Die Beteiligten streiten über die Berücksichtigung von Aufwendungen für eine Wohnung als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.

Die ledige Klägerin ist seit dem ... 2011 als ... leitende ... Mitarbeiterin bei der A GmbH mit Sitz in B angestellt. Sie ist ausschließlich im Außendienst tätig .... Sie führt dabei unter anderem auch Telefon- und Videokonferenzen durch, arbeitet in Datenbanken des C-Konzerns, recherchiert im Internet und nimmt an nationalen und internationalen Konferenzen und Kongressen teil. Der Beruf der Klägerin bringt es mit sich, dass sie sehr häufig auf Dienstreisen ist. Ihr Arbeitgeber stellt der Klägerin für ihre Tätigkeit keinen Arbeitsplatz zur Verfügung. Die Klägerin verfügte im Streitjahr 2015 über einen Dienstwagen, ..., den der Arbeitgeber nach der sogenannten 1% - Regelung lohnversteuerte.

Die Klägerin erwarb im Jahr 2009 ein Grundstück in D, Ortsteil E, ..., das sie mit einem 4-Zimmer Einfamilienhaus bebaute. Nach Fertigstellung des Hauses im Jahr 2012 bezog es die Klägerin. Sie meldete sich dort mit ihrem Erstwohnsitz an. Die Klägerin war im Streitjahr 2015 daneben Mieterin einer 2 1/2-Zimmer-Wohnung von gut 71 m² in der X-Straße in Hamburg. Sie bezahlte für diese Wohnung für das Jahr 2015 Zweitwohnungssteuer in Höhe von ... €. Das Mietverhältnis begann am 1. Juli 2000. Die Klägerin hatte bis zum Bezug ihres Hauses in D ihren Lebensmittelpunkt in Hamburg. D/E ist etwa 120 km von Hamburg entfernt.

Die Klägerin machte mit ihrer Einkommensteuererklärung 2015 unter anderem Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in Form einer doppelten Haushaltsführung in Höhe von ... € geltend. Die Aufwendungen setzen sich zusammen aus der Nettokaltmiete für die Wohnung in Hamburg von insgesamt ... € (12 Monate zu ... €) und Nebenkosten von insgesamt ... € (... € Heizkosten; ... € Betriebskosten; ... € Wasser; ... € Strom). Zur Begründung ihrer doppelten Haushaltsführung trug die Klägerin vor, ihren Lebensmittelpunkt nach dem Bezug ihres Einfamilienhauses in D zu haben. Die Wohnung in Hamburg nutze sie nur als Dienstwohnung. Diese Wohnung sei für sie aufgrund der besseren Infrastruktur in Hamburg erforderlich, um ihre Tätigkeit ausüben zu können. In Hamburg sei die Verkehrsanbindung günstiger und sie verfüge dort - anders als in D - über ein schnelles Internet, was sie für ihre Arbeit benötige. Daneben begehrte die Klägerin mit ihrer Einkommensteuererklärung Werbungskosten für nicht in Anspruch genommene Privatnutzung des Firmenfahrzeugs in Höhe von ... €.

Mit Einkommensteuerbescheid 2015 vom 9. Januar 2017 setzte der Beklagte die Einkommensteuer auf ... € fest. Dabei wurden die geltend gemachten Werbungskosten für eine doppelte Haushaltsführung und für die Dienstwagennutzung nicht anerkannt.

Die Klägerin legte dagegen am 6. Februar 2017 Einspruch ein, der mit Entscheidung des Beklagten vom 15. September 2017 als unbegründet zurückgewiesen wurde. Werbungskosten für eine doppelte Haushaltsführung könnten nicht anerkannt werden, weil diese voraussetze, dass die Zweitwohnung am Ort der ersten Tätigkeitsstätte liege. Die Klägerin verfüge über keine erste Tätigkeitsstätte. Ihre Tätigkeit sei als Auswärtstätigkeit zu beurteilen. Der Arbeitgeber habe den Nutzungsvorteil aus der Überlassung des Dienstwagens zutreffend nach der 1 % - Regelung lohnversteuert. Die Klägerin habe kein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt, sodass die Privatnutzung nicht abweichend bewertet werden könne.

