Urteil vom Finanzgericht Düsseldorf - 15 K 4901/94 E

Tenor

Der Einkommensteueränderungsbescheid 1981 vom 8.3.1990 wird aufgehoben.

Im übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger zu 85 v.H. und der Beklagte zu 15 v.H.

Tatbestand

Die zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Kläger errichteten im Rahmen einer im Jahr 1981 eingegangenen Beteiligung an der Bauherrengemeinschaft in A-Stadt, A-Straße eine Eigentumswohnung. Das Beteiligungskonzept sah u. a. eine gewerbliche Zwischenvermietung und eine Option der Bauherren für die Steuerpflicht der Vermietungsumsätze vor.

Entsprechend dieser Vereinbarung wurde das Objekt von einem gewerblichen Zwischenvermieter für 5 Jahre in Höhe der bei Beitritt abgegebenen Mietgarantie angemietet.

Bei den Einkommensteuerveranlagungen der Streitjahre (1981-1983) setzte der Beklagte (das Finanzamt --FA--) in Anlehnung an entsprechende Mitteilungen des FA B, dem die Durchführung von Feststellungsverfahren für die Bauherrengemeinschaft oblag, für dieses Objekt Verluste aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 26.054 DM (zuzüglich Vorsteuern von 4.132 DM) in 1981, von 26.893 DM (zuzüglich Vorsteuern von 8.908 DM) in 1982 und von 27.187 DM (zuzüglich Vorsteuern von 16.203 DM) in 1983 an. Die Vorsteuern waren nicht in den entsprechenden Feststellungsbescheiden vom 29.11.1984 erfaßt, sondern dem FA nur nachrichtlich mitgeteilt worden.

Der Einkommensteuerbescheid 1981 vom 26.11.1982 wurde -- ohne jegliche Erläuterung in der in der Anlage zum Bescheid hierfür vorgesehen Spalte -- nach § 165 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) für vorläufig erklärt. Für das Jahr 1982 erfolgte die Steuerfestsetzung zunächst nach § 164 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung; der Vorbehalt wurde mit Bescheid vom 10.12.1986 aufgehoben und zugleich ein Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 AO angebracht. In der Anlage zum Bescheid ist ausgeführt, daß die Festsetzung vorläufig hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ist, weil "die Verlustanteile noch nicht endgültig festgestellt worden sind". Der Einkommensteuerbescheid 1983 vom 6.2.1985 wurde bereits von vornherein mit einem Vorläufigkeitsvermerk gemäß § 165 AO "hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung" versehen.

Am 27.2.1986 ordnete das FA B bei der Bauherrengemeinschaft eine Außenprüfung u.a. wegen der Feststellung der Einkünfte für die Streitjahre an. Die Prüfung wurde erst im Jahre 1988 durch das FA für Großbetriebsprüfung A-Stadt durchgeführt.

Nach dieser Außenprüfung, bei der das Zwischenmietverhältnis nicht anerkannt worden war, erließ das FA B für die Streitjahre (geänderte) Feststellungsbescheide vom 13.9.1989, in denen die Verluste aus Vermietung und Verpachtung der Streitjahre in derselben Höhe wie in den ursprünglichen Bescheiden festgestellt wurden. In den Erläuterungen zu den Änderungsbescheiden ist ausgeführt:

"Die Umsatzsteuer auf Herstellungskosten und nicht abzugsfähigen Gebührenanteilen ist nicht im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung erfaßt worden. Insoweit handelt es sich um eine Teilfestsetzung i.S.d. § 180 Abs. 2 AO. Soweit einzelne Bauherren zur Umsatzsteuer optiert haben und die übrigen Voraussetzungen der §§ 14, 15 UStG vorliegen, können diese jeweiligen Umsatzsteuerbeträge noch zusätzlich - im Jahr des Abflusses - beim Wohnsitzfinanzamt als Werbungskosten geltend gemacht werden."

Im Betriebsprüfungsbericht vom 27.4.1989 ist hierzu in Tz. 17 ausgeführt, daß die in den Herstellungskosten enthaltene Umsatzsteuer nicht als Werbungskosten berücksichtigt wurde. Die dem beklagten FA übersandte Mitteilung enthält im nachrichtlichen Teil u.a. folgenden Zusatz:

"Das endgültige Prüfungsergebnis hinsichtlich des Zwischenmietverhältnisses liegt vor. Das Zwischenmietverhältnis ist endgültig nicht anzuerkennen.

