521, 1525 zu 2. Art. II Abs. 4, www.admin.ch). |
|
| | bb) Die Bestimmung der Nr. II. 1. des Verhandlungsprotokolls enthält aber für die inländische Rechtsanwendung eine für die Gerichte verbindliche Vorgabe für die Auslegung des Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz 1992 (ständige Rechtsprechung des BFH: s. Urteil in BStBl II 2014, 508 mit weiteren Nachweisen). Das Gleiche gilt für die Bestimmung der Nr. II. 2. des Verhandlungsprotokolls, wonach Arbeitstage im Sinne dieser Regelung die in dem Arbeitsvertrag vereinbarten Tage sind. |
|
| | cc) In Tz. 12 der Verständigungsvereinbarung vom 6. bzw. 19. September 1994 (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 19. September 1994 IV C 6 - S 1301 Schz - 60/94, BStBl I 1994, 683; Einführungsschreiben der ESTV, Abteilung für internationales Steuerrecht und Doppelbesteuerungsabkommen zu Art. 15a DBaD vom 6. September 1994, Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland Band 1 A 3.3.10) haben die Vertragstaaten im Anschluss an ein Konsultationsverfahren (Art. 26 Abs. 3 Satz 1 DBA-Schweiz 1971), um Schwierigkeiten oder Zweifel, die bei der Auslegung oder Anwendung des Abkommens entstehen, in gegenseitigem Einverständnis zu beseitigen, zur Nr. II. 1. des Verhandlungsprotokolls ausgeführt: |
|
| | Ein Nichtrückkehrtag ist nicht schon deshalb anzunehmen, weil sich die Arbeitszeit des Einzelnen an seinem Arbeitsort entweder bedingt durch die Anfangszeiten oder durch die Dauer der Arbeitszeit über mehr als einen Kalendertag erstreckt (Satz 1). So sind Schichtarbeiter, Personal mit Nachtdiensten und Krankenhauspersonal mit Bereitschaftsdienst nicht schon aufgrund ihrer spezifischen Arbeitszeiten von der Grenzgängerregelung ausgeschlossen (Verhandlungsprotokoll, Tz. II Nr. 1; Satz 2). Bei den im Verhandlungsprotokoll aufgelisteten Berufsgruppen handelt es sich jedoch um keine abschließende Aufzählung (Satz 3). Kurzfristige Arbeitszeitunterbrechungen von weniger als vier Stunden beenden den Arbeitstag nicht (Satz 4). |
|
| | dd) Lt. Nr. 1. Buchstabe a Rz. 12 der Verständigungsvereinbarung vom Juli 1997 (vgl. BMF-Schreiben vom 7. Juli 1997 IV C 6 - S 1301 Schz - 37/97, BStBl I 1997, 723) haben die Vertragstaaten im Anschluss an ein Konsultationsverfahren (Art. 26 Abs. 3 Satz 1 DBA-Schweiz 1971), um wiederum Schwierigkeiten oder Zweifel, die bei der Auslegung oder Anwendung des Abkommens entstehen, in gegenseitigem Einverständnis zu beseitigen, zur Nr. II. 1. des Verhandlungsprotokolls ergänzend ausgeführt: |
|
| | Als Arbeitsausübung im Sinne der Tz. II. Nr. 1 des Verhandlungsprotokolls sind daher alle Zeiten anzusehen, für die aufgrund des Arbeitsverhältnisses eine Verpflichtung zur Anwesenheit am Arbeitsort besteht. |
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| | ee) Inzwischen sind die zuvor dargelegten Verständigungsvereinbarungen in die ab dem Veranlagungszeitraum 2010 geltende Verordnung zur Umsetzung von Konsultationsvereinbarungen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft ([Deutsch-Schweizerische Konsultationsvereinbarungsverordnung) -KonsVerCHEV- vom 20. Dezember 2010 BGBl I 2010, 2187; BStBl I 2011, 148]) aufgenommen worden (vgl. § 8 Abs. 2 Sätze 2 und 3 KonsVerCHEV; § 8 Abs. 3 Sätze 1 und 2 KonsVerCHEV). |
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| | ff) Die zuvor dargelegten (generellen) Konsultationsvereinbarungen haben nicht zur Beseitigung von Zweifeln und Schwierigkeiten bei der Auslegung der Bestimmungen des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 und der Nr. II. 1. des Verhandlungsprotokolls durch die Vertragstaaten geführt wenn es -bezogen auf den vorliegenden Streitfall- um die Berechnung von Nichtrückkehrtagen von Arbeitnehmern von Schweizer Sozial- und Pflegeunternehmen geht, die für diese Unternehmen Nachtdienste, Pikettdienste zu leisten haben (Kempermann, Internationale Steuer-Rundschau -ISR- 2014, 196; Gosch, BFH-Richter kommentieren für die Praxis -BFH/PR- 2014, 243). So geht das kantonale Steueramt des Kantons X im Streitfall davon aus, dass die von der i bezogenen Einkünfte des Klägers aus unselbständiger Arbeit nur der Besteuerung in der Schweiz unterliegen und er demzufolge nicht als Grenzgänger i.S.v. Art. 15a DBA-Schweiz 1992 in der Bundesrepublik Deutschland der Besteuerung unterliegt (s. die Schreiben der ESTV vom 23. September 2005 in: Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, a.a.O., Band 8 B 15 a.2 Nr. 31 2.b.; vom 30. April 2004 in: Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, a.a.O., B 15 a.2 Nr. 26; Enz, Grenzgängerregelungen, 2012, ISBN 978 3 7272 8830 3, Rz. 329-333. 341). |
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| | 2. Der erkennende Senat folgt der Auffassung der kantonalen Steuerverwaltung des Kantons X, nach der der Kläger an mehr 60 Arbeitstagen auf Grund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992), und er demzufolge nicht gemäß Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 als Grenzgänger mit seinen streitigen Einkünften der Besteuerung im Inland unterliegt. |
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| | a) Der Streitfall ist in tatsächlicher Hinsicht dadurch gekennzeichnet, dass der Kläger u.a. (siehe auch nachfolgend zu b) verpflichtet war, an seinem Arbeitsort in der Therapiestation in K/Kanton X/CH nach einer (an Werktagen) zwischen 12 und 14-stündigen Arbeitszeit an zuvor in Arbeitslisten festgelegten Tagen auch die Nächte in der Therapiestation zu verbringen (s. die Tabellen im Tatbestand des vorliegenden Urteils). Die vor der Aufnahme in die Therapiestation verhaltensauffällig gewordenen Jugendlichen sollten sich nachts nicht alleine in der Therapiestation aufhalten. Nach den Feststellungen des erkennenden Senats hat der Kläger in der vereinbarten Arbeitszeit bis spätestens 23.30 Uhr (üblicherweise bis 22.00 Uhr) seine Arbeit als Teamleiter für den Bereich Sozialpädagogik ausgeübt und anschließend das Nachtdienstzimmer aufgesucht, um dort den Schlaf des Gerechten zu schlafen. Dieses Schlafen am Arbeitsort nach getaner Arbeit ist keine Arbeitsausübung i.S. der Nr. II. 1 des Verhandlungsprotokolls. Es fehlt insoweit nicht nur an einer erforderlichen aktiven Tätigkeit des Klägers (vgl. in diesem Zusammenhang: Urteil des FG Köln vom 25. Februar 2014 8 K 2555/11, EFG 2014, 1114), sondern überhaupt an einer Tätigkeit, weil der Körper beim Schlafen in einen Zustand der kompletten äußeren Ruhe und praktisch in einen Zustand der Lähmung übergeht. |
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| | aa) Gegen diese Erwägungen kann nicht mit Erfolg eingewandt werden, dass der Schlaf des Gerechten nur ein Schlafen, ohne sich stören zu lassen, meint. Denn nach den Feststellungen des erkennenden Senats kann im Streitfall hiervon ausgegangen werden. Zum einen hat der Kläger glaubwürdig dargelegt, dass er seit seinem Arbeitsantritt in der Therapiestation noch nie zu einer Krisenintervention (Hilfeleistung in einer Notsituation) gezwungen wurde, die nach den Umständen des Einzelfalls überhaupt erst zur Annahme von Arbeitszeit bzw. von Arbeitsausübung hätte führen können, weil der Kläger in einem solchen Fall tatsächlich zur Arbeit hätte herangezogen werden können bzw. Arbeit zu verrichten gehabt hätte (s. Tz. 2.2 der Arbeitszeitreglemente 2002 und 2006) Des Weiteren kam es höchstens ein- bis zweimal insgesamt in den Streitjahren vor, dass der Kläger mit einem Jugendlichen ein meist Trost spendendes Gespräch während der Nacht über eine maximale Dauer von 10-15 Minuten geführt hat. Diese außerordentlich geringe Beanspruchung des Klägers rechtfertigt es, von einer nicht aktiven Tätigkeit des Klägers während des Nachtdienstes auszugehen und den in Wirklichkeit störungsfreien Schlaf des Klägers in der Therapiestation als den Schlaf des Gerechten zu bezeichnen und nicht als Arbeitsausübung. |
