Urteil vom Finanzgericht Berlin-Brandenburg (9. Senat) - 9 K 11063/24

Orientierungssatz

1. Der Begriff der Ersetzung in § 68 Satz 1 FGO erfasst auch den Fall, dass ein angefochtener Ermessensverwaltungsakt (hier: ein Lohnsteuerhaftungsbescheid) durch den Ersetzungsbescheid aufgehoben und mit Hilfe der Ersetzung inhaltlich wiederholt, aber erstmals mit Ermessenserwägungen ausgestattet wird.(Rn.34)

2. Die besondere Begründungspflicht hinsichtlich der Frage, wer von mehreren möglichen Haftungsschuldnern von der Finanzbehörde für die Haftung von Lohnsteuer in Anspruch genommen wird, kann nur eingeschränkt sein, wenn erkennbar ist, dass die Behörde eine entsprechende Ermessensentscheidung überhaupt getroffen hat.(Rn.39) Ermessenserwägungen der Finanzbehörde sind dabei zwingend in dem jeweiligen Ermessensverwaltungsakt vorzunehmen. Dies gilt auch dann, wenn ein Lohnsteuerhaftungsbescheid nach einer Lohnsteuerprüfung erlassen wird.(Rn.40)

3. § 102 Satz 2 FGO gibt der Finanzbehörde im Laufe der Tatsacheninstanz eine nur in engen Grenzen bestehende letzte Chance, ihre Ermessenserwägungen zu vervollständigen (Vertiefen, Verbreitern oder Verdeutlichen von zuvor angestellten und dargelegten Ermessenserwägungen). Eine Heilung der bis zum Abschluss des Einspruchsverfahrens unterbliebenen Ausübung des Entschließungsermessens oder Auswahlermessens durch erstmalige Betätigung bzw. durch vollständige Nachholung von Ermessenserwägungen im Klageverfahren ist ausgeschlossen.(Rn.42) (Rn.43)

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4. Dem Teil der höchstrichterlichen Finanzrechtsprechung, der es für zulässig hält, dass die von der Finanzbehörde erstmals im Klageverfahren angestellten Ermessenserwägungen in vollem Umfang zu berücksichtigen sind, wird nicht gefolgt (siehe insoweit BFH-Urteil vom 16.12.2008 - I R 29/08, BFHE 224, 195 und vom 12.05.2016 - II R 17/14, BFHE 253, 505; eine unzulässige Umgehung von § 102 Satz 2 FGO verneinend auch FG Münster vom 29.08.2019 - 5 K 4028/16 U).(Rn.43)

5. Die Regelungen von § 68 Satz 1 FGO und von § 102 Satz 2 FGO stehen gleichrangig nebeneinander.(Rn.43)

6. Revision eingelegt (Az. des BFH: VI R 2/26).

Tenor

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style="margin-left:36pt">>Der Haftungsbescheid vom 30.10.2025 wird dahingehend geändert, dass im Hinblick auf die in den japanischen XY-Plan eingezahlten Gelder

die Haftungssumme für 2019 um 19.247,61 Euro (Lohnsteuerhaftung in Höhe von 18.244,18 Euro nebst Haftung für Solidaritätszuschlag zur Lohnsteuer in Höhe von 1.003,43 Euro) gemindert wird,

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die Haftungssumme für 2020 um 42.982 Euro (Lohnsteuerhaftung in Höhe von 40.741,23 Euro nebst Haftung für Solidaritätszuschlag zur Lohnsteuer in Höhe von 2.240,77 Euro) gemindert wird und

die Haftungssumme für 2021 um 47.520,95 Euro (Lohnsteuerhaftung in Höhe von 45.043,55 Euro nebst Haftung für Solidaritätszuschlag zur Lohnsteuer in Höhe von 2.477,40 Euro) gemindert wird.

Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand

1

Die Beteiligten streiten um die Frage, ob der Beklagte die Klägerin unter Berufung auf § 42d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) wegen rückständiger Lohnsteuern und Solidaritätszuschlag (SolZ) zur Lohnsteuer für den Zeitraum April 2019 bis einschließlich Dezember 2021 in Höhe von insgesamt 109.750,56 EUR in Haftung nehmen kann. Die vom Beklagten geltend gemachten Abgabenverbindlichkeiten resultieren aus der Nachversteuerung von Einzahlungen, die während der Entsendung von 18 Arbeitnehmern aus Japan an die Klägerin im Zeitraum April 2019 bis Dezember 2021 zugunsten der entsandten Arbeitnehmern in einen japanischen Pensionsplan (XY-Plan) geleistet wurden. Die Klägerin hält diese Einzahlungen nach § 3 Nr. 63 EStG für lohnsteuerfrei.

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2

Die Klägerin ist eine Kapitalgesellschaft in der Rechtsform einer niederländischen B.V. mit Sitz in B… (Großbritannien). Sie unterhält in C… eine Zweigniederlassung und beschäftigt dort mehr als 600 Arbeitnehmer. Satzungsmäßiger Unternehmensgegenstand ist ….

3

Im Zeitraum März bis August 2023 führte der Beklagte bei der Klägerin eine Lohnsteuer-Außenprüfung (künftig: LAP) für den Zeitraum April 2019 bis Dezember 2021 durch; dabei wurde die Klägerin durch ihre jetzige Prozessbevollmächtigte vertreten (siehe Bericht über die Lohnsteuer-Außenprüfung vom 8. August 2023 sowie Geänderter Bericht vom 6. Dezember 2023). Im Rahmen dieser Prüfung wurde u. a. festgestellt, dass zugunsten der 18 aus Japan entsandten und in Deutschland beschäftigten Arbeitnehmer Zahlungen an den japanischen XY-Plan zur Ergänzung der gesetzlichen Rente vorgenommen wurden. Der Pensionsfond wird von der D… Bank mit Sitz in E… als Treuhänderin getragen und von einer F… Co. Ltd verwaltet. Ansprüche aus dieser Form der Altersversorgung bestehen ausschließlich gegenüber der o. g. Bank. Damit soll eine betriebliche Altersversorgung in Form einer Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenrente bewirkt werden.