Dieser Mitteilung liegt das Ergebnis einer endgültigen ertragsteuerlichen Prüfung zugrunde."

Das beklagte FA ließ in den am 8.3.1990 ergangenen, nach § 165 Abs. 2 Satz 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheiden der Streitjahre die Vorsteuern unberücksichtigt und erklärte die Steuerfestsetzungen zugleich für endgültig. Die hiergegen eingelegten Einsprüche blieben ohne Erfolg. Während des Einspruchsverfahrens erging am 10.7.1991 ein weiterer Änderungsbescheid für 1983, in dem nach einem entsprechenden Verböserungshinweis die Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung um eine Mietsonderzahlung von 2.280 DM erhöht wurden.

Mit ihrer Klage machen die Kläger weiterhin geltend, daß eine Änderung der Einkommensteuerveranlagungen nicht (mehr) zulässig gewesen sei. Sie führen hierzu aus:

Schon die geänderten Feststellungsbescheide vom 13.9.1989 hätten wegen Ablaufs der Feststellungsfrist nicht mehr ergehen dürfen. Im übrigen seien in den Feststellungsbescheiden die streitigen Vorsteuern ohnehin nicht erfaßt; es handele sich lediglich um Teilfeststellungsbescheide. Schon aus diesem Grunde könne sich das FA für die Aberkennung der Vorsteuern als Werbungskosten nicht auf § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO stützen.

Eine Änderung der angefochtenen Bescheide gemäß § 165 Abs. 1 AO komme ebenfalls nicht in Betracht. Die Vorläufigkeitsvermerke seien mangels Begründung rechtswidrig. Obwohl die ursprünglichen Bescheide insoweit nicht angegriffen worden seien, führe deren Rechtswidrigkeit dazu, daß die Festsetzungsfrist nicht gemäß § 171 Abs. 8 AO gehemmt werde.

Schließlich seien die geänderten Einkommensteuerbescheide auch wegen inhaltlicher Unbestimmtheit unwirksam. Denn für die Kläger sei nicht erkennbar, warum die negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung plötzlich gekürzt worden seien. Zudem sei den Bescheiden nicht zu entnehmen, warum das FA eine Verjährung der Steueransprüche verneint habe. Hierzu seien Ausführungen zwingend erforderlich gewesen.

Hilfsweise machen die Kläger geltend, daß die Kürzung der Werbungskosten um die Vorsteuern auch sachlich unzutreffend sei. Bei der Umsatzsteuer für die Streitjahre habe das FA im Verfahren 5 K 675/90 U dem Klagebegehren durch Aufhebung der angefochtenen Umsatzsteuerbescheide entsprochen. Zudem habe der 5. Senat des FG Düsseldorf in einem Parallelverfahren zum hiesigen Bauherrenmodell entschieden, daß die seinerzeitige "tatsächliche Verständigung" mit der OFD Düsseldorf die Wirkung einer bindenden Zusage gemäß § 163 AO gehabt habe, worauf sich die Kläger auch im vorliegenden Fall beriefen.

Die Kläger beantragen, die Einkommensteueränderungsbescheide 1981 bis 1983 vom 8.3.1990, sowie den Einkommensteuerbescheid 1983 vom 10.7.1991 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.7.1994 ersatzlos aufzuheben.

Das FA beantragt Klageabweisung.

Es hält daran fest, daß es an die bestandskräftigen Feststellungsbescheide des FA B gebunden sei und die Auswertung der dortigen Feststellungen innerhalb der Jahresfrist des § 171 Abs. 10 AO in der für das vorliegende Verfahren maßgebenden Fassung erfolgt sei, so daß sich die Verjährungsfrage im Streitfall nicht ernstlich stelle.

Das Gericht hat nicht nur die das Folgebescheidverfahren betreffenden Steuerakten zum Verfahren beigezogen; ihm liegen auch Kopien der (geänderten) Feststellungsbescheide vom 13.9.1989 vor.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist hinsichtlich des Streitjahres 1981 begründet; im übrigen ist sie unbegründet.

