Der Gewerbesteuermessbescheid 2020 vom 10. März 2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Juni 2023 wird dahingehend geändert, dass die auf die Gewerbesteuer anzurechnende amerikanische Quellensteuer in Höhe von 7.154,05 € festgestellt wird.

Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Die Beteiligten streiten um die Anrechnung ausländischer Quellensteuer auf die Gewerbsteuer für das Jahr 2020.

Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung –GmbH–, deren Unternehmensgegenstand … ist. Alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer der Klägerin ist Herr B…. 

Im November 2020 erwarb die Klägerin von B… 4.705.882 von insgesamt 20 Mio. Aktien (26,09 %) der C… Inc., einer im US-Bundesstaat Delaware registrierten, nicht börsennotierten Kapitalgesellschaft (Aktienkaufvertrag Dokuliste lfd. Nr. …).

Im Dezember 2020 erhielt die Klägerin von der C… eine Dividende in Höhe von 172.441,12 $ (143.081,00 €). Zu Lasten der Klägerin behielt die C… 5 % Quellensteuer (8.622,06 $ entspricht 7.154,00 €) ein.

Bei der Körperschaftsteuerveranlagung 2020 blieb die Dividende gemäß § 8b Abs. 1 Satz 1 i. V. m. Abs. 4 Satz 6 Körperschaftsteuergesetz –KStG– zu 95 % (§ 8b Abs. 5 KStG) außer Ansatz.

In der Gewerbesteuererklärung gab die Klägerin diesen Betrag als Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 5 Gewerbesteuergesetz –GewStG– an, weil sie die Aktien noch nicht zu Beginn des Erhebungszeitraums (§ 9 Nr. 7 GewStG) besaß, sondern erst im Laufe des Erhebungszeitraum erworben hatte.

Der Beklagte erließ am 21. März 2022 erklärungsgemäße Bescheide und setzte die Gewerbesteuer in Höhe von 20.188,00 € fest.

Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein und beantragte die Anrechnung der ausländischen Quellensteuer in Höhe von 7.154,05 € auf die Gewerbesteuer. Sie berief sich zur Begründung auf das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 26. August 2020 (FG Hessen vom 26.08.2020, 8 K 1860/16, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2021, 779).

Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 7. Juni 2023 als unbegründet zurück.

Dagegen hat die Klägerin Klage erhoben.

Die Klägerin trägt vor, dass die Quellensteuer anzurechnen sei, da faktisch und tatsächlich eine Doppelbesteuerung der ausländischen Dividendenerträge aus den USA mit Ertragsteuern vorliege. Das DBA Deutschland-USA –DBA– sei lex specialis zu den nationalen Vorschriften. Gemäß Art. 2 Abs. 1 Buchst. b) Doppelbuchst. cc) des DBA falle die deutsche Gewerbesteuer explizit unter die Anwendungsrege-lungen. Art. 10 Abs. 2 Buchst. a) DBA berechtige die USA zum Einbehalt der Quellensteuer in Höhe von 5 %. Art. 23 Abs. 3 Buchst. b) Doppelbuchst. aa) DBA bestimme, dass eine Doppelbesteuerung bei Dividendenerträgen durch Anrechnung der ausländischen Quellensteuer auf die deutsche Steuer vom Einkommen (hier: Gewerbesteuer) vermeiden werde.

Das FG Hessen habe mit Urteil vom 26.08.2020 (8 K 1860/16, EFG 2021, 779) über den identischen Sachverhalt entschieden und sei zu dem Entschluss gekommen, dass die einbehaltene ausländische Quellensteuer auf die deutsche Gewerbesteuer anzurechnen sei. Das in dem dem Urteil zugrundliegenden Sachverhalt relevante DBA Deutschland-USA sei bezüglich der streitgegenständlichen Regelung identisch.

Mangels Anrechnungsvorschrift im Gewerbesteuergesetz ergebe sich die Anrechnung als Rechtsfolge des DBA. Dabei könne die Anrechnung in entsprechender Anwendung der einkommensteuerrechtlichen und körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungsvorschriften (§ 34c Abs. 6 Satz 2 EStG und § 26 Abs. 1 Nr. 1 KStG) vorgenommen werden. Die Feststellung der Anrechnung dem Grunde und der Höhe nach habe demnach das Finanzamt im Rahmen des Gewerbesteuermessbescheides vorzunehmen.

Die Einbeziehung von ausländischen Dividendenerträgen bei der deutschen Gewerbesteuer sei bereits unter steuersystematischen Gesichtspunkten kritisch zu beurteilen. Denn die Gewerbesteuer erfasse auf Grund des speziellen Objektsteuer- und Territorialitätscharakters nach § 2 Abs. 1 GewStG den Gewerbeertrag des inländischen Betriebs und lege den Fokus der Besteuerung dabei, anders als das Einkommen- und das Körperschaftsteuergesetz, ausschließlich auf nationale Sachverhalte.