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| | bb) Zum anderen haben die Beteiligten in Kenntnis der zu vernachlässigenden Beanspruchung des Klägers während des Nachtdienstes vereinbart, dass dieser nicht auf die vom Kläger in den Streitjahren zu leistenden Jahresarbeitsstunden anzurechnen ist, und damit keine Arbeitszeit darstellt, weil er tatsächlich nicht zur Arbeit herangezogen wurde (Hinweis auf das Merkblatt zum Arbeitsgesetz und den neuen Verordnungen [insbesondere Pikettdienst und Nachtarbeit]). Deshalb wurden im Streitjahr 2005 für den Pikettdienst/Nachtdienst insgesamt nur 25 CHF pro Stunde (Ziff. 4.3 des Anstellungsreglements 2002) und für das Streitjahr 2006 für den Nachtdienst, der nicht in die Arbeitszeit fällt, 7 CHF pro Stunde (Ziff. 4.3 des Anstellungsreglements 2006) als Entschädigungen gezahlt. Auch hierin zeigt sich, dass keine aktive Tätigkeit des Klägers (mit einer Anrechnung des Nachtdienstes auf die Arbeitszeit und einer weitaus höheren Vergütung) angenommen werden kann. |
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| | cc) Nach diesen Rechtsgrundsätzen hat der Kläger seine Arbeit in der Therapiestation an den hier in Rede stehenden, als Nichtrückkehrtage in Betracht kommenden Arbeitstagen regelmäßig bis 22.00 Uhr (vereinzelt auch erst um 23.30 Uhr) beendet. Nach dem Arbeitsende (i.S. von Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992) ist er an den nämlichen Tagen weder an seinen Wohnsitz in R/Deutschland tatsächlich zurückgekehrt noch hat er sich auf die Rückkehr an seinen Wohnsitz im Inland begeben. Er hat sich in der Therapiestation im dafür vorgesehenen Zimmer zur Ruhe begeben. |
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| | dd) Auch in Anwendung der Nr. II. 1. des Verhandlungsprotokolls kann eine Rückkehr an den Tagen, an denen der Kläger seine Arbeit beendet bzw. seine Arbeit nicht mehr ausgeübt hat und anschließend wegen eines Pikettdienstes nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist, nicht unterstellt werden. |
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| | Die Bestimmung der Nr. II. 1 des Verhandlungsprotokolls gilt (nur) für Fälle, in denen ein Arbeitnehmer über Mitternacht hinaus seine Arbeit ausübt und deshalb erst am nächsten Tag an seinen Wohnsitz zurückkehrt; bei Vorliegen eines solchen Sachverhalts ist die tatsächlich erst nach Mitternacht erfolgte Rückkehr zum Wohnsitz (im Inland) als schon vor Mitternacht erfolgt zu unterstellen. Es ist mithin trotz einer tatsächlichen Nichtrückkehr eine Rückkehr und mithin kein Nichtrückkehrtag i.S.v. Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 anzunehmen (BFH-Urteile vom 15. September 2004 I R 67/03, BStBl II 2010, 65; vom 20. Oktober 2004 I R 31/04, BFH/NV 2005, 840; Hinweis auf die Verständigungsvereinbarung nach Tz. 14 Satz 2 des BMF-Schreibens in BStBl I 1994, 683, nach der demgegenüber eine tatsächliche Rückkehr an den Wohnsitz als Nichtrückkehr i.S.v. Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 ohne nachvollziehbare von den Vertragstaaten unterstellt wird). |
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| | Ein solcher Fall liegt hier jedoch nicht vor. Der Kläger hat an den hier in Rede stehenden Arbeitstagen seine Arbeit in der Therapiestation bis spätestens am 23.30 Uhr beendet (i.S.v. Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992) bzw. nur bis zu diesem Zeitpunkt seine Arbeit ausgeübt (i.S.v. Nr. II. 1. des Verhandlungsprotokolls) und anschließend im Pikettzimmer der Therapiestation sich zur Ruhe begeben und geschlafen. Damit fehlt es an einer Mitternacht übergreifenden Arbeitsausübung des Klägers i.S. der Nr. II. 1 des Verhandlungsprotokolls. Die am nächsten Tag erfolgte Rückkehr zum Wohnsitz in R/Deutschland kann somit nicht auf den Vortag, an dem Kläger seine Arbeit beendet (und nach 23.30 Uhr nicht mehr ausgeübt) hat, zurückverlegt werden. Die Arbeitstage, an denen der Kläger bis spätestens am 23.30 Uhr seine Arbeit beendet hat (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992; Hinweis auch auf die vereinbarten Dienstzeiten lt. Tz. 2.2 der Arbeitszeitreglemente 2002 und 2006), und er tatsächlich nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist, sind in Übereinstimmung mit dem Wortlaut des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 und der Nr. II. 1. des Verhandlungsprotokolls Nichtrückkehrtage. Eine Auslegung gegen den insoweit eindeutigen Wortlaut der zuvor genannten Bestimmungen ist weder nach völkerrechtlichen noch nach innerstaatlichen Auslegungsgrundsätzen zulässig (Oellerich in: Beermann/Gosch, Steuerliches Verfahrensrecht, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Nebengesetze, Kommentar, § 2 AO 1977 Rn. 38 ff.). |
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| | ee) Auch der Umstand, dass der Kläger den nach Arbeitsende folgenden Nachtdienst im Betrieb an seinem Arbeitsort in der Therapiestation in K/Kanton X/CH verbracht hat, rechtfertigt nicht die Annahme, der Kläger habe durch den Nachtdienst seine Arbeit an den als Nichtrückkehrtage in Betracht kommenden Arbeitstagen nicht bereits spätestens um 23.30 Uhr beendet (i.S.v. Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992), sondern seine Arbeit über das Tagesende als Pikettdienst hinaus ausgeübt (i.S. der Nr. II. 1. des Verhandlungsprotokolls). Zwar ist nach Schweizer Arbeitsrecht bei Anwendung des Bundesgesetzes über die Arbeit in Industrie, Gewerbe und Handel (Arbeitsgesetz, ArG) vom 13. März 1964 (SR 822.11, www.admin.ch) und der Verordnung 1 zum Arbeitsgesetz (ArGV 1; Systematische Rechtssammlung -SR- 822.111, www.admin.ch) die Unterscheidung, wann der Pikettdienst als „Arbeitszeit“ zu beurteilen ist, danach zu treffen, ob der Arbeitnehmer im Betrieb Pikettdienst leistet (sog. Arbeitsbereitschaft) oder außerhalb des Betriebes Pikettdienst leistet (sog. Rufbereitschaft). Wird Bereitschaftsdienst (Pikettdienst) in betrieblicher Umgebung verbracht, liegt Arbeitszeit vor, wird er in privater Umgebung verbracht, liegt Arbeitszeit nur vor, wenn der Arbeitnehmer tatsächlich zur Arbeit herangezogen wird (vgl. hierzu: Bregnard-Lustenberger, Überstunden- und Überzeiten, Schriftenreihe des Forschungsinstitutes für Arbeit und Arbeitsrecht an der Universität St. Gallen Band 31, 1. Aufl., 2007, -ISBN 978-258-07143-5-). |
|
