Unter Abänderung der Einkommensteuerbescheide 2003 bis 2007 – jeweils vom 22. Dezember 2009 – in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04. November 2001 wird

die Einkommensteuer 2003 unter Berücksichtigung weiterer Betriebsausgaben in Höhe von 9.547,04 €,

die Einkommensteuer 2004 unter Berücksichtigung weiterer Betriebsausgaben in Höhe von 11.029,80 €,

die Einkommensteuer 2005 unter Berücksichtigung weiterer Betriebsausgaben in Höhe von 11.447,18 €,

die Einkommensteuer 2006 unter Berücksichtigung weiterer Betriebsausgaben in Höhe von 8.463,08 € und

die Einkommensteuer 2007 unter Berücksichtigung weiterer Betriebsausgaben in Höhe von 6.647,62 € herabgesetzt.

Dem Beklagten wird aufgegeben, der Klägerin das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mitzuteilen.

Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin zu 10 %, im Übrigen der Beklagte.

Die Revision wird zugelassen.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung abwenden, wenn nicht die Klägerin zuvor in gleicher Höhe Sicherheit leistet.

Die Beteiligten streiten über die Berücksichtigung von Beiträgen der Klägerin für eine betriebliche Altersvorsorge zweier ihrer ehemaligen Arbeitnehmerinnen als Betriebsausgaben.

Die Klägerin betreibt eine gynäkologische Facharztpraxis und erzielt daraus Einkünfte aus selbständiger Arbeit.

Für ihre beiden damaligen Sprechstundenhilfen, die Zeuginnen B. und C. richtete sie bei der … (im Weiteren: X.) – vermittelt über ihren Finanzberater, den Zeugen S. vom …  für betriebliche Altersversorgung e.V. – eine betriebliche Altersversorgung ein und machte hierfür Beiträge sowie Verwaltungs- und weitere Nebenkosten als Betriebsausgaben geltend. Tatsächliche Zahlungen an die X. erfolgten hinsichtlich der Beiträge nicht. Diese wurden jedoch sowohl bei der Klägerin als auch bei der X. buchmäßig erfasst und der Klägerin als Kredit zurückgewährt. Die Arbeitsverhältnisse zwischen der Klägerin und den beiden Arbeitnehmerinnen wurden im Jahr 2010 beendet.

Im Rahmen einer Betriebsprüfung, die die Jahre 2003 bis 2007 umfasste, stellte die Prüferin u.a. fest, dass die jährlichen Beiträge an die X. i.H.v. jeweils 7.740,00 € in den Jahren 2003 und 2004 bzw. 7.341,00 € in den Jahren 2005 bis 2007 zur betrieblichen Altersversorgung der beiden Arbeitnehmerinnen mangels Schriftform bereits dem Grunde nach nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig seien.

Unter Berücksichtigung dieser und anderer Feststellungen ermittelte der Beklagte (das Finanzamt –FA-) die Einkünfte der Klägerin aus selbständiger Arbeit für die Streitjahre neu und erließ mit Datum vom 22. Dezember 2009 entsprechend geänderte Einkommensteuerbescheide.

Dem hiergegen eingelegten Einspruch half das FA mit Einspruchsentscheidung vom 4. November 2011 hinsichtlich zweier Streitpunkte ab und änderte die angegriffenen Bescheide entsprechend. Die Behandlung der Beiträge an die Unterstützungskasse blieb jedoch strittig.

Die Klägerin hat hiergegen Klage erhoben und trägt zur Begründung wie folgt vor:

Die X. habe im Dezember 2001 für die beiden begünstigten Arbeitnehmerinnen jeweils eine schriftliche Zusage erstellt, aus der sich ergebe, dass die Klägerin über die X. eine betriebliche Altersversorgung für ihre Mitarbeiter eingeführt habe. Diese Zusagen seien vom Finanzberater der Klägerin an die Arbeitnehmerinnen weitergeleitet worden. Der Finanzberater habe dabei ersichtlich als Vertreter der Klägerin gehandelt. Das Schriftformerfordernis aus § 4d Abs. 1 Nr. 1b Satz 2 Einkommensteuergesetz (EStG) sei damit erfüllt, da Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der Versorgungszusage (entsprechend der Regelung des inhaltsgleichen § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG) eindeutig bestimmt seien. Die Notwendigkeit einer schriftlichen Zusage durch die Klägerin persönlich ergebe sich demgegenüber nicht aus dem Gesetz. Eine bestimmte Form sei für die schriftliche Zusage ebenfalls nicht vorgeschrieben. Durch ihr Verhalten (kein Widerspruch zum Vorgehen der Unterstützungskasse, geduldete Weitergabe der Zusagen, Erfassung der Zuwendungen an die Kasse in der steuerlichen Gewinnermittlung) habe die Klägerin ihr Einverständnis zu den Handlungen der Unterstützungskasse deutlich gemacht. Das Schriftformerfordernis solle – wie bei § 6a EStG – der Klarheit, Rechtssicherheit und der Beweissicherung über den Umfang der Pensionsverpflichtung dienen. Dies werde im Streitfall durch die im Auftrag der Klägerin erteilte Mitteilung der Unterstützungskasse erreicht.

Die Klägerin beantragt,
unter Abänderung der Einkommensteuerbescheide 2003 bis 2007 – jeweils vom 22. Dezember 2009 – in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04. November 2011
die Einkommensteuer 2003 unter Berücksichtigung weiterer Betriebsausgaben in Höhe von 11.025,84 €,
die Einkommensteuer 2004 unter Berücksichtigung weiterer Betriebsausgaben in Höhe von 12.508,60 €,
die Einkommensteuer 2005 unter Berücksichtigung weiterer Betriebsausgaben in Höhe von 12.128,60 €,
die Einkommensteuer 2006 unter Berücksichtigung weiterer Betriebsausgaben in Höhe von 10.078,10 € und
die Einkommensteuer 2007 unter Berücksichtigung weiterer Betriebsausgaben in Höhe von 6.647,63 €
entsprechend herabzusetzen.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Zur Begründung trägt das FA unter Hinweis auf die Einspruchsentscheidung zunächst vor, dass nach § 4d Abs. 1 Nr. 1b Satz 2 EStG ein Schriftformerfordernis für die Versorgungszusage an die begünstigten Arbeitnehmer bestehe. Entgegen seiner Ansicht im Einspruchsverfahren halte es jedoch nicht mehr daran fest, dass eine gesonderte Vereinbarung über die Altersversorgung zwischen der Klägerin und ihren Arbeitnehmerinnen erforderlich sei. Jedoch müssten die Arbeitnehmerinnen den Inhalt der Zusage tatsächlich kennen. Der Nachweis über die Schriftlichkeit der Zusage bzw. über die Bekanntgabe der Zusage der X. an die Arbeitnehmerinnen sei nicht erbracht. Hierfür genüge die persönliche Unterschrift der Arbeitnehmerinnen unter den Versorgungszusagen vom Dezember 2001.

Darüber hinaus komme selbst bei Anerkennung der Schriftlichkeit für das Jahr 2007 ein Abzug der Beiträge nicht in Betracht, da das tatsächliche Kassenvermögen der X. das zulässige Kassenvermögen für die Klägerin übersteige. Dies sei vom Berater-Pool der Klägerin bereits im Rahmen des Einspruchsverfahrens mitgeteilt worden.

Schließlich sei in den restlichen Streitjahren ein Betriebsausgabenabzug nicht in voller Höhe zulässig. Für beide Arbeitnehmerinnen sei eine Überversorgung festzustellen.

Die zunächst strittige Frage, ob bei der Klägerin überhaupt ein Abfluss der Beitragszahlungen stattgefunden habe, hat der Beklagte im Rahmen des schriftlichen Vorverfahrens und auch nochmals ausdrücklich im Rahmen der mündlichen Verhandlung unstreitig gestellt.

Die Klägerin repliziert, dass das zulässige Kassenvermögen zwar in 2007 überschritten wurde, da der maximale Dotierungsrahmen in den Vorjahren jedoch nicht ausgeschöpft worden sei, bestehe für das Jahr 2007 noch eine weitere Dotierungsmöglichkeit. Außerdem würden die maximalen Dotierungsbeträge vom FA falsch berechnet. Tatsächlich ergebe sich nach einer Modellrechnung ein maximaler jährlicher Dotierungsbetrag i.H.v. 7.740,00 €.