Die Anrechnung auf die Gewerbesteuer werde in dem DBA USA nicht ausgeschlossen, wie es zum Beispiel im DBA Deutschland-Schweiz der Fall sei. Somit könne man davon ausgehen, dass die unterzeichnenden Staaten auch die Anrechnung auf die Gewerbesteuer ermöglichen wollten. 

Die Beteiligten haben einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung zugestimmt.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
den Gewerbesteuermessbescheid für 2020 vom 10. März 2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Juni 2023 dahingehend zu ändern, dass die auf die Gewerbesteuer anzurechnende amerikanische Quellensteuer in Höhe von 7.154,05 € festgestellt wird.
hilfsweise, den Beklagten zu verpflichten, einen Ergänzungsbescheid zu erlassen, der die auf Grund des DBA Deutschland-USA auf die Gewerbesteuer anzurechnende Quellensteuer in Höhe von 7.154,05 € feststellt.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen und
die Revision zum Bundesfinanzhof zuzulassen.

Der Beklagte ist der Auffassung, dass die Klage unbegründet sei. Gemäß Art. 23 Abs. 3 Buchst. b) Doppelbuchst. aa) DBA USA werde die Steuer der Vereinigten Staaten auf die deutsche Steuer vom Einkommen unter Beachtung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts über die Anrechnung ausländischer Steuer angerechnet. Allerdings existiere im deutschen Steuerrecht keine Rechtsgrundlage für die Anrechnung ausländischer Quellensteuer auf die Gewerbesteuer.

Der Auffassung des Hessischen FG (Urteil vom 26. August 2020 – 8 K 1860/16, EFG 2021, 779) werde nicht gefolgt. Bindungskraft habe das Urteil ungeachtet seiner Rechtskraft nur für den Einzelfall. Ein derart weitgehender Rechtsfolgenverweis sei dem DBA nicht zu entnehmen. Er könne auch nicht im Wege der Analogie hergestellt werden. Der Beklagte verweist auf Gosch in: Kirchhof/Seer, Einkommensteuergesetz, 22. Auflage 2023, Rn. 5; Nöcker in: Lenski/Steinberg, GewStG Kommentar, 146. Lieferung, 7/2023, Rn. 14a.

Die Revision sei wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen. Es sei zu beachten, dass die in dem Verfahren des Hessischen FG (Urteil vom 26. August 2020 – 8 K 1860/16, EFG 2021, 779) vom unterlegenen Finanzamt eingelegte Revision nur wegen Verfristung gescheitert sei.

A. Das Gericht entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung –FGO–), da der Sachverhalt zwischen den Beteiligten unstreitig ist und keiner vertiefenden Aufklärung im Rahmen einer mündlichen Verhandlung bedarf. Die Rechtsauffassungen sind zwischen den Beteiligten hinreichend schriftlich ausgetauscht worden.

B. Die Klage hat Erfolg.

Die Klage ist zulässig und begründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.

I. Die Klägerin hat einen Anspruch auf Feststellung der auf die Gewerbesteuer anzurechnenden amerikanischen Quellensteuer dem Grunde und der Höhe nach im Gewerbesteuermessbescheid. Dies ergibt sich aus dem Urteil des FG Hessen vom 26. August 2020 (8 K 1860/16, EFG 2021, 779; Revision zum Az. I R 8/21 als unzulässig wegen Versäumung der Revisionsbegründungsfrist verworfen, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 2022, 745), dem der erkennende Senat folgt, aus Art. 23 Abs. 3 Buchst. b Doppelbuchst. aa), Art. 10 DBA USA i. V. m. entsprechender Anwendung von § 26 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG, § 34c Abs. 6 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes –EStG– (offen gelassen durch BFH, Urteil vom 22. Dezember 2017– I R 98/15, Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst -DStRE- 2015, 671).

1. a) Nach Art. 10 Abs. 1 DBA USA können Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person zahlt, in dem anderen Staat besteuert werden. Diese Dividenden können jedoch auch in dem Vertragsstaat, in dem die die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist, nach dem Recht dieses Staates besteuert werden; die Steuer darf aber, wenn eine in dem anderen Vertragsstaat ansässige Person der Nutzungsberechtigte der Dividenden ist und dieser Nutzungsberechtigte mehr als 10 % der Stimmrechte der die Dividenden zahlenden Gesellschaft kontrolliert, 5 % des Bruttobetrags der Dividenden nicht übersteigen, Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a) DBA USA.

Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt. Denn die in Deutschland ansässige Klägerin (vgl. Art. 1, 4 DBA USA) war im Streitzeitraum zu mehr als 10 % an der in USA ansässigen C… beteiligt und erzielte aus dieser Beteiligung Dividenden. Dies führt dazu, dass einerseits grundsätzlich Deutschland als Ansässigkeitsstaat der Klägerin und Anteilseignerin das Besteuerungsrecht für diese Dividenden zusteht und andererseits die USA lediglich einen Quellensteuerabzug in Höhe von 5 % vornehmen dürfen, was vorliegend auch geschehen ist.