| | Demgegenüber ist in abkommensrechtlicher Hinsicht bei der Auslegung des Begriffs der „Arbeitsausübung“ i.S.v. Art. 15a DBA-Schweiz 1992 und der Nr. II. 1. des Verhandlungsprotokolls ausschließlich darauf abzustellen, ob der Kläger, sei es in „privater“ sei es in „betrieblicher“ Umgebung in der Therapiestation tatsächlich („aktiv“) gearbeitet hat (Urteil des FG Köln in EFG 2014, 1114 mit weiteren Nachweisen). Dies hat der Kläger nach Ablauf seiner vereinbarten Dienstzeit zwischen 22.00 und 23.00 Uhr (s. Tz. 2.2. der Arbeitszeitreglemente) während des Pikett- bzw. Nachtdienstes, in dem er nach den Feststellungen des erkennenden Senats geschlafen bzw. geruht hat, nicht getan und demzufolge nicht mehr seine Arbeit ausgeübt (i.S. der Nr. II. 1. des Verhandlungsprotokolls) bzw. mit Ende der tatsächlichen Dienstzeit war das Arbeitsende i.S.v. Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 gegeben. An die hiervon abweichende Verständigungsvereinbarung in BStBl I 1997, 723, Ziff. 1 Buchstabe a Rz. 12) ist der erkennende Senat nicht gebunden (ständige Rechtsprechung des BFH: s. z.B. BFH-Urteil vom 11. November 2009 I R 15/09, BStBl II 2010, 602). |
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| | ff) Sinn und Zweck rechtfertigen die zuvor dargelegte Interpretation des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 (i.V.m. der Nr. II. 1. des Verhandlungsprotokolls), nach der dem Tätigkeitsstaat des Klägers (der Schweiz) das Besteuerungsrecht hinsichtlich dessen von der i bezogenen Einkünfte aus unselbständiger Arbeit zusteht. |
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| | Die Zielsetzung des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 ist es, dass dem Staat des Arbeitsortes (Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1992) bzw. des Ortes der Arbeitsausübung (Art. 15a Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1992) -hier: der Schweiz- geringere Steuereinnahmen bei der Besteuerung des Arbeitgebers wegen der Berücksichtigung der Lohnzahlung für Arbeitnehmer als Betriebsausgaben und der gleichzeitige Verzicht auf die Besteuerung der Lohnzahlungen, nur zuzumuten sind, wenn sich der Arbeitnehmer nicht längere Zeit im Staat des Arbeitsortes aufhält. Kehrt ein Arbeitnehmer auf Grund seiner Arbeitsausübung an mehr als 60 Arbeitstagen nicht an seinen Wohnsitz zurück, besteht eine besonders intensive Eingliederung in die Arbeitsorganisation bzw. in die Rechts- und Gesellschaftsordnung des Tätigkeitsstaates (Senatsbeschluss vom 19. Dezember 2013 3 K 2654/11, juris zu II.C.4.b), weil bei einer Nichtrückkehr aus dem Tätigkeitsstaat an mehr als 60 Arbeitstagen (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992) eine besonders enge Verbindung zum Staat des Arbeitsorts unterstellt wird (sog. „Verwurzelung“: Züger in: Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer [Hrsg.], Arbeitnehmer im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, S. 177 ff, zu II. 4.; Mössner, Recht der Internationalen Wirtschaft -RIW- 2001, 433, 439; Lusche, Internationale Wirtschaftsbriefe -IWB- 2014, 581, jeweils mit weiteren Nachweisen). Diese rechtfertigt es, dem Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus unselbständiger Arbeit solcher Arbeitnehmer zuzuerkennen. Ob bei der abkommensrechtlichen Prüfung einer solchen „Verwurzelung“ bei der Auslegung der 60-Tage-Regelung gemäß Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 zu berücksichtigen ist, dass ein Arbeitnehmer für Nichtrückkehrtage auf Grund von Pikett- und Nachtdiensten einen Freizeitausgleich erhält, und er diese zusätzliche Freizeit -wie üblich- im Inland verbringt (vgl. in diesem Sinne: BFH-Urteile in BStBl II 2014, 505, Entscheidungsgründe zu II.3.d)cc); vom 27. August 2008 I R 64/07, BStBl II 2009, 97, Entscheidungsgründe zu II. 2.c)bb), braucht der erkennende Senat nicht zu entscheiden. Denn im vorliegenden Fall hat der Kläger sämtliche Pikett- und Nachtdienste zusätzlich zu seiner ansonsten zu leistenden Arbeit erbracht und gerade keinen Freizeitausgleich erhalten, sondern nur eine geringe „Entschädigung“. Deshalb gehen die Vertragsparteien übereinstimmend davon aus, dass der Kläger die Nacht- und Pikettdienste „unentgeltlich“ geleistet habe. Diese zusätzlich -über die normale Arbeitszeit hinaus- erbrachten Pikett- und Nachtdienste sprechen für eine intensivere „Verwurzelung“. Hiervon ist der erkennende Senat bei der zuvor dargelegten Auslegung insbesondere der Nr. II. 1. des Verhandlungsprotokolls ausgegangen (vgl. zum Ausgleich von Überstunden und Überzeiten des Klägers in Zusammenhang mit normalen Arbeitszeit durch Freizeit allgemein: Rehbinder/Stöckli in: Berner Kommentar, Kommentar zum Schweizer Privatrecht, Band VI., 2. Abteilung, 2. Teilband, 1. Abschnitt, 2010, Art. 321c Rn. 8-12; vgl. im Übrigen zum Ausgleich von Überstunden und Überzeiten im vorliegenden Fall: Ziff. 7 des Arbeitsvertrages zur Kompensation von Überstunden). |
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| | b) Auch an den Wochenend- und Lagertagen endete die (normale) Dienstzeit des Klägers an den im Tatbestand aufgeführten Arbeitstagen vor Mitternacht (zwischen 21.00 Uhr und 23.30 Uhr). Anschließend schloss sich an den Wochenendtagen ein Pikettdienst an. |
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| | aa) Aus Anlass der Lageraufenthalte schloss sich an die (tatsächliche) Arbeitszeit kein Pikett- und Nachtdienst des Klägers an. Insoweit kommt deshalb die Bestimmung der Nr. II. 1. des Verhandlungsprotokolls von vorneherein nicht zur Anwendung. Eine Vereinbarung, die bedingt hätte, dass sich die Arbeitsausübung über mehrere Arbeitstage hätte erstrecken können, lag nicht vor. An diesen Tagen während eines Lageraufenthaltes ist der Kläger nach Arbeitsende gegen 21.00 Uhr bzw. 22.00 Uhr auf Grund seiner Arbeitsausübung von den jeweiligen Arbeitsorten (Lagerorten) nach den gesamten Umständen des vorliegenden Einzelfalls (§ 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung-FGO-) nicht an seinen Wohnsitz im Inland zurückgekehrt (z.B. wegen des sehr späten Endes der Arbeitszeit, sehr frühen Anfangs der Arbeitszeit am Folgetag, der überlangen Dauer der Arbeitszeit am Nichtrückkehrtag und am Folgetag, Entfernung zwischen dem Arbeitsort/Lagerort und dem Wohnsitz des Klägers, des zeitlichen Umfangs der Ab- und Anreise [unter Berücksichtigung z.B. von Grenzkontrollen, Witterungsumständen, Straßenverhältnissen usw.]). „Namentlich“ war dem Kläger deshalb die Rückkehr an seinen Wohnsitz an diesen Arbeitstagen „unzumutbar“ und „unmöglich“ (BMF-Schreiben in BStBl I 1994, 683, Tz. 13 Abs. 1 Satz 2; § 8 Abs. 2 Satz 1 KonsVerCHEV). Dies ist auch zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig und bedarf (auch deshalb) keiner weiteren Erläuterungen. |
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| | bb) An den hier in Rede stehenden Werk- und Wochenendtagen kehrte der Kläger schon deshalb auf Grund seiner Arbeitsausübung an seinem Arbeitsort in der Therapiestation in K/CH nicht an seinen Wohnsitz zurück, weil er sich nach Arbeitsende wegen des vereinbarten Nachtdienstes und damit aus beruflichen Gründen im Tätigkeitsstaat (der Schweiz) bis zum Arbeitsbeginn aufhalten musste. |
|