Eine Überversorgung werde bisher vom FA lediglich behauptet, ohne dass dies durch entsprechende Berechnungen untermauert worden sei.

Das FA hält dem wiederum entgegen, als Nachweis des tatsächlichen und zulässigen Kassenvermögens könne nicht die Modellrechnung des Berater-Pools ohne Bezug auf die tatsächlichen Gegebenheiten genügen. Aus den Daten der Buchführung der Klägerin ergebe sich eine maximale jährliche Dotierung für 2005 und 2006 von 7.341,00 €. Ein Nachholungsbetrag für 2007 ergebe sich nicht.

Selbst unter Zugrundelegung eines maximalen jährlichen Dotierungsbetrages von 7.740,00 € und einer Anwartschaftsdynamik von jährlich 5 % ergebe sich eine Überversorgung der Arbeitnehmerinnen. Es könnten deshalb nur die angemessenen Zuwendungen als Betriebsausgaben anerkannt werden. Ein darüber hinausgehender Betriebsausgabenabzug für Zinsen sowie Beratungs- und Verwaltungskosten sei nicht möglich.

Die Klägerin übersandte im schriftlichen Verfahren die Kopien zweier Schreiben vom Dezember 2001 der X. Jedes Schreiben ist an jeweils eine der beiden Arbeitnehmerinnen unter der Adresse der Gynäkologischen Praxis der Klägerin adressiert. Es enthält u.a. die Aussage, dass die Klägerin über die X. eine Altersversorgung eingerichtet habe.

Außerdem legte die Klägerin zum Nachweis des bei der Unterstützungskasse zum Ende des jeweiligen Wirtschaftsjahres tatsächlich vorhandenen Kassenvermögens i.S.v. § 4d Abs. 1 EStG eine Bescheinigung der Unterstützungskasse vor.

Im Rahmen der mündlichen Verhandlung wurde Beweis erhoben durch die Einvernahme der Zeuginnen C. und B. Der ebenfalls geladene Zeuge S. war nicht erschienen.

Schließlich hat die Klägerin die Forderung, die Zuwendungen an die X. für das Jahr 2007 als Betriebsausgaben abzuziehen, im Rahmen der mündlichen Verhandlung fallen gelassen und nur noch Verwaltungskosten und Zinsen – wie beantragt – geltend gemacht.

Dem Finanzgericht lagen die Einkommensteuer- und Rechtsbehelfsakte sowie drei Betriebsprüfungsakten des Beklagten vor.

Die Klage ist teilweise begründet, da die Beiträge der Klägerin zur Altersversorgung ihrer ehemaligen Arbeitnehmerinnen zumindest zum Teil als Betriebsausgaben anzuerkennen sind.

Im Einzelnen:

Nach § 4d Abs. 1 Satz 1 EStG dürfen Zuwendungen an eine Unterstützungskasse von dem Unternehmen, das die Zuwendung leistet (Trägerunternehmen), als Betriebsausgabe abgezogen werden, soweit die Leistungen der Kasse, wenn sie vom Trägerunternehmen unmittelbar erbracht würden, bei diesem betrieblich veranlasst wären und sie bestimmte, näher bezeichnete Beträge nicht übersteigen.

Im Streitfall ist hinsichtlich dieser „Grenzbeträge“ § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b bb EStG einschlägig. Die X. gewährt eine Altersversorgung und damit eine lebenslänglich laufende Leistung. Bei den beiden Arbeitnehmerinnen handelt es sich um Leistungsanwärterinnen, da sie die Regelaltersgrenze noch nicht erreicht haben und somit noch keine laufenden Rentenzahlungen beziehen.

Nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b bb EStG (in den in den Streitjahren geltenden Fassungen) können Zuwendungen an Unterstützungskassen, die lebenslänglich laufende Leistungen gewähren, in jedem Wirtschaftsjahr für jeden Leistungsanwärter als Betriebsausgabe abgezogen werden, soweit sie 25 % der jährlichen Versorgungsleistungen, die der Leistungsanwärter zum Zeitpunkt des Erreichens der Regelaltersgrenze erhalten kann, nicht übersteigen. Bei diesen Zuwendungen spricht man auch von Zuwendungen zum „Reservepolster“ für Anwärter. Leistungsanwärter ist dabei jeder Arbeitnehmer, der von der Unterstützungskasse schriftlich zugesagte Leistungen erhalten kann und am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem die Zuwendung erfolgt das 28. Lebensjahr vollendet hat.