Mangels anderweitiger Anhaltspunkte und gegenteiligen Vortrags der Beteiligten geht der erkennende Senat davon aus, dass die Doppelbesteuerung im Streitfall dadurch vermieden wird, dass die amerikanische Steuer auf Dividenden im Sinne des Art. 10 DBA USA, die in Übereinstimmung mit diesem Abkommen gezahlt worden ist, auf die deutsche Steuer vom Einkommen unter Beachtung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts über die Anrechnung ausländischer Steuern angerechnet wird, Art. 23 Abs. 3 Buchst. b Doppelbuchst. aa) DBA USA.

b) Die Doppelbesteuerung ergibt sich nach nationalem Recht daraus, dass die Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer der Gewerbeertrag ist, §§ 6, 7 GewStG. Dieser ermittelt sich durch den nach den Vorschriften des EStG oder KStG zu ermittelnden Gewinn aus Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge, § 7 Satz 1 GewStG.

Bei der Körperschaftsteuerveranlagung 2020 blieb die Dividende gemäß § 8b Abs. 1 Satz 1 i. V. m. Abs. 4 Satz 6 Körperschaftsteuergesetz –KStG– zwar zu 95 % (§ 8b Abs. 5 KStG) außer Ansatz. Aber bei der Berechnung des Gewinns aus Gewerbebetrieb war der Betrag gemäß § 8 Nr. 5 Gewerbesteuergesetz –GewStG– hinzuzurechnen, weil die Klägerin die Aktien noch nicht zu Beginn des Erhebungszeitraums (§ 9 Nr. 7 GewStG) besaß, sondern erst im Laufe des Erhebungszeitraum erworben hatte.

Die nach KStG steuerfreie Dividende war für gewerbesteuerliche Zwecke wieder hinzuzurechnen und somit im Gewerbeertrag enthalten. Es handelt sich hierbei um eine Doppelbesteuerung im rechtlichen Sinne, denn Deutschland und die USA erheben von demselben Steuerpflichtigen für denselben Steuergegenstand (Steuerobjekt) und denselben Zeitraum eine gleichartige Steuer (vgl. Wassermeyer in: ders., Doppelbesteuerung, Stand: 171 EL September 2025; OECD-MA 2017, Vor Art. 1 Rn. 2).

Bei der deutschen Gewerbesteuer und der amerikanischen Income Tax (hier in Gestalt einer non resident withholding tax) handelt es sich auch um gleichartige Steuern im Sinne dieser Vorschrift. Denn gemäß Art. 2 Abs. 1 Buchst. a) und Buchst b) DBA USA gilt das Abkommen für die Bundeseinkommensteuer der USA und die Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer und Vermögensteuer in Deutschland. Die Vertragsstaaten orientieren sich an den tatsächlich von ihnen erhobenen Steuern, so dass grundsätzlich gilt, dass alles, was Bemessungsgrundlage für eine ausländische Steuer i. S. d. § 34c EStG sein kann, unter den abkommensrechtlichen Begriff „Einkommen“ bzw. „Teile des Einkommens“ fällt (vgl. Wassermeyer in: ders., Doppelbesteuerung, Stand: 171 EL September 2025; OECD-MA 2017, Art. 2 Rn. 29; Ismer in: Vogel/Lehner, DBA, 7. Auflage 2021, Art. 23A, Art. 23B, Rn. 138, m. w. N. zum Streit in der Literatur).

c) Die Vorschrift des Methodenartikels differenziert ausdrücklich nicht zwischen einer Anrechnung auf die Körperschaft- oder Einkommensteuer einerseits und einer Anrechnung auf die Gewerbesteuer andererseits, sondern spricht nur allgemein von der Steuer vom Einkommen. Hierunter fällt – auch und gerade für Zwecke der Beseitigung der Doppelbesteuerung – zur Überzeugung des erkennenden Senats die Gewerbesteuer.

d) Soweit dies in Teilen des Schrifttums (vgl. Eglmaier, IStR 2011, 955) mit der Argumentation abgelehnt wird, dass zwar regelmäßig in den Art. 2 der Abkommen die Gewerbesteuer genannt werde, dass dies jedoch nicht auf den Methodenartikel durchschlage, vermag sich der erkennende Senat dem nicht anzuschließen. Diese Auffassung unterstellt nämlich, dass der Begriff der Steuern vom Einkommen im Methodenartikel mangels abkommensrechtlicher Definition zwingend nach innerstaatlichem Recht auszulegen sei. Und da die Gewerbesteuer nach deutschem Steuerrecht gerade keine Steuer vom Einkommen sei, würden die Anrechnungsvorschriften des Methodenartikels nicht für diese gelten.