| | Hiervon unabhängig ist von einer beruflich veranlassten Nichtrückkehr auszugehen wegen der Entfernung zwischen dem Arbeitsort in K/Kanton X/CH und dem Wohnsitz in R (ca. 45 km), des zeitlichen Umfangs der Rückreise und Hinfahrt (ca. 1 Stunde und 40 Minuten unter Berücksichtigung von Grenzkontrollen und der eingeschränkten Kapazität der alten Brücke bei R/Deutschland usw.), der Länge der Dienstzeit am Vortag (zwischen 12 und 14 Stunden) und der Dienstzeit am Folgetag (ca. 8 Stunden) und im Übrigen wegen der Tatsache, dass für einen Aufenthalt am Wohnsitz des Klägers ca. 5 Stunden in der Nacht (zum Schlafen) verblieben. Angesichts dessen und auch darüber hinaus sind keine Gründe erkennbar, die den Kläger aus privaten Gründen (z.B. Freizeitgestaltung usw.; vgl. hierzu allgemein: Kempermann in: Kempermann/Flick/Wassermeyer, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland- Schweiz, Kommentar, Art. 15a Anm. 36 mit weiteren Nachweisen) veranlasst haben könnten, an seinem Arbeitsort in der Therapiestation zu verbleiben. |
|
| | cc) Nach diesen Erwägungen hat der Kläger im Streitjahr 2005 62 und im Streitjahr 2006 67 Nichtrückkehren i.S. von Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 verwirklicht. Damit unterliegen dessen hier in Rede stehenden Einkünfte aus unselbständiger Arbeit der Besteuerung in der Schweiz und nicht im Inland. |
|
| | III. Die hier streitigen Einkünfte des Klägers, soweit sie im Streitjahr 2006 rechnerisch auf dessen unselbständige Tätigkeit in S in den Niederlanden entfallen, unterliegen der Besteuerung im Inland (vgl. in diesem Zusammenhang: BFH-Beschluss vom 19. April 1999 I B 141/98, BFH/NV 1999, 1317 mit weiteren Nachweisen; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, Außensteuerrecht Doppelbesteuerungsrecht, 3. Aufl., 2011, Rn. 16.474 mit umfangreichen Nachweisen; Haase, Internationales Steuerrecht -IStR- 2014, 237). |
|
| | 1. Dies gilt, wenn man auf die Drittstaateneinkünfte Art. 21 DBA-Schweiz anwendet, weil in diesem Fall der Wohnsitzstaat (hier: die Bundesrepublik Deutschland) ein uneingeschränktes Besteuerungsrecht hat (so Geiger/Alscher, IWB, Fach 3 Deutschland Gr. 2 S. 613). War ein Arbeitnehmer in der Bundesrepublik ansässig und erzielte er Einkünfte aus einer in einem Drittstaat ausgeübten nichtselbständigen Arbeit, steht somit in jedem Fall das DBA-Schweiz der Besteuerung dieser Einkünfte im Inland nicht entgegen (BFH-Beschlüsse in BFH/NV 1999, 1317; vom 19. Mai 1995 I B 189/94, BFH/NV 1995, 1048). |
|
| | 2. Unberührt von den zuvor dargelegten Erwägungen unterliegen die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit, soweit sie auf dessen Tätigkeit den Niederlanden entfallen, nach Art. 10 Abs. 1 und 2 DBA-Niederlande 1959 der Besteuerung im Inland. |
|
| | Nach Art. 10 Abs. 1 und 2 Ziff. 1 – 3 DBA-Niederlande 1959 können Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person (hier: der Bundesrepublik Deutschland) für eine im anderen Vertragsstaat ausgeübte unselbständige Tätigkeit bezieht, nur im erstgenannten Staat (hier: der Bundesrepublik Deutschland) besteuert werden, wenn der Arbeitnehmer sich im anderen Staat insgesamt nicht länger als 183 Tage aufhält, wenn er des Weiteren von einem Arbeitgeber entlohnt wird werden, der nicht im anderen Staat ansässig ist und er im Übrigen nicht zu Lasten einer Betriebsstätte oder einer ständigen Einrichtung entlohnt wird, die der Arbeitgeber im anderen Staat hat. Da der Arbeitgeber des Klägers in der Schweiz und damit nicht in den Niederlanden ansässig ist, können die Vergütungen für die Tätigkeit des Klägers in den Niederlanden in der Bundesrepublik besteuert werden. |
|
| | 3. Da die rechnerisch auf die Niederlande entfallenden Einkünfte des Klägers aus unselbständiger Arbeit sehr gering sind, kommt eine Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr 2006 insoweit nicht in Betracht. |
|
| IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO; die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit im Kostenpunkt folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m.
§§ 708 Nr. 11, 709 und 711 der Zivilprozessordnung. |
|
| | V. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren ist gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären. Der Kläger konnte die Hilfe eines sachkundigen Bevollmächtigten für unentbehrlich halten (BFH-Beschluss vom 21. Dezember 1967 VI B 2/67, BStBl II 1968, 181). |
|
| | VI. Die Revision war nicht zuzulassen. Insbesondere kommt der Sache keine grundsätzliche Bedeutung zu (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Der erkennende Senat hat lediglich die in den BFH-Urteilen in BStBl II 2014, 508; in BStBl II 2009, 97; vom 27. August 2008 I R 10/07, BStBl II 2009, 94; in BFH/NV 2005, 840; in BStBl II 2010, 155 dargelegten Rechtsgrundsätze auf den im vorliegenden Fall entscheidungserheblichen Sachverhalt angewandt. |
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| | |
| | Die Klage ist begründet. Mit seinen Einkünften aus der -auf dem Hoheitsgebiet der Schweiz ausgeübten- unselbständigen Tätigkeit unterliegt der Kläger nach Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1971 i.V.m. Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe d DBA-Schweiz 1971 der Besteuerung in der Schweiz (siehe nachfolgend zu I.). Zu Unrecht hat das FA den Kläger mit seinen von der i bezogenen Einkünften aus unselbständiger Arbeit im Inland als Grenzgänger gemäß Art. 15a DBA-Schweiz 1992 der Besteuerung unterworfen (s. nachfolgend zu II.). Soweit der Kläger seine Tätigkeit für die i auf dem Gebiet der Niederlande ausgeübt hat, unterliegt er mit seinen insoweit erzielten Einkünften aus unselbständiger Arbeit nach Art. 10 Abs. 1 und 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete vom 16. Juni 1959 (BGBl II 1960, 1762, BStBl I 1960, 382) -DBA-Niederlande 1959- der Besteuerung im Inland (siehe nachfolgend zu III.2.). |
|
| | I. Der Kläger hatte in den Streitjahren im Inland (in R/Deutschland) seinen Wohnsitz. Er war daher gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG 2005/2006 unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Ferner war der Kläger in den Streitjahren aus abkommensrechtlicher Sicht im Inland (in R/Deutschland) ansässig (Art. 4 Abs. 1 und 2 DBA-Schweiz 1971). Darüber besteht zu Recht zwischen den Beteiligten kein Streit. |
|
| | 1. Nach Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchstabe d DBA-Schweiz 1971 werden bei einer in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Person Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen für eine in der Schweiz ausgeübte Tätigkeit i.S. des Art. 15 DBA-Schweiz 1971/1992 diese aus der Schweiz stammenden Einkünfte von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen, soweit sie nach dem DBA-Schweiz 1971/1992 in der Schweiz besteuert werden können. Diese Vorschrift greift im Streitfall hinsichtlich der hier in Rede stehenden, auf dem Hoheitsgebiet der Schweiz ausgeübten Einkünfte des Klägers aus unselbständiger Tätigkeit ein. Das Besteuerungsrecht der Schweiz ist nicht durch Art. 15 Abs. 2 Nrn. 1 - 3 DBA-Schweiz 1971/1992 ausgeschlossen, weil die in dieser Norm genannten drei Voraussetzungen für ein Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland als dem Ansässigkeitsstaat des Klägers ersichtlich nicht vorliegen (vgl. hierzu die Ausführungen zu Art. 10 Abs. Ziff. 1 - 3 DBA-Niederlande 1959 zu III.2.). |
|
| | II. Ein Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der streitigen Einkünfte des Klägers aus unselbständiger Arbeit ergibt sich im Streitfall nicht auf der Grundlage der Grenzgängerregelung des Art. 15a DBA-Schweiz 1992. |