Hieraus ergibt sich zunächst als Grundvoraussetzung für einen Betriebsausgabenabzug von Zuwendungen an Unterstützungskassen, dass den Arbeitnehmern eine schriftliche Leistungszusage erteilt worden sein muss. Dies entspricht dem Schriftformerfordernis bei unmittelbaren Versorgungszusagen/Pensionszusagen nach § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG (Höfer, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Bd. II Rn. 1108).

Sinn und Zweck dieser Regelung ist es, Rechtsklarheit zu schaffen und die Überprüfbarkeit der Berechtigung der Pensionsrückstellung bzw. Zuwendung an die Unterstützungskasse zu erleichtern (BFH Urteil vom 14. Mai 2013 – I R 6/12, BFH/NV 2013, 1817; FG Bremen Urteil vom 12. November 2009 – 1 K 12/08 (6), EFG 2010, 1245; Höfer, a. a. O. Bd. II Rn. 135 ff.). Dem Arbeitgeber soll ein Betriebsausgabenabzug für Zuwendungen zum Reservepolster nur für solche Arbeitnehmer gewährt werden, die nachweislich eine Versorgungszusage erhalten haben (FG Bremen Urteil vom 12. November 2009 – 1 K 12/08 (6), a.a.O.; insoweit indirekt bestätigt von BFH Urteil vom 22. Dezember 2010 – I R 110/09, BStBl. II 2014, 119).

Dieses Schriftformerfordernis gilt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes jedenfalls dann als erfüllt, wenn der Arbeitgeber die Versorgungszusage der Unterstützungskasse seinen Arbeitnehmern aushändigt und diese die Zusage unterschreiben, da sich dann der Arbeitsgeber seinen Arbeitsnehmern gegenüber zweifelsfrei zu den schriftlich dokumentierten Leistungen verpflichtet hat (BFH Urteil vom 14. Mai 2013 – I R 6/12 a.a.O.).

Im Streitfall liegt eine solche Unterschrift der Arbeitnehmerinnen unter den Schreiben der X. vom Dezember 2001 zwar nicht vor. Tatsächlich jedoch haben beide Arbeitnehmerinnen die Zusagen vom Dezember 2001 vom Finanzberater der Klägerin erhalten, wie beide im Rahmen ihrer Zeugenaussage im Rahmen der mündlichen Verhandlung bestätigt haben. Die von den Zeuginnen beschriebenen äußeren Umstände der Übergabe dieser Schreiben durch den Finanzberater der Klägerin stellen sich nach Ansicht des Senates als eine verpflichtende Versorgungszusage durch die Klägerin selbst dar. Insbesondere die Zeugin B. hat dies ausdrücklich bestätigt. Auch die Klärung der Versorgungsansprüche nach Beendigung ihres jeweiligen Arbeitsverhältnisses durch beide Zeuginnen spricht dafür, dass die Zeuginnen selbst bereits zuvor von verbindlichen Zusagen ihrer ehemaligen Arbeitgeberin – der Klägerin – ausgegangen sind.

Die Aussagen der beiden Zeuginnen waren dabei in sich schlüssig und stimmten im Wesentlichen mit der Schilderung durch die Klägerin selbst überein. Das vergleichsweise gute Erinnerungsvermögen der Zeuginnen an Vorgänge, die bereits über zehn Jahre zurück liegen, erklärt sich dabei nach Ansicht des Senats dadurch, dass das Geschilderte im Zusammenhang mit einer beruflichen Ausnahmesituation stand, nämlich dem Herantreten an die Arbeitgeberin mit der Bitte um eine Gehaltserhöhung. Der Senat hält die Aussagen deshalb insoweit für glaubhaft und konnte auf die Durchführung einer weiteren mündlichen Verhandlung zur Einvernahme des nicht erschienen Zeugen S. verzichten.