1. Das FA durfte den Einkommensteueränderungsbescheid 1981 vom 8.3.1990 mangels Änderungsbefugnis nicht mehr erlassen.

a) Die Möglichkeit einer Änderung der bestandskräftigen Veranlagung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO scheitert daran, daß das zuständige Feststellungsfinanzamt hinsichtlich der streitigen Vorsteuern gerade keine Entscheidung mit Bindungswirkung getroffen hat. Die Erläuterung in den geänderten Feststellungsbescheiden vom 13.9.1989 sind insoweit eindeutig. Auf die von den Klägern in diesem Zusammenhang aufgeworfenen Streitfragen muß daher nicht eingegangen werden.

b) Dem FA war aber auch die Änderungsmöglichkeit des § 165 Abs. 2 Satz 1 AO mangels eines wirksamen Vorläufigkeitsvermerks verwehrt.

aa) Nach § 165 Abs.1 Satz 3 AO muß das FA den Umfang und den Grund der Vorläufigkeit angeben. Zum Umfang der Vorläufigkeit muß dem Steuerpflichtigen im Steuerbescheid oder in den Erläuterungen grundsätzlich mitgeteilt werden, welche Tatsachen das FA als ungewiß ansieht (vgl. BFH-Urteil vom 25. 4. 1985 IV R 64/83, BStBl II 1985, 648). Die Reichweite des Vorläufigkeitsvermerks kann sich allerdings auch aus seiner Begründung oder aus anderen Umständen im Wege der Auslegung ermitteln lassen (BFH-Urteil vom 26. 10. 1988 I R 189/84, BStBl II 1989, 130). Sie richtet sich nach seinem objektiven, aus Empfängersicht durch Auslegung zu bestimmenden Erklärungswert (vgl. BFH-Urteil vom 6. 3. 1992 III R 47/91, BStBl II 1992, 588), der sich aus dem Gesamtinhalt der in Frage stehenden Einzelfallregelung, einschließlich der hierzu gegebenen Begründung und der beigefügten Erläuterungen erschließt (BFH-Urteile vom 23. 9. 1992 X R 10/92, BStBl II 1993, 338, und vom 30. 6. 1994 V R 106/91, BFH/NV 1995, 466).

Enthält der Steuerbescheid zum Umfang der Vorläufigkeit keinerlei Angaben und ergibt sich dieser auch nicht aus anderen Gründen, so ist der Vermerk inhaltlich nicht hinreichend bestimmt und folglich nichtig (BFH-Urteile vom 12.3.1991 V R 282/87, BFH/NV 1991, 506 und in BFH/NV 1995, 466). Allerdings hat der BFH im Urteil vom 13.11.1985 II R 208/82, BStBl II 1986, 241 ausgeführt, daß sich die Vorläufigkeit der Steuerfestsetzung auf den gesamten Inhalt bezieht, falls eine Beschränkung des Vorläufigkeitsvermerks nicht ersichtlich ist. Der Senat hat Zweifel, ob dieses Urteil mit den vorgenannten Entscheidungen in Einklang steht. Das Urteil in BStBl II 1986, 241 könnte jedoch schon deshalb nicht auf den Streitfall angewendet werden, weil hier die inhaltliche Bestimmtheit des Vorläufigkeitsvermerks damit begründet worden ist, daß der Grund für die Vorläufigkeit mit hinreichenden Deutlichkeit zu ersehen ist. Auch hieran fehlt es im Streitfall. Die möglichen Divergenzen in der BFH-Rechtsprechung, denen vorliegend nicht weiter nachzugehen ist, sprechen nicht zuletzt dafür, daß sich die Erläuterung von Umfang und Grund der Vorläufigkeit nicht immer eindeutig trennen läßt.