Gegen diese Auffassung spricht indes, dass in Art. 23 Abs. 1 Satz 2 DBA USA ausdrücklich geregelt ist, dass als Einkommensteuer im Sinne des Abs. 1 die Steuern gemäß Art. 2 Abs. 1 Buchstabe b DBA USA gelten. Dazu gehört die Gewerbesteuer. Die Folge dieser ausdrücklichen Einbeziehung ist, dass die genannten deutschen Steuern für Zwecke des US-amerikanischen Steuerrechts als „Income Taxes“ anerkannt werden (vgl. Treasury Explanation zu Art. XII Abs. 1 des Änderungsprotokolls 2006, BGBl. II 2006, 1207). Damit wird vermieden, dass im Einzelfall eine komplexe Prüfung nach Maßgabe der Treas. Reg. § 1.901-2 erforderlich wäre, ob eine bestimmte Steuer als Einkommensteuer im Sinne des US-Rechts anzusehen ist (siehe hierzu Linn in: Wassermeyer DBA USA 1989, Werkstand: 171 EL September 2025, Art. 23 Rn. 30). Durch die ebenfalls in Art. 23 Abs. 1 Satz 2 enthaltene Bezugnahme auf Art. 2 Abs. 2 des Abkommens wird klargestellt, dass auch „alle Steuern gleicher oder im Wesentlichen ähnlicher Art“ als Einkommensteuern gelten.

e) Auch der Umstand, dass es sich bei der Gewerbesteuer um eine sogenannte Objektsteuer handelt, die an die Existenz eines Gewerbebetriebes und an die Ausübung einer gewerblichen Tätigkeit im Inland anknüpft, spricht nicht gegen eine Einbeziehung der Gewerbesteuer für Zwecke der Anrechnung.

aa) Denn auch die Gewerbesteuer kennt einen Steuerschuldner, nämlich den Unternehmer (die natürliche oder juristische Person oder die Personengesellschaft), für dessen Rechnung die gewerbliche Tätigkeit ausgeübt wird (vgl. § 5 Abs. 1 GewStG). Da das DBA USA gemäß Art. 1 zudem für Personen gilt, die in einem Vertragsstaat oder in beiden Vertragsstaaten ansässig sind und der Personenbegriff sowohl natürliche und juristische Personen wie auch Personengesellschaft umfasst (vgl. Wassermeyer in: ders., Doppelbesteuerung, Stand: 171 EL September 2025, DBA USA, Art. 1 Rn. 14 ff.) fällt die Gewerbesteuer trotz ihres Objektsteuercharakters unter den sachlichen Anwendungsbereich des gesamten Abkommens und schließt der Objektsteuercharakter insbesondere nicht den grenzüberschreitenden Bezug der Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer aus (vgl. Wassermeyer in: ders., Doppelbesteuerung, Stand: 171 EL September 2025; OECD-MA 2017, Art. 2 Rn. 20).

bb) Auch der strikte Inlandsbezug des Gewerbesteuerrechts führt nicht dazu, dass eine Anrechnung ausländischer Steuern aus systematischen Gründen grundsätzlich ausscheidet. Dies wäre nämlich nur dann der Fall, wenn der Inlandsbezug dergestalt Anwendung fände, dass im Ausland verwirklichte Tatbestandsmerkmale grundsätzlich keinen Eingang in den Gewerbeertrag fänden und aus dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (vorab) auszuscheiden wären. Dies ist indes nicht der Fall. Denn nach der Legaldefinition des § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG unterliegt ein Gewerbebetrieb der Gewerbsteuer insoweit, wie für ihn im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird. Hieraus folgt aber nicht, dass im Ausland verwirklichte Tatbestandsmerkmale per se nicht der Gewerbesteuer unterliegen. Maßgeblich ist vielmehr, ob diese Merkmale der inländischen Betriebsstätte zugeordnet werden können. Dies ist zumindest dann der Fall, wenn – wie vorliegend – der inländische Unternehmer im Ausland überhaupt keine Betriebsstätte unterhält. In diesen Fällen sind die Besteuerungsmerkmale bei Bestehen einer inländischen Betriebsstätte dieser zuzuordnen und greift folglich die inländische Gewerbesteuer ein (keine isolierende Betrachtungsweise, vgl. Güroff in: Glanegger/Güroff, GewStG, 11. Auflage 2023, § 2 Rn. 13). Entsprechend ordnet § 9 Nr. 7 GewStG eine Kürzung des Gewerbeertrags auch nur insoweit an, wie Teile des Gewerbeertrags auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfallen, so dass sich umgekehrt – trotz des strikten Inlandsbezugs – auch im Ausland erfüllte Tatbestandsmerkmale auf die Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer auswirken können (kritisch im Hinblick auf die Einbeziehung von ausländischen Streubesitzdividenden bereits auf Ebene des Gewerbeertrags; siehe hierzu: Kessler/Dietrich, IStR 2011, 108).