Die Klägerin hat am 17. November 2017 Klage erhoben. Zur Begründung trägt sie im Wesentlichen vor:

Sie habe ihren Lebensmittelpunkt nach Bezug ihres Einfamilienhauses nach D verlegt. Die Wohnung in Hamburg werde seit diesem Zeitpunkt ausschließlich als Dienstwohnung genutzt. Sie benötige für ihre Dienstreisen die Infrastruktur in Hamburg. Hier habe sie die Möglichkeit, durch die schnelle und effektive Anbindung an Autobahn, Flughafen und Hauptbahnhof alle beruflich bedingten Reiseziele effizient zu erreichen. Dies sei von ihrem Wohnsitz in D aus unmöglich zu bewerkstelligen. Zudem benötige sie eine gute stationäre und mobile Anbindung an das Internet, um im firmeneigenen Intranet in Datenbanken des Konzerns zu arbeiten und ansonsten im Internet zu recherchieren. Zusätzlich sei für die Teilnahme an Telefon- und Videokonferenzen eine entsprechende Datenanbindung erforderlich. An ihrem Wohnsitz in D sei dies aus technischen Gründen nicht möglich. Dort verfüge sie in ihrem Haus lediglich über einen Satelliten-Internetanschluss mit langen Übertragungszeiten. Im Haus gebe es auch kein LTE.

Die Wohnung in Hamburg verfüge über ein Arbeitszimmer, in dem ihre Computer stünden und von wo aus sie ihre erforderlichen Büroarbeiten durchführe. Sie brauche diesen Arbeitsplatz zwingend, um ihren Beruf überhaupt nachgehen zu können. Die Wohnung in Hamburg sei von ihr in den vergangenen acht Jahren ausschließlich dienstlich für Büroarbeiten und zur Übernachtung genutzt worden. Ihr Lebensgefährte, der Zeuge F, sei bedingt durch sein nebenberufliches Studium für genau zwei Übernachtungen in 2018 und 2019 in der Wohnung in Hamburg gewesen. Ansonsten habe es dort keine privaten Besuche gegeben. Andere Personen hätten die Wohnung in den letzten acht Jahren nicht benutzt. Sie sei beruflich sehr stark eingespannt und habe in den letzten Jahren, mindestens seit 2010/2011 keinerlei Bindungen mehr zu Freunden, Bekannten und Arbeitskollegen in Hamburg unterhalten. Sie habe in diesem Zeitraum bis auf zwei Konzertbesuch im Mai 2016 und Juni 2017 und einem Kinobesuch mit ihrem Lebensgefährten in Hamburg keinerlei Freizeitaktivitäten unternommen.

An freien Tagen sei ihr der Aufenthalt in ihrem Haus wichtiger und der Umfang ihrer Arbeit schränke die Möglichkeiten und persönlichen Freiräume innerhalb der Arbeitswoche und teilweise auch an Wochenenden extrem ein. In Hamburg gehöre sie keinem Verein oder sonstigen Interessengruppen an. Bestellungen würden seit 2012 ausschließlich nach D geliefert. Eine Nachbarin in Hamburg habe aus Sicherheitsgründen ein Schlüssel zu ihrer Wohnung. Im Übrigen sei das Haus in Hamburg in einem sehr schlechten Zustand. Aufgrund des langen Mietverhältnisses seien die Mietkosten allerdings für Hamburger Verhältnisse sehr moderat, weshalb sie an der Wohnung als Dienstwohnung festhalte.