Nach Ansicht des Senates ist eingedenk dieser Umstände und des o.g. Zwecks des Schriftformerfordernisses dieses und damit die erforderliche Rechtsklarheit und Überprüfbarkeit der Versorgungszusage als erfüllt anzusehen.

Die Frage des Abflusses der Beiträge bei der Klägerin war vom FA bereits unstreitig gestellt. Lediglich ergänzend sei deshalb ausgeführt, dass die Rückgewähr der Beiträge als Kredit an die Klägerin auch nach Ansicht des Senats nicht zu einem Ausschluss eines Abflusses führt.

Generell ist diese bei Unterstützungskassen und ihren Trägerunternehmen übliche Praxis (Ahrend „Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung“ Rn. 670 ff.) auch steuerrechtlich als Zu- bzw. Abfluss von liquiden Mitteln anerkannt: So werden die Zuwendungen an Unterstützungskassen auch bei Arbeitgebern als Betriebsausgabe eingestuft, die ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermitteln. Dies wird auch nicht durch die Gewährung eines Kassenkredites durch die Unterstützungskasse an den Arbeitgeber in Höhe der Zuwendungen in Frage gestellt. Die Zuwendung als Mittelabfluss und die Darlehensgewährung sind zwei voneinander getrennte Vorgänge (Höfer, a. a. O., Bd. II Rn. 929 f.).

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH nämlich liegt ein Zufluss von Einnahmen beim Empfänger (und damit ein Abfluss beim Leistenden) i.S.v. § 11 Abs. 1 EStG dann vor, sobald der Empfänger über sie wirtschaftlich verfügen kann. Bereits eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten kann einen Zufluss bewirken, wenn darin nicht nur das buchmäßige Festhalten einer Schuld zu sehen ist, sondern darüber hinaus zum Ausdruck gebracht wird, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verwendung zur Verfügung steht. Allerdings muss der Gläubiger in der Lage sein, den Leistungserfolg ohne weiteres Zutun des im Übrigen leistungsbereiten und leistungsfähigen Schuldners herbeizuführen. Ein Zufluss kann nach BFH auch durch eine gesonderte Vereinbarung zwischen Schuldner und Gläubiger dahingehend bewirkt werden, dass der Betrag fortan aus einem anderen Rechtsgrund geschuldet sein soll. Von einem Zufluss des aufgrund der Altforderung geschuldeten Betrags kann in derartigen Fällen der Schuldumwandlung (Novation) allerdings nur dann ausgegangen werden, wenn sich die Novation als Folge der Ausübung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des Gläubigers über den Gegenstand der Altforderung darstellt, also auf einem freien Entschluss des Gläubigers beruht (BFH Urteil vom 16. März 2010 – VIII R 4/07, BStBl. II 2014, 147).

Im Streitfall hätte die X. die tatsächliche Zahlung der zugewandten Beiträge jederzeit ohne die Erfüllung weiterer Voraussetzungen verlangen können. Die Klägerin wäre – soweit ersichtlich – auch leistungsbereit und leistungsfähig gewesen. Der Umstand, dass der gebuchte Zuwendungsbetrag nunmehr nicht mehr aus dem Altersvorsorgevertrag zwischen X. und Klägerin, sondern stattdessen aus einem Darlehensvertrag geschuldet sein soll, stellt sich somit als Ausdruck der wirtschaftlichen Verfügungsmacht der X. über den Zuwendungsbetrag dar.

Jedoch können die geltend gemachten Zuwendungen nicht in voller Höhe als Betriebsausgaben anerkannt werden.

Dies jedoch nicht wegen einer Überschreitung des zulässigen Kassenvermögens, denn eine solche liegt für die (insoweit streitig gebliebenen) Streitjahre nicht vor.

Nach § 4d Abs. 1 Satz 2 EStG dürfen Zuwendungen nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn das Vermögen der Unterstützungskasse am Schluss des Wirtschaftsjahres das zulässige Kassenvermögen (bezogen auf den Arbeitgeber) übersteigt.

Das zulässige Kassenvermögen ist dabei die Summe aus dem Deckungskapital für alle laufenden Leistungen und dem Achtfachen der nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Buchst. b EStG abziehbaren Zuwendungen zum Reservepolster (§ 4d Abs. 1 Satz 4 EStG).