2. Entgegen der Auffassung des Beklagten scheitert eine Anrechnung auch nicht daran, dass es im deutschen Gewerbesteuerrecht keine den § 34c EStG und § 26 KStG entsprechende Vorschrift und damit keine rechtliche Grundlage gibt, die eine Anrechnung ausländischer Steuern regelt.

a) Dies ergibt sich daraus, dass in den DBA grundsätzlich (nur) zu regeln ist, „Was“ angerechnet wird und „Worauf“ eine Anrechnung zu erfolgen hat (vgl. Wassermeyer in: ders., Doppelbesteuerung, Stand: 171 EL September 2025; OECD-MA 2017, Art. 23A Rn. 104). Konkret ordnet für den vorliegenden Fall Art. 23 Abs. 3 Buchst. b Doppelbuchst. aa) DBA USA an, dass die amerikanische (Quellen)Steuer auf Dividenden auf die deutsche Steuer vom Einkommen anzurechnen ist. Die Frage des konkreten „Wie“ ergibt sich dagegen regelmäßig nicht aus dem DBA selbst, sondern hat – wie auch im DBA USA geregelt – unter Beachtung der Vorschriften des inländischen deutschen Steuerrechts über die Anrechnung ausländischer Steuern zu erfolgen. Wenn jedoch ein DBA, wie im vorliegenden Fall, insoweit auf das nationale Recht verweist, kann dies nach dem Sinn und Zweck nur als Rechtsfolgenverweis hinsichtlich der Anrechnungsmodalitäten verstanden werden. Denn ansonsten wäre es in das Belieben des Ansässigkeitsstaates gestellt, durch unilaterale nationale gesetzliche Maßnahmen eine im Abkommen dem Grunde nach geregelte und angeordnete Anrechnung zu umgehen (vgl. Häck/Schönfeld, in: Schönfeld/Ditz, DBA, 3. Auflage 7/2025, Art. 23A, Rn. 114). Dies entspricht indes nicht dem Regelungszweck und dem Verständnis der Abkommen.

b) Eine Umgehung der durch das DBA geregelten und angeordneten Anrechnung wäre allerdings nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zur Zulässigkeit eines sog. Treaty Override (vgl. BVerfG, Beschluss vom 15.12.2015 – 2 BvL 1/12, HFR 2016, 405) möglich. Allerdings führt auch dies vorliegend zu keinem anderen Ergebnis.

Zwar kommt völkerrechtlichen Verträgen – und hier insbesondere den Doppelbesteuerungsabkommen – innerstaatlich danach (nur) der Rang eines einfachen (Bundes-)Gesetzes zu, Art. 59 Abs. 2 Satz 1 Grundgesetz –GG–. Dies bedeutet, dass entsprechend dem lex posterior-Grundsatz die jüngere Regelung im Kollisionsfall die ältere Regelung verdrängt (sofern die ältere Regelung nicht spezieller ist), so dass Regelungen eines DBA durch ein jüngeres (nachfolgendes) einfaches Bundesgesetz außer Kraft gesetzt werden können (vgl. dazu Schwenke in: Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Stand: 171 EL September 2025, OECD-MA 2017, Vor Art. 1, Rn. 14 ff.).

Eine solche Konstellation ist vorliegend indes nicht gegeben. Vielmehr enthält das deutsche Gewerbesteuerrecht seit jeher keine Vorschriften zu einer Anrechnung ausländischer Steuern auf die deutsche Gewerbesteuer. Der Gesetzgeber hat es offensichtlich nicht für erforderlich gehalten, entsprechende Regelungen (positiver oder negativer Art) zu schaffen. Dies dürfte seinen Grund darin haben, dass bis zu den Steuerreformen 2000 und 2008 (mit der entsprechenden Senkung des Körperschaftsteuertarifs sowie der Umstellung vom System der Vollanrechnung auf das Halb / Teileinkünfteverfahren für natürliche Personen und der (vollständigen) Steuerfreistellung von Dividenden für Körperschaften) für eine entsprechende Anrechnungsvorschrift keine Notwendigkeit bestand.

Anders würde es sich nur dann verhalten, wenn der Gesetzgeber durch nationale gesetzliche Maßnahmen die Anrechnung ausländischer Steuern auf die Gewerbesteuer nach Ratifizierung und Transferierung des DBA in nationales Recht im Wege eines Treaty Override wieder außer Kraft gesetzt hätte. Dies ist jedoch nicht der Fall.

c) Aus dem Umstand, dass vorliegend das „Ob“ der Anrechnung feststeht, der Gesetzgeber jedoch keine positivrechtliche Regelung hinsichtlich des „Wie“ geschaffen hat, ergibt sich die Notwendigkeit einer ergänzenden Rechtsfortbildung.