4

Im Rahmen der o. g. LAP wurden die Zahlungen von der Außenprüferin als lohnsteuerpflichtig angesehen. Weiter heißt es in dem o. g. geänderten Bericht:

5

„Die Gesellschaft hat eine Nachversteuerung mit Nettosteuersatz beantragt, damit die betreffenden Arbeitnehmenden nicht mit den Steuernachforderungen belastet werden. Die Gesellschaft wird gemäß § 42 d Absatz 1 EStG für die zu wenig einbehaltenen und angemeldeten Steuerabzugsbeträge in Haftung genommen. Die Inhaftungsnahme der Gesellschaft ist ermessensfehlerfrei, da die Einbehaltung der Steuerabzugsbeträge in einem rechtlich und eindeutig vorliegenden Sachverhalt nur deshalb unterblieben ist, weil die Gesellschaft sich über ihre Verpflichtung nicht hinreichend unterrichtet hat (BFH-Urteil vom 5. Februar 1971, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1971,353) und sich die Gesellschaft zur Übernahme der Steuern darüber hinaus bereit erklärt hat. Es ergeht ein Haftungsbescheid mit Leistungsgebot gegen die Gesellschaft als Arbeitgeberin.

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C. Schlussbemerkungen

7

2. Angaben über Einwendungen/Einigung

8

Es wurde Einigung im Sinne der Berichtsausfertigung erzielt.“

9

Vorangegangen war ein schriftlicher Antrag der Klägerin vom 28. August 2023 auf Anrufungsauskunft hinsichtlich der von der ihr geltend gemachten Lohnsteuerfreiheit der Beiträge für den japanischen XY-Plan. Dieser Antrag wurde mit Schreiben des Beklagten vom 6. Oktober 2023 abschlägig beschieden. Die Klägerin legte hiergegen Einspruch ein. Auf einen entsprechenden Antrag der Klägerin hin wurde dieses Einspruchsverfahren vom Beklagten mit Schreiben vom 26. März 2024 im Hinblick auf das hiesige Klageverfahren zum Ruhen gebracht.

10

Unter dem Datum 22.02.2024 erließ der Beklagte gegenüber der Klägerin einen auf § 42d Abs. 1 EStG gestützten Haftungsbescheid über insgesamt 153 155,65 EUR (145 171,23 EUR Lohnsteuer zuzüglich 7 984,42 EUR Solidaritätszuschlag zur Lohnsteuer). Zur Begründung der Haftungsinanspruchnahme heißt es in dem Bescheid: „Sie haften für die festgesetzten Beträge, weil Sie Lohnsteuer in unzutreffender Höhe einbehalten und abgeführt haben. Sie werden als Haftender anstatt des Arbeitnehmers in Anspruch genommen, weil ein Haftungsausschluss nicht vorliegt. Es liegt kein entschuldbarer Rechtsirrtum vor. Sie haben sich mit der Inanspruchnahme einverstanden erklärt. Wegen der Prüfungsfeststellungen wird auf den Prüfungsbericht vom 06.12.2023 hingewiesen.“

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11

Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin fristgerecht Einspruch ein und beantragte dessen Aussetzung der Vollziehung im Umfang von 109 750,56 EUR (= streitiger Nachforderungsbetrag im Sinne von Tz. 4.1.3 des geänderten Berichts über die LAP vom 6. Dezember 2023). Zur Begründung führte die Klägerin aus, dass die Anwendung des § 3 Nr. 63 EStG dem Gesetzeswortlaut nach nicht auf deutsche Produkte der betrieblichen Altersversorgung beschränkt sei. Grundsätzlich sei die Vorschrift auch auf Beiträge für ein ausländisches betriebliches Altersversorgungssystem anwendbar, wenn dieses mit einem Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung nach dem deutschen Betriebsrentengesetz vergleichbar sei bzw. einem der Durchführungswege als vergleichbar zugeordnet werden könne (Hinweis auf Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 12. August 2021, Bundessteuerblatt – BStBl – I 2021, 1050). Danach komme es darauf an, ob folgende Kriterien erfüllt seien:
     

-    

Absicherung von mindestens einem biometrischen Risiko (Alter, Tod, Invalidität)
    

-    

keine Vererblichkeit der Ansprüche
    

-    

enger Hinterbliebenenbegriff
    

-    

die Zusage einer Rentenzahlung müsse im Vordergrund stehen; die Zusage einer Einmalzahlung sei nicht schädlich, wenn diese nicht im Vordergrund stehe
    

-    

die Pensionierung dürfe im Regelfall frühestens ab dem 62. Lebensjahr erfolgen (für Versorgungszusagen vor dem 1.1.2012: 60. Lebensjahr)
    

-    

im Wesentlichen Erfüllung der für inländische Versorgungseinrichtungen maßgeblichen Aufbewahrungs-, Mitteilungs- und Bescheinigungspflichten

12

Die von ihr, der Klägerin, vorgelegte „Vereinbarung der H…-Group zur beitragsorientierten, betrieblichen Altersversorgung“, welche am 1. April 2012 in Kraft getreten sei (künftig „Vereinbarung H…“), erfülle weitgehend die vorgenannten Kriterien.