Laufende Leistungen fielen im Streitfall in den Streitjahren nicht an, da es noch keine Versorgungsempfänger („Rentner“) aus dem Unternehmen der Klägerin gab, so dass es nur auf die zulässigen Zuwendungen zum Reservepolster ankommt.

Diese Zuwendungen betrugen im Jahr 2003 und 2004 nach der Buchführung der Klägerin 7.740,00 € und in den Jahren 2005 bis 2007 7.341,00 €. Hierbei handelt es sich um die von der Klägerin verbuchten Zuwendungen, die von der X. als die notwendigen Zuwendungen errechnet wurden, um im Versorgungsfall die errechnete Rente von 690,63 DM (entspricht 353,11 €) mit einer Dynamisierung von 5 % zahlen zu können. Dass es sich bei diesen Zuwendungen um die i.S.v. § 4d Abs. 1 Satz 1 Buchst. b EStG zulässigen Zuwendungen handelt, ist unstreitig.

Es ergibt sich somit ein zulässiges Kassenvermögen für 2003 und 2004 i.H.v. jeweils 61.920,00 € und für 2005 bis 2007 i.H.v. jeweils 58.728,00 €.

Mit Schreiben vom 25. September 2014 hat die X. das tatsächliche Kassenvermögen unter Berücksichtigung von Dotierung und Verzinsung für 2003 bis 2007 wie folgt angegeben:

Diese Zahlen wurden vom FA nicht in Frage gestellt. Das zulässige Kassenvermögen ist demnach lediglich in 2007 überschritten, so dass die Zuwendungen in diesem Jahr nicht – jedenfalls nicht vollständig – anzuerkennen wären. Da die Klägerin ihr diesbezügliches Klagebegehren jedoch im Rahmen der mündlichen Verhandlung aufgegeben hat und nur noch die Anerkennung von Verwaltungskosten und Zinsen fordert und beantragt hat, kann eine Entscheidung diesbezüglich dahinstehen.

Allerdings ist hinsichtlich der beiden Arbeitnehmerinnen eine Überversorgung festzustellen, die zu einer Reduzierung der als Betriebsausgaben anzuerkennenden Zuwendungen an die X. führt.

Für die Ermittlung der als Betriebsausgaben abziehbaren Zuwendungen kommt es dabei auf die anzusetzenden Versorgungsleistungen nach den Verhältnissen am jeweiligen (Bilanz-)Stichtag an. Für Pensionsrückstellungen i.S.v. § 6a EStG hat der BFH entschieden, dass mögliche oder wahrscheinliche Änderungen der Bemessungsgrundlage für die Anwartschaften bei der Ermittlung ihrer Höhe nach nicht zu berücksichtigen sind. Umstände, die eine Pensionsleistung oder eine Anwartschaft auf eine Pension erhöhen oder vermindern, dürfen damit grundsätzlich erst nach ihrem Eintreten berücksichtigt werden. Unzulässig ist es demgegenüber, künftige Entwicklungen des Lohn- oder Gehaltstrends o.ä. – selbst wenn diese wahrscheinlich sind – vorwegzunehmen. Bei einer solchen Vorwegnahme künftiger Gehaltstrends ist nach der Rechtsprechung des BFH von einer unzulässigen Überversorgung des Versorgungsberechtigten auszugehen (BFH Urteil vom 19. Juni 2007 – VIII R 100/04, BStBl. II 2007, 930 m.w.N.). Werden also Renten vereinbart, die über die üblicherweise durch Betriebsrenten abgedeckten Einkommensausfälle hinausgehen, so ist diese Rentenzusage in aller Regel nur durch die Annahme zu erklären, dass künftig wesentliche inflationäre Einkommensentwicklungen eintreten werden (BFH Urteil vom 17. Mai 1995 – I R 16/94, BStBl. II 1996, 420).

Von einer Überversorgung ist hiernach laut BFH typisierend immer dann auszugehen, wenn sämtliche betrieblichen Versorgungsanwartschaften zusammen mit einer Altersrentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 % der am (Bilanz-)Stichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigen (BFH Urteil vom 31. März 2004 – I R 70/03, BStBl. II 2004, 937; ebenso BMF Schreiben vom 3. November 2004 – IV B 2-S 2176-13/04, BStBl. I 2004, 1045).