Eine solche setzt eine Lücke im Gesetz voraus, also das Fehlen einer erforderlichen gesetzlichen Anordnung. Dies ist der Fall, wenn die Regelung eines bestimmten Sachbereichs keine besonderen Bestimmungen für eine Frage enthält, die nach dem gesetzlichen Grundgedanken und der dem Gesetz immanenten Teleologie hätte mitgeregelt werden müssen (vgl. Drüen in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 186. Lieferung 7/2025, § 4 AO Rn. 345).

Es handelt sich insoweit um eine offene Regelungslücke sowie um einen Normwiderspruch (vgl. Drüen in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 186. Lieferung 7/2025, § 4 AO Rn. 351, 353). Denn das Gewerbesteuergesetz enthält keine Vorschriften betreffend die Anrechnung ausländischer Quellensteuern, was, wie bereits ausgeführt, daran liegen mag, dass in der Vergangenheit kein Erfordernis und keine Notwendigkeit für eine entsprechende Regelung bestand. Aufgrund der grundsätzlichen Anordnung („Ob“) der Anrechnungen ausländischer Quellensteuer auf die Gewerbesteuer, hätte es nach der Änderung des Körperschaftsteuergesetzes in der Weise, dass Dividenden nahezu vollständig von der Körperschaftsteuer befreit sind und die Anrechnungsmöglichkeit insoweit ins Leere geht, indes einer entsprechenden Regelung bedurft.

Um diese Lücke auszufüllen, ist das Gesetz nach seinem Grundgedanken und seiner Systematik fortzuentwickeln. Dies bedeutet, dass die Lücke so auszufüllen ist, wie der Gesetzgeber die Frage – hätte er sie gesehen – wahrscheinlich geregelt hätte (vgl. Drüen in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 186. Lieferung 7/2025, § 4 AO Rn. 356). Hierbei ist zu berücksichtigten, dass der Gesetzgeber bei der Einkommen- und der Körperschaftsteuer Regelungen geschaffen hat, die die von einem Abkommen geforderte Anrechnung ausländischer Steuern regeln. Grundnorm ist dabei die Vor-schrift des § 34c EStG, welche – mit Modifikationen – über § 26 KStG im Wesentlichen auch auf Körperschaftsteuersubjekte anzuwenden ist. Wenn nunmehr eine ausländische Quellensteuer auf die Gewerbesteuer anzurechnen ist, so kann dies nach der gesetzlichen Systematik nur durch eine entsprechende Anwendung der § 34c EStG, § 26 KStG erfolgen. Dass dies so ist, ergibt sich auch aus dem Vergleich zu unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Kapitalgesellschaften, welche gemäß § 8 Abs. 2 i. V. m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen. Denn bei diesen Steuerpflichtigen besteht – auch unter Berücksichtigung der Unterschiede zwischen Körperschaft- und Gewerbesteuer – der größte Gleichlauf in Bezug auf die der Besteuerung zugrundeliegende Bemessungsgrundlage und deren Eingang in eine steuerliche Festsetzung. Es ist nicht erkennbar, warum eine Anrechnung ausländischer Steuern auf die Gewerbesteuer anderen Anrechnungsmaßstäben oder einer anderen Technik folgen sollte, als dies bei einer Anrechnung auf die Körperschaftsteuer der Fall ist.

d) Etwas anderes ergibt sich auch nicht im Hinblick auf die finanzgerichtliche Rechtsprechung (vgl. Niedersächsisches FG, Urteil vom 18. März 2020 – 6 K 20/18 – EFG 2020, 1009, Revision wurde mit Urteil vom 16.10.2024 – I R 16/20, BStBl. II 2025, 301 als unbegründet zurückgewiesen, Niedersächsisches FG, Urteil vom 16. Juli 2015 – 6 K 196/13, EFG 2015, 2200, rkr.). Zwar führt das Niedersächsische FG in seiner Entscheidung vom 18. März 2020 aus, dass § 34c EStG nur Regelungen über die Anrechnung auf die Einkommen- und Körperschaftsteuer, oder wahlweise über den Abzug von der entsprechenden Bemessungsgrundlage regelt, nicht jedoch über die Anrechnung auf die Gewerbesteuer bzw. den Abzug vom Gewerbeertrag. Allerdings war in den genannten Verfahren zwischen den Beteiligten (nur) die Frage streitig, ob ausländische Quellensteuern auf nach § 8b KStG steuerfreie Streubesitzdividenden gemäß § 7 Abs. 1 GewStG i.V.m. § 26 Abs. 6 KStG und § 34c Abs. 2 EStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrags, also der Bemessungsgrundlage abziehbar sind. Die Frage der Anrechnung der ausländischen Quellensteuern auf die Gewerbesteuer im Fall von Schachtelbeteiligungen selbst war – soweit ersichtlich – nicht streitig.