|
| | 1.a) Nach Art. 15a DBA-Schweiz 1992 können ungeachtet des Art. 15 DBA-Schweiz 1992 Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die ein Grenzgänger aus unselbständiger Arbeit bezieht, in dem Vertragstaat besteuert werden, in dem dieser ansässig ist. Der Kläger war in den Streitjahren nicht Grenzgänger im Sinne dieser Vorschrift. |
|
| | b) Nach Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 ist Grenzgänger jede in einem Vertragsstaat ansässige Person, die in dem anderen Vertragsstaat ihren Arbeitsort hat und von dort regelmäßig an ihren Wohnsitz zurückkehrt. Kehrt diese Person nicht jeweils nach Arbeitsende an ihren Wohnsitz zurück, entfällt die Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn die Person bei einer Beschäftigung während des gesamten Kalenderjahres an mehr als 60 Arbeitstagen auf Grund ihrer Arbeitsausübung nicht an ihren Wohnsitz zurückkehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992). |
|
| aa) Im Bestreben der Vertragstaaten, die Auslegung und Anwendung des Art. 15a DBA-Schweiz 1992 sicherzustellen, heißt es in Nr. II. 1. des Verhandlungsprotokolls zum Änderungsprotokoll vom 18. Dezember 1991 (BGBl II 1993, 1889, BStBl I 1993, 929)
-Verhandlungsprotokoll- (vor Nr. 1 des Verhandlungsprotokolls), werde die Annahme einer regelmäßigen Rückkehr an den Wohnsitz im Sinne des Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 nicht dadurch ausgeschlossen, dass sich die Arbeitsausübung bedingt durch betriebliche Umstände, wie z.B. bei Schichtarbeitern oder Krankenhauspersonal mit Bereitschaftsdienst, über mehrere Tage erstreckt. |
|
| | Das Verhandlungsprotokoll ist nicht Teil des Protokolls zu dem Abkommen vom 11. August 1991 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen in der Fassung des Protokolls vom 17. Oktober 1999 (BGBl II 1993, 1888), in dem die Bestimmungen des Art. 15a DBA-Schweiz 1992 zur Neuregelung der Grenzgängerbesteuerung enthalten sind. Es stellt vielmehr eine vorweggenommene Verständigungsvereinbarung im Sinne des Art. 26 Abs. 3 DBA-Schweiz 1971 dar, um -wie bereits dargelegt- Schwierigkeiten oder Zweifel, die bei der Auslegung oder Anwendung des Abkommens entstehen, in gegenseitigem Einvernehmen zu beseitigen (Art. 26 Abs. 3 Satz 1 DBA-Schweiz 1971; Botschaft über ein Protokoll zur Änderung des Doppelbesteuerungsabkommens mit der Bundesrepublik Deutschland vom 1. März 1993, Bundesblatt der Schweizerischen Eidgenossenschaft -BBl- I 1993, 1521, 1525 zu 2. Art. II Abs. 4, www.admin.ch). |
|
| | bb) Die Bestimmung der Nr. II. 1. des Verhandlungsprotokolls enthält aber für die inländische Rechtsanwendung eine für die Gerichte verbindliche Vorgabe für die Auslegung des Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz 1992 (ständige Rechtsprechung des BFH: s. Urteil in BStBl II 2014, 508 mit weiteren Nachweisen). Das Gleiche gilt für die Bestimmung der Nr. II. 2. des Verhandlungsprotokolls, wonach Arbeitstage im Sinne dieser Regelung die in dem Arbeitsvertrag vereinbarten Tage sind. |
|
| | cc) In Tz. 12 der Verständigungsvereinbarung vom 6. bzw. 19. September 1994 (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 19. September 1994 IV C 6 - S 1301 Schz - 60/94, BStBl I 1994, 683; Einführungsschreiben der ESTV, Abteilung für internationales Steuerrecht und Doppelbesteuerungsabkommen zu Art. 15a DBaD vom 6. September 1994, Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland Band 1 A 3.3.10) haben die Vertragstaaten im Anschluss an ein Konsultationsverfahren (Art. 26 Abs. 3 Satz 1 DBA-Schweiz 1971), um Schwierigkeiten oder Zweifel, die bei der Auslegung oder Anwendung des Abkommens entstehen, in gegenseitigem Einverständnis zu beseitigen, zur Nr. II. 1. des Verhandlungsprotokolls ausgeführt: |
|
| | Ein Nichtrückkehrtag ist nicht schon deshalb anzunehmen, weil sich die Arbeitszeit des Einzelnen an seinem Arbeitsort entweder bedingt durch die Anfangszeiten oder durch die Dauer der Arbeitszeit über mehr als einen Kalendertag erstreckt (Satz 1). So sind Schichtarbeiter, Personal mit Nachtdiensten und Krankenhauspersonal mit Bereitschaftsdienst nicht schon aufgrund ihrer spezifischen Arbeitszeiten von der Grenzgängerregelung ausgeschlossen (Verhandlungsprotokoll, Tz. II Nr. 1; Satz 2). Bei den im Verhandlungsprotokoll aufgelisteten Berufsgruppen handelt es sich jedoch um keine abschließende Aufzählung (Satz 3). Kurzfristige Arbeitszeitunterbrechungen von weniger als vier Stunden beenden den Arbeitstag nicht (Satz 4). |
|
| | dd) Lt. Nr. 1. Buchstabe a Rz. 12 der Verständigungsvereinbarung vom Juli 1997 (vgl. BMF-Schreiben vom 7. Juli 1997 IV C 6 - S 1301 Schz - 37/97, BStBl I 1997, 723) haben die Vertragstaaten im Anschluss an ein Konsultationsverfahren (Art. 26 Abs. 3 Satz 1 DBA-Schweiz 1971), um wiederum Schwierigkeiten oder Zweifel, die bei der Auslegung oder Anwendung des Abkommens entstehen, in gegenseitigem Einverständnis zu beseitigen, zur Nr. II. 1. des Verhandlungsprotokolls ergänzend ausgeführt: |
|
| | Als Arbeitsausübung im Sinne der Tz. II. Nr. 1 des Verhandlungsprotokolls sind daher alle Zeiten anzusehen, für die aufgrund des Arbeitsverhältnisses eine Verpflichtung zur Anwesenheit am Arbeitsort besteht. |
|
| | ee) Inzwischen sind die zuvor dargelegten Verständigungsvereinbarungen in die ab dem Veranlagungszeitraum 2010 geltende Verordnung zur Umsetzung von Konsultationsvereinbarungen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft ([Deutsch-Schweizerische Konsultationsvereinbarungsverordnung) -KonsVerCHEV- vom 20. Dezember 2010 BGBl I 2010, 2187; BStBl I 2011, 148]) aufgenommen worden (vgl. § 8 Abs. 2 Sätze 2 und 3 KonsVerCHEV; § 8 Abs. 3 Sätze 1 und 2 KonsVerCHEV). |
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| | ff) Die zuvor dargelegten (generellen) Konsultationsvereinbarungen haben nicht zur Beseitigung von Zweifeln und Schwierigkeiten bei der Auslegung der Bestimmungen des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 und der Nr. II. 1. des Verhandlungsprotokolls durch die Vertragstaaten geführt wenn es -bezogen auf den vorliegenden Streitfall- um die Berechnung von Nichtrückkehrtagen von Arbeitnehmern von Schweizer Sozial- und Pflegeunternehmen geht, die für diese Unternehmen Nachtdienste, Pikettdienste zu leisten haben (Kempermann, Internationale Steuer-Rundschau -ISR- 2014, 196; Gosch, BFH-Richter kommentieren für die Praxis -BFH/PR- 2014, 243). So geht das kantonale Steueramt des Kantons X im Streitfall davon aus, dass die von der i bezogenen Einkünfte des Klägers aus unselbständiger Arbeit nur der Besteuerung in der Schweiz unterliegen und er demzufolge nicht als Grenzgänger i.S.v. Art. 15a DBA-Schweiz 1992 in der Bundesrepublik Deutschland der Besteuerung unterliegt (s. die Schreiben der ESTV vom 23. September 2005 in: Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, a.a.O., Band 8 B 15 a.2 Nr. 31 2.b.; vom 30. April 2004 in: Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, a.a.O., B 15 a.2 Nr. 26; Enz, Grenzgängerregelungen, 2012, ISBN 978 3 7272 8830 3, Rz. 329-333. 341). |