Das Haus in D/E sei ihr Lebensmittelpunkt. Sie, die Klägerin, habe dort ihren Ruheraum gefunden. Nach inzwischen acht Wohnjahren sei dort ihre Heimat. Sie suche ihr Haus an jedem ihr nach den Arbeitsumständen zur Verfügung stehenden Tagen auf. Oft fahre sie nach der Arbeit in Hamburg noch um Mitternacht nach D, wenn sie auch nur ein Tag arbeitsfrei habe. Sie, die Klägerin, habe auch alle Urlaube in diesen acht Jahren dort verbracht. Sie habe keine einzige private Reise ins Ausland unternommen, seitdem sie diese neue Heimat gefunden habe. Der Aufenthalt in Ihrem Zuhause sei für sie, die Klägerin, Erholung als Ausgleich für ihren anstrengenden Beruf. In der Großstadt Hamburg finde sie in ihrer Dienstwohnung - auch aufgrund der Hellhörigkeit und der ständigen Geräuschkulisse - keine Entspannung. Sie habe in D sehr gute soziale Kontakte zu ihren Nachbarn ... und ... G. Diese hätten einen Schlüssel zu ihrem Haus und damit freien Zugang. Gelegentlich treffe man sich zu gemeinsamen Abenden und man lade sich gegenseitig ein. Die G sorgten bei Abwesenheit für die Entsorgung des Hausmülls und lehrten den Briefkasten. Zudem kümmerten sie sich um Pakete. Sie, die Klägerin, könne sich auch in Notfallsituationen auf dieses Ehepaar verlassen. Man helfe sich gegenseitig. Gute Kontakte bestünden weiterhin zu einer anderen Nachbarfamilie, der Familie H.

Die Kontakte zu ihrem Lebensgefährten, dem Zeugen F, beschränken sich ausschließlich auf D. Der Zeuge führe ein ... Geschäft und sei vertraglich rund um die Uhr für den reibungslosen Ablauf verschiedener ... verantwortlich. Er müsse jederzeit erreichbar sein und gegebenenfalls über Fernsteuerung ...probleme beheben. Dies sei vom Haus in D aus aufgrund der geringen Internetgeschwindigkeit nicht möglich. Der Zeuge habe nebenberuflich in den letzten Jahren seinen Bachelor in ... per Fernstudium absolviert. Daher blieben für gemeinsame Treffen nur wenige freie Wochenenden zur Verfügung, an denen beide Zeit hätten. Man treffe sich dann immer in D. Einige Male hätten sie auch Freunde oder Arbeitskollegen dort besucht. Jährliche Familientreffen, insbesondere zu Weihnachten, fänden nach der Fertigstellung des Hauses in D dort statt. Das Haus sei nie vermietet worden und stehe außer ihren Eltern, dem Lebensgefährten und der Familie G niemanden zur Verfügung. Sie, die Klägerin, habe als Ausgleich zu ihrem Beruf eine besondere Affinität zum Garten entwickelt. Die Gartenarbeit mache ihr große Freude und sei ein Ausgleich zum Beruf.

Ihr Hausarzt sei in J ansässig. Im Facharztbereich besuche sie, die Klägerin, von D aus eine Hautärztin an der Grenze zu Hamburg. Der langjährige Zahnarzt sei allerdings in Hamburg ansässig. Durch den Kauf des Grundstücks und den Bau des Hauses in D habe sie sehr gute Kontakte zu örtlichen Handwerksfirmen gefunden. Die Handwerker seien ihr bis heute als verlässliche Freunde für notwendige Reparatur-und Wartungsarbeiten erhalten geblieben. Das Haus in D sei voll möbliert, verfüge über eine große Küche und sei insgesamt viel großzügiger und hochwertiger ausgestattet, als die Dienstwohnung in Hamburg.

Aus den monatlichen Aufstellungen zu ihren Dienstfahrten 2015 (...) sei ersichtlich, an welchen Tagen sie, die Klägerin, sich im Streitjahr in Hamburg aufgehalten habe, wie häufig sie zu Dienstreisen unterwegs gewesen und an welchen Tagen sie in D gewesen sei.

Die Klägerin hat ursprünglich beantragt,
die mit Bescheid vom 9. Januar 2017 festgesetzte Einkommensteuer 2015 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 15. September 2017 auf ... € herabzusetzen.

Sie beantragt nunmehr,
den Einkommensteuerbescheid 2015 vom 9. Januar 2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. September 2017 dergestalt zu ändern, dass die Kosten für die Wohnung in Hamburg von ... € als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit anerkannt werden.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Die Klägerin könne die geltend gemachten Kosten für ihre Wohnung in Hamburg nicht als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend machen. Eine doppelte Haushaltsführung liege mangels erster Tätigkeitsstätte nicht vor. Auch Übernachtungskosten im Sinne von § 9 Abs. 1 Nr. 5a des Einkommensteuergesetzes (EStG) lägen nicht vor, weil die Vorschrift Übernachtungskosten an einer Tätigkeitsstätte erfordere. Die Wohnung in Hamburg befinde sich jedoch nicht in der Nähe einer aufgrund der Auswärtstätigkeit aufgesuchten betrieblichen Einrichtung. Im Übrigen werde bestritten, dass die Klägerin ihren Lebensmittelpunkt in D habe.

Der Senat hat den Rechtsstreit mit Beschluss vom 3. September 2019 gemäß § 6 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auf den Einzelrichter übertragen.

In der mündlichen Verhandlung am 24. Oktober 2019 wurde Beweis erhoben durch Vernehmung des Zeugen F zur Frage des Lebensmittelpunkt der Klägerin im Jahr 2015. Bezüglich des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf das Verhandlungsprotokoll Bezug genommen.

...

Die Klage ist zulässig und begründet.

Der Einkommensteuerbescheid 2015 vom 9. Januar 2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. September 209 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten. Auf den Antrag der Klägerin ist der Einkommensteuerbescheid 2015 zu ändern und die Einkommensteuer niedriger auf ... € festzusetzen (§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO).

1. Die von der Klägerin geltend gemachten Aufwendungen für ihre Wohnung in Hamburg in Höhe von ... € sind als zusätzliche Werbungskosten bei ihren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) zu berücksichtigen.

a) Werbungskosten sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind (§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG).

b) Zu den Werbungskosten gehören nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 EStG notwendige Aufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen. Der Beklagte geht zutreffend davon aus, dass eine doppelte Haushaltsführung nicht gegeben ist. Eine solche liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG). Vorliegend fehlt es an einer ersten Tätigkeitsstätte der Klägerin in Hamburg.

aa) Erste Tätigkeitsstätte ist gemäß § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft geordnet ist (vgl. zum Begriff der ersten Tätigkeitsstätte BFH, Urteile vom 11. April 2019, VI R 40/16, BStBl. II 2019, 546 Rn. 20 ff.; vom 11. April 2019, VI R 12/17, BStBl. II 2019, 551 Rn. 14 ff.; vom 10. April 2019, VI R 6/17, BStBl. II 2019, 539 Rn. 16 ff.). Fehlt eine dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll (§ 9 Abs. 4 Satz 4 Nr. 1 EStG) oder je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll (§ 9 Abs. 4 Satz 4 Nr. 2 EStG).

bb) Die Klägerin verfügt weder in Hamburg noch andernorts über eine erste Tätigkeitsstätte in diesem Sinne. Sie ist arbeitsrechtlich nicht verpflichtet, in einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung Ihres Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten dauerhaft tätig zu werden. Die Klägerin hat - unstreitig - keinen vom Arbeitgeber zur Verfügung gestellten Arbeitsplatz und ist vielmehr nach ihrem Arbeitsvertrag nur im Außendienst tätig. Dabei ist sie in ihrer Zeiteinteilung, Planung und Durchführung von Terminen, Kongressen oder sonstigen Veranstaltungen frei. Es gibt auch keine betriebliche Einrichtung, an der die Klägerin dauerhaft typischerweise arbeitstäglich oder je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel ihrer regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.

c) Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a Satz 1 EStG auch notwendige Mehraufwendungen eines Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Übernachtungen an einer Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist. Übernachtungskosten sind die tatsächlichen Aufwendungen für die persönliche Inanspruchnahme einer Unterkunft zur Übernachtung (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a Satz 2 EStG).

Nach der bis zum Veranlagungszeitraum 2013 maßgeblichen Rechtslage waren Kosten für eine beruflich veranlasste Übernachtung im Rahmen einer Auswärtstätigkeit nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abziehbare Werbungskosten (vgl. etwa BFH, Urteil vom 11. Mai 2005, VI R 7/02, BStBl. II 2005, 782 Rn. 18). Mit der Neuregelung des Reisekostenrechts ab dem Veranlagungszeitraum 2014 wird die steuerliche Berücksichtigung von Übernachtungskosten im Rahmen einer Auswärtstätigkeit nunmehr eigens und damit speziell in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG geregelt. Ziel des Gesetzgebers ist es dabei, die Übernachtungskosten im Rahmen einer längerfristigen Auswärtstätigkeit mit den Unterkunftskosten anlässlich einer doppelten Haushaltsführung gleichzusetzen (Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, § 9 EStG Rn. 501a, Stand: 6/2018; BT-Drucks. 17/10774, 14).

Die Voraussetzungen dieser Vorschrift liegen vor. Die von der Klägerin geltend gemachten Aufwendungen für ihre Wohnung in Hamburg von insgesamt ... € sind Übernachtungskosten im Sinne der Bestimmung.

aa) Die Klägerin hat ihre Wohnung in der X-Straße in Hamburg im Streitjahr 2015 - unstreitig - für Übernachtungen genutzt. Diese Übernachtungen waren auch beruflich veranlasst. Dies setzt - wie schon der Begriff der "Mehraufwendungen" zeigt - zunächst voraus, dass der Steuerpflichtige am Ort der Übernachtungen nicht seinen Lebensmittelpunkt hat. Erfasst werden nur Aufwendungen, die für eine zusätzliche Wohnung oder Unterkunft anfallen (Krüger in Schmidt, EStG, 19. Aufl. 2019, § 9 Rn. 260). Dies war im Streitjahr bei der Klägerin der Fall.

Die Klägerin hatte im Streitjahr 2015 ihren Lebensmittelpunkt in D/E.

aaa) Der Ort, an dem sich der dauerhafte Lebensmittelpunkt eines Arbeitnehmers befindet, ist anhand einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls festzustellen (ständige Rspr., vgl. etwa BFH, Urteile vom 22. Februar 2001, VI R 192/97, BFH/NV 2001, 1111 Rn. 11; vom 9. August 2007, VI R 10/06, BStBl. II 2007, 820 Rn. 10; vom 8. Oktober 2014, VI R 16/14, BStBl. II 2015, 214 Rn. 13, 16; Krüger in Schmidt, EStG, 19. Aufl. 2019, § 9 Rn. 224). Bei einem verheirateten Arbeitnehmer liegt der Mittelpunkt der Lebensinteressen grundsätzlich an dem Ort, an dem sein Ehepartner und - wenn auch nicht notwendigerweise - auch seine minderjährigen Kinder wohnen (BFH, Urteil vom 8. Oktober 2014, VI R 16/14, BStBl. II 2015, 511, Rn. 17). Indizien für das Bestehen eines Lebensmittelpunktes können die Häufigkeit und Dauer der Aufenthalte am Beschäftigungsort bzw. die Anzahl der Heimfahrten, die Ausstattung und Größe beider Wohnungen sowie deren Entfernung voneinander sein. Besonderes Gewicht kommt der Frage zu, zu welchem Wohnort die engeren persönlichen Beziehungen aufgrund von sozialen Kontakten mit Angehörigen und Freunden, Vereinszugehörigkeiten und anderen Aktivitäten bestehen (BFH, Urteil vom 7. Mai 2015, VI R 71/14, BFH/NV 2015, 1240 Rn. 16 m.w.N.).

bbb) Das Gericht ist nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme davon überzeugt, dass sich der Lebensmittelpunkt der Klägerin im Streitjahr 2015 in D/E befand.

Nach dem substantiierten Vortrag der Klägerin hat sie nach ihrem Bezug des Einfamilienhauses in D/E jeden arbeitsfreien Tag und alle Urlaube dort verbracht. Dies wird durch ihre monatlichen Aufzeichnungen zu ihren Dienstfahrten (...), deren Richtigkeit vom Beklagten nicht bestritten wurde, für das Streitjahr 2015 bestätigt. Anhand dieser Aufzeichnung ist erkennbar, dass sich die Klägerin außerhalb ihrer Urlaubszeiten und Krankheitstage zumeist nur am Wochenende und gelegentlich unter der Woche in D aufgehalten hat. Aufgrund ihrer starken und sehr vielfältigen beruflichen Beanspruchung durch ihre Auswärtstätigkeit ohne regelmäßige Arbeitszeiten und wegen der Entfernung der unter der Woche als "Dienstwohnung" genutzten