Im Hinblick auf die vor dem Niedersächsischen Finanzgerichts und nachfolgend vor dem BFH streitige Frage schließt sich der Senat dessen Sichtweise insoweit an, dass für einen Abzug ausländischer Steuern von dem Gewerbeertrag als gewerbesteuerlicher Bemessungsgrundlage kein Raum ist. Dies ergibt sich aber bereits daraus, dass die entsprechenden DBA eine solche Kürzung überhaupt nicht anordnen und insofern – auf Ebene der DBA – bereits nicht das „Ob“ einer Kürzung geregelt ist. Infolgedessen stellt sich bereits nicht die Frage, ob es – in Umsetzung einer Anordnung durch ein DBA – einer innerstaatlichen entsprechenden Anwendung der einkommen- bzw. körperschaftsteuerlichen Vorschriften bedarf.

Über die im vorliegenden Verfahren streitige Frage einer entsprechenden Anwendung der einkommen- bzw. körperschaftsteuerlichen Vorschriften im Hinblick auf den von der Klägerin begehrten Abzug ausländischer Steuern direkt von der Gewerbesteuer selbst hatten das Niedersächsische Finanzgericht und nachfolgend der BFH nicht zu entscheiden und sich hierzu im Wesentlichen auch nicht geäußert. Insoweit war es in den dortigen Streitfällen nicht angezeigt, sich mit Argumenten für oder gegen die Anwendung der Anrechnungsvorschriften auch für Zwecke der Gewerbesteuer auseinanderzusetzen.

e) Eine entsprechende Anwendung lässt sich mit Blick auf andere von Deutschland abgeschlossene Abkommen rechtfertigen. So regelt etwa das DBA Schweiz in Art. 2 Abs. 3 Buchst. e), dass das Abkommen (auch) für die Gewerbesteuer gilt. In den Fällen jedoch, in denen nicht die Freistellungsmethode, sondern die Anrechnungsmethode Anwendung findet (etwa in Fällen des Dividendenbezugs bei einer Beteiligungsquote von weniger als 20 % oder sofern die die Dividenden ausschüttende Gesellschaft ihre Erträge nicht aus einer aktiven Tätigkeit bezieht, vgl. Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b) DBA Schweiz) erfolgt die Anrechnung nach dem ausdrücklichen Wortlaut des Abkommens gemäß Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 des Abkommens nicht auf die Gewerbesteuer.

Die verhandelnden Staaten haben durch derartige ausdrückliche Regelungen mithin Wege und Formulieren gefunden und in das Abkommen aufgenommen, um eine – aus ihrer Sicht – unerwünschte Anrechnung zu vermeiden. Umgekehrt muss demzufolge davon ausgegangen werden, dass in den Fällen, in denen die unterzeichnenden Staaten, wie etwa im DBA USA geschehen, keine ausdrückliche Regelung in das Abkommen aufnehmen, sie die sich ergebende Doppelbesteuerung auch durch Anrechnung auf die Gewerbesteuer vermeiden oder die Anrechnung zumindest vom Grundsatz her nicht ausschließen wollten (vgl. Kessler/Dietrich, IStR 2011, 108 (109)).

3. Die amerikanische Steuer ist mithin in entsprechender Anwendung von § 26 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG, § 34c Abs. 6 Satz 2 EStG anzurechnen.

a) Für die Anrechnung der amerikanischen Steuer auf die Gewerbesteuer gelten bei unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaftsteuersubjekten die Vorschriften des § 34c Abs. 1 bis 3 und 5 bis 7 EStG, § 26 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG analog. Gemäß § 34c Abs. 6 Satz 2 EStG ist in den Fällen, in denen die DBA (auch) eine Anrechnung vorsehen, auf den anzurechnenden Teil § 34c Abs. 1 Satz 2 bis 5 sowie Abs. 2 anzuwenden, soweit das DBA dies nicht ausschließt. § 34c Abs. 1 Satz 2 bis 5 EStG regelt dabei die Abzugsbetragshöhe und den Abzugszeitpunkt. In entsprechender Anwendung müssen die sich hieraus ergebenden potentiellen Beschränkungen der Anrechnung auch bei der Gewerbesteuer Anwendung finden.

Ob und wie dies im Einzelfall zu geschehen hat, kann gleichwohl im vorliegenden Fall dahinstehen. Denn im Streitzeitraum setzte sich der Gewerbeertrag (fast) ausschließlich aus den amerikanischen Dividendenerträgen zusammen, so dass eine Anrechnung – gegebenenfalls bis zur vollen Höhe der deutschen Gewerbesteuer – zu erfolgen hat und auch keine Berechnung nach der Herkunft der Dividenden (percountry-limitation) vorzunehmen ist.