Für Pensionsrückstellungen i.S.v. § 6a EStG hat dies zur Folge, dass die Rückstellung ausgehend von einer angemessenen Pensionszusage zu ermitteln sind.

Aufgrund des für ihn ebenso geltenden Stichtagsprinzips („nach den Verhältnissen am Schluss des Wirtschaftsjahres der Zuwendung“) ist die dargestellte Rechtsprechung auch für den Fall des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG anzuwenden (BFH Urteil vom 19. Juni 2007 – VIII R 100/04 a.a.O.), so dass auch hier bei der Berücksichtigung von möglichen oder wahrscheinlichen künftigen Entwicklungen bei der Bemessungsgrundlage der Anwartschaft von einer Überversorgung auszugehen ist.

Im Streitfall kam das FA bei seinen Berechnungen zu einer zumindest teilweisen Überversorgung der beiden Arbeitnehmerinnen, da die 75 %-Grenze überschritten war.

Die Klägerin hält dem entgegen, dass fest zugesagte Erhöhungen von Rentenanwartschaften keine ungewissen Erhöhungen i.S.v. § 6a Abs. 3 Nr. 1 Satz 4 EStG seien und die 75 %-Grenze im Streitfall deshalb keine Anwendung finden könnte.

Sie bezieht sich damit auf das Urteil des Bundesfinanzhofes vom 25. Oktober 1995 (I R 34/95, BStBl. II 1996, 403). Der Klägerin ist nach dem Verständnis des Senats zuzugestehen, dass nach dieser Rechtsprechung des BFH in der fest vereinbarten, jährlichen prozentualen Steigerung von laufenden Renten oder Rentenanwartschaften für sich genommen keine Überversorgung zu sehen ist (so auch Gosch in Körperschaftsteuergesetz 2. Aufl. § 8 Rn. 1128). Jedoch setzt der BFH auch hier voraus, dass die vereinbarte (Grund)Rente – ebenfalls für sich genommen, also ohne Dynamisierung – angemessen sein muss. Ist demgegenüber eine Rente vereinbart, die über den o.g. 75 % der letzten Aktivbezüge liegt, ist bereits aus diesem Grund (wegen vermuteter Vorwegnahme eines allgemeinen künftigen Gehaltstrends – BFH Urteil vom 17. Mai 1995 – I R 16/94, a.a.O.) von einer schädlichen Überversorgung auszugehen (BFH Urteil vom 25. Oktober 1995 – I R 34/95, BStBl. II 1996, 403).

Dies bedeutet nach dem Dafürhalten des Senats für den Streitfall, dass zwar in der festen Dynamisierung von 5 % grundsätzlich keine Vorwegnahme allgemeiner Gehaltstrends gesehen werden kann. Folglich kann eine Überversorgung der Arbeitnehmerinnen der Klägerin auch nicht aus diesem Grund angenommen werden.

Sehr wohl kann sich jedoch eine Überversorgung daraus ergeben, dass die ohne Dynamisierung zugesagte Grundrente bereits für sich zu einer Überversorgung führt, wobei der Senat die o.g. Rechtsprechung des BFH dabei so auffasst, dass bei der Beurteilung der Überversorgung eine feste Dynamisierung nicht zu berücksichtigen ist.

So ergibt sich für die Arbeitnehmerin C. in den Jahren 2006 und 2007 und für die Arbeitnehmerin B. für sämtliche Streitjahre eine Überversorgung, so dass als Betriebsausgabe nur die folgenden Beträge anerkannt werden können:

Der Senat legt hierfür die vom FA (ohne Dynamisierung) errechneten Beträge zugrunde.

Das Klagebegehren hinsichtlich der Beiträge für das Jahr 2007 hatte die Klägerin wegen Überschreiten des zulässigen Kassenvermögens nicht mehr weiter verfolgt (s.o.).

Der Einwand der Klägerin, bei der o.g. Rechtsprechung handele es sich nur um eine Typisierung verfängt demgegenüber nicht.