bb) Im Steuerbescheid vom 26.11.1982 einschließlich der in der Anlage hierfür vorgesehenen Erläuterungsspalte findet sich kein Hinweis darauf, welche Tatsachen das FA bei Erlaß des Bescheides für ungewiß angesehen hat. Auch aus anderen Umständen lassen sich Grund und Umfang der Vorläufigkeit nicht bestimmen. Es liegt zwar nahe, daß der Vorläufigkeitsvermerk -- wie in den Folgejahren -- im Hinblick auf die tatsächlichen Unklarheiten im Zusammenhang mit der Beteiligung der Kläger an der Bauherrengemeinschaft A-Stadt A-Straße angebracht worden war. In der Anlage zum Bescheid wurde der entsprechende Verlustanteil jedoch als gesondert festgestellte Beteiligungseinkünfte ausgewiesen. Insoweit stand dem FA jedoch von vornherein keine eigene Prüfungskompetenz zu, die zu einer nachfolgenden Prüfung der Vorsteuerabzugsberechtigung und einer entsprechenden Änderung dieses Bescheids nach § 165 AO hätte führen können. Eine eindeutige Ermittlung von Umfang oder des Grund des Vorläufigkeitsvermerks ist damit nicht möglich.

2. Bezüglich der Streitjahre 1982 und 1983 durfte sich das FA zu Recht auf die Änderungsbefugnis des § 165 Abs. 2 Satz 1 AO stützen. Insbesondere war die Festsetzungsverjährung zum Zeitpunkt des Erlasses der angefochtenen Änderungsbescheide noch nicht eingetreten. Die angefochtenen Bescheide sind auch inhaltlich frei von Rechtsfehlern.

a) Der Senat hält die Vorläufigkeitsvermerke in den Bescheiden 1982 und 1983 für hinreichend bestimmt.

Es reicht insoweit aus, wenn durch den Vorläufigkeitsvermerk jedenfalls mittelbar auch der Rahmen abgesteckt ist, innerhalb dessen die Steuerfestsetzung abänderbar sein und damit die Bestandskraft durchbrochen werden soll (BFH-Urteil vom 6.3.1992 III R 47/91, BStBl II 1992, 588). Die Erläuterung "Die Steuerfestsetzung ist vorläufig hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung" bestimmt nicht nur regelmäßig (vgl. zu gleichlautenden Hinweisen z. B. BFH-Urteile in BFH/NV 1991, 506 und vom 7.2.1995 IX R 68/92, BFH/NV 1995, 939), sondern auch im Streitfall den Umfang der Vorläufigkeit eindeutig. Letzte Zweifel daran, daß die Ungewißheit die Höhe der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bezüglich des Objekts A-Stadt, A-Straße betroffen hat, wurden mit dem ergänzenden Hinweis ausgeräumt, daß die Verlustanteile noch nicht endgültig festgestellt worden sind (was auch für das Streitjahr 1983 noch nicht geschehen war und somit keines nochmaligen Hinweises bedurfte). Der Senat hält damit zugleich den Grund für der vorläufigen Steuerfestsetzung für ausreichend erläutert, muß hierauf jedoch im Hinblick auf die Unanfechtbarkeit der Vorläufigkeitsvermerke nicht näher eingehen (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFH/NV 1995, 466 mit weiteren Nachweisen).

b) Verjährung ist entgegen der Auffassung der Kläger selbst bei Rechtswidrigkeit der Vorläufigkeitsvermerke nicht eingetreten.

Ein vorläufiger Bescheid löst auch bei rechtswidriger Vorläufigkeitserklärung, sofern sie nicht mit Erfolg angefochten wird, eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 8 AO aus (BFH-Urteil vom 7.2.1995 IX R 68/92, BFH/NV 1995, 939). Der Senat schließt sich dieser zutreffenden Auffassung an. Denn sie steht im Einklang mit dem allgemeinen Verfahrensgrundsatz, daß es für die Rechtswirkungen eines formell bestandskräftigen Bescheids ohne Belang ist, ob er inhaltliche Mängel aufweist.

c) Die Entscheidung über die Vorsteuerabzugsberechtigung der Kläger im vorliegenden Verfahren wird nicht dadurch präjudiziert, daß die Kläger oder andere Beteiligte der Bauherrengemeinschaft in den die Umsatzsteuer der Streitjahre betreffenden Klageverfahren obsiegt haben.