b) Nicht zu entscheiden war vorliegend auch über die sich bei einer entsprechenden Anwendung der Anrechnungsvorschriften auf die Gewerbesteuer stellende Frage, in welcher Reihenfolge die Anrechnung vorzunehmen ist. Denn diese Frage könnte sich nur dann stellen, wenn Körperschaftsteuer in entsprechender Höhe gegen die Steuerpflichtige festgesetzt wird. Denn in diesem Fall wäre fraglich, ob die Anrechnung zuerst und in voller Höhe bei der Körperschaftsteuer zu erfolgen hätte (und nur ein eventuell verbleibender Anrechnungsüberhang bei der Gewerbesteuer anzurechnen ist), oder ob eine verhältnismäßige Teilung und Anrechnung vorzunehmen ist. Da im vorliegenden Fall die Körperschaftsteuer indes in dem streitigen Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum lediglich 726,00 € betrug, braucht der erkennende Senat hierüber nicht zu entscheiden, zumal sich eine Reihenfolge aus den gesetzlichen Regelungen zur Anrechnung bei der Einkommen- und Körperschaftsteuer nicht ergibt.

B. Die Feststellung der Anrechnung hat sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach im Rahmen des Gewerbesteuermessbescheides zu erfolgen.

1. Steuermessbeträge, die nach den Steuergesetzen zu ermitteln sind, werden gemäß § 184 Abs. 1 Satz 1 AO durch Steuermessbescheid festgesetzt. Nach Satz 2 dieser Vorschrift wird mit der Festsetzung der Steuermessbeträge auch über die persönliche und sachliche Steuerpflicht entschieden. Der Inhalt des Bescheides wird durch die Festsetzung des Messbetrages und die Entscheidung über die persönliche und sachliche Steuerpflicht nicht abschließend vorgegeben, was sich aus dem Wort „auch“ ergibt (Ratschow in: Klein, AO, 19. Auflage 2025, § 184 AO Rn. 6). Sein Inhalt richtet sich mithin im Übrigen nach materiellem Recht, also vorliegend nach § 14 GewStG.

Nach Auffassung des erkennenden Senats sind im Rahmen des Messbetragsverfahrens auch Feststellungen hinsichtlich eventueller Anrechnungsbeträge zu treffen, welche dann mit Bindungswirkung im Gewerbesteuerbescheid umzusetzen sind. Dies hat ungeachtet des Umstandes zu geschehen, dass es sich bei den entsprechend anzuwendenden § 34c EStG und § 26 KStG um Tarifvorschriften handelt (vgl. Roser in: Gosch, KStG, § 26 Rn. 8, Heinicke in: Schmidt, EStG, 44. Auflage 2025, § 34c Rn. 1).

Die Anwendung einer Tarifvorschrift setzt im Verfahrensablauf im Rahmen der Festsetzung einer Steuer an. Denn um überhaupt eine Anrechnung auf eine Steuer vornehmen zu können, muss diese zunächst einmal – ohne Berücksichtigung der Anrechnung – rechnerisch ermittelt werden. Dies geschieht bei der Gewerbesteuer durch Multiplikation des Messbetrages mit dem kommunalen Hebesatz. Diese Aufgabe fällt in den Flächenstaaten unstreitig den Gemeinden zu, so dass diese die eigentliche Anrechnung im Zuge der Gewerbesteuerfestsetzung auch tatsächlich durchzuführen haben.

2. Aus der Zweiteilung des Verfahrens ergibt sich allerdings, dass die Gemeinden diese Anrechnung nicht von sich aus und / oder auf Antrag des Steuerpflichtigen durchführen können (so auch Güroff in: Glanegger/Güroff, GewStG, 11. Auflage 2023, § 16 Rn. 2a). Denn eine in entsprechender Anwendung der § 34c EStG und § 26 KStG durchzuführende Anrechnung kann nicht losgelöst von der Ermittlung der sonstigen Besteuerungsgrundlagen durchgeführt werden. Insbesondere in den Fällen, in denen sich nach den § 34c Abs. 1 Satz 2 ff. EStG Anrechnungshöchstbeträge ergeben, kann die Ermittlung eines derartigen Höchstbetrages nicht losgelöst von der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen erfolgen. Gleiches gilt in den Fällen, in denen die ausländische Steuer (auch) auf die Gewerbesteuer anzurechnen ist (etwa, weil noch Körperschaftsteuersubstrat zur Anrechnung vorhanden ist, dieses allerdings nicht ausreicht, in voller Höhe eine Anrechnung vorzunehmen). Auch in diesen Fällen ist durch die Finanzverwaltung zu ermitteln und festzustellen, in welcher Höhe eine ausländische Steuer auf die Gewerbesteuer anzurechnen ist. Die eigentliche Anrechnung hat dann gleichwohl die Gemeinde vorzunehmen.

C. I. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf § 151 Abs. 1, 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

II. Die Revision war im Hinblick auf die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zuzulassen, da insbesondere die Rechtsfrage, ob ausländische Quellensteuern in entsprechender Anwendung der § 34c EStG und § 26 KStG auch bei der Gewerbesteuer abziehbar sind, einer Klärung im Interesse der Allgemeinheit bedarf.