Die Rechtsprechung des BFH zur Überversorgung ist generell anzuwenden, sobald die künftigen addierten Rentenbeträge 75 % der letzten Aktivbezüge überschreiten. Die auf dem Stichtagsprinzip beruhende Verhinderung der „Vorwegnahme künftiger Entwicklungen (Lohn- und Gehaltstrends)“ war dabei nach Ansicht des Senats lediglich Anlass dieser Rechtsprechung. Im Ergebnis sollte generell eine potenzielle künftige Überversorgung von Arbeitnehmern nicht zugelassen werden. Hierfür spricht insbesondere, dass § 4d EStG seinem Normzweck nach zumindest auch Gewinnverlagerungen und Gewinnabsaugungen seitens des Trägerunternehmens vorbeugen sollte. Eine Unterstützungskasse hat nämlich gegenüber dem Trägerunternehmen keinen Anspruch auf eine Zuwendung in bestimmter Höhe zu einem festgelegten Zeitpunkt. Damit bestünde die Möglichkeit, je nach der wirtschaftlichen Situation hohe oder geringe Zuwendungen zu leisten und damit den Gewinn des Trägerunternehmens willkürlich zu beeinflussen. § 4d EStG soll dem entgegenwirken, indem nur Zuwendungen bis zu einer bestimmten Höhe steuerwirksam geleistet werden dürfen (BFH Urteil vom 19. Juni 2007 – VIII R 100/04, BStBl. II 2007, 930 m.w.N.).

Der Vortrag der Klägerin, dass sich der Wert der Zuwendung „als steuerlich zulässiger Maximalbetrag für die eingeschaltete Unterstützungskasse nach § 3 Nr. 3 i.V.m. § 2 Abs. 1 KStDV ergebe“, verfängt deshalb ebenfalls nicht – insbesondere auch deshalb weil es sich hierbei um Regelungen handelt, die § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG näher ausgestalten, der wiederum lediglich die Steuerbefreiung (u.a.) der Unterstützungskassen regelt. Selbstverständlich bleibt es den Unterstützungskassen unbenommen, die Höhe der Zuwendungen, die sie vereinnahmen, so zu gestalten, dass ihre Steuerfreiheit nicht gefährdet ist. Für die Frage, ab wann eine Überversorgung eines konkreten Arbeitnehmers bei einem ihrer Trägerunternehmen vorliegt und die für ihn geleisteten Zuwendungen deshalb nicht mehr als Betriebsausgaben abgezogen werden können, lassen sich hieraus keine Schlüsse ziehen.

Schließlich sind ebenfalls als Betriebsausgaben die Zins- und Verwaltungskosten der Klägerin zu berücksichtigen.

Im Fall der Altersvorsorge unter Einschaltung von Unterstützungskassen können noch weitere Betriebsausgaben beim Trägerunternehmen anfallen: Dies können zum einen Zinszahlungen sein, die der Arbeitgeber für das Darlehen zahlt, das er von der Unterstützungskasse empfangen hat. Zum anderen kommen auch Konzeptions-, Beratungs- oder Verwaltungskosten in Frage, soweit der Arbeitgeber sie trägt (Höfer BetrAVG Bd. II Rn. 928; BMF Schreiben vom 28. November 1996 IV B 2-S 2144c-44/96, BStBl. I 1996, 1435).

Nach Aktenlage buchte die Klägerin in den Jahren 2003 und 2004 Verwaltungskosten i.H.v. jeweils 550,00 € doppelt, so dass diese auch doppelt berücksichtigt wurden. Tatsächlich ist nur die einmalige Berücksichtigung zulässig.

Im Hinblick auf die obigen Ausführungen bedeutet dies, dass der Betriebsausgabenabzug für die geltend gemachten „Nebenkosten“ – abgesehen von je einmal 550,00 € in 2003 und 2004 – zulässig ist. In Zahlen ausgedrückt sind folgende zusätzliche Betriebsausgaben zu berücksichtigen:

Insgesamt sind deshalb folgende Beträge als Betriebsausgaben anzuerkennen:

Die Revision war hinsichtlich der Berechnung einer eventuellen Überversorgung und der dabei unterbliebenen Einbeziehung der Dynamisierung zuzulassen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.