aa) Im Streitfall ist über die zutreffende Anwendung des § 9b Abs.1 Satz 1 EStG zu befinden. Nach dieser Vorschrift gehört der Vorsteuerbetrag nach § 15 UStG, soweit er bei der Umsatzsteuer abgezogen werden kann, nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts, auf dessen Anschaffung oder Herstellung er entfällt. Wird ein Mietobjekt errichtet, das zur Erzielung von Vermietungseinkünften genutzt werden soll, so kann die dem Bauherren in Rechnung gestellte Umsatzsteuer im Jahr ihrer Zahlung als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt werden, sofern auf die Steuerfreiheit für Vermietungsumsätze wirksam verzichtet worden ist. Die Abziehbarkeit von Vorsteuerbeträgen hängt zwar von der nach Umsatzsteuerrecht zu beurteilenden Berechtigung des Steuerpflichtigen zum Vorsteuerabzug nach § 15 UStG 1980 ab (BFH-Urteil vom 4.6.1991 IX R 12/89, BStBl II 1991, 759); nicht entscheidend ist jedoch, ob sich der Vorsteuerabzug in einem Umsatzsteuerbescheid tatsächlich ausgewirkt hat (BFH-Urteil vom 25.1.1994 IX R 97, 98/90, BStBl II 1994, 738). Die von den Klägern behauptete "Tatbestandswirkung" der Umsatzsteuerfestsetzung im Rahmen der Anwendung des § 9b EStG besteht somit nicht. Vielmehr sind, wie auch sonst, die Besteuerungsgrundlagen für jede Steuerfestsetzung eigenständig zu ermitteln, soweit sie nicht gesondert festgestellt werden.

Hiervon abgesehen folgt aus der Aufhebung der Umsatzsteueränderungsbescheide ohnehin nicht zwingend, daß die Vorsteuerabzugsberechtigung der Kläger anerkannt worden ist.

bb) Soweit sich die Kläger darauf berufen, daß der 5. Senat des FG Düsseldorf in einem Parallelverfahren zum hiesigen Bauherrenmodell entschieden habe, die seinerzeitige "tatsächliche Verständigung" mit der OFD Düsseldorf über die Anerkennung der gewerblichen Zwischenvermietung habe die Wirkung einer bindenden Zusage gehabt, die auch im vorliegenden Verfahren zu beachten sei, erübrigen sich weitere Ausführungen schon deshalb, weil der BFH mit Urteil vom 12.3.1998 V R 17/96 diese Entscheidung aufgehoben und das Vorliegen einer bindenden Zusage ausdrücklich verneint hat.

d) Der Senat schließt sich der ständigen Rechtsprechung des Umsatzsteuersenats des BFH an, wonach die Einschaltung eines gewerblichen Zwischenmieters in die Vermietung von Wohnungen aufgrund eines von vornherein vereinbarten Gesamtkonzepts grundsätzlich mißbräuchlich ist (z.B. Urteil vom 14.5.1992 V R 12/88, BStBl II 1992, 931 mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen). In der vorgenannten Entscheidung hat der BFH im einzelnen dargelegt, daß er in allen Fällen von gewerblichen Zwischenvermietungen, die im Rahmen eines Gesamtkonzepts (insbesondere bei "Bauherrenmodellen") von vornherein eingeplant waren, die von den Steuerpflichtigen zur Rechtfertigung der gewählten Gestaltung angeführten Gründe für nicht genügend gewichtig angesehen hat, um die Gestaltung als angemessen beurteilen zu können.

Auch im Streitfall liegt ein typisches Bauherrenmodell vor, bei dem der BFH hinsichtlich der gewerblichen Zwischenvermietung steuerlich beachtliche Gründe generell verneint hat. Der Senat läßt dahingestellt, ob diese Rechtsprechung durchweg zu überzeugen vermag. Er folgt ihr schon deshalb, weil es sich um auslaufendes Recht handelt und allein deshalb nicht zu erwarten ist, daß der BFH seine Auffassung noch einmal ändern könnte.

Auch gemeinschaftsrechtliche Zweifel an seiner Rechtsprechung hat der BFH ausdrücklich verneint (vgl. BFH-Urteile vom 7.5.1997 V R 104/92, BFH/NV 1997, 909, vom 12.6.1997 V R 36/95, BStBl II 1997, 598 und vom 8.1.1998 V R 5, 6/97, BFH/NV 1998, 891).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung.

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