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| | 2. Der erkennende Senat folgt der Auffassung der kantonalen Steuerverwaltung des Kantons X, nach der der Kläger an mehr 60 Arbeitstagen auf Grund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992), und er demzufolge nicht gemäß Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 als Grenzgänger mit seinen streitigen Einkünften der Besteuerung im Inland unterliegt. |
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| | a) Der Streitfall ist in tatsächlicher Hinsicht dadurch gekennzeichnet, dass der Kläger u.a. (siehe auch nachfolgend zu b) verpflichtet war, an seinem Arbeitsort in der Therapiestation in K/Kanton X/CH nach einer (an Werktagen) zwischen 12 und 14-stündigen Arbeitszeit an zuvor in Arbeitslisten festgelegten Tagen auch die Nächte in der Therapiestation zu verbringen (s. die Tabellen im Tatbestand des vorliegenden Urteils). Die vor der Aufnahme in die Therapiestation verhaltensauffällig gewordenen Jugendlichen sollten sich nachts nicht alleine in der Therapiestation aufhalten. Nach den Feststellungen des erkennenden Senats hat der Kläger in der vereinbarten Arbeitszeit bis spätestens 23.30 Uhr (üblicherweise bis 22.00 Uhr) seine Arbeit als Teamleiter für den Bereich Sozialpädagogik ausgeübt und anschließend das Nachtdienstzimmer aufgesucht, um dort den Schlaf des Gerechten zu schlafen. Dieses Schlafen am Arbeitsort nach getaner Arbeit ist keine Arbeitsausübung i.S. der Nr. II. 1 des Verhandlungsprotokolls. Es fehlt insoweit nicht nur an einer erforderlichen aktiven Tätigkeit des Klägers (vgl. in diesem Zusammenhang: Urteil des FG Köln vom 25. Februar 2014 8 K 2555/11, EFG 2014, 1114), sondern überhaupt an einer Tätigkeit, weil der Körper beim Schlafen in einen Zustand der kompletten äußeren Ruhe und praktisch in einen Zustand der Lähmung übergeht. |
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| | aa) Gegen diese Erwägungen kann nicht mit Erfolg eingewandt werden, dass der Schlaf des Gerechten nur ein Schlafen, ohne sich stören zu lassen, meint. Denn nach den Feststellungen des erkennenden Senats kann im Streitfall hiervon ausgegangen werden. Zum einen hat der Kläger glaubwürdig dargelegt, dass er seit seinem Arbeitsantritt in der Therapiestation noch nie zu einer Krisenintervention (Hilfeleistung in einer Notsituation) gezwungen wurde, die nach den Umständen des Einzelfalls überhaupt erst zur Annahme von Arbeitszeit bzw. von Arbeitsausübung hätte führen können, weil der Kläger in einem solchen Fall tatsächlich zur Arbeit hätte herangezogen werden können bzw. Arbeit zu verrichten gehabt hätte (s. Tz. 2.2 der Arbeitszeitreglemente 2002 und 2006) Des Weiteren kam es höchstens ein- bis zweimal insgesamt in den Streitjahren vor, dass der Kläger mit einem Jugendlichen ein meist Trost spendendes Gespräch während der Nacht über eine maximale Dauer von 10-15 Minuten geführt hat. Diese außerordentlich geringe Beanspruchung des Klägers rechtfertigt es, von einer nicht aktiven Tätigkeit des Klägers während des Nachtdienstes auszugehen und den in Wirklichkeit störungsfreien Schlaf des Klägers in der Therapiestation als den Schlaf des Gerechten zu bezeichnen und nicht als Arbeitsausübung. |
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| | bb) Zum anderen haben die Beteiligten in Kenntnis der zu vernachlässigenden Beanspruchung des Klägers während des Nachtdienstes vereinbart, dass dieser nicht auf die vom Kläger in den Streitjahren zu leistenden Jahresarbeitsstunden anzurechnen ist, und damit keine Arbeitszeit darstellt, weil er tatsächlich nicht zur Arbeit herangezogen wurde (Hinweis auf das Merkblatt zum Arbeitsgesetz und den neuen Verordnungen [insbesondere Pikettdienst und Nachtarbeit]). Deshalb wurden im Streitjahr 2005 für den Pikettdienst/Nachtdienst insgesamt nur 25 CHF pro Stunde (Ziff. 4.3 des Anstellungsreglements 2002) und für das Streitjahr 2006 für den Nachtdienst, der nicht in die Arbeitszeit fällt, 7 CHF pro Stunde (Ziff. 4.3 des Anstellungsreglements 2006) als Entschädigungen gezahlt. Auch hierin zeigt sich, dass keine aktive Tätigkeit des Klägers (mit einer Anrechnung des Nachtdienstes auf die Arbeitszeit und einer weitaus höheren Vergütung) angenommen werden kann. |
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| | cc) Nach diesen Rechtsgrundsätzen hat der Kläger seine Arbeit in der Therapiestation an den hier in Rede stehenden, als Nichtrückkehrtage in Betracht kommenden Arbeitstagen regelmäßig bis 22.00 Uhr (vereinzelt auch erst um 23.30 Uhr) beendet. Nach dem Arbeitsende (i.S. von Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992) ist er an den nämlichen Tagen weder an seinen Wohnsitz in R/Deutschland tatsächlich zurückgekehrt noch hat er sich auf die Rückkehr an seinen Wohnsitz im Inland begeben. Er hat sich in der Therapiestation im dafür vorgesehenen Zimmer zur Ruhe begeben. |
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| | dd) Auch in Anwendung der Nr. II. 1. des Verhandlungsprotokolls kann eine Rückkehr an den Tagen, an denen der Kläger seine Arbeit beendet bzw. seine Arbeit nicht mehr ausgeübt hat und anschließend wegen eines Pikettdienstes nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist, nicht unterstellt werden. |
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| | Die Bestimmung der Nr. II. 1 des Verhandlungsprotokolls gilt (nur) für Fälle, in denen ein Arbeitnehmer über Mitternacht hinaus seine Arbeit ausübt und deshalb erst am nächsten Tag an seinen Wohnsitz zurückkehrt; bei Vorliegen eines solchen Sachverhalts ist die tatsächlich erst nach Mitternacht erfolgte Rückkehr zum Wohnsitz (im Inland) als schon vor Mitternacht erfolgt zu unterstellen. Es ist mithin trotz einer tatsächlichen Nichtrückkehr eine Rückkehr und mithin kein Nichtrückkehrtag i.S.v. Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 anzunehmen (BFH-Urteile vom 15. September 2004 I R 67/03, BStBl II 2010, 65; vom 20. Oktober 2004 I R 31/04, BFH/NV 2005, 840; Hinweis auf die Verständigungsvereinbarung nach Tz. 14 Satz 2 des BMF-Schreibens in BStBl I 1994, 683, nach der demgegenüber eine tatsächliche Rückkehr an den Wohnsitz als Nichtrückkehr i.S.v. Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 ohne nachvollziehbare von den Vertragstaaten unterstellt wird). |
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| | Ein solcher Fall liegt hier jedoch nicht vor. Der Kläger hat an den hier in Rede stehenden Arbeitstagen seine Arbeit in der Therapiestation bis spätestens am 23.30 Uhr beendet (i.S.v. Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992) bzw. nur bis zu diesem Zeitpunkt seine Arbeit ausgeübt (i.S.v. Nr. II. 1. des Verhandlungsprotokolls) und anschließend im Pikettzimmer der Therapiestation sich zur Ruhe begeben und geschlafen. Damit fehlt es an einer Mitternacht übergreifenden Arbeitsausübung des Klägers i.S. der Nr. II. 1 des Verhandlungsprotokolls. Die am nächsten Tag erfolgte Rückkehr zum Wohnsitz in R/Deutschland kann somit nicht auf den Vortag, an dem Kläger seine Arbeit beendet (und nach 23.30 Uhr nicht mehr ausgeübt) hat, zurückverlegt werden. Die Arbeitstage, an denen der Kläger bis spätestens am 23.30 Uhr seine Arbeit beendet hat (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992; Hinweis auch auf die vereinbarten Dienstzeiten lt. Tz. 2.2 der Arbeitszeitreglemente 2002 und 2006), und er tatsächlich nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist, sind in Übereinstimmung mit dem Wortlaut des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 und der Nr. II. 1. des Verhandlungsprotokolls Nichtrückkehrtage. Eine Auslegung gegen den insoweit eindeutigen Wortlaut der zuvor genannten Bestimmungen ist weder nach völkerrechtlichen noch nach innerstaatlichen Auslegungsgrundsätzen zulässig (Oellerich in: Beermann/Gosch, Steuerliches Verfahrensrecht, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Nebengesetze, Kommentar, § 2 AO 1977 Rn. 38 ff.). |
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| | ee) Auch der Umstand, dass der Kläger den nach Arbeitsende folgenden Nachtdienst im Betrieb an seinem Arbeitsort in der Therapiestation in K/Kanton X/CH verbracht hat, rechtfertigt nicht die Annahme, der Kläger habe durch den Nachtdienst seine Arbeit an den als Nichtrückkehrtage in Betracht kommenden Arbeitstagen nicht bereits spätestens um 23.30 Uhr beendet (i.S.v. Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992), sondern seine Arbeit über das Tagesende als Pikettdienst hinaus ausgeübt (i.S. der Nr. II. 1. des Verhandlungsprotokolls). Zwar ist nach Schweizer Arbeitsrecht bei Anwendung des Bundesgesetzes über die Arbeit in Industrie, Gewerbe und Handel (Arbeitsgesetz, ArG) vom 13. März 1964 (SR 822.11, www.admin.ch) und der Verordnung 1 zum Arbeitsgesetz (ArGV 1; Systematische Rechtssammlung -SR- 822.111, www.admin.ch) die Unterscheidung, wann der Pikettdienst als „Arbeitszeit“ zu beurteilen ist, danach zu treffen, ob der Arbeitnehmer im Betrieb Pikettdienst leistet (sog. Arbeitsbereitschaft) oder außerhalb des Betriebes Pikettdienst leistet (sog. Rufbereitschaft). Wird Bereitschaftsdienst (Pikettdienst) in betrieblicher Umgebung verbracht, liegt Arbeitszeit vor, wird er in privater Umgebung verbracht, liegt Arbeitszeit nur vor, wenn der Arbeitnehmer tatsächlich zur Arbeit herangezogen wird (vgl. hierzu: Bregnard-Lustenberger, Überstunden- und Überzeiten, Schriftenreihe des Forschungsinstitutes für Arbeit und Arbeitsrecht an der Universität St. Gallen Band 31, 1. Aufl., 2007, -ISBN 978-258-07143-5-). |
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| | Demgegenüber ist in abkommensrechtlicher Hinsicht bei der Auslegung des Begriffs der „Arbeitsausübung“ i.S.v. Art. 15a DBA-Schweiz 1992 und der Nr. II. 1. des Verhandlungsprotokolls ausschließlich darauf abzustellen, ob der Kläger, sei es in „privater“ sei es in „betrieblicher“ Umgebung in der Therapiestation tatsächlich („aktiv“) gearbeitet hat (Urteil des FG Köln in EFG 2014, 1114 mit weiteren Nachweisen). Dies hat der Kläger nach Ablauf seiner vereinbarten Dienstzeit zwischen 22.00 und 23.00 Uhr (s. Tz. 2.2. der Arbeitszeitreglemente) während des Pikett- bzw. Nachtdienstes, in dem er nach den Feststellungen des erkennenden Senats geschlafen bzw. geruht hat, nicht getan und demzufolge nicht mehr seine Arbeit ausgeübt (i.S. der Nr. II. 1. des Verhandlungsprotokolls) bzw. mit Ende der tatsächlichen Dienstzeit war das Arbeitsende i.S.v. Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 gegeben. An die hiervon abweichende Verständigungsvereinbarung in BStBl I 1997, 723, Ziff. 1 Buchstabe a Rz. 12) ist der erkennende Senat nicht gebunden (ständige Rechtsprechung des BFH: s. z.B. BFH-Urteil vom 11. November 2009 I R 15/09, BStBl II 2010, 602). |
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| | ff) Sinn und Zweck rechtfertigen die zuvor dargelegte Interpretation des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 (i.V.m. der Nr. II. 1. des Verhandlungsprotokolls), nach der dem Tätigkeitsstaat des Klägers (der Schweiz) das Besteuerungsrecht hinsichtlich dessen von der i bezogenen Einkünfte aus unselbständiger Arbeit zusteht. |
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| | Die Zielsetzung des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 ist es, dass dem Staat des Arbeitsortes (Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1992) bzw. des Ortes der Arbeitsausübung (Art. 15a Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1992) -hier: der Schweiz- geringere Steuereinnahmen bei der Besteuerung des Arbeitgebers wegen der Berücksichtigung der Lohnzahlung für Arbeitnehmer als Betriebsausgaben und der gleichzeitige Verzicht auf die Besteuerung der Lohnzahlungen, nur zuzumuten sind, wenn sich der Arbeitnehmer nicht längere Zeit im Staat des Arbeitsortes aufhält. Kehrt ein Arbeitnehmer auf Grund seiner Arbeitsausübung an mehr als 60 Arbeitstagen nicht an seinen Wohnsitz zurück, besteht eine besonders intensive Eingliederung in die Arbeitsorganisation bzw. in die Rechts- und Gesellschaftsordnung des Tätigkeitsstaates (Senatsbeschluss vom 19. Dezember 2013 3 K 2654/11, juris zu II.C.4.b), weil bei einer Nichtrückkehr aus dem Tätigkeitsstaat an mehr als 60 Arbeitstagen (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992) eine besonders enge Verbindung zum Staat des Arbeitsorts unterstellt wird (sog. „Verwurzelung“: Züger in: Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer [Hrsg.], Arbeitnehmer im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, S. 177 ff, zu II. 4.; Mössner, Recht der Internationalen Wirtschaft -RIW- 2001, 433, 439; Lusche, Internationale Wirtschaftsbriefe -IWB- 2014, 581, jeweils mit weiteren Nachweisen). Diese rechtfertigt es, dem Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus unselbständiger Arbeit solcher Arbeitnehmer zuzuerkennen. Ob bei der abkommensrechtlichen Prüfung einer solchen „Verwurzelung“ bei der Auslegung der 60-Tage-Regelung gemäß Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 zu berücksichtigen ist, dass ein Arbeitnehmer für Nichtrückkehrtage auf Grund von Pikett- und Nachtdiensten einen Freizeitausgleich erhält, und er diese zusätzliche Freizeit -wie üblich- im Inland verbringt (vgl. in diesem Sinne: BFH-Urteile in BStBl II 2014, 505, Entscheidungsgründe zu II.3.d)cc); vom 27. August 2008 I R 64/07, BStBl II 2009, 97, Entscheidungsgründe zu II. 2.c)bb), braucht der erkennende Senat nicht zu entscheiden. Denn im vorliegenden Fall hat der Kläger sämtliche Pikett- und Nachtdienste zusätzlich zu seiner ansonsten zu leistenden Arbeit erbracht und gerade keinen Freizeitausgleich erhalten, sondern nur eine geringe „Entschädigung“. Deshalb gehen die Vertragsparteien übereinstimmend davon aus, dass der Kläger die Nacht- und Pikettdienste „unentgeltlich“ geleistet habe. Diese zusätzlich -über die normale Arbeitszeit hinaus- erbrachten Pikett- und Nachtdienste sprechen für eine intensivere „Verwurzelung“. Hiervon ist der erkennende Senat bei der zuvor dargelegten Auslegung insbesondere der Nr. II. 1. des Verhandlungsprotokolls ausgegangen (vgl. zum Ausgleich von Überstunden und Überzeiten des Klägers in Zusammenhang mit normalen Arbeitszeit durch Freizeit allgemein: Rehbinder/Stöckli in: Berner Kommentar, Kommentar zum Schweizer Privatrecht, Band VI., 2. Abteilung, 2. Teilband, 1. Abschnitt, 2010, Art. 321c Rn. 8-12; vgl. im Übrigen zum Ausgleich von Überstunden und Überzeiten im vorliegenden Fall: Ziff. 7 des Arbeitsvertrages zur Kompensation von Überstunden). |
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| | b) Auch an den Wochenend- und Lagertagen endete die (normale) Dienstzeit des Klägers an den im Tatbestand aufgeführten Arbeitstagen vor Mitternacht (zwischen 21.00 Uhr und 23.30 Uhr). Anschließend schloss sich an den Wochenendtagen ein Pikettdienst an. |
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| | aa) Aus Anlass der Lageraufenthalte schloss sich an die (tatsächliche) Arbeitszeit kein Pikett- und Nachtdienst des Klägers an. Insoweit kommt deshalb die Bestimmung der Nr. II. 1. des Verhandlungsprotokolls von vorneherein nicht zur Anwendung. Eine Vereinbarung, die bedingt hätte, dass sich die Arbeitsausübung über mehrere Arbeitstage hätte erstrecken können, lag nicht vor. An diesen Tagen während eines Lageraufenthaltes ist der Kläger nach Arbeitsende gegen 21.00 Uhr bzw. 22.00 Uhr auf Grund seiner Arbeitsausübung von den jeweiligen Arbeitsorten (Lagerorten) nach den gesamten Umständen des vorliegenden Einzelfalls (§ 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung-FGO-) nicht an seinen Wohnsitz im Inland zurückgekehrt (z.B. wegen des sehr späten Endes der Arbeitszeit, sehr frühen Anfangs der Arbeitszeit am Folgetag, der überlangen Dauer der Arbeitszeit am Nichtrückkehrtag und am Folgetag, Entfernung zwischen dem Arbeitsort/Lagerort und dem Wohnsitz des Klägers, des zeitlichen Umfangs der Ab- und Anreise [unter Berücksichtigung z.B. von Grenzkontrollen, Witterungsumständen, Straßenverhältnissen usw.]). „Namentlich“ war dem Kläger deshalb die Rückkehr an seinen Wohnsitz an diesen Arbeitstagen „unzumutbar“ und „unmöglich“ (BMF-Schreiben in BStBl I 1994, 683, Tz. 13 Abs. 1 Satz 2; § 8 Abs. 2 Satz 1 KonsVerCHEV). Dies ist auch zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig und bedarf (auch deshalb) keiner weiteren Erläuterungen. |
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| | bb) An den hier in Rede stehenden Werk- und Wochenendtagen kehrte der Kläger schon deshalb auf Grund seiner Arbeitsausübung an seinem Arbeitsort in der Therapiestation in K/CH nicht an seinen Wohnsitz zurück, weil er sich nach Arbeitsende wegen des vereinbarten Nachtdienstes und damit aus beruflichen Gründen im Tätigkeitsstaat (der Schweiz) bis zum Arbeitsbeginn aufhalten musste. |
|
| | Hiervon unabhängig ist von einer beruflich veranlassten Nichtrückkehr auszugehen wegen der Entfernung zwischen dem Arbeitsort in K/Kanton X/CH und dem Wohnsitz in R (ca. 45 km), des zeitlichen Umfangs der Rückreise und Hinfahrt (ca. 1 Stunde und 40 Minuten unter Berücksichtigung von Grenzkontrollen und der eingeschränkten Kapazität der alten Brücke bei R/Deutschland usw.), der Länge der Dienstzeit am Vortag (zwischen 12 und 14 Stunden) und der Dienstzeit am Folgetag (ca. 8 Stunden) und im Übrigen wegen der Tatsache, dass für einen Aufenthalt am Wohnsitz des Klägers ca. 5 Stunden in der Nacht (zum Schlafen) verblieben. Angesichts dessen und auch darüber hinaus sind keine Gründe erkennbar, die den Kläger aus privaten Gründen (z.B. Freizeitgestaltung usw.; vgl. hierzu allgemein: Kempermann in: Kempermann/Flick/Wassermeyer, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland- Schweiz, Kommentar, Art. 15a Anm. 36 mit weiteren Nachweisen) veranlasst haben könnten, an seinem Arbeitsort in der Therapiestation zu verbleiben. |
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| | cc) Nach diesen Erwägungen hat der Kläger im Streitjahr 2005 62 und im Streitjahr 2006 67 Nichtrückkehren i.S. von Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 verwirklicht. Damit unterliegen dessen hier in Rede stehenden Einkünfte aus unselbständiger Arbeit der Besteuerung in der Schweiz und nicht im Inland. |
|
| | III. Die hier streitigen Einkünfte des Klägers, soweit sie im Streitjahr 2006 rechnerisch auf dessen unselbständige Tätigkeit in S in den Niederlanden entfallen, unterliegen der Besteuerung im Inland (vgl. in diesem Zusammenhang: BFH-Beschluss vom 19. April 1999 I B 141/98, BFH/NV 1999, 1317 mit weiteren Nachweisen; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, Außensteuerrecht Doppelbesteuerungsrecht, 3. Aufl., 2011, Rn. 16.474 mit umfangreichen Nachweisen; Haase, Internationales Steuerrecht -IStR- 2014, 237). |
|
| | 1. Dies gilt, wenn man auf die Drittstaateneinkünfte Art. 21 DBA-Schweiz anwendet, weil in diesem Fall der Wohnsitzstaat (hier: die Bundesrepublik Deutschland) ein uneingeschränktes Besteuerungsrecht hat (so Geiger/Alscher, IWB, Fach 3 Deutschland Gr. 2 S. 613). War ein Arbeitnehmer in der Bundesrepublik ansässig und erzielte er Einkünfte aus einer in einem Drittstaat ausgeübten nichtselbständigen Arbeit, steht somit in jedem Fall das DBA-Schweiz der Besteuerung dieser Einkünfte im Inland nicht entgegen (BFH-Beschlüsse in BFH/NV 1999, 1317; vom 19. Mai 1995 I B 189/94, BFH/NV 1995, 1048). |
|
| | 2. Unberührt von den zuvor dargelegten Erwägungen unterliegen die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit, soweit sie auf dessen Tätigkeit den Niederlanden entfallen, nach Art. 10 Abs. 1 und 2 DBA-Niederlande 1959 der Besteuerung im Inland. |
|
| | Nach Art. 10 Abs. 1 und 2 Ziff. 1 – 3 DBA-Niederlande 1959 können Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person (hier: der Bundesrepublik Deutschland) für eine im anderen Vertragsstaat ausgeübte unselbständige Tätigkeit bezieht, nur im erstgenannten Staat (hier: der Bundesrepublik Deutschland) besteuert werden, wenn der Arbeitnehmer sich im anderen Staat insgesamt nicht länger als 183 Tage aufhält, wenn er des Weiteren von einem Arbeitgeber entlohnt wird werden, der nicht im anderen Staat ansässig ist und er im Übrigen nicht zu Lasten einer Betriebsstätte oder einer ständigen Einrichtung entlohnt wird, die der Arbeitgeber im anderen Staat hat. Da der Arbeitgeber des Klägers in der Schweiz und damit nicht in den Niederlanden ansässig ist, können die Vergütungen für die Tätigkeit des Klägers in den Niederlanden in der Bundesrepublik besteuert werden. |
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| | 3. Da die rechnerisch auf die Niederlande entfallenden Einkünfte des Klägers aus unselbständiger Arbeit sehr gering sind, kommt eine Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr 2006 insoweit nicht in Betracht. |
|
| IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO; die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit im Kostenpunkt folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m.
§§ 708 Nr. 11, 709 und 711 der Zivilprozessordnung. |
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| | V. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren ist gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären. Der Kläger konnte die Hilfe eines sachkundigen Bevollmächtigten für unentbehrlich halten (BFH-Beschluss vom 21. Dezember 1967 VI B 2/67, BStBl II 1968, 181). |
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| | VI. Die Revision war nicht zuzulassen. Insbesondere kommt der Sache keine grundsätzliche Bedeutung zu (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Der erkennende Senat hat lediglich die in den BFH-Urteilen in BStBl II 2014, 508; in BStBl II 2009, 97; vom 27. August 2008 I R 10/07, BStBl II 2009, 94; in BFH/NV 2005, 840; in BStBl II 2010, 155 dargelegten Rechtsgrundsätze auf den im vorliegenden Fall entscheidungserheblichen Sachverhalt angewandt. |
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