Urteil vom Finanzgericht Baden-Württemberg - 3 K 2794/20

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig.

4. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist die Ermittlung des Höchstbetrags für die Anrechnung ausländischer Steuern nach § 26 des Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung vom 22. Dezember 2014 (KStG) i.V.m. § 34c des Einkommensteuergesetzes in der für die Veranlagungszeiträume 2012 bis 2014 jeweils geltenden Fassung (EStG) bei einer körperschaftsteuerlichen Organschaft.

Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung mit Sitz in X. Sie steht an der Spitze eines Konzerns (vgl. Anlage 6 zu den Berichten über die Prüfung des Jahresabschlusses, Bilanzakten Bd. 4 Bl. 91 f., 131 f., Bd. 5 Bl. 37 f.). Zwischen der Klägerin (Organträgerin) und der A GmbH, Y, (Organgesellschaft) bestand in den Jahren 2012 bis 2014 (Streitjahre) ein körperschaftsteuerliches Organschaftsverhältnis im Sinne von § 14 KStG. Ab dem 1. Januar 2014 bestand ein weiteres körperschaftsteuerliches Organschaftsverhältnis mit der A-B GmbH, Z (Organgesellschaft).

In den Streitjahren erzielte die Klägerin in Japan, China und Singapur Lizenzeinnahmen, die nach Art. 12 des deutsch-japanischen Doppelbesteuerungsabkommens (DBA-Japan) vom 22. April 1966 (BGBl II 1967, 872) in der Fassung des Protokolls zur Änderung und Ergänzung des DBA-Japan vom 17. April 1979 (BGBl II 1980, 1183) und des Zweiten Protokolls zur Änderung und Ergänzung des DBA-Japan vom 17. Februar 1983 (BGBl II 1984, 194), nach Art. 12 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Volksrepublik China zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-China) vom 10. Juni 1985 (BGBl II 1986, 447) und Art. 12 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Singapur zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-Singapur) vom 28. Juni 2004 (BGBl II 2006, 930) jeweils dem Quellensteuerabzug unterlagen.

Im Rahmen einer für die Veranlagungszeiträume 2012 bis 2016 durchgeführten Betriebsprüfung trafen die Beteiligten eine tatsächliche Verständigung dahin, dass für Zwecke der Quellensteueranrechnung die nach deutschem Steuerrecht ermittelten Einkünfte aus den Lizenzen jeweils mit 41,80 % (2012), 36,60 % (2013) und 37,40 % (2014) der Bruttoeinnahmen anzusetzen sind. Die Höhe der auf die Lizenzeinnahmen nach den jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen entfallenden (fiktiven) Quellensteuern ist zwischen den Beteiligten gleichfalls nicht streitig.

Im Einzelnen fielen danach in den Streitjahren (fiktive) ausländische Steuern auf nach deutschem Steuerrecht ermittelte Einkünfte aus Lizenzen in Japan, Singapur und China in folgender Höhe an:

2012

2013

2014

Japan

ausl. Bruttolizenzen

Einkünfte Lizenzen

ausl. Steuer (10 %)

Singapur

ausl. Bruttolizenzen

Einkünfte Lizenzen

ausl. Steuern (8 %)

China

ausl. Bruttolizenzen

Einkünfte Lizenzen

fiktive ausl. Steuer (15 %)

Auf Ziff. 37 und Anl. 9 des Prüfungsberichts vom 21. November 2018 wird Bezug genommen (Betriebsprüfungsakte Bl. 70, 102 ff.).

In den nachfolgend vom Beklagten (dem Finanzamt -FA-) auf Grundlage von § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) erlassenen Körperschaftsteueränderungsbescheiden für 2012 vom 21. Februar 2019 und für 2013 vom 21. Februar 2019 bzw. 11. Oktober 2019 wurden auf die für die Klägerin festgesetzte Körperschaftsteuer nach § 26 Abs. 1 Nr. 1 KStG i.V.m. § 34c Abs. 6 Satz 2, Abs. 1 Sätze 2 bis 5 EStG ausländische Quellensteuern angerechnet. Der Höchstbetrag der anrechenbaren Steuer wurde für jedes Land in der Weise ermittelt, dass die auf die ausländischen Einkünfte entfallende deutsche Körperschaftsteuer bezogen auf die Summe der Einkünfte von Organträger und Organgesellschaften berechnet wurde (Körperschaftsteuerakten Bd. 4 Bl. 82, 162). Für 2014 ergingen gemäß § 164 Abs. 2 AO Änderungsbescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 14 Abs. 5 KStG vom 19. Februar 2019 (A GmbH, Betriebsprüfungsakte Bl. 108) und 11. Januar 2019 (A-B GmbH, Betriebsprüfungsakte Bl. 117), in denen u.a. die Summe der Einkünfte für Zwecke der Höchstbetragsberechnung nach § 34c EStG (A GmbH: xxx EUR; A-B GmbH: xxx EUR) gesondert und einheitlich festgestellt wurden. In der Folge erging am 21. Februar 2019 der Körperschaftsteueränderungsbescheid für 2014, in dem die Summen der für Zwecke der Höchstbetragsberechnung nach § 34c EStG gesondert und einheitlich festgestellten Einkünfte der Organgesellschaften bei der Klägerin in die Ermittlung der Höchstbeträge der anrechenbaren Steuern einbezogen wurden (Körperschaftsteuerakten Bd. 5 Bl. 38).

Gegen die Körperschaftsteueränderungsbescheide 2012 bis 2014 vom 21. Februar 2019 und den Feststellungsbescheid nach § 14 Abs. 5 KStG betreffend die A GmbH vom 19. Februar 2019 legte die Klägerin am 18. März 2019 Einspruch ein (Rechtsbehelfsakten Bl. 2, 12). Zur Begründung ließ sie vortragen, dass § 26 Abs. 1 Satz 1 KStG die Anrechnung einer der deutschen Körperschaftsteuer entsprechenden ausländischen Körperschaftsteuer vorsehe. Zum Anrechnungshöchstbetrag sei in § 26 Abs. 2 Satz 1 KStG bestimmt, dass sich dieser nach Maßgabe der Berechnungsformel Anrechnungshöchstbetrag = Körperschaftsteuer x ausländische Einkünfte / Summe der Einkünfte ermittele. Das Einkommen der Organgesellschaften sei nach dem Berechnungsschema in R 29 der Körperschaftsteuerrichtlinien (KStR) 2008 zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommens erst nach der Summe der Einkünfte zu berücksichtigen, zumal die Organgesellschaften keine ausländischen Einkünfte erzielt hätten. § 19 KStG finde keine Anwendung, da bei den Organgesellschaften die Voraussetzungen für die Anwendung dieser besonderen Tarifvorschrift nicht erfüllt seien (Rechtsbehelfsakten Bl. 39, 44 ff., 133, 138).

Das FA wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 16. Oktober 2020 als unbegründet zurück. Zur Begründung wird ausgeführt, dass der Anrechnungshöchstbetrag in der Weise ermittelt werde, dass der Gesamtbetrag der auf das zu versteuernde Einkommen (einschließlich der ausländischen Einkünfte) entfallenden Körperschaftsteuer nach dem Verhältnis der ausländischen Einkünfte aus dem jeweiligen Quellenstaat zu der Summe der Einkünfte aufgeteilt werde. Infolge des Verweises in § 26 Abs. 2 Satz 1 KStG i.V.m. § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG erfolge die Aufteilung im Verhältnis der ausländischen Einkünfte zur Summe der Einkünfte. Das positive oder negative Einkommen von Organgesellschaften werde nach allgemeiner Meinung entgegen R 29 KStR 2008 bzw. R 7.1 Abs. 1 KStR 2015 (Hinzurechnung erst nach der Summe der Einkünfte) bereits bei der „Summe der Einkünfte“ berücksichtigt. Der Anteil der deutschen Steuer, der auf ausländische Einkünfte entfalle, könne nur dann zutreffend ermittelt werden, wenn sämtliche Einkünfte, auf die die Steuer erhoben worden sei, in die Verhältnisrechnung einbezogen würden. Auch wenn nur der Organträger ausländische Einkünfte erziele, führe eine Nichteinbeziehung des Organeinkommens zu einer fehlerhaften Verhältnisrechnung. Da es sich bei der Steueranrechnung um eine nach der Zusammenfassung der Ergebnisse der Organträger und Organgesellschaften angesiedelte Tarifvorschrift handele, werde hier die Zusammenfassung aller Einkünfte für Zwecke der Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags impliziert.

Mit der fristgerecht erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Zur Begründung lässt sie ausführen, dass nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 31. Mai 2005 I R 68/03 (BStBl II 2006, 380) der Höchstbetrag der anrechnungsfähigen ausländischen Steuern nach einer Verhältnisrechnung zu ermitteln sei, welche sich auf die Summe der Einkünfte, nicht aber auf das Einkommen beziehe. Das von der Finanzverwaltung entwickelte Berechnungsschema in R 29 KStR 2008 sehe eine Berücksichtigung des Einkommens der Organgesellschaften in Ziffer 16 vor, die dann in die Ziffer 17 = Gesamtbetrag der Einkünfte im Sinne des § 10d EStG eingehe. Daraus und aus dem Wortlaut von § 26 Abs. 2 KStG ergebe sich, dass das Organeinkommen bei der Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrages unberücksichtigt bleibe. Auch bei der Ermittlung des Höchstbetrags für den Spendenabzug nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG zähle das Einkommen einer Organgesellschaft nicht mit (vgl. BFH-Urteil vom 23. Januar 2002 XI R 95/97, BStBl II 2003, 9).

Im Veranlagungszeitraum 2014 finde § 14 Abs. 5 KStG keine Anwendung, da die beiden Organgesellschaften keine ausländischen Einkünfte erzielt hätten.

Die Klägerin beantragt,
1. den Körperschaftsteueränderungsbescheid 2012 vom 21. Februar 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Oktober 2020 dahingehend zu ändern, dass ausländische Steuern in Höhe von xxx EUR (statt xxx EUR) auf die Körperschaftsteuer angerechnet werden;
2. den Körperschaftsteueränderungsbescheid 2013 vom 11. Oktober 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Oktober 2020 dahingehend zu ändern, dass ausländische Steuern in Höhe von xxx EUR (statt xxx EUR) auf die Körperschaftsteuer angerechnet werden;
3. den Änderungsbescheid über Körperschaftsteuer und über die gesonderten Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen 2014 vom 21. Februar 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Oktober 2020 dahingehend zu ändern, dass ausländische Steuern in Höhe von Xxx EUR (statt xxx EUR) auf die Körperschaftsteuer angerechnet werden;
4. den Änderungsbescheid über gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 14 Abs. 5 KStG 2014 betreffend die A Holding GmbH vom 19. Februar 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Oktober 2020 dahingehend zu ändern, dass die Summe der Einkünfte für Zwecke der Höchstbetragsberechnung nach § 34c EStG beim Organträger mit Null Euro angesetzt wird;
5. hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.

Es hält an der in der Einspruchsentscheidung vom 16. Oktober 2020 vertretenen Auffassung fest. Ab dem Veranlagungszeitraum 2014 seien nach § 14 Abs. 5 Satz 1 KStG das dem Organträger zuzurechnende Organeinkommen und damit zusammenhängende andere Besteuerungsgrundlagen gegenüber dem Organträger und der Organgesellschaft gesondert und einheitlich festzustellen. Als mit dem Organeinkommen zusammenhängende andere Besteuerungsgrundlagen qualifizierten sich solche Besteuerungsgrundlagen, die für die sachgerechte Besteuerung auf Ebene des Organträgers erforderlich seien.

Die Summe der Einkünfte der Organgesellschaften zwecks Berechnung des Höchstbetrags nach § 34c EStG seien feststellungspflichtige andere Besteuerungsgrundlagen im Sinne des § 14 Abs. 5 Satz 1 KStG. Die Summe der Einkünfte der Organgesellschaften für Zwecke der Höchstbetragsberechnung nach § 34c EStG sei gesondert und einheitlich festgestellt worden und für die Körperschaftsteuerfestsetzung 2014 der Klägerin bindend.

Am 28. Januar 2022 hat die Berichterstatterin die Sach- und Rechtslage mit den Beteiligten erörtert. Auf das Protokoll über den Erörterungstermin wird Bezug genommen (Gerichtsakte Bl. 124). Durch Beschluss vom 17. Februar 2022 hat die Berichterstatterin die A GmbH, Y, zum Verfahren wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung nach § 14 Abs. 5 KStG beigeladen (Gerichtsakte Bl. 134 ff.).

Mit Schreiben vom 23. Februar 2022 haben das FA und mit Schreiben vom 4. März 2022 die Klägerin und die Beigeladene auf mündliche Verhandlung verzichtet (Gerichtsakte Bl. 146, 160).

Bei der Entscheidung haben die vom FA übersandten Akten vorgelegen (1 Bd. Rechtsbehelfsakten, 1 Bd. Betriebsprüfungsakte, 2 Bd. Bilanzakten, 1 Bd. Vertragsakten, 2 Bd. Körperschaftsteuerakten, 2 Ordner Prüferhandakten; vgl. Gerichtsakte Bl. 51).

Entscheidungsgründe

I. Der Senat konnte ohne mündliche Verhandlung entscheiden, weil die Beteiligten ihr Einverständnis damit erklärt haben (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

II. Die Klage ist zulässig, jedoch nicht begründet. Die Körperschaftsteueränderungsbescheide 2012 vom 21. Februar 2019 und 2013 vom 21. Februar 2019 bzw. 11. Oktober 2019 sowie der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 14 Abs. 5 KStG (hier: Summe der Einkünfte für Zwecke der Höchstbetragsberechnung nach § 34c EStG) vom 19. Februar 2019 und der Körperschaftsteueränderungsbescheid 2014 vom 21. Februar 2019 sind rechtmäßig. Zu Recht hat das FA die Summe der Einkünfte der Organgesellschaften in die Ermittlung der Höchstbeträge für die Anrechnung ausländischer Steuern nach § 26 Abs. 2 KStG i.V.m. § 34c EStG beim Organträger einbezogen.

1. Körperschaftsteuer 2012 und 2013

Die Anrechnung der ausländischen Steuern auf die deutsche Körperschaftsteuer ist im Streitjahr 2012 nach § 26 KStG i.V.m. § 34c Abs. 1 bis 3 und Abs. 5 bis 7 EStG auf xxx EUR (Japan), xxx EUR (China) und xxx EUR (Singapur) begrenzt. Im Streitjahr 2013 sind ausländische Steuern in Höhe von xxx EUR (Japan), xxx EUR (China) und xxx EUR (Singapur) anzurechnen.

§ 26 KStG gewährt eine Steuerermäßigung zum Zweck der wirtschaftlichen Beseitigung oder Verminderung einer Doppelbesteuerung: Bei unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften, die mit ausländischen Einkünften in dem Staat, aus dem die Einkünfte stammen, zu einer der deutschen Körperschaftsteuer entsprechenden Steuer herangezogen werden, ist die festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer auf die deutsche Körperschaftsteuer anzurechnen, die auf die Einkünfte aus diesem Staat entfällt. Zum Zwecke der Anrechnung sind § 34c Abs. 1 bis 3 und Abs. 5 bis 7 EStG entsprechend anzuwenden (§ 26 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG).

a) Im Streitfall liegen dem Grunde nach die Voraussetzungen für eine Anrechnung der ausländischen Steuern gemäß § 26 Abs. 1 Nr. 1 KStG i.V.m. § 34c Abs. 6 Satz 2 EStG vor. In den jeweils mit Japan, Singapur und China abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen ist für die auf Lizenzgebühren erhobene Quellensteuer die Beseitigung der Doppelbesteuerung durch Anrechnung dieser Steuern auf die deutsche Körperschaftsteuer vorgesehen: Nach Art. 12 i.V.m. Art. 23 Abs. 1 Buchst. b Nr. 3 DBA-Japan ist die auf Lizenzgebühren in Japan erhobene Quellensteuer in Höhe von höchstens 10 Prozent des Bruttobetrages auf die deutsche Körperschaftsteuer, die von diesen Einkünften erhoben wird, anzurechnen. Nach Art. 12 i.V.m. Art. 24 Abs. 1 Buchst. b) Doppelbuchst. bb) DBA-Singapur gilt entsprechendes für die auf Lizenzgebühren in Singapur erhobene Quellensteuer von höchstens 8 Prozent des Bruttobetrags. Nach Art. 12 i.V.m. Art. 24 Abs. 2 Buchst. b) Doppelbuchst. cc), Buchst. c) Doppelbuchst. bb) DBA-China gelten 15 Prozent des Bruttobetrags der Lizenzgebühren als auf die auf Lizenzgebühren aus China zu erhebende deutsche Körperschaftsteuer anzurechnende fiktive Quellensteuer.

Die Höhe der nach deutschem Steuerrecht ermittelten Einkünfte aus den Lizenzen sowie die Höhe der jeweils angefallenen ausländischen (fiktiven) Steuern ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Vorn weiteren Ausführungen hierzu sieht der Senat daher ab.

b) Die Anrechnung der ausländischen Steuern ist auf die deutsche Körperschaftsteuer begrenzt, die auf die Einkünfte aus diesem Staat entfällt (§ 34c Abs. 1 Satz 1 EStG). Daher ist das Verhältnis zwischen den ausländischen Einkünften einerseits und den in die Körperschaftsteuer eingegangenen Gesamteinkünften andererseits zu berechnen. Abweichend von § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG ist bei Körperschaften der Höchstbetrag der Anrechnung (d.h. die auf die ausländischen Einkünfte entfallende deutsche Körperschaftsteuer) in der Weise zu ermitteln, dass die sich bei der Veranlagung des zu versteuernden Einkommens, einschließlich der ausländischen Einkünfte, ergebende deutsche Körperschaftsteuer im Verhältnis dieser ausländischen Einkünfte zur Summe der Einkünfte aufgeteilt wird (§ 26 Abs. 2 Satz 1 KStG). § 26 KStG in der Fassung vom 22. Dezember 2014 ist in allen Fällen anzuwenden, in denen die Körperschaftsteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist (§ 34 Abs. 9 Satz 2 KStG).

Der Anrechnungshöchstbetrag ist danach wie folgt zu berechnen:

Anrechnungshöchstbetrag = Körperschaftsteuer x ausländische Einkünfte

Summe der Einkünfte

Die „Summe der Einkünfte“ ist im Körperschaftsteuerrecht, anders als im Einkommensteuerrecht nicht definiert (vgl. Pohl in: Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, Dokumentstand 8/2019, § 26 KStG, Rn. 89, 93). Das auf diese Weise mittelbar in Bezug genommene einkommensteuerrechtliche Regelwerk zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommens in § 2 Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 3 EStG passt auf Kapitalgesellschaften nur bedingt, da buchführungspflichtige Kapitalgesellschaften stets Einkünfte aus Gewerbebetrieb haben (§ 8 Abs. 2 KStG) und sich eine „Summe der Einkünfte“ nicht feststellen lässt. Aber auch solche Steuerpflichtige ermitteln ihren Gewinn und infolgedessen einen vergleichbaren Betrag. Überdies erlaubt die Bezugnahme auf das Einkommensteuerrecht „die Einordnung verschiedener Komponenten in eine bei allen Steuerpflichtigen wirkungsgleiche Reihenfolge bei der Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage“. Der Unterschied zwischen dem „Einkommen“ einerseits und der „Summe der Einkünfte“ andererseits ist deswegen auch für Kapitalgesellschaften im Grundsatz beachtlich und definitorisch vorgegeben (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2006, 380, Rn. 25, m.w.N.).

Stammen die ausländischen Einkünfte aus mehreren Staaten, so sind die Höchstbeträge der anrechenbaren ausländischen Steuern für jeden einzelnen ausländischen Staat gesondert zu berechnen (§ 26 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG i.V.m. § 34c Abs. 7 Nr. 1 EStG, § 68a Satz 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung -EStDV-).

c) Umstritten ist, ob bei Bestehen einer Organschaft die Summe der Einkünfte der Organgesellschaften in die Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags einzubeziehen, d.h. im Nenner der Berechnungsformel zu berücksichtigen sind.

Aus dem Umstand, dass in dem von der Finanzverwaltung entwickelten Berechnungsschema zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommens von Körperschaften in Abschnitt 29 Abs. 1 Satz 2 KStR 2008 unter Pos. 14 (jetzt R 7.1 KStR 2015 Pos. 21) der „steuerliche Gewinn (Summe der Einkünfte in den Fällen des R 29 Abs. 2 Satz 1 KStR; Einkommen i.S. des § 9 Abs. 2 Satz 1 KStG)“ aufgeführt wird, bei Organträgern das Einkommen von Organgesellschaften jedoch nach der „Summe der Einkünfte“ unter Pos. 16 (R 7.1. KStR Pos. 25) zugerechnet wird und (erst) in den Gesamtbetrag der Einkünfte im Sinne des § 10d EStG einfließt, wird vereinzelt geschlossen, dass positive wie negative Einkünfte der Organgesellschaften nicht in die Höchstbetragsberechnung einzubeziehen seien (so Roser in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, Rn. 116).

Überwiegend wird in der Literatur jedoch vertreten, dass bei der Ermittlung des Höchstbetrags der beim Organträger anrechenbaren ausländischen Steuern aus Gründen der Systematik und des Sinns und Zwecks der Norm, die Summe der Einkünfte der Organgesellschaften in die Berechnung einzubeziehen und im Nenner der Berechnungsformel zu berücksichtigen sei (vgl. z.B. Lieber in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Dokumentstand 9/2020, § 26 KStG, Rn. 38; Endert in: Frotscher/Drüen, KStG, Dokumentstand 7/2021, § 26, Rn. 128; Geurts in: Bott/Walter, KStG, Dokumentstand 10/2017, § 26, Rn. 124; Dötsch in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, Dokumentstand 10/2020, § 19 KStG, Rn. 20; Siegers in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, Dokumentstand 11/2019, § 26, Rn. 54; Pohl in: Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, Dokumentstand 8/2019, § 26 KStG, Rn. 94; Kluth in: Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, Dokumentstand 4/2019, § 26 KStG, Rn. 13; Jochimsen in Schnitger, Kommentar Körperschaftsteuer KStG, 2. Aufl. 2018, § 26 Rn. 237; Claudy, Björn, Ubg 2017, 621; Kamphaus/Nitzschke, IStR 2017, 96). Dem entspricht auch die von der Finanzverwaltung geübte Praxis. In den Mitteilungen für den Organträger (Veranlagungszeiträume bis 2013) wird die „Summe der Einkünfte der Organgesellschaften für Zwecke der Höchstbetragsberechnung nach § 26 Abs. 2 KStG beim Organträger“ ausgewiesen (vgl. Betriebsprüfungsakten Bl. 106 f.).

Der Senat erachtet es im Hinblick auf den Zweck der Norm, die Anrechnung ausländischer Steuern auf die auf die ausländischen Einkünfte entfallende deutsche Körperschaftsteuer zu begrenzen, als allein sachgerecht, bei Bestehen einer körperschaftsteuerlichen Organschaft § 26 Abs. 2 Satz 1 KStG dahin auszulegen, dass die Summe der Einkünfte der Organgesellschaften in die Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrags einbezogen wird. Nach § 26 Abs. 2 Satz 1 KStG ist die auf die ausländischen Einkünfte entfallende deutsche Körperschaftsteuer zu ermitteln. Bei Vorliegen einer Organschaft entfällt die Körperschaftsteuer auf die addierten Einkünfte von Organträger und Organgesellschaften. Der auf die ausländischen Einkünfte entfallende Anteil der Körperschaftsteuer wird daher nur dann rechnerisch zutreffend ermittelt, wenn sämtliche Einkünfte, die für die Bemessung der Körperschaftsteuer maßgeblich sind, zu den ausländischen Einkünften ins Verhältnis gesetzt werden, d.h. im Nenner der Berechnungsformel berücksichtigt werden. Andernfalls führt die Berechnung zu willkürlichen Ergebnissen (vgl. Siegers in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, Dokumentstand 11/2019, § 26, Rn. 54; Kamphaus/Nitzschke, IStR 2017, 96; Claudy, Björn, Ubg 2017, 621), die nicht dem Gesetzeszweck, die Anrechnung der ausländischen Steuern auf die auf die ausländischen Einkünfte entfallende Körperschaftsteuer zu begrenzen, entsprechen.

Mit dieser Auffassung weicht der Senat nicht von dem BFH-Urteil (in BStBl II 2006, 380) ab. Konkrete Aussagen zu der Einbeziehung der Summe der Einkünfte einer Organgesellschaft in die Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags beim Organträger finden sich in dieser Entscheidung nicht. Der BFH setzt sich nicht ausdrücklich mit der Frage der Einbeziehung der Summe der Einkünfte von Organgesellschaften in die Höchstbetragsberechnung auseinander. Vielmehr geht es um die Frage, ob Bezugsgröße für die Verhältnisrechnung ausnahmslos die „Summe der Einkünfte“ oder das „Einkommen“ ist (vgl. hierzu auch Kamphaus/Nitzschke, IStR 2017, 96).

Entgegen der Auffassung der Klägerin lässt sich das Außerachtlassen der Summe der Einkünfte der Organgesellschaften bei der Ermittlung der Höchstbeträge für die Anrechnung ausländischer Steuern beim Organträger nicht mit der gesonderten Ermittlung der Höchstbeträge für den Spendenabzug jeweils für die Organgesellschaft und den Organträger (vgl. BFH-Urteil vom 23. Januar 2002 XI R 95/97, BStBl II 2003, 9) begründen. Denn anders als die Anrechnung ausländischer Steuern, die auch dann, wenn nicht (wie im Streitfall) beim Organträger, sondern bei den Organgesellschaften anrechenbare ausländische Steuern angefallen sind, nach § 19 Abs. 1 KStG beim Organträger erfolgt, sind Spenden bei der Ermittlung des Einkommens der Organgesellschaft abzuziehen.

Auch die in dem Berechnungsschema in R 29 KStR 2008 vorgenommene Zurechnung des Einkommens von Organgesellschaften beim Gesamtbetrag der Einkünfte, d.h. nach dem steuerlichen Gewinn des Organträgers, rechtfertigt nach Auffassung des Senats keine andere Beurteilung. In R 29 KStR 2008 geht es allgemein um die zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommens bei Körperschaften erforderlichen Korrekturen. Die in Zusammenhang mit der Anrechnung ausländischer Steuern bei Organschaften zu beachtenden Besonderheiten sind nicht Gegenstand dieser norminterpretierenden Verwaltungsvorschrift. Hinzu kommt, dass auch die Finanzverwaltung selbst aus dem Ermittlungsschema keine entsprechenden Folgerungen für die Berechnung der Höchstbeträge der anrechenbaren ausländischen Steuern zieht.

d) Fehler bei der unter Einbeziehung der Summe der Einkünfte der Organgesellschaft vorgenommenen Berechnung der auf die einzelnen Länder jeweils entfallenden Höchstbeträge für die anrechenbaren ausländischen Steuern sind nicht ersichtlich. Dahingehende Einwendungen werden von der Klägerin auch nicht geltend gemacht.

2. Gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 14 Abs. 5 KStG für 2014

Die Summe der Einkünfte der Beigeladenen für Zwecke der Höchstbetragsberechnung nach § 34c EStG ist mit xxx EUR gesondert und einheitlich festzustellen.

a) Ab dem Veranlagungszeitraum 2014 sind das dem Organträger zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft und damit zusammenhängende andere Besteuerungsgrundlagen nach § 14 Abs. 5 Satz 1 KStG gesondert und einheitlich festzustellen. Diese Feststellungen sind für die Besteuerung des Einkommens des Organträgers bindend (§ 14 Abs. 5 Satz 2 KStG).

Die Summe der Einkünfte von Organgesellschaften für Zwecke der Höchstbetragsberechnung nach § 26 Abs. 2 KStG i.V.m. § 34c Abs. 1 EStG beim Organträger kann Gegenstand der gesonderten und einheitlichen Feststellung sein, da sie als sog. andere Besteuerungsgrundlage für die Bemessung der Körperschaftsteuer des Organträgers von Bedeutung ist (Walter in: Bott/Walter, KStG, Dokumentstand 10/2017, §14, Rn. 805.0.3; Dötsch in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, Dokumentstand 6/2021, § 14 Rn. 1140c). Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat auf seine Ausführungen unter 1.c).

b) Anhaltspunkte dafür, dass die festgestellte „Summe der Einkünfte für Zwecke der Höchstbetragsberechnung nach § 34c EStG“ der Höhe nach unzutreffend ist, ergeben sich nicht aus den Akten. Konkrete Einwendungen hiergegen hat die Klägerin nicht geltend gemacht.

3. Körperschaftsteuer 2014

Die Anrechnung der ausländischen Steuern auf die deutsche Körperschaftsteuer ist im Streitjahr 2014 nach § 26 KStG i.V.m. § 34c Abs. 1 bis 3 und Abs. 5 bis 7 EStG auf xxx EUR (Japan), xxx EUR (China) und xxx EUR (Singapur) begrenzt.

a) Die in die Höchstbetragsberechnung beim Organträger einzubeziehende Summe der Einkünfte der beiden Organgesellschaften wurde in den nach § 14 Abs. 5 KStG ergangenen Grundlagenbescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung für die Körperschaftsteuerfestsetzung beim Organträger bindend festgestellt.

b) Fehler bei der unter Einbeziehung der Summe der Einkünfte der Organgesellschaften vorgenommenen Berechnung der auf die einzelnen Länder jeweils entfallenden Höchstbeträge für die anrechenbaren ausländischen Steuern sind nicht ersichtlich. Dahingehende Einwendungen hat Klägerin auch nicht erhoben.

III. 1. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Gegebenenfalls angefallene außergerichtliche Kosten der im Verfahren wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung nach § 14 Abs. 5 KStG Beigeladenen sind nach § 139 Abs. 4 FGO nicht erstattungsfähig, da die Beigeladene keinen eigenen Sachantrag gestellt hat und das Verfahren nicht durch Sachvortrag oder Rechtsausführungen wesentlich gefördert hat.

2. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung im Hinblick auf die in der Literatur vertretenen unterschiedlichen Auffassungen zur Einbeziehung der Summe der Einkünfte von Organgesellschaften bei der Berechnung des Höchstbetrags der anrechenbaren ausländischen Steuern zugelassen. Diese Rechtsfrage war noch nicht Gegenstand einer höchstrichterlichen Entscheidung.

Gründe

I. Der Senat konnte ohne mündliche Verhandlung entscheiden, weil die Beteiligten ihr Einverständnis damit erklärt haben (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

1. Körperschaftsteuer 2012 und 2013

Der Anrechnungshöchstbetrag ist danach wie folgt zu berechnen:

Anrechnungshöchstbetrag = Körperschaftsteuer x ausländische Einkünfte

Summe der Einkünfte

2. Gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 14 Abs. 5 KStG für 2014

Die Summe der Einkünfte der Beigeladenen für Zwecke der Höchstbetragsberechnung nach § 34c EStG ist mit xxx EUR gesondert und einheitlich festzustellen.

3. Körperschaftsteuer 2014

Referenzen

§ 164 Abs. 2 AO 1x (nicht zugeordnet)
§ 26 KStG 16x (nicht zugeordnet)
§ 26 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG 4x (nicht zugeordnet)
§ 19 Abs. 1 KStG 2x (nicht zugeordnet)
§ 9 Abs. 2 Satz 1 KStG 2x (nicht zugeordnet)
2002 XI R 95/97 3x (nicht zugeordnet)
EStG § 34c 26x
§ 34 Abs. 9 Satz 2 KStG 2x (nicht zugeordnet)
EStG § 10d Verlustabzug 1x
§ 19 KStG 3x (nicht zugeordnet)
§ 26 Abs. 2 KStG 7x (nicht zugeordnet)
§ 26 Abs. 2 Satz 1 KStG 6x (nicht zugeordnet)
§ 8 Abs. 2 KStG 2x (nicht zugeordnet)
§ 26 Abs. 1 Satz 1 KStG 1x (nicht zugeordnet)
§ 14 Abs. 5 Satz 1 KStG 4x (nicht zugeordnet)
FGO § 115 2x
FGO § 139 2x
§ 14 Abs. 5 KStG 12x (nicht zugeordnet)
§ 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG 1x (nicht zugeordnet)
FGO § 135 2x
§ 14 KStG 1x (nicht zugeordnet)
2005 I R 68/03 1x (nicht zugeordnet)
EStG § 2 Umfang der Besteuerung, Begriffsbestimmungen 2x