Urteil vom Finanzgericht Baden-Württemberg - 11 K 1492/19

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

I. Streitig ist ein Steuerentlastungsanspruch nach § 55 des Energiesteuergesetzes (EnergieStG) für das Jahr 2010 und in diesem Zusammenhang die Frage, ob die Rechtsvorgängerin der Klägerin nach der in der genannten Vorschrift - über § 2 Nrn. 3 und 2a des Stromsteuergesetzes (StromStG) - für maßgeblich erklärten, vom Statistischen Bundesamt herausgegebenen Klassifikation der Wirtschaftszweige, Ausgabe 2003 (WZ 2003), in ihrem Schwerpunkt eine wirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt hat, die dem Produzierenden Gewerbe und nicht etwa dem Handel zuzuordnen ist.

Die Klägerin ist als übernehmender Rechtsträger seit xx.xx.xxxx Gesamtrechtsnachfolgerin der auf sie verschmolzenen B GmbH (nachfolgend B), die ihren Sitz in X hatte; auf den Verschmelzungsvertrag (FG-Akte 11 K 2452/14, dort Bl. 35 bis 39) sowie die Kopie eines Handelsregisterauszugs des Amtsgerichts Y vom xx.xx. 2015 (FG-Akte 11 K 2452/14, dort Bl. 28 und 29) wird verwiesen. Gegenstand des Unternehmens der B war ausweislich der in § 2 Nr. 1 ihrer Satzung (vgl. Anlage 2 zum Schriftsatz der Klägerin vom 15. August 2017) getroffenen Regelung

„das Längs- und Querteilen von Bändern sowohl aus Stahl als auch aus NE-Metallen, das Schneiden, Zurichten, Profilieren, Be- und Verarbeiten von Feinblechen und Bändern jeder Art sowie der Vertrieb der genannten Produkte“.

B war im Streitjahr 2010 wie in den Jahren davor und auch danach in einer Branche tätig, die sich als Stahl-Service-Center versteht und sich auf das Abtafeln, Spalten und/oder Zuschneiden von in Form sog. Coils angelieferter Vormaterialien spezialisiert hat, die sie von Hüttenwerken erwirbt, um sie sodann mit Hilfe maschineller Anlagen nach den spezifischen Bedürfnissen ihrer Kundschaft aus der metallverarbeitenden Industrie zu konfektionieren. Dabei verwendet sie drei Längsteilanlagen und eine Querteilanlage, die jeweils aus mehreren Baugruppen bestehen und deren Anschaffungskosten derzeit insgesamt bei über xx EUR liegen (vgl. diesbezüglich die Auflistung auf Seite 7 f. des Schriftsatzes der Klägerin vom 15. August 2017).

Im Kalenderjahr 2009 hat B nach den vom beklagten Hauptzollamt (nachfolgend: HZA) nicht bestrittenen Angaben der Klägerin folgende wirtschaftliche Tätigkeiten ausgeübt:

1.
Sie bearbeitete zuvor von ihr erworbene Coils nach den Vorgaben ihrer Kunden zu Bändern und Tafeln. Bei den Coils handelt es sich um zu Bändern flachgewalzte und aufgewickelte Erzeugnisse aus Eisen oder Stahl der Positionen 7208, 7209, 7210, 7219 des Harmonisierten Systems mit einem Gewicht zwischen 8 und 25 t (vgl. hierzu die als Anlage 5 zum Schriftsatz der Klägerin vom 15. August 2017 vorgelegten Fotos). Diese Coils werden nach den Vorgaben der Kunden auf Längsteilanlagen durch Scherschneiden in Spaltband (mit einer Breite zwischen 10 und 1600 mm) umgearbeitet und/oder mittels einer Querteilanlage abgetafelt. Das erzeugte Spaltband wird sodann teilweise auf exaktes Maß zu rechteckigen Tafeln geschnitten, im Übrigen aber - abgesehen von einer Besäumung zur Gewährleistung einer einheitlichen Breite - ohne weitere Bearbeitung an die Kunden (u. a. Unternehmen der Automobilbranche) geliefert. Zur Veranschaulichung der von der B verkauften Produkte wird auf die von der Klägerin ihrem Schriftsatz vom 15. August 2017 als Anlage 6 beigefügten Fotos Bezug genommen.

Die Klägerin hat diesen Tätigkeitsbereich, auf den im Jahr 2009 insgesamt 96,42 % des Umsatzes der B entfielen, in einer dem Schriftsatz vom 2. Oktober 2019 beigefügten Übersicht (FG-ABl. 52) weiter aufgegliedert. Danach verarbeitete B als Vormaterialien

•

warmgewalzte Flacherzeugnisse (Warmbreitband mit einer Breite von 600 mm und mehr sowie Warmband mit einer geringeren Breite),

•

kaltgewalzte Flacherzeugnisse (Breitband mit einer Breite von 600 mm und mehr sowie Bandstahl mit einer geringeren Breite),

•

Elektroblech (Elektrobreitband mit einer Breite von 600 mm und mehr sowie kaltgewalztes Elektroband mit einer geringeren Breite) sowie

•

oberflächenveredelte Flacherzeugnisse (schmelztauchveredelte, elektrolytisch veredelte und organisch beschichtete Bänder mit einer Breite von 600 mm und mehr sowie entsprechend behandelte Bänder mit geringerer Breite)

zu Spaltband und Blechen geringerer Abmessungen. Die Klägerin weist in ihrer Übersicht die Vormaterialien und die von ihr verkauften Waren differenziert nach den Meldenummern des Güterverzeichnisses für Produktstatistiken, Ausgabe 2002 (GP 2002) aus und zeigt auf, dass lediglich in einigen Fällen die veräußerte Ware noch unter der gleichen Meldenummer erfasst ist, in den meisten Fällen indessen eine andere Meldenummer für das verkaufte Produkt einschlägig ist. Wegen aller Einzelheiten, insbesondere auch der aus den jeweiligen Vormaterialien in den unterschiedlichen Segmenten gewonnenen Mengen an verkauften Waren und der damit jeweils ausgeführten Umsätze wird auf die erwähnte Übersicht Bezug genommen. Das HZA bestreitet nicht die Richtigkeit der darin enthaltenen Angaben (Zuordnungen und Zahlen), wohl aber die daraus seitens der Klägerin abgeleiteten Aussagen bezüglich der Einordnung der Tätigkeit der B in die WZ 2003.

2.
Ferner stellte B im Jahr 2009 Messer her, die ausschließlich für den Einsatz in ihren Schneideanlagen bestimmt waren und nicht an Dritte verkauft wurden.

3.
Schließlich veräußerte sie auch Vormaterialien ohne Bearbeitung an Kunden weiter. Auf diesen Teil ihrer Tätigkeit entfiel bezogen auf ihren Umsatz des Jahres 2009 ein Anteil von 3,58 %.

4.
B bearbeitete auf ihren Schneideanlagen auch im Kundenauftrag von diesen zur Verfügung gestellte Vormaterialien. Mit dieser Tätigkeit erzielte sie im Kalenderjahr 2009 nach ihrer Darstellung einen Umsatzanteil von 0,21 %.

II. Mit Antrag und Begleitschreiben vom 2. November 2011 hat B für 2010 einen auf § 55 EnergieStG gestützten Anspruch auf Entlastung von der Energiesteuer in Höhe von 57,72 EUR geltend gemacht. Das HZA hat diesen Antrag mit Bescheid vom 25. Juni 2013 unter Hinweis darauf abgelehnt, dass das Unternehmen der B nicht dem Produzierenden Gewerbe, sondern vielmehr der Klasse 51.52.2 der WZ 2003 „Großhandel mit Eisen, Stahl, Eisen- und Stahlhalbzeug“ zuzuordnen sei. Den von B hiergegen erhobenen Einspruch wies es mit Entscheidung vom 10. Juli 2014 als unbegründet zurück.

III Dagegen richtet sich die vorliegende - zunächst unter dem Az. 11 K 2452/14 geführte - Klage, mit der seit der Verschmelzung nunmehr die Klägerin das Entlastungsbegehren der B weiterverfolgt.

1. Der erkennende Senat hat diese Klage mit Urteil vom 23. Januar 2018 – 11 K 2452/14 (FG-Akte 11 K 2452/14, dort Bl. 143 ff.) abgewiesen. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat auf die Revision hin diese Entscheidung mit Urteil vom 19. März 2019 VII R 11/18 (FG-Akte 11 K 1492/19, dort Bl. 4 ff., vgl. ferner BFH/NV 2019, 832) aufgehoben und die Sache an das Finanzgericht (FG) zurückverwiesen. Während er die Ausführungen des FG zur Abgrenzung der Abschnitte D und G der WZ 2003 billigte, beanstandete er, dass das FG bei seiner Prüfung methodisch fehlerhaft vorgegangen sei. Zum einen habe es auf eine Einordnung der einzelnen Tätigkeiten der B in die WZ 2003 verzichtet und den Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit stattdessen in unzulässiger Weise unmittelbar festgelegt. Zum anderen habe es die Bestimmung des Schwerpunkts der wirtschaftlichen Tätigkeiten teilweise auf umsatzbezogene und teilweise auf wertschöpfungsbezogene Gesichtspunkte gestützt, was ebenfalls nicht zulässig sei. Nunmehr habe das FG im zweiten Rechtsgang in einem ersten Schritt die verschiedenen Tätigkeiten der B ohne Berücksichtigung der in § 15 Abs. 2 StromStV genannten Kriterien in die Abschnitte der WZ 2003 einzuordnen und sodann, sofern diese nicht alle in Abschnitt D fielen, in einem zweiten Schritt das von der Klägerin gewählte Kriterium im Sinne des § 15 Abs. 2 Satz 3 StromStV festzustellen und anhand dessen den Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit zu ermitteln. Hierfür seien nach § 15 Abs. 2 Satz 1 StromStV die Verhältnisse in dem der Antragstellung vorangegangenen Kalenderjahr maßgebend.

2. In dem nunmehr im 2. Rechtsgang wieder beim erkennenden Senat anhängigen Verfahren wies die Klägerin in ihrem Schriftsatz vom 2. Oktober 2019 darauf hin, dass dem BFH bei seinen Ausführungen zu dem für die Zuordnung der B zu einem Abschnitt oder einer Klasse der WZ 2003 relevanten Verhältnisse ein Versehen insofern unterlaufen sei, als für den von B betreffend das Jahr 2010 am 2. November 2011 eingereichten Entlastungsantrag bereits die am 30. September 2011 in Kraft getretene Neufassung des § 15 StromStV anwendbar sei, nach deren Abs. 3 nicht (mehr) die Verhältnisse in dem der Antragstellung vorhergehenden Jahr, sondern die Verhältnisse in demjenigen Kalenderjahr maßgebend seien, das dem Kalenderjahr vorhergeht, für das eine Steuerentlastung beantragt wird.

Zur Behebung der dadurch verursachten Rechtsunsicherheit hinsichtlich der anwendbaren Fassung des § 15 StromStV hat der Senat durch Zwischengerichtsbescheid vom 10. Dezember 2019 unter gleichzeitiger Zulassung der Revision festgestellt, dass im Streitfall § 15 StromStV in seiner durch Art. 2 Nr. 21 der Verordnung zur Änderung der Energiesteuer- und der Stromsteuer-Durchführungsverordnung vom 20. September 2011 (BGBl. I S. 1890) geänderten Fassung mit der Folge anwendbar sei, dass für die Zuordnung des Unternehmens der B in die WZ 2003 die Verhältnisse im Kalenderjahr 2009 maßgebend sind. Der Gerichtsbescheid wurde den Beteiligten jeweils am 13. Dezember 2019 zugestellt; er blieb in der Folgezeit unangefochten.

IV. Die Klägerin ist hinsichtlich der Einordnung in die Systematik der WZ 2003 weiterhin der Auffassung, dass B im Streitjahr ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes im Sinne des Abschnitts D der WZ 2003 gewesen und damit begünstigungsfähig im Sinne der §§ 55 EnergieStG i.V.m. 2 Nr. 3 StromStG sei. Soweit der BFH in seiner Entscheidung vom 19. März 2019 die fallbezogenen Ausführungen des erkennenden Senats zur Abgrenzung der Abschnitte D und G der WZ 2003 unbeanstandet gelassen habe, könne dem nicht zugestimmt werden. Es seien nämlich mehrere Aspekte übersehen worden.

Zur Erläuterung ihrer eigenen Zuordnungsauffassung sei von den unterschiedlichen wirtschaftlichen Tätigkeiten der B auszugehen, von denen lediglich der nur einen geringen Teil ihrer Gesamttätigkeit ausmachende Handel mit Vormaterialien ohne weitere Bearbeitung zum Abschnitt G der WZ 2003 gehöre.

Indessen falle die Herstellung von Messern in den Abschnitt D der WZ 2003, und zwar als „Herstellung von Metallerzeugnissen“ in dessen Abteilung 28, sodann in die Gruppe 28.6 „Herstellung von Schneidwaren, Werkzeugen, Schlössern und Beschlägen aus unedlen Metallen“ sowie schließlich entweder in die Klasse 28.61 „Herstellen von Schneidwaren“ oder in die Klasse 28.62 „Herstellung von Werkzeugen“. Der Messerbau sei nicht lediglich eine Hilfs- oder Nebentätigkeit, denn ohne den Bau der Messer könnten die Schneidevorgänge nicht vollzogen werden. Auf die Tätigkeit „Messerbau“ entfalle mithin der gesamte Umsatz, der mit den aufgrund der Schneidevorgänge be- und verarbeiteten Vorerzeugnisse und sodann veräußerten Waren erzielt worden sei.

Sodann seien auch die Umarbeitung (Be- und Verarbeitung) der Vorerzeugnisse (das Längs- und Querteilen von Coils) als Prozesse zu qualifizieren, die in den Abschnitt D der WZ 2003 einzuordnen seien.

Dabei sei zunächst einmal zu beachten, dass aufgrund dieser Umarbeitung überwiegend Erzeugnisse einer anderen Meldenummer des GP 2002 und damit jeweils neue Produkte entstanden seien; was zwar nicht nur, jedenfalls aber auch in dem Wechsel der Meldenummer des GP 2002 seinen Ausdruck finde. Aus dem 6. Erwägungsgrund der Verordnung (EWG) Nr. 3696/93 ergebe sich eine zwingende Koppelung der Güterklassifikation mit dem System der Wirtschaftszweige in der Europäischen Gemeinschaft (NACE Rev. 1). Auch führten viele Be- und Verarbeitungen von Vormaterialien mit einer Breite von 600 mm und mehr zu einer Ware von weniger als 600 mm Breite zu einem Wechsel aus den Positionen 7208, 7209 und 7210 HS/KN hin zu einer Einreihung in die Positionen 7211 oder 7212 HS/KN. Auch sollten die Empfehlungen der Kommission vom 16. November 1994 über die Statistiken des Stahlhandels (ABlEG L 315/21) berücksichtigt werden, nach deren 3. Erwägungsgrund die An- und Umarbeitung bezogener Eisen- und Stahlerzeugnisse statistisch in einem eigenen Tatbestand erfasst werden sollten, was ausweislich der Erläuterungen zu dieser Verordnung die Umwandlung von einem Flacherzeugnis durch Längs- und Querteilen und/oder Oberflächenveredelung zu einem neuen Walzstahlfertigerzeugnis bzw. weiterverarbeiteten Walzstahlfertigerzeugnis betreffe. Im Übrigen könne entgegen der im aufgehobenen Urteil des Senats vertretenen Auffassung aus den Erläuterungen zu den Abschnitten D und C der WZ 2003 keineswegs abgeleitet werden, dass das Zuschneiden von Vormaterialien keine Zuordnung zum Abschnitt D begründen könne. Das sei vielmehr nur dann der Fall, wenn kein neues Produkt entstehe, wovon bei der durch B erfolgten Bearbeitung - wie gezeigt - gerade nicht ausgegangen werden könne. Das FG Düsseldorf habe in seinem Urteil vom 19. April 2006 – 4 K 4417/04 VSt Tätigkeiten, die denjenigen der B entsprechen, in die Unterklasse 28.52.1 eingeordnet; diese Würdigung sei vom BFH in seinem hierzu ergangenen Beschluss vom 16. März 2007 VII B 140/06 nicht beanstandet worden.

Auch wenn die vorstehenden Ausführungen nur die Be- und Verarbeitung von Vorerzeugnissen beträfen, die zu einem Sprung bei der Meldenummer des GP 2002 führe, habe auch die Umarbeitung in Erzeugnisse ohne neue Meldenummer (z. B. die Verarbeitung von Warmbreitband zu Spaltband jeweils mit einer Breite von 600 mm oder mehr; Meldenummer jeweils 2710 02 110) eine Einordnung in den Abschnitt D der WZ 2003 zur Folge.

Im Übrigen sei das beklagte HZA schon aus Gründen des Vertrauensschutzes daran gehindert, die Einordnung der Tätigkeit der B in den Abschnitt D der WZ 2003 im vorliegenden Verfahren in Frage zu stellen. Denn es habe die Zuweisung zu Abschnitt D mit Schreiben vom 17. Februar 2011 (FG-Akte 11 K 1492/19, dort Bl. 102) bestätigt, nachdem in Ziffer 3.1 des Prüfungsberichts vom 7. Dezember 2010 (AB-Nr. 9450 2010 0285-D 1101) aufgrund vorausgegangener Prüfung für den Prüfungszeitraum 1.1.2008 bis 31.12.2009 festgehalten worden sei, dass B zum Verarbeitenden Gewerbe des Abschnitts D der WZ 2003 gehöre. Auch habe es B noch mit Bescheiden vom 11. Oktober 2011 Entlastungen auf der Grundlage des § 54 EnergieStG zuerkannt.

Wegen aller Einzelheiten der Klagebegründung wird auf die Schriftsätze der Klägerin vom 2. Oktober 2019 (mit Anl. 1 bis 7), vom 4. und 13. November 2019 sowie vom 1. April 2020 und ebenso auf die zahlreichen Schriftsätze im 1. Rechtsgang (aufgezählt auf Seite 6 -oben- des Urteils vom 23. Januar 2018 – 11 K 2452/14) Bezug genommen.

Die Klägerin beantragt,
das HZA unter Aufhebung seines Bescheids vom 25. Juni 2013 und der Einspruchsentscheidung vom 10. Juli 2014 zu verpflichten, ihr gemäß § 55 EnergieStG für das Kalenderjahr 2010 eine Steuerentlastung in Höhe von xxx EUR zu gewähren.

Das HZA beantragt,
die Klage abzuweisen.

Es hält an seiner in der Einspruchsentscheidung und im 1. Rechtsgang vertretenen Auffassung fest, wonach B nicht zu den nach § 2 Nrn. 2a und 3 StromStG privilegierten Unternehmen zähle, da sie kein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes gewesen sei. Vielmehr sei deren wirtschaftliche Tätigkeit als „Handel“ einzuordnen. Hierfür seien der Erwerb beweglicher Güter und deren Weiterverkauf ausschlaggebend. Etwaige Behandlungen der Ware seien dabei auch dann noch als eine Tätigkeit des Handels erfasst, wenn sie nicht über den Grad einer handelsüblichen Manipulation hinausgingen. Als solche handelsüblichen Manipulationen seien nach den hierfür maßgebenden Erläuterungen zum Abschnitt G „Handel“ der WZ 2003 Behandlungen anzusehen, die die wesentliche Beschaffenheit der Ware nicht beeinträchtigten. In diesem Zusammenhang werde beispielhaft ausdrücklich u. a. das Zuschneiden von Blechtafeln für eigene Rechnung erwähnt. Dementsprechend werde in den Erläuterungen zu Abschnitt D „Verarbeitendes Gewerbe“ u. a. ausgeführt, das Zuschneiden von Blechplatten nach Kundenauftrag ergebe eine geänderte Ausführung des gleichen Erzeugnisses, jedoch kein neues Produkt, mit der Folge, dass dies in Abschnitt G „Handel“ einzuordnen sei. So habe es sich auch bei dem Unternehmen der B verhalten. Hiervon ausgehend sei B im Sinne der nach § 2 Nrn. 2a und 3 StromStG maßgebenden WZ 2003 ein Handelsunternehmen und kein solches des Produzierenden Gewerbes gewesen. Die von der Klägerin aufgezählten Bearbeitungsschritte seien nicht über ein Schneiden von Bandstahl zu Spaltband bzw. Tafeln hinausgegangen. Die dadurch bedingte Einwirkung auf die Ware habe keineswegs zu einer nicht unerheblichen Veränderung ihrer stofflichen Zusammensetzung, sondern lediglich zu einer geringeren Dimensionierung geführt. Ein neues Produkt im Sinne der statistisch-klassifikatorischen Bestimmungen entstehe nicht bereits aufgrund eines dimensionsbedingten Wechsels der GP-Meldenummer.

Dass es sich bei dem Bereich „Messerbau“ isoliert betrachtet um eine der Abteilung 28 „Herstellung von Metallerzeugnissen“ und damit dem Bereich des Produzierenden Gewerbes zuzuordnende Tätigkeit handelt, werde nicht bestritten, sei aber für die Klassifizierung des Unternehmens der B ohne Bedeutung. Der Messerbau diene lediglich der Ausrüstung der eigenen Schneideanlagen und könne nicht die übrigen weit überwiegend handelstypischen Tätigkeiten prägen.

Die von der Klägerin angeführten Urteile des FG Düsseldorf seien für den Streitfall schon deshalb nicht von Bedeutung, weil zum einen die wirtschaftliche Betätigung seinerzeit noch am Maßstab der WZ 93 zu beurteilen gewesen sei und zum anderen die dortigen Klägerinnen neben dem Spalten und Zuschneiden noch weitere Arten der Oberflächenbehandlung (Dünnerwalzen, Glühen und erneutes Längsteilen der Ringe) ausgeführt hätten.

Wegen aller Einzelheiten der Rechtsauffassung der beklagten Behörde wird auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 10. Juli 2014 sowie in ihren Schriftsätzen vom 23. Oktober 2014, vom 10. Oktober 2017, vom 30. Oktober und 5. Dezember 2019 sowie vom 9. Januar und 31. März 2020 verwiesen.

Das Gericht hat beim Statistischen Bundesamt eine Auskunft über die dortige statistisch-klassifikatorische Einschätzung eines nach Art der B betriebenen Unternehmens eingeholt. Auf dessen Stellungnahme vom 8. Dezember 2017 wird verwiesen.

Am 23. Januar 2018 hat in der Streitsache im ersten Rechtszug eine mündliche Verhandlung stattgefunden; auf die hierüber gefertigte Niederschrift wird Bezug genommen. Nach der Zurückverweisung der Streitsache an den Senat haben die Beteiligten mit Schriftsätzen vom 18. März 2020 (das HZA) und vom 23. März 2020 (die Klägerin) auf eine (weitere) mündliche Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet.

Der Ablehnungsbescheid vom 25. Juni 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Juli 2014 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Die Klägerin hat für das Streitjahr 2010 keinen Anspruch auf die von ihr begehrte Steuerentlastung nach § 55 EnergieStG, da es sich bei B, ihrer Rechtsvorgängerin, im Kalenderjahr 2009 nicht um ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes im Sinne des § 2 Nr. 3 des StromStG handelte.

1. Nach § 55 Abs. 1 EnergieStG in seiner im Streitfall anwendbaren - zuletzt durch Nr. 34 des Art. 6 des Vierten Gesetzes zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen vom 15. Juli 2009 (BGBl I S. 1870) geänderten - Fassung des Gesetzes vom 15. Juli 2006 (BGBl I 2006 S. 1534) wird auf Antrag eine Steuerentlastung auch für nicht in begünstigten Anlagen nach § 3 EnergieStG verwendete näher bestimmte Energieerzeugnisse gewährt, sofern diese - von hier vorliegenden weiteren Voraussetzungen abgesehen - von einem Unternehmen des Produzierenden Gewerbes im Sinne des § 2 Nr. 3 StromStG zu betrieblichen Zwecken verheizt worden sind. Nach § 2 Nr. 3 StromStG in der seit dem 1. August 2006 geltenden Fassung des Gesetzes zur Neuregelung der Besteuerung von Energieerzeugnissen und zur Änderung des StromStG vom 15. Juli 2006 (BGBl I S. 1534) sind Unternehmen des Produzierenden Gewerbes im Sinne des StromStG Unternehmen, die dem Abschnitt C (Bergbau und Gewinnung von Steine und Erden), D (Verarbeitendes Gewerbe), E (Energie- und Wasserversorgung) oder F (Baugewerbe) der Klassifikation der Wirtschaftszweige zuzuordnen sind, sowie die anerkannten Werkstätten für behinderte Menschen des § 136 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch, soweit sie überwiegend eine wirtschaftliche Tätigkeit ausüben, die den vorgenannten Abschnitten der Klassifikation der Wirtschaftszweige zuzuordnen ist. Der Begriff „Klassifikation der Wirtschaftszweige“ ist in § 2 Nr. 2a StromStG definiert. Danach ist darunter die vom Statistischen Bundesamt in 65189 Wiesbaden, Gustav-Stresemann-Ring 11, herausgegebene Klassifikation der Wirtschaftszweige, Ausgabe 2003 (WZ 2003) zu verstehen.

Die im Tatbestand strom- und energiesteuerrechtlicher Normen erfolgte Verweisung auf die Systematik der WZ 2003 ist als eine grundsätzlich sachgerechte Typisierung unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten nicht zu beanstanden (vgl. auch das BFH-Urteil vom 24. August 2004 VII R 23/03, BFHE 207, 88, BFH/NV 2005, 145; seinerzeit noch zur WZ 93, ferner das BFH-Urteil vom 16. April 2013 VII R 25/11, BFHE 242, 372, BFH/NV 2013, 134). Dem Gesetzgeber ist es danach nicht verwehrt, Rechtsfolgen an einer behördlichen Systematik zu orientieren, zumal wenn diese - wie die WZ 2003 - sich auf einen Rechtsakt des Gemeinschaftsgesetzgebers zurückführen lässt. Die WZ 2003 baut auf der statistischen Systematik der Wirtschaftszweige in der Europäischen Gemeinschaft (NACE Rev. 1) auf, die mit der Verordnung (EWG) Nr. 3037/90 des Rates vom 9. Oktober 1990 betreffend die Systematik der Wirtschaftszweige in der Europäischen Gemeinschaft (ABlEG Nr. L 293), geändert durch die Verordnung (EWG) Nr. 761/93 der Kommission vom 24. März 1993 (ABlEG Nr. L 83/1) eingeführt worden und ihrerseits von der Internationalen Systematik der Wirtschaftszweige (International Standard Industrial Classification of All Economic Activities - ISIC Rev. 3.1) der Vereinten Nationen abgeleitet ist (abrufbar über https://unstats.un.org/unsd/classifications/Econ/isic).

Anknüpfend an § 2 Nr. 3 StromStG und auf der Grundlage der in § 11 Nr. 4 StromStG geregelten Ermächtigungsgrundlage legt § 15 Abs. 1 Satz 2 StromStV fest, dass für die Zuordnung eines Unternehmens zu einem Abschnitt oder einer Klasse der Klassifikation der Wirtschaftszweige - vorbehaltlich abweichender Regelungen in den nachfolgenden Absätzen - die Abgrenzungsmerkmale maßgebend sind, die in dieser Klassifikation und in deren Vorbemerkungen genannt sind. Insofern ergibt sich zwar eine Bindung der Steuerbehörden an statistische Vorgaben, nicht aber eine solche an eine etwaige Beurteilung durch die Ämter für Statistik. Das HZA hat hierüber vielmehr in eigener Zuständigkeit zu entscheiden (§ 15 Abs. 1 Satz 1 StromStV). Das FG hat diese Einordnung in eine Kategorie der WZ 2003 unabhängig von der Einordnung durch eine Statistikbehörde zu prüfen und - falls erforderlich - zu korrigieren (ständige Rspr. des BFH, vgl. zuletzt das Urteil vom 18. Mai 2017 III R 20/14, BFH/NV 2017, 1675).

Nachdem B ihren Entlastungsantrag für das Kalenderjahr 2010 am 2. November 2011 beim beklagten HZA eingereicht hat, ist auf diesen Antrag § 15 StromStV in der Fassung der Verordnung zur Änderung der Energiesteuer- und der Stromsteuer-Durchführungsverordnung vom 20. September 2011 (BGBl. I S. 1890 ff., vgl. dort Art. 2 Nr. 21 sowie zum Inkrafttreten Art. 3) anzuwenden. Maßgebend für die Zuordnung zu einem Abschnitt der WZ 2003 sind danach im Streitfall die Verhältnisse im Jahr 2009 (§ 15 Abs. 3 Satz 1 StromStV). Dies ist im Zwischen-Gerichtsbescheid des Senats vom 10. Dezember 2020 festgestellt worden. Diese Feststellung ist für das weitere Verfahren bindend. Denn der Gerichtsbescheid wirkt als (rechtskräftiges) Urteil, nachdem darauf bezogen von keinem der Beteiligten mündliche Verhandlung beantragt worden ist (§ 90a Abs. 3 erster Halbsatz FGO).

2. B hat im Kalenderjahr 2009 mehrere wirtschaftliche Tätigkeiten ausgeübt, die verschiedenen Abschnitten und Klassen der WZ 2003 zuzuordnen sind. Eine Zuordnung zu einem der nach § 2 Nr. 3 StromStG privilegierten Abschnitte der WZ 2003 kommt indessen nur für einen untergeordneten Bereich der mehreren Tätigkeiten in Betracht.

a) Eine solche Zuordnung zum Abschnitt D der WZ 2003 ist - insoweit unstreitig - festzustellen für den von der Klägerin im unteren Teil der vorgelegten Übersicht ausgewiesenen Bereich der Bearbeitung von der B seitens ihrer Auftraggeber zur Verfügung gestellten Vormaterialien im Lohnauftrag (vgl. dazu die Beträge in der Spalte 11 „Gesamtumsatz Lohnbearbeitung“ der mit Schriftsatz vom 2. Oktober 2019 vorgelegten Übersicht). Insoweit liegt eine Tätigkeit vor, die den Unterklassen 27.10.0, 27.32.1 sowie 27.32.2 und damit dem Abschnitt D (Unterabschnitt DJ) zuzuordnen ist.

b) Andererseits ist zwischen den Beteiligten ebenfalls unstreitig, dass der Bereich des Weiterverkaufs von Vormaterialien ohne eigene weitere Bearbeitung der Unterklasse 51.52.2 („Großhandel mit Eisen, Stahl, Eisen- und Stahlhalbzeug …“) und damit dem Abschnitt G der WZ 2003 zuzuordnen ist.

c) Die zwischen den Beteiligten hauptsächlich streitige Frage, wie eine Tätigkeit in die WZ 2003 einzuordnen ist, die die Anarbeitung erworbener Bandstahlerzeugnisse (Coils) durch Längs- und/oder Querteilen mit entsprechender Besäumung sowie die anschließende Veräußerung der so zugeschnittenen Ausgangsprodukte auf eigene Rechnung umfasst, beantwortet der Senat dahin, dass er hierin ebenfalls eine von der Unterklasse 51.52.2 und damit von Abschnitt G der WZ 2003 erfasste Tätigkeit sieht.

aa) Zutreffend ist allerdings, dass die Herstellung von flachgewalzten Erzeugnissen aus Eisen und nicht legiertem Stahl und ebenso die Herstellung von Kaltband mit einer Breite von weniger als 600 mm losgelöst von einer damit etwa verbundenen Handelstätigkeit die Voraussetzungen für eine Einordnung in die Klassen 27.10 und 27.32 der WZ 2003 erfüllen und damit dem Abschnitt D dieser Klassifikation zuzuordnen sind. Auch ist der Klägerin zuzugeben, dass die von B durch die erwähnten Schneidevorgänge angearbeiteten Vormaterialien nach dieser Anarbeitung meist von einer anderen Meldenummer (Güterart) des GP 2002 erfasst werden als zuvor; in vielen Fällen hat sich nicht nur die neunstellige Meldenummer geändert, sondern wird das Erzeugnis in dem GP 2002 nunmehr auch in einer anderen Gütergruppe erfasst.

Das heißt indessen nicht, dass es bei der dadurch nahegelegten Einordnung dieser Tätigkeit als einer solchen des Verarbeitenden Gewerbes auch dann verbleibt, wenn aus erworbenen Coils Spaltbänder und Bleche geschnitten werden und mit so entstandenen Teilen der ursprünglich erworbenen Ware Handel betrieben wird. In diesem Fall darf die Handelstätigkeit nicht außer Acht gelassen werden. Zu deren Bedeutung für die endgültige Einordnung einer solchen Tätigkeit in die WZ 2003 enthalten die hierzu gemachten Vorbemerkungen und die den Abschnitten D und G vorangestellten Erläuterungen Maßgaben, die der Abgrenzung der in diesen beiden Abschnitten erfassten Tätigkeitsbereiche dienen. Dabei gelten die Erläuterungen zur jeweiligen ersten Gliederungsebene (den Abschnitten und Unterabschnitten) vorbehaltlich davon abweichender Erläuterungen auch auf den nachfolgenden Gliederungsebenen für die Abgrenzung sämtlicher von den jeweiligen Abschnitten erfassten wirtschaftlichen Tätigkeiten, auch soweit sie in nachfolgenden Gliederungsebenen (Abteilungen, Gruppen, Klassen und Unterklassen) weiter ausdifferenziert worden sind.

bb) Konkret hat der BFH in seiner der Zurückverweisung zugrundeliegenden Entscheidung vom 19. März 2019 VII R 11/18 (a. a. O.; dort unter II. 2. der Gründe) hierzu wörtlich Folgendes ausgeführt:

„Nach den Vorbemerkungen zu Abschnitt D "Verarbeitendes Gewerbe" der WZ 2003 umfasst dieser die mechanische, physikalische oder chemische Umwandlung von Stoffen oder Teilen in Waren. Dabei kann es sich auch um Erzeugnisse dieses Abschnitts selbst handeln. Bei der Herstellung von Waren werden Rohstoffe in Waren umgewandelt, die sich als neue Produkte darstellen.

Den Vorbemerkungen zu Abschnitt D ist weiter zu entnehmen, dass es Tätigkeiten gibt, die zwar zum Verarbeitenden Gewerbe gerechnet werden könnten, die jedoch in der WZ 2003 in einen anderen Abschnitt eingeordnet werden. Dies betrifft u.a. das Zuschneiden von Blechplatten nach Kundenauftrag, das eine geänderte Ausführung des gleichen Erzeugnisses ergibt, jedoch kein neues Produkt. Diese Tätigkeit wird in den Abschnitt G "Handel" eingeordnet, wenn sie auf eigene Rechnung erfolgt. Dies gilt auch für das Zuschneiden von Blechtafeln.

Abschnitt G "Handel; Instandhaltung und Reparatur von Kraftfahrzeugen und Gebrauchsgütern" umfasst nach den Vorbemerkungen zu diesem Abschnitt den Groß- und Einzelhandel (Verkauf ohne Weiterverarbeitung) mit jeder Art von Waren und die Erbringung von Dienstleistungen beim Verkauf von Handelswaren. Der Verkauf ohne Weiterverarbeitung schließt die im Handel übliche Behandlung von Waren ein. Dazu gehört u.a. das Zuschneiden von Blechtafeln für eigene Rechnung.

Der Ausschluss dieser Tätigkeit aus Abschnitt D ist aus systematischen Gründen nicht auf Blechtafeln beschränkt. Die WZ 2003 basiert auf der statistischen Systematik der Wirtschaftszweige in der Europäischen Gemeinschaft (NACE Rev. 1.1), die mit der Verordnung (EG) Nr. 29/2002 der Kommission vom 19. Dezember 2001 zur Änderung der Verordnung (EWG) Nr. 3037/90 des Rates betreffend die statistische Systematik der Wirtschaftszweige in der Europäischen Gemeinschaft (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 2002, Nr. L 6/3) veröffentlicht wurde und ihrerseits auf der Internationalen Systematik der Wirtschaftszweige (International Standard Industrial Classification of All Economic Activities - ISIC Rev. 3.1) der Vereinten Nationen aufbaut (vgl. Vorwort zur WZ 2003). Diese enthält in der Erläuterung zu Abschnitt D "Manufacturing" den Hinweis, dass bestimmte Tätigkeiten aus diesem Abschnitt ausgenommen sind, auch wenn sie eigentlich dessen Voraussetzungen erfüllten. Dazu gehört u.a. "cutting metals to customer order". Daraus ergibt sich, dass es auf die genaue Form des geschnittenen Metalls (Spaltband oder Tafeln) und auf die stoffliche Beschaffenheit des Metalls nicht ankommt. Abgesehen davon erfordert die Herstellung von Spaltband einen Arbeitsschritt weniger als die Herstellung von Tafeln, die erst nach einer zusätzlichen Querteilung des Spaltbands vorliegen. Dies spricht ebenfalls dafür, auch die Herstellung von Spaltband aus Abschnitt D auszunehmen.“

cc) Diese - die entsprechenden Passagen in dem aufgehobenen Urteil des erkennenden Senats vom 23. Januar 2018 - 11 K 2452/14 reflektierenden und vertiefenden - Ausführungen des BFH hält der Senat trotz der von der Klägerin daran geäußerten Kritik für zutreffend.

(1) Dem steht letztlich auch deren Einwand nicht entgegen, dass durch die in der Erstellung von Spaltband und Blechtafeln liegende An- und Bearbeitung zum überwiegenden Teil Produkte entstünden, die nach dem vom Weltzollrat herausgegebenen Harmonisierten System (HS) und der von den gesetzgebenden Gremien der Europäischen Union (EU; vormals EG bzw. EWG) hieraus abgeleiteten Kombinierten Nomenklatur (KN) in einer anderen Position einzureihen seien als die unbearbeiteten Ausgangsprodukte.

Zwar ist der Klägerin darin zuzustimmen, dass die inhaltliche Abgrenzung der Wirtschaftszweige der WZ 2003 durch die für zolltarifliche und die für außenhandelsstatistische Zwecke geschaffenen Klassifikationen (also insbesondere durch die aus weltweit geltenden Klassifizierungen abgeleiteten GP 2002 sowie das HS und die KN) beeinflusst wird und die Vorbemerkungen der WZ 2003 unter 2.3 darauf auch explizit hinweisen. Damit wird dem 6. Erwägungsgrund der Verordnung (EWG) Nr. 3696/93 des Rates vom 29. Oktober 1993 (ABlEG L 342 S. 1 ff.) Rechnung getragen, der ein Gebot der Koppelung der Güterklassifikationen mit der NACE Rev. 1 erwähnt. Aus dieser gegenseitigen Beeinflussung bzw. dem Gebot der Koppelung folgt indessen entgegen der Auffassung der Klägerin (und wohl auch derjenigen des Thüringer FG im Urteil vom 12. Juli 2007 II 1160/03, EFG 2007, 1905) keineswegs, dass ein durch die An- bzw. Bearbeitung einer bezogenen Ware bedingter Positionswechsel im HS/der KN bzw. ein Wechsel der Meldenummer des GP 2002 stets die Herstellung eines neuen anderen Produktes bedeutet und die Tätigkeit damit zu einer solchen des Verarbeitenden Gewerbes qualifiziert. Denn die Regelungen in der NACE Rev. 1.1 und der WZ 2003 haben zwar einen auf den Güterklassenklassifizierungen aufbauenden Inhalt, weiten die Regelungsperspektive jedoch insoweit, als ihr Regelungsgegenstand nicht die einzelne Ware, sondern die darauf bezogene wirtschaftliche Tätigkeit in den Blick nimmt. Die Frage, ob diese Tätigkeit als Handel oder als Verarbeitendes Gewerbe zu beurteilen ist, liegt außerhalb des Regelungsbereichs der güterbezogenen Klassifizierungen. Ihre Beantwortung richtet sich in erster Linie nach der Art der Behandlung, die die Ware in einer statistischen Einheit erfährt; sie kann insofern nicht zu rein güterbezogenen Klassifizierungen in Widerspruch treten.

Spezielle Regeln enthält die WZ 2003 insbesondere zur Abgrenzung der Wirtschaftszweige „Verarbeitendes Gewerbe“ und „Handel“, da es gerade im Grenzbereich dieser beiden Tätigkeitsarten vielfältige Aktivitäten gibt, die je nach dem maßgebenden Begriffsverständnis der einen oder der anderen Tätigkeitsart zuzurechnen sein können. So macht die WZ 2003 im zweiten Absatz ihrer Vorbemerkung Nr. 3.4 deutlich, dass Einheiten im Vertrieb oder in der Produktion von Gütern (Waren und Dienstleistungen) ohne eigene Warenproduktion (sog. Converter) grundsätzlich dem Abschnitt G (Handel; …) zugeordnet werden. Die Vorbemerkung Nr. 3.5 legt weitergehend fest, dass unter Handel alle Einheiten klassifiziert werden, deren wirtschaftliche Haupttätigkeit im Erwerb beweglicher Güter und deren Weiterverkauf unter Einschluss der die wesentliche Beschaffenheit der Ware nicht beeinträchtigenden sog. handelsüblichen Manipulationen liegt, und zwar auch dann, wenn diese handelsüblichen Manipulationen im Einzelfall von großer Bedeutung sind. Wie sich sodann aus den Abschnittserläuterungen zu Abschnitt D Verarbeitendes Gewerbe (dort im letzten Absatz) ergibt, kann diese Weichenstellung dazu führen, dass „Tätigkeiten, die zwar zum Verarbeitenden Gewerbe gerechnet werden könnten, in der WZ 2003 jedoch in einen anderen Abschnitt eingeordnet werden“. Beispielhaft ist hierfür u. a. ausgeführt,

„Zuschneiden von Holz- oder Blechplatten nach Kundenauftrag ergeben eine geänderte Ausführung des gleichen Erzeugnisses, jedoch kein neues Produkt, und werden - wenn sie auf eigene Rechnung erfolgen - in Abschnitt G (Handel; …) eingeordnet.“

Korrespondierend dazu beurteilt auch die Abschnittserläuterung zu G (Handel; …) das Zuschneiden von Blechplatten für eigene Rechnung als eine im Handel übliche Behandlung von Waren und nicht als Weiterverarbeitung. Der BFH hat im Zusammenhang mit dem Begriff „Blechplatten“ zutreffend darauf hingewiesen, dass es hierfür auf die genaue Form des geschnittenen Metalls (auf Walzen gewickelt oder flach bzw. geschnitten in Spaltband oder in Tafeln) und auf die stoffliche Beschaffenheit des so bearbeiteten Metalls nicht ankomme, und dass es sich bei diesen Vorgaben auch nicht etwa lediglich um einen Alleingang des Statistischen Bundesamts handele, diese vielmehr auf entsprechenden weltweit geltenden (ISIC Rev. 3.1) Festlegungen beruhten.

Gerade weil die WZ 2003 (und auch die Erläuterungen zu deren Anwendung) auf einer Umsetzung der Vorgaben in der NACE Rev. 1.1 beruhen, war auch dem Einwand der Klägerin nachzugehen, dass die englische Formulierung eine andere Interpretation der entsprechenden Textpassage nahelege oder hierzu sogar zwinge. Allerdings folgt aus der in der dort und in der ISIC Rev. 3.1 verwendeten Formulierung

„cutting metals to customer order, produced a modified version oft he same product, not a new product“

weder, dass damit nur Schneidevorgänge mit vom jeweiligen Kunden zur Verfügung gestelltem Material (also in Lohnarbeit) angesprochen werden, noch, dass der Verkauf von flachen Platten herausgeschnitten aus ehemals in Walzen (Coils) aufgewickeltem Material davon nicht erfasst wird. Vielmehr ergibt sich daraus, dass die Herstellung einer veränderten Form desselben Produkts gerade nicht zu einer anderen Einordnung führt.

Der erkennende Senat sieht in der seitens der Klägerin angesprochenen Empfehlung der Kommission vom 16. November 1994 über die Statistiken des Stahlhandels (94/780 EGKS, ABlEG L 315/21) kein Argument gegen die Einordnung der im Längs- und/oder Querteilen von Coils liegenden Tätigkeiten in den Bereich des Handels. Immerhin betrifft die Empfehlung ausweislich der Überschrift ausdrücklich den Stahlhandel. Wenn im 3. Erwägungsgrund im Hinblick auf die Ausweitung des Tätigkeitsbereichs des Stahlhandels ein wichtiger Grund für die gesonderte statistische Erfassung der „An- und Umarbeitung der bezogenen Eisen- und Stahlerzeugnisse“ genannt wurde, dann ergibt sich daraus, dass es der Kommission bei ihrer Empfehlung zunächst einmal um die Erhebung von Daten ging, und zwar um Daten bezüglich eines Tätigkeitsfeldes, das sowohl in Art. 1 der Empfehlungen als auch in dem dort als Fragebogen beigefügten Anhang (vgl. ABlEG L 315 dort Seite 27) als Teil der Tätigkeit des Handels angesprochen wurde. Welche Entscheidungen aufgrund der durch die Datenerhebung erhofften Erkenntnisse wann getroffen werden würden, ergibt sich daraus nicht. Dass solche Erkenntnisse in der Weise Eingang in die für das Kalenderjahr 2003 maßgebende Fassung der NACE gefunden hätten, dass die in der WZ 2003 wiedergegebenen Erläuterungen dazu in Widerspruch stünden, ist nicht ersichtlich. Die ISIC enthält jedenfalls in ihrer Fassung der Revision 3.1 aus dem Jahr 2002 im letzten Absatz der Erläuterungen zum Abschnitt (section) „D Manufactoring“ als Beispielsfall für „activities that though sometimes considered manufactoring“ noch immer die Passage „… cutting metals to customer order, produce a modified version of the same product, not a new product, and are classified to section G (Wholesale and retail trade)“. Hieran hat sich das Statistische Bundesamt bei der Herausgabe der WZ 2003 ganz offensichtlich orientiert.

Ob sich aus der Klassifikation der Wirtschaftszweige Ausgabe 2008 (WZ 2008) etwas Anderes ergibt, ist im Streitfall nicht entscheidend, da entlastungsberechtigt nach § 55 Abs. 1 EnergieStG Unternehmen des Produzierenden Gewerbes im Sinne des § 2 Nr. 3 StromStG sind, die dort normierte Legaldefinition an die Klassifikation der Wirtschaftszweige anknüpft und § 2 Nr. 2a StromStG in der für den Streitfall geltenden Fassung (im Übrigen bis heute) die Ausgabe 2003 dieser Klassifikation (WZ 2003) für maßgebend erklärt.

(2) Hiervon ausgehend kommt es im Streitfall für die Einordnung der zu beurteilenden wirtschaftlichen Tätigkeit der B nicht darauf an, ob diese mittels der An- und/ oder Bearbeitung von Coils (durch Längs- und Querteilen) wegen des damit verbundenen Positionswechsels nach der KN und/oder eines Sprungs im GP 2002 jeweils neue Produkte im Sinne dieser Klassifikationen herstellt (so die Klägerin letztmals im Schriftsatz ihres Prozessbevollmächtigten vom 1. April 2020). Entscheidend ist vielmehr, ob das mittels der Schneidevorgänge erfolgende „Einwirken auf die Ware zu einer nicht unerheblichen Veränderung ihrer stofflichen Zusammensetzung führt, so dass ein Produkt entsteht, das von den verwendeten Ausgangsstoffen verschieden ist“ (so die Formulierung im BFH-Urteil vom 28. Oktober 2008 VII R 38/07, BFHE 223, 287, BFH/NV 2009, 507, dort unter II. 2. a).

(3) Das ist indessen von der Klägerin für keine der in der am 2. Oktober 2019 vorgelegten Übersicht aufgelisteten Bearbeitungsalternativen dargetan.

Eine Analyse der vorgelegten Übersicht zeigt vielmehr, dass der größte Teil der erworbenen Coils lediglich der Länge nach in Bänder aus Stahl zugeschnitten wurde. Bei einem Verkauf von insgesamt 163.934 t aus Coils zugeschnittenen Erzeugnissen trifft das auf 143.031 t zu.

Zwar waren die durch dieses Längsteilen entstandenen (schmaleren) Bänder nach der Klassifizierung des GP 2002 nunmehr überwiegend unter einer anderen Meldenummer zu erfassen, nämlich stets dann, wenn ihre Breite nach dem Schneidevorgang geringer war als 600 mm. Allerdings wurden dabei lediglich aus einem Coil durch Längsteilen Spaltbänder mit einer Breite von weniger als 600 mm geschnitten, ohne dass sich dabei an der stofflichen Zusammensetzung des von B zugeschnittenen Stahls etwas änderte. Die einzige Änderung, die sich - abgesehen vom Besäumen der Bänder - ergab, war in diesen Fällen die Breite des jeweiligen Erzeugnisses, das vor dem Schneidevorgang mindestens 600 mm breit und danach schmäler als dieser Schwellenwert war. Wenn aber die Änderung der Güterklasse innerhalb der gleichen Abteilung des GP 2002 allein auf das Längsteilen eines gewalzten Stahlerzeugnisses zurückzuführen ist (von der Klasse 2710 hin zur Klasse 2732), dann indiziert eine Änderung der Meldenummer - wie vorstehend unter (1) und (2) ausgeführt - noch keine Tätigkeit, die dem Verarbeitenden Gewerbe zuzuordnen ist. Das gilt aufgrund der ebenfalls an dem Schwellenwert von 600 mm Breite orientierten Unterscheidung gleichermaßen für einen durch Schneidevorgänge ausgelösten Positionswechsel in der KN bzw. im HS (von der Position 7208, 7209 oder 7210 hin zu der Position 7211 oder 7212 KN/HS).

Die vorstehenden Ausführungen gelten erst recht in den Fällen, in denen die Ware auch nach dem Schneiden noch immer von der ursprünglichen Meldenummer bzw. Position erfasst wurde, weil die Bandbreite nach wie vor 600 mm oder mehr betrug (32.711 t von 163.934 t).

Sie gelten schließlich aber auch für diejenigen Konstellationen, in denen B erworbene Stahlerzeugnisse (20.903 t von 163.934 t) nicht nur längsgeteilt, sondern darüber hinaus auch noch quergeteilt oder aber abgetafelt (also nur quergeteilt) hat. Auch diesbezüglich ändert sich nämlich nichts an dem Befund, dass sich dadurch lediglich die Abmessungen des zuvor erworbenen Materials (der Coils) geändert haben.

Da es an dieser Stelle (anders als unter 2.a) ausschließlich um die Beurteilung der Bearbeitung selbst erworbener Stahlerzeugnisse durch B geht, hat diese dabei auch auf eigene Rechnung gehandelt; sie trug das Risiko eines hohen Verschnitts wie auch dasjenige der Weiterlieferung mangelhafter Ware allein. Somit handelte es sich in all den von der Klägerin in ihrer Übersicht (dort in der 5. bis 9. Kopfspalte) als „Eigenfertigung“ bezeichneten Fällen um in der Stahlhandelsbranche handelsübliche Manipulationen im Sinne der Nr. 3.5 der Vorbemerkungen zur WZ 2003, die eine Zuordnung zum Abschnitt G begründen, zum Abschnitt D hingegen gerade ausschließen (was durch die Ausführungen im letzten Absatz der Erläuterungen vor Abschnitt D bestätigt wird).

(4) Soweit die Klägerin mit Blick auf die in der Unterklasse 27.10.0 der WZ 2003 erfassten Tätigkeiten in ihrem Schriftsatz vom 15. August 2017 (dort auf S. 2) ausführt, das Schneiden der Coils zu Spaltband und/oder Tafeln sei der letzte Bearbeitungsschritt bei der Erzeugung der in dieser Unterklasse genannten Halbzeuge, mithin Herstellung eines Produkts, überzeugt dies nicht. Dieser Argumentation ist entgegen zu halten, dass es sich bereits bei den Coils um Halbzeuge im Sinne dieser Unterklasse handelt. Auch wenn sich das HZA in seiner hierzu verfassten Stellungnahme vom 10. Oktober 2017 nicht auf amtliche Definitionen bezieht, folgt der Senat den weitgehend übereinstimmenden Umschreibungen, die die behördliche Recherche in branchennahen Internetauftritten für den Begriff „Halbzeug“ ergeben hat.

So definiert etwa die Akademie Herkert auf ihrer Homepage „Halbzeug“ als vorgefertigtes Rohmaterial, das auch als Vorprodukt oder halbfertiggestelltes Material bezeichnet wird, wofür aus dem Bereich der metallverarbeitenden Industrie beispielhaft Bleche, Stangen, Rohre und Coils mit dem Hinweis genannt werden, dass es typischerweise nicht in der ursprünglichen Abmessung verwendet, sondern meist durch ein geeignetes Trennverfahren noch bearbeitet werden muss. In Anlehnung daran versteht der erkennende Senat unter „Halbzeug“ ein Produkt, das zwar einerseits bereits Gegenstand von Handelsgeschäften sein kann, andererseits aber in seinem konkreten Bearbeitungszustand weder für den Verbraucher noch für den Hersteller von Endprodukten ohne weitere - qualifizierte - Bearbeitung verwendbar sind.

So verhält es sich sowohl bei den Coils, die B erworben hat, als auch bei den Stahlbändern, -tafeln und -platten, die das Unternehmen der B nach einem oder mehreren Schneidevorgängen wieder verlassen haben.

(5) Der Senat sieht sich in seiner vorstehend begründeten Auffassung im Übrigen auch durch die Einschätzung der für statistische Beurteilungen zuständigen Fachbehörde bestätigt. Das Statistische Bundesamt gelangte in seiner - den Senat zwar nicht bindenden, als fachkundige Äußerung aber doch hilfreichen - Stellungnahme vom 8. Dezember 2017 ausgehend von der in der gerichtlichen Anfrage übernommenen Tätigkeitsdarstellung der Klägerin ebenfalls zu einer Einordnung dieser Tätigkeit in der Unterklasse 51.52.2 und damit in Abschnitt G „Handel“ der WZ 2003.

d) Die von B außerdem betriebene Herstellung von Messern ist isoliert betrachtet eine Tätigkeit, die im Abschnitt D von der Gruppe 28.6 der WZ 2003 erfasst wird. In der vorliegenden Konstellation, in der dieser „Messerbau“ ausschließlich der Vervollständigung der eigenen Schneideanlagen dient, kommt diesem Prozess indessen keine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung im Sinne der WZ 2003 zu. Denn die so erfolgte Erzeugung von (Spezial-)Werkzeugen oder Werkzeugteilen ist im vorliegenden Zusammenhang lediglich als Hilfstätigkeit zu qualifizieren.

aa) Nr. 3.1 der Vorbemerkungen der WZ 2003 definiert (im ersten Absatz) die wirtschaftliche Tätigkeit als eine solche, bei der durch kombinierten Einsatz von Produktionsfaktoren wie Betriebsmittel und Werkstoffe, Arbeit, Herstellungsverfahren, Informationsnetze usw. bestimmte Waren oder Dienstleistungen produziert werden und die durch einen Güterinput, einen Produktionsprozess und einen Güteroutput gekennzeichnet ist. Davon werden sog. Hilfstätigkeiten unterschieden, die allein der Unterstützung der Haupt- und Nebentätigkeiten einer Einheit dienen. In einem Klammerzusatz werden hierzu beispielhaft die Bereiche Rechnungswesen, Transport, Lagerung, Einkauf, Verkaufsförderung, Reparatur und Wartung angesprochen; ergänzend wird schließlich die Bereitstellung kurzlebiger Waren oder Dienstleistungen für den Einsatz in der entsprechenden Einheit erwähnt.

bb) So verhält es sich im Streitfall auch bei der Herstellung von Messern (dem Messerbau). Diese Messer wurden nicht etwa zum Verkauf an Dritte produziert, sie wurden vielmehr ausschließlich für den Einsatz in den eigenen Schneideanlagen hergestellt und auch nur zu diesem Zweck verwendet. Sie dienten damit zwar den mit den vorstehend unter a) bis c) analysierten Tätigkeiten betriebenen Wertschöpfungsprozessen, waren jedoch nicht selbst Gegenstand und Träger einer solchen Wertschöpfung.

3. Die vorstehende Einordnung der verschiedenen Tätigkeiten ergibt, dass B im Kalenderjahr 2009 sowohl Tätigkeiten, die dem Abschnitt D „Verarbeitendes Gewerbe“ zuzuordnen sind (vgl. vorstehend 2. a), als auch solche ausgeübt hat, die von Abschnitt G „Handel …“ erfasst werden (vgl. vorstehend 2 b und c). Der Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit der B lag nach dem von der Klägerin gewählten Kriterium im Abschnitt G der WZ 2003.

a) Die Klägerin hat in ihrem Schriftsatz vom 2. Oktober 2019 (dort auf Seite 10) in Ausübung ihres in § 15 Abs. 4 Satz 2 StromStV begründeten Wahlrechts erklärt, dass der Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit der B durch den Abschnitt der WZ 2003 bestimmt werden soll, in dessen Tätigkeit im maßgebenden Zeitraum der höchste steuerbare Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes erzielt wurde.

b) Dieser Schwerpunkt lag im Jahr 2009 im Bereich der Unterklasse 51.52.2 (und damit dem Abschnitt G). Dieser Unterklasse ist nämlich nicht nur diejenige Tätigkeit zuzuordnen, mit der B Coils erwarb und diese ohne weitere Bearbeitung an ihre Kunden weiterverkaufte (Umsatzanteil 3,6 %; xxx EUR von insgesamt xxx EUR). Vielmehr schließt nach den Ausführungen unter 2 c) - entgegen der Auffassung der Klägerin - die im Abschnitt G (Unterklasse 51.52.2) zu erfassende Handelstätigkeit auch diejenige Tätigkeit mit ein, mit der B zuvor erworbene Coils durch Längs- und/oder Querteilen auf die von ihren Kunden vorgegebenen Maße zu Bändern, Tafeln oder Platten zuschnitt, diese Erzeugnisse besäumte und sie sodann an ihre Kunden veräußerte. Mit diesem Teilbereich ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit erzielte B im Jahr 2009 rund 96,2 % ihres steuerbaren Umsatzes (xxx EUR von xxx EUR). Die in der Bearbeitung der von ihren Kunden zur Verfügung gestellten Vormaterialien liegende Tätigkeit, ist zwar in Abschnitt D zu klassifizieren; mit dieser Tätigkeit erzielte B jedoch mit lediglich 0,2 % nur einen minimalen Anteil ihres Umsatzes.

c) Wollte man - entgegen der Ausführungen unter 2. d) – auch dem Messerbau eigenständige Bedeutung beimessen, dann hätte dies im Übrigen keinen Einfluss auf die Feststellung des Schwerpunkts der wirtschaftlichen Tätigkeiten der B. Denn da die hergestellten Messer als solche nicht Gegenstand eines Leistungsaustauschs (einer Lieferung) geworden sind, haben sie auch nicht zu steuerbaren Umsätzen geführt und berührt diese Tätigkeit auch nicht das Umsatzverhältnis der anderen Tätigkeiten zueinander.

4. Das HZA war auch nicht aus Gründen des Vertrauensschutzes daran gehindert, die vorstehend dargelegte Auffassung zur Einordnung der wirtschaftlichen Tätigkeiten der B in die WZ 2003 dem angefochtenen Bescheid über die beantragte Steuerentlastung zugrunde zu legen.

Wenn es zuvor bei der für Entlastungen nach dem Stromsteuer- und dem Energiesteuergesetz gebotenen Abgrenzung einer Tätigkeit des Verarbeitenden Gewerbes von einer solchen des Handels nach Maßgabe der WZ 2003 noch von anderen Grundsätzen ausgegangen war, dann war es hieran für nachfolgende Entscheidungen nur gebunden, soweit die gesetzlichen Vorschriften (hier diejenigen der Abgabenordnung - AO -) eine solche Bindung vorsahen. Jenseits des Anwendungsbereichs solcher vertrauensschützenden Vorschriften war und ist eine Finanzbehörde gehalten, das Vorliegen der Voraussetzungen für eine Steuerbegünstigung bei jeder davon abhängigen Entscheidung ohne Bindung an frühere Beurteilungen erneut zu prüfen und eine als unrichtig erkannte Rechtsauffassung zum frühestmöglichen Zeitpunkt aufzugeben (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. zuletzt das Urteil vom 18. Dezember 2019 XI R 31/17, juris, Rz. 19; ferner das Urteil vom 7. September 2016 I R 23/15, BFHE 255, 190, BStBl II 2017, 472, mit weiteren Nachweisen).

Hiervon ausgehend ist der Klägerin zwar zuzugeben, dass das HZA noch in Bescheiden vom 10. Oktober 2011 der B Entlastungsansprüche nach § 54 EnergieStG für die Kalenderjahre 2009 und 2010 zuerkannt hat (Anlagen 4 und 5 zum Schriftsatz der Klägerin vom 4. November 2019). Auch ist einzuräumen, dass dies die Annahme voraussetzte, B habe in den genannten Jahren ein Unternehmen des Verarbeitenden Gewerbes betrieben. Abgesehen davon, dass diese Bescheide seinerzeit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (mit der in § 164 Abs. 2 AO eröffneten Möglichkeit einer Änderung) ergangen sind, war das HZA am 25. Juni 2013 bei der Erstbescheidung des von B für 2010 gestellten Antrags auf Gewährung einer Steuerentlastung (auch) nach § 55 Abs. 1 EnergieStG an die in anderen Entlastungsbescheiden erfolgten Beurteilungen nicht gebunden. Dies gilt auch insoweit, als in der später zu treffenden behördlichen Entscheidung über eine Entlastung nach § 55 EnergieStG u. a. über ein Tatbestandsmerkmal (hier: Unternehmen des Produzierenden Gewerbes) zu befinden war, das die Behörde in einem früher ergangenen Entlastungsbescheid bereits auf der Grundlage des nämlichen Sachverhalts (hier: der Verhältnisse des Jahres 2009) beurteilt hatte.

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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der in § 115 Abs. 2 FGO abschließend genannten Zulassungsgründe vorliegt. Der Senat sieht hinsichtlich der Abgrenzung der Abschnitte D und G der WZ 2003 in Bezug auf das Zuschneiden erworbener Coils in Bänder, Tafeln und Platten und deren anschließenden Verkauf keinen weiteren Klärungsbedarf, nachdem der BFH zu dieser Problematik in dem im vorliegenden Verfahren ergangenen Urteil vom 19. März 2019 VII R 11/18 (BFH/NV 2019, 832) bereits ausführlich - wenn auch lediglich in einem obiter dictum - Stellung genommen hat.

Gründe