13

Der Beklagte wies den Einspruch mittels Einspruchsentscheidung vom 11. April 2024 als unbegründet zurück. Eine steuerlich zu begünstigende Hinterbliebenenversorgung dürfe nur Leistungen an die Witwe/den Witwer des betreffenden Arbeitnehmers, seine Kinder im Sinne des § 32 Abs. 3, Abs. 4 Satz 1 sowie Abs. 5 EStG, den früheren Ehegatten oder die Lebensgefährtin/den Lebensgefährten vorsehen (Hinweis auf Tz. 4 des o. g. BMF-Schreibens, das insoweit eine abschließende Aufzählung enthalte). Die streitgegenständliche „Vereinbarung H…“ sehe demgegenüber einen wesentlich größeren Kreis von Begünstigten vor (auch Eltern, Enkel, Großeltern und Geschwister des Verstorbenen).  Nach dem Inhalt der von der Klägerin eingereichten Unterlagen erfolge die Auszahlung der Hinterbliebenenversorgung im Wege einer Einmalzahlung. Ein Wahlrecht des Zahlungsempfängers bestehe nicht. Ein solches Wahlrecht sei jedoch nach dem o. g. BMF-Schreiben notwendige Voraussetzung für die Anwendbarkeit des § 3 Nr. 63 EStG. Die strenge Auslegung des § 3 Nr. 63 EStG im Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 20. September 2016 – X R 23/15, BStBl II 2017, 347 mache er, der Beklagte, sich nicht zu eigen und akzeptiere die Einräumung eines Wahlrechtes. Die „Vereinbarung H…“ sehe ein solches Wahlrecht aber gar nicht vor. Insofern entspreche die Auszahlung der Versorgungsleistungen nicht den Vorgaben gemäß § 82 Abs. 2 Satz 2 EStG und sei schon allein deshalb nicht steuerlich förderungsfähig. Das früheste Gültigkeitsdatum, welches sich der vorgelegten „Vereinbarung H…“ entnehmen lasse, sei der 1. April 2012. Somit gelte für die Anspruchsberechtigung nach dem o. g. BMF-Schreiben eine untere Altersgrenze von 62 Jahren. Nach den eigenen Angaben der Klägerin und dem Inhalt der vorgelegten Unterlagen könne jedoch bereits ab dem 60. Lebensjahr eine Altersrente begehrt werden. Auch aus diesem Grunde könne nicht von einer Vergleichbarkeit der Versorgungssysteme ausgegangen werden. Die Frage, ob bei einer möglichen Besteuerung in Deutschland eine Doppelbesteuerung durch eine weitere Besteuerung in Japan (ggf. zu einem späteren Zeitpunkt) vorliege, sei für die hiesige Betrachtung ohne Belang, da derartige Fragen ausreichend in den einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen geregelt seien.

14

Daraufhin hat die Klägerin fristgerecht Klage erhoben.

15

Im Laufe des Klageverfahrens, nach Ergehen eines Erörterungsschreibens des Berichterstatters u.a. zum unterbliebenen Auswahlermessen, hat der Beklagte unter dem Datum 30. Oktober 2025 einen neuen Haftungsbescheid gegenüber der Klägerin erlassen, womit er, der Beklagte, den Haftungsbescheid vom 22. Februar 2024 ersetzt, den Bescheid vom 22. Februar 2024 aber inhaltsgleich bezüglich derselben Haftungssumme und bezüglich derselben Lohnsteuerfestsetzungszeiträume erlassen hat. Gleichzeitig hat der Beklagte gegenüber der Klägerin die Aufhebung des Haftungsbescheids vom 22. Februar 2024 erklärt. Mit an das Gericht gerichtetem Schriftsatz vom 29. Oktober 2025 hat der Beklagte den Haftungsbescheid vom 30. Oktober 2025 unter Berufung auf § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum neuen Verfahrensgegenstand erklärt.

16

In dem Bescheid vom 30. Oktober 2025 ist unter der Überschrift „Erläuterungen“ Folgendes ausgeführt:

17

„Dieser Bescheid ersetzt den Bescheid vom 22.02.2024. Zugleich wird dieser Bescheid gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des Klageverfahrens. Sie werden hiermit im oben ersichtlichen Umfang in Haftung genommen. Sie haben sich im Rahmen der Lohnsteuer-Außenprüfung zur Übernahme der Lohnsteuer bereit erklärt und die geforderten Beträge bereits bezahlt. Die Geltendmachung der Haftung Ihnen gegenüber ist zweckmäßig und daher ermessensgerecht, da es sich bei den Steuerschuldnern um 622 Arbeitnehmer handelt und eine Beitreibung der Steuerschulden bei den Arbeitnehmern mit Wohnsitz im Ausland zu einer erheblichen Verzögerung der Beitreibung führen würde.

18

Eine Haftung des (ehemaligen) Geschäftsführers nach § 69 AO kommt nicht in Betracht. Eine vorsätzliche oder grob fahrlässige Pflichtverletzung des (damaligen) Geschäftsführers konnte nicht festgestellt werden. Vielmehr begründet sich die im Rahmen der Lohnsteueraußenprüfung berechnete Steuernachzahlung in der Anwendung und Auslegung materiellen Rechts. Insoweit wird vollumfänglich auf den Bericht der Lohnsteueraußenprüfung verwiesen. Darüber hinaus existiert aufgrund der Zahlung durch Sie als Arbeitgeber keine akzessorische Schuld mehr. Diese ist jedoch gesetzliche Voraussetzung für eine Haftung gemäß § 69 AO. Somit wäre es ermessensfehlerhaft, den (ehemaligen) Geschäftsführer gesamtschuldnerisch in Haftung zu nehmen. Zudem war im Rahmen der Abwägung zu berücksichtigen, dass der ehemalige Geschäftsführer, Herr G…, mit unbekanntem Verbleib ins Ausland verzogen ist. Auch dies hätte die Beitreibung erheblich hinausgezögert. Weiter steht die Zusage der Gesellschaft zur Übernahme der Lohnsteuer einer Inanspruchnahme des (ehemaligen) Geschäftsführers entgegen.

19

Für die Haftungsbeträge haften Sie gemäß § 42d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes. Sie haften für die festgesetzten Beträge, weil Sie Lohnsteuer in unzutreffender Höhe einbehalten und abgeführt haben. Sie werden als Haftender anstatt des Arbeitnehmers in Anspruch genommen, weil ein Haftungsausschluss nicht vorliegt. Es liegt kein entschuldbarer Rechtsirrtum vor. Sie haben sich mit der Inanspruchnahme einverstanden erklärt.

20

Wegen der Prüfungsfeststellungen wird auf den Prüfungsbericht vom 6. Dezember 2023 hingewiesen.“

21

Zur Begründung ihrer Klage vertieft die Klägerin ihr Vorbringen im Einspruchsverfahren und verweist u. a. auf die Urteile des BFH vom 12. Oktober 2023 – VI R 46/20, Deutsches Steuerrecht - DStR - 2024,350 sowie vom 17. Mai 2017 – X R 10/15, BStBl II 2017,1251, jeweils m. w. N. In seiner Struktur vergleichbar zu einer deutschen Direktversicherung (Rentenversicherung) sichere die „Vereinbarung H…“ die biometrischen Risiken Alter, Tod und Invalidität ab. Leistungen würden ausschließlich bei Eintritt eines der abgesicherten biometrischen Risiken gewährt. Die Aufbewahrungs-, Mitteilungs- und Bescheinigungspflichten würden dabei dergestalt erfüllt, dass aus deutscher Sicht die Besteuerung der Versorgungsleistungen sichergestellt sei. Zudem würden Leistungen bei der Absicherung von Alter und Invalidität vordergründig als monatliche Renten ausgezahlt. Eine Einmalzahlung könne im Leistungsfall nur alternativ gewählt werden. Nur bei der Hinterbliebenenversorgung sei ausschließlich eine Einmalzahlung vorgesehen. § 3 Nr. 63 EStG sei im Rahmen des Gesetzes zur Reform der gesetzlichen Rentenversicherung und zur Förderung eines kapitalgedeckten Altersvorsorgevermögens vom 26. Januar 2001 (Altersvermögensgesetz) als flankierende steuerliche Maßnahme eingeführt worden, um den Aufbau der betrieblichen Altersvorsorge zu unterstützen (Hinweis auf Bundestags-Drucks. 14/5150, 33). Indem § 3 Nr. 63 EStG i. V. m. § 82 Abs. 2 Satz 2 EStG in der mit Wirkung ab 15. Dezember 2018 geltenden Fassung (Gesetzesänderung durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11. Dezember 2018, Bundesgesetzblatt - BGBl. - I 2018,2338) nur bestimmte Anlageformen begünstige, d.h. reine Kapitalauszahlungen ausschließe, habe dies den Zweck, eine Förderung zum Aufbau einer zusätzlichen Altersabsicherung nur dann zu gewähren, wenn im Alter tatsächlich laufende Einkünfte zur Verfügung stünden. Im vorliegenden Fall sei nur im Falle der Hinterbliebenenversorgung ausschließlich eine Einmalzahlung vorgesehen. Eine Einmalzahlung im Todesfall stehe dem Gesetzeszweck nicht entgegen. § 3 Nr. 63 EStG verweise im Übrigen nur auf § 82 Abs. 2 Satz 2 EStG, der sich nur auf Altersvorsorgeleistungen beziehe. Die Hinterbliebenenversorgung sei Regelungsgegenstand von § 82 Abs. 3 EStG, auf den § 3 Nr. 63 EStG gerade nicht verweise. Im Übrigen seien Kapitalauszahlungen auch bei Altersvorsorgeleistungen nicht per se schädlich, wenn sie – wie vorliegend gegeben – in Form eines Kapitalwahlrechts ausgestaltet seien (wenn dieses Wahlrecht noch nicht bzw. nicht außerhalb des letzten Jahres vor dem vertraglich vorgesehenen Beginn der Altersvorsorgeleistung ausgeübt werde; Hinweis auf § 82 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b EStG). Darüber hinaus sei bei der Hinterbliebenenversorgung auch der enge Hinterbliebenenbegriff im Sinne des o. g. BMF-Schreibens erfüllt. Die Leistung aus dem Pensionsplan seien nicht vererblich. Soweit der Pensionsplan weitere enge Verwandte in den Kreis der Begünstigten aufgenommen habe, entspreche dies den japanischen Rechtsvorschriften über die betriebliche Hinterbliebenenversorgung. Vergleichbar zur einer deutschen Altersversorgung könnten auch hier nicht beliebige Personen oder Institutionen als Begünstigte eingesetzt werden.

22

Seit dem Jahr 2001 sei in Japan die Ausgestaltung der betrieblichen Altersversorgung im Form von „Defined Contribution Schemes“ in dem japanischen „Defined Contribution Pension Act (DCPA) – Act. No. 88 of Juni 29, 2001“ geregelt (Hinweis auf Anlage 20 zum Schriftsatz vom 24. Oktober 2025, inoffizielle Übersetzung aus dem Japanischen ins Deutsche betr. Art. 41 DCPA). Nach Art. 41 Abs. 1 DCPA seien als begünstigte Hinterbliebene des Arbeitnehmers folgende Personen in der entsprechenden Reihenfolge vorgesehen (sofern der Arbeitnehmer nicht eines dieser Familienmitglieder als bezugsberechtigt bestimme):
   

-   

der Ehegatte (auch Lebenspartner)
   

-   

Kinder, Eltern, Enkel, Großeltern und Geschwister des Arbeitnehmers, sofern diese zum Zeitpunkt des Versterbens des Arbeitnehmers von diesem finanziell abhängig gewesen sind
   

-   

weitere Verwandte des Arbeitnehmers, sofern diese zum Zeitpunkt des Versterbens des Arbeitnehmers von diesem finanziell abhängig gewesen sind
    

-   

Kinder, Eltern, Enkel, Großeltern und Geschwister der begünstigten Person

23

Auch das vorgesehene früheste Renteneintrittsalter von 60 Jahren für den Bezug von Altersvorsorgeleistungen führe nicht zur Unanwendbarkeit von § 3 Nr. 63 EStG. Das reguläre Renteneintrittsalter in Japan habe in den Streitjahren bei 65 Jahren gelegen. Mit Abschlägen auf die Gesamtsumme der gesetzlichen Rente habe man in Japan frühestens ab dem 60. Lebensjahr in Rente gehen können (sog. Frührente; Hinweis auf Ausarbeitung des wissenschaftlichen Dienstes des Deutschen Bundestags vom 18. August 2021, Ziffer 4). Nichts Anderes als das in Japan vorgesehene frühestmögliche Rentenalter bilde die „Vereinbarung H…“ als ein nach japanischen Vorschriften für die steuerliche Förderung qualifizierter Altersvorsorgeplan ab. Damit sei eindeutig eine Vergleichbarkeit zu den deutschen Altersvorsorgesystemen gegeben.

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24

Bei einer Nichtanwendung von § 3 Nr. 63 EStG würde es zu einer Doppelbesteuerung für den betreffenden Arbeitnehmer kommen: sowohl die Einzahlungen in den Pensionsfond als auch die späteren Leistungen aus demselben würden besteuert werden, wenn der Arbeitnehmer nach seiner Entsendung wieder in sein Heimatland zurückkehre und dort seinen Ruhestand verbringe oder Invalide werde. Eine Vermeidung der Doppelbesteuerung sei aufgrund der unterschiedlichen Besteuerungszeiträume nicht möglich. Dies sei insbesondere vor dem Hintergrund, dass es sich hierbei um die Vorsorge fürs Alter handele, ein unzutreffendes Ergebnis, welches auch vom Gesetzgeber nicht gewollt gewesen sei.

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25

Schließlich würde die Nichtanwendung des § 3 Nr. 63 EStG im vorliegenden Fall gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes - GG - verstoßen.

26

Wegen der weiteren Ausführungen der Klägerin wird auf die Schriftsätze ihrer Prozessbevollmächtigten im hiesigen Verfahren Bezug genommen.

27

Die Klägerin beantragt,
den Haftungsbescheid vom 30. Oktober 2025 dahingehend zu ändern, dass die Haftungsinanspruchnahme im Hinblick auf die in den japanischen XY-Plan eingezahlten Gelder in Höhe von 104 028,98 Euro Lohnsteuerhaftung und in Höhe von weiteren 5 721,60 EUR Solidaritätszuschlag zur Lohnsteuer (insgesamt 109 750,56 Euro) aufgehoben wird
sowie
die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.

28

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

29

Er verweist zunächst auf seine Ausführungen in der angefochtenen Einspruchsentscheidung. Ergänzend führt er aus, dass hinsichtlich des erforderlichen Mindestalters für den Beginn des Altersrentenbezugs 62 Jahre die Untergrenze sei (Hinweis auf das o. g. BMF-Schreiben). Wenn hingegen auf das im jeweiligen Herkunftsland (hier: Japan) geltende Mindestalter für den Altersrentenbezug abgestellt werden würde, käme es ggf. zu einer Benachteiligung und mit Art. 3 Abs. 1 GG nicht zu vereinbarenden Benachteiligung von Betriebsrentnern mit deutschen Betriebsrentenbezug.

30

Soweit die Klägerin geltend mache, mit dem streitgegenständlichen Pensionsplan sei der im o. g. BMF-Schreiben postulierte enge Hinterbliebenenbegriff erfüllt, könne dem nicht gefolgt werden. Auch in dieser Hinsicht sei nicht auf das japanische Recht oder die dortigen moralischen Verpflichtungen bzw. Gepflogenheiten abzustellen. Der in der „Vereinbarung H…“ benannte Kreis der möglichen Begünstigten gehe auch unter Berücksichtigung der dort genannten Einschränkungen (finanzielle Abhängigkeit) zu weit über die hiesigen Regelungen im BMF-Schreiben hinaus, um eine Vergleichbarkeit der Vorsorgesysteme anzunehmen.

31

Dem erkennenden Senat haben bei seiner Entscheidung drei Bände Steuer- und Rechtsbehelfsakten des Beklagten betr. die Klägerin (StNr.: …) vorgelegen, auf deren Inhalt wegen der Einzelheiten des Sach- und Streitstandes sowie des Beteiligtenvorbringens Bezug genommen wird.

Entscheidungsgründe

32

I. Gegenstand der Klage sind die am 30. Oktober 2025 an die Klägerin erlassenen Lohnsteuerhaftungsbescheide, mit denen die Klägerin wegen der Einzahlungen für 18 Arbeitnehmer in den japanischen XY-Plan in dem Zeitraum April 2019 bis Dezember 2021 in Haftung genommen wird

33

1. Der Beklagte hat zunächst am 22. Februar 2024 Lohnsteuerhaftungsbescheide an die Klägerin wegen der Einzahlungen für 18 Arbeitnehmer in den japanischen XY-Plan für die Zeiträume April 2019 bis Dezember 2021 erlassen. Dabei handelt es sich um eine Vielzahl rechtlich selbständiger Lohnsteuerhaftungsbescheide, und zwar betreffend jeden Monat und jeden Arbeitnehmer, für den im Zeitraum April 2019 bis Dezember 2021 Einzahlungen in den XY-Plan getätigt wurden. Auch wenn der Beklagte diese Vielzahl an Lohnsteuerhaftungsbescheiden zusammengefasst und darüber hinaus mit weiteren an die Klägerin erlassenen Lohnsteuerhaftungsbescheiden zu weiteren Haftungsansprüchen für die gleichen Zeiträume äußerlich in einem Haftungsbescheid verbunden hat, sind die einzelnen Lohnsteuerhaftungsbescheide dennoch rechtlich selbständig (zum Lohnsteuerhaftungssammelbescheid siehe z.B. BFH, Urteil vom 4. Juli 1986 – VI R 182/80, BStBl. II 1986, 921). Die Bescheide sind daher jeweils eigenständig rechtlich anfechtbar, wovon die Klägerin auch Gebrauch gemacht hat. Sie hat allein gegen die Lohnsteuerhaftungsbescheide vom 22. Februar 2024 betreffend die Einzahlungen für die 18 Arbeitnehmer in den japanischen XY-Plan in dem Zeitraum April 2019 bis Dezember 2021 Einspruch eingelegt und - nach Ergehen der Einspruchsentscheidung vom 11. April 2024 - sodann Klage erhoben. Die übrigen am 22. April 2024 vom Beklagten erlassenen Lohnsteuerhaftungsbescheide sind dagegen bestandskräftig und nicht Gegenstand der Klage. Letzteres hat die Klägerin auch nochmals in der mündlichen Verhandlung bestätigt.p>

34

2. Die am 30. Oktober 2025 im Laufe des Klageverfahrens erlassenen neuen Lohnsteuerhaftungsbescheide gegenüber der Klägerin betreffend die Einzahlungen für 18 Arbeitnehmer in den japanischen XY-Fond in dem Zeitraum April 2019 bis Dezember 2021 sind gemäß § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Klageverfahrens geworden. Mit den Bescheiden vom 30. Oktober 2025 hat der Beklagte die Bescheide vom 22. Februar 2024 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. April 2024 aufgehoben und inhaltsgleich neu erlassen. Denn mit den Bescheiden vom 30. Oktober 2025 nimmt der Beklagte die Klägerin wiederum wegen der Einzahlungen für 18 Arbeitnehmer in den japanischen XY-Fond in dem Zeitraum April 2019 bis Dezember 2021 für Lohnsteuer nebst Solidaritätszuschlag in unveränderter Höhe in Haftung. Die Ersetzungsbescheide vom 30. Oktober 2025 enthalten jedoch erstmals Ermessenserwägungen des Beklagten zur alleinigen Auswahl der Klägerin als Haftungsschuldnerin für Lohnsteuer und Solidaritätszuschlag zur Lohnsteuer. Der Begriff der Ersetzung in § 68 Satz 1 FGO, der grundsätzlich weit auszulegen ist, erfasst auch den Fall, dass ein angefochtener Ermessensverwaltungsakt durch den Ersetzungsbescheid aufgehoben und mit Hilfe der Ersetzung inhaltlich wiederholt, aber erstmals mit Ermessenserwägungen ausgestattet wird (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteile vom 6. August 1996 – VII R 77/95, BFHE 181, 107, BStBl II 1997, 79 und vom 16. Dezember 2008 – I R 29/08, Amtliche Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFHE - 224, 195, BStBl II 2009, 539, Beschluss vom 16. Juni 2011 – IV B 120/10, BFHE 233, 317, Urteil vom 12. Mai 2016 – II R 17/14, BFHE 253, 505, BStBl II 2016, ebenso Herbert, in Gräber, FGO, 10. Aufl. 2025, § 68 Rn. 10, Krumm in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 68 Rn. 4, jeweils m.w.N.). Ein solcher Ersetzungsbescheid ist schon wegen der erstmaligen Ausführungen zur Ermessensentscheidung der Behörde auch nicht als bloß wiederholende Verfügung ohne Regelungsgehalt gegenüber seinem Inhaltsadressaten anzusehen (siehe hierzu näher Herbert, in Gräber, FGO, a.a.O., § 68 Rn. 23).

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II. Die Klage ist zulässig und begründet. Die von der Klägerin angefochtenen Lohnsteuerhaftungsbescheide betreffend die Einzahlungen für 18 Arbeitnehmer in den XY-Plan im Zeitraum April 2019 bis Dezember 2021 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Der Beklagte ist nicht seiner Pflicht zur Ausübung des ihm eingeräumten Ermessens nachgekommen, unter allen in Betracht kommenden Haftungs- und Steuerschuldnern für die Lohnsteuer betreffend die Einzahlungen für 18 Arbeitnehmer in den XY-Plan ermessensfehlerfrei auszuwählen.

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1. Gemäß § 191 Abs. 1 Satz 1 AO kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, ist die Entscheidung über die Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners zweigliedrig (vgl. BFH, Urteil vom 20. September 2016 – X B 36/15, BFH/NV 2017, 593 m. w. N.). Die Finanzbehörde hat zunächst zu prüfen, ob in der Person oder den Personen, die es zur Haftung heranziehen will, die tatbestandlichen Voraussetzungen der Haftungsvorschrift erfüllt sind. Dabei handelt es sich um eine vom Gericht voll überprüfbare Rechtsentscheidung. Daran schließt sich die nach § 191 Abs. 1 AO zu treffende Ermessensentscheidung des Finanzamtes an, ob und wen es von allen grundsätzlich in Betracht kommenden Haftungsschuldnern in Anspruch nehmen will. Wegen der Befugnis und Verpflichtung des Gerichts zur Überprüfung behördlicher Ermessenentscheidungen, die dem Gericht keinen Raum für eigene Ermessenserwägungen lassen (§ 102 Satz 1 FGO), muss die Ermessensentscheidung der Verwaltung im Haftungsbescheid begründet werden, vgl. § 121 Abs. 1 AO. Dabei müssen die bei der Ausübung des Verwaltungsermessens angestellten Erwägungen – die Abwägung des Für und Wider der Inanspruchnahme des Haftungsschuldners – aus der Entscheidung erkennbar sein. Die Behörde muss insbesondere zum Ausdruck bringen, warum sie den Haftungsschuldner anstatt des Steuerschuldners oder anstelle weiterer ebenfalls für die Haftung in Betracht kommender Personen in Anspruch nimmt - sog. Auswahlermessen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil vom 11. März 2004 – VII R 52/02, BFHE 205, 14, BStBl II 2004, 579, m.w.N.).

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37

Gemäß § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 38 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 Satz 1, 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG haftet der Arbeitgeber dafür, dass die von seinen Arbeitnehmern geschuldete Lohnsteuer einbehalten und an das Finanzamt abgeführt wird. Soweit die Haftung des Arbeitgebers reicht, sind der Arbeitgeber und der Arbeitnehmer Gesamtschuldner (§ 42d Abs. 3 Satz 1 EStG). Als weitere Lohnsteuerhaftungsschuldner kommen neben dem Arbeitgeber grundsätzlich auch die in den §§ 69, 34, 35, 71 und 75 AO genannten Personen in Betracht (vgl. dazu allgemein BFH, Urteil vom 2. September 2021 – VI R 47/18, BFH/NV 2022, 99 sowie Krüger, in Schmidt, EStG, 44. Aufl. (2025), § 42d Rz. 35). Die Finanzbehörde kann die Steuerschuld oder die Haftungsschuld nach pflichtgemäßem Ermessen (§ 5 AO, § 42d Abs. 3 Satz 2 EStG) gegenüber jedem Gesamtschuldner geltend machen. Sie hat dabei ein Entschließungs- und ein Auswahlermessen, wobei im Rahmen des Auswahlermessens zu entscheiden ist, wer von mehreren Personen, die nebeneinander dieselbe Leistung aus dem Steuerschuldverhältnis schulden oder für sie haften, in Anspruch genommen wird.

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2. Im Streitfall hat der Beklagte bei dem Erlass der ursprünglichen Lohnsteuerhaftungsbescheide vom 22. Februar 2024 sowie bei Erlass der Einspruchsentscheidung vom 11. April 2024 lediglich ansatzweise Ermessenserwägungen im Sinne von § 5 AO dazu angestellt, warum er die Klägerin als Haftungsschuldnerin, nicht aber die aus Japan entsandten Arbeitnehmer als Lohnsteuerschuldner in Anspruch nimmt. Indes enthalten weder die ursprünglichen Lohnsteuerhaftungsbescheide vom 22. Februar 2024 noch die Einspruchsentscheidung vom 11. April 2024 Ausführungen dazu, aus welchen Gründen der Beklagte allein die Klägerin als Lohnsteuerhaftungsschuldnerin in Anspruch nimmt, aber von der grundsätzlich auch in Betracht kommenden Haftungsinanspruchnahme des damaligen Geschäftsführers der Zweigniederlassung Deutschland nach § 69 i.V.m. § 34 Abs. 1 AO absieht. Aus den Bescheiden vom 22. Februar 2024 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. April 2024 wird insoweit schon nicht hinreichend deutlich, dass der Beklagte überhaupt die Notwendigkeit erkannt hat, zur Auswahl der Inanspruchnahme aller in Betracht kommenden Haftungsschuldner eine ermessensgerechte Auswahlentscheidung im Sinne von § 5 AO zu treffen. Eine Begründung dafür, warum der im damaligen Zeitraum tätige Geschäftsführer der Zweigniederlassung Deutschland als Haftungsschuldner nicht in Anspruch genommen wird, enthalten die Bescheide vom 22. Februar 2024 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. April 2024 nicht. Damit wird die Ausübung des insoweit gebotenen Auswahlermessens des Beklagten nicht ansatzweise deutlich.

39

Im Streitfall war eine besondere Begründung des Auswahlermessens des Beklagten auch nicht deshalb entbehrlich, weil der damalige Geschäftsführer der Zweigniederlassung Deutschland von vornherein nicht als weiterer Haftungsschuldner neben der Klägerin in Betracht kam. Eine insofern bestehende Einschränkung der Begründungspflicht besteht nur dann, wenn erkennbar ist, dass die Behörde eine entsprechende Ermessenentscheidung getroffen hat (BFH, Urteil vom 11. März 2004 – VII R 52/02, a.a.O.). Daran fehlt es im Streitfall.

40

Der Beklagte kann insoweit auch nicht auf die Ausführungen der Außenprüferin zum Ermessen im geänderten Bericht vom 6. Dezember 2023 verweisen. Auch darin sind keine Ermessenserwägungen zur fehlenden Inanspruchnahme des damaligen Geschäftsführers der Zweigniederlassung Deutschland enthalten. Darüber hinaus hat der Beklagte auf diese Ausführungen in den Bescheiden vom 22. Februar 2024 in Gestalt der Einspruchsentscheidung nicht Bezug genommen. Nach Auffassung des Senats sind die Ermessenserwägungen der Finanzbehörde zwingend in dem jeweiligen Ermessensverwaltungsakt vorzunehmen, auch wenn ein solcher Bescheid nach einer Lohnsteuer- bzw. Betriebsprüfung erlassen wird. Denn nur der Ermessensverwaltungsakt entfaltet Außenwirkung gegenüber dem Inhaltsadressaten.

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3. Die fehlenden Ermessenserwägungen des Beklagten in den Bescheiden vom 22. Februar 2024 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. April 2024 zur unterbliebenen Auswahl des grundsätzlich als Haftungsschuldner in Betracht kommenden damaligen Geschäftsführers der Zweigniederlassung Deutschland begründen einen Rechtsfehler. Diesen konnte der Beklagte nicht mehr dadurch heilen, dass er, der Beklagte, im Laufe des Klageverfahrens neue Lohnsteuerhaftungsbescheide erlassen und darin erstmalige Ermessenserwägungen dazu angestellt hat, aus welchen Gründen von einer Inanspruchnahme des damaligen Geschäftsführers der Zweigniederlassung Deutschland als weiteren Haftungsschuldner nach § 191 AO i.V.m. § 69 AO abgesehen wird.

42

Gemäß § 102 Satz 2 FGO kann die Finanzbehörde ihre Ermessenerwägungen hinsichtlich des Verwaltungsakts bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens ergänzen. Bereits der Wortlaut von § 102 Satz 2 FGO ist dahin auszulegen, dass bereits bis zum Abschluss des Einspruchsverfahrens behördliche Ermessenserwägungen hinsichtlich des Verwaltungsaktes angestellt worden sein müssen, das behördliche Ermessen also betätigt worden sein muss (so auch BFH, Urteil vom 11. März 2004 – VII R 52/02, a.a.O.). Im gerichtlichen Verfahren ist ein Ergänzen dieser Erwägungen dann nur noch als ein Vertiefen, Verbreitern oder Verdeutlichen der zuvor angestellten und dargelegten Ermessenserwägungen durch die Finanzbehörde möglich. Eine Heilung der bis zum Abschluss des Einspruchsverfahrens unterbliebenen Ausübung des Entschließungs- oder Auswahlermessens durch erstmalige Betätigung bzw. durch vollständige Nachholung von Ermessenserwägungen im Klageverfahren ist dagegen ausgeschlossen (so auch BFH, Urteile vom 11. März 2004 – VII R 52/02, a.a.O., vom 15. Mai 2013 – VI R 28/12, BStBl II 2013, 737, für den Fall der Nachholung von Ermessenserwägungen bei der Ersetzung des ursprünglichen Haftungsbescheids im Revisionsverfahren, und vom 24. April 2014 – IV R 25/11, BFHE 245, 499, BStBl II 2014, 819, Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 102 FGO Rn. 12c., Krumm, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 68 FGO, Rn. 4, Rauda, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand 11/2025, § 102 FGO Rn. 67, Stapperfend, in Gräber, FGO, a.a.O., § 102 Rn. 26). Dies folgt aus Sicht des Senats auch aus der Gesetzesbegründung zur § 102 Satz 2 FGO, welche wiederum auf die Gesetzesbegründung zum gleichlautenden § 114 Satz 2 Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) verweist. Demnach fällt die erstmalige Begründung der behördlichen Ermessensentscheidung im Klageverfahren weder unter die Regelung des § 114 Satz 2 VwGO noch unter die des § 102 Satz 2 FGO (siehe hierzu näher auch BFH, Urteil vom 11. März 2004 – VII R 52/02, a.a.O.). Schließlich sprechen Sinn und Zweck von § 102 Satz 2 FGO dagegen, erstmalige Erwägungen zum Entschließungs- oder Auswahlermessen durch Änderungs- oder Ersetzungsbescheid im Klageverfahren zuzulassen. § 102 Satz 2 FGO gibt der Finanzbehörde im Laufe der Tatsacheninstanz eine nur in engen Grenzen bestehende letzte Chance, ihre Ermessenserwägungen zu vervollständigen. Durch die Norm soll die Behörde veranlasst werden, rechtzeitig rechtmäßige Ermessenserwägungen anzustellen und diese auch zu begründen (so auch Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 102 FGO Rn. 13). Wäre es dagegen möglich, die bis zum Abschluss des Einspruchsverfahrens unterbliebenen Ermessenserwägungen erstmals im Klageverfahren durch Erlass eines Ersetzungsbescheides zu heilen, liefe dies auf eine vollständige Umgehung des § 102 Satz 2 FGO hinaus (so auch Krumm, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 68 Rn. 4, Stapperfend, in Gräber, FGO, a.a.O., § 102 Rn. 26).

43

Der Senat folgt insoweit nicht dem Teil der höchstrichterlichen Finanzrechtsprechung, der es für zulässig hält, dass die von der Finanzbehörde erstmals im Klageverfahren angestellten Ermessenserwägungen in vollem Umfang zu berücksichtigen sind. Nach diesem Teil der höchstrichterlichen Rechtsprechung wird der im Laufe des Klageverfahrens erlassene Ersetzungs- oder Änderungsbescheid mit erstmaligen Ermessenserwägungen der Finanzbehörde nicht nur gemäß § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand der Klage. Der Ersetzungs- oder Änderungsbescheid soll zugleich auch die letzte Verwaltungsentscheidung i.S.d. § 102 Satz 2 FGO sein, sodass im Hinblick auf darin enthaltenen erstmaligen Ermessenserwägungen keine Einschränkungen bestehen (so BFH, Urteile vom 16. Dezember 2008 – I R 29/08, a.a.O. für den Fall der erstmaligen Erläuterungen der Ermessenserwägungen im Ersetzungsbescheid, und vom 12. Mai 2016 – II R 17/14, a.a.O. für den Fall einer geänderten Ermessensentscheidung im Klageverfahren nach zuvor fehlenden Ermessenserwägungen, siehe auch Finanzgericht Münster, Urteil vom 29. August 2019 – 5 K 4028/16 U, juris, ebenso Paetsch, in Gosch, AO/FGO, § 68 Rn. 25). Ausgangspunkt des erkennenden Senats ist, dass die Regelungen von § 68 Satz 1 FGO und von § 102 Satz 2 FGO gleichrangig nebeneinanderstehen (so auch BFH, Urteil vom 16. Dezember 2008 – I R 29/08, a.a.O., Paetsch, in Gosch, AO/FGO, § 68 Rn. 25). Dieses Nebeneinander kann aber nur dahingehend verstanden werden, dass § 68 Satz 1 FGO allein die prozessuale Folge des Erlasses eines Änderungs- und Ersetzungsbescheids im Klageverfahren regelt. Der im Klageverfahren erlassene Änderungs- oder Ersetzungsbescheid wird wegen des Vorliegens eines besonderen Falls der Klageänderung gemäß § 68 Satz 1 FGO automatisch zum Klagegegenstand (so auch Krumm, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 68 FGO Rn. 1 ff). So, wie sich aber die formellen und materiellen Voraussetzungen für den im Klageverfahren erlassenen Änderungs- oder Ersetzungsbescheid aus den allgemeinen Vorschriften ergeben (so auch Herbert, in Gräber, a.a.O., § 68 Rn. 4, und Krumm, in Tipke/Kruse, AO/FGO, a.a.O., § 68 FGO Rn. 1), regelt § 102 Satz 2 FGO nach Auffassung des Senats, dass die Finanzbehörde in dem Änderungs- oder Ersetzungsbescheid ihre bis dahin unterbliebenen (Auswahl-)Ermessenserwägungen nicht mehr nachholen bzw. erstmalig anstellen kann. Andernfalls liefe § 102 Satz 2 FGO praktisch leer, mit der Folge, dass der Individualrechtsschutz gegen Ermessensverwaltungsakte noch stärker verkürzt wäre. Nach § 102 Satz 1 FGO ist der Rechtsschutz gegen Ermessensverwaltungsakte von vornherein aufgrund der nur eingeschränkten richterlichen Kontrolldichte schon begrenzt (so Krumm, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 68 Rn. 4). Kehrseite der nur eingeschränkten gerichtlichen Nachprüfbarkeit von behördlichen Ermessensentscheidungen durch die Gerichte ist nach Auffassung des Senats aber, dass die Behörde eine verstärkte Begründungspflicht zu ihren Ermessenserwägungen trägt. Diese Begründungspflicht, die nicht zuletzt dem Zweck dient, dem Adressaten des Bescheids nach Ergehen der Einspruchsentscheidung die Prüfung der Erfolgsaussichten einer etwaigen Klageerhebung anhand der dargelegten Ermessenserwägungen zu ermöglichen und unnötige Klageverfahren zu vermeiden, liefe weitgehend leer, wenn die Finanzbehörde dieser Pflicht erstmals auch noch im Klageverfahren - ggf. bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung durch Erlass eines Änderungsbescheides - nachkommen dürfte (so auch BFH, Urteil vom 11. März 2004 – VII R 52/02, a.a.O.).

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4. Die fehlende Ausübung des Auswahlermessens konnte der Beklagte schließlich auch nicht gemäß § 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO durch die im Klageverfahren erlassenen Ersetzungsbescheide heilen. Denn die fehlende Ermessensausübung bis zum Abschluss des Einspruchsverfahrens stellt nicht nur einen Begründungsmangel i.S. des § 126 Abs. 1 Nr. 2 AO dar (so auch BFH, Urteil vom 11. März 2004 – VII R 52/02, a.a.O.).

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III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit und die Abwendungsbefugnis auf § 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).

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IV. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO wegen Divergenz zuzulassen. Der Senat folgt mit seinem Urteil zum Verhältnis von § 68 Satz 1 FGO und § 102 Satz 2 FGO der Rechtsprechung des IV, VI. und VII. Senats des BFH, weicht aber von der Rechtsprechung des I. und II. Senats des BFH hierzu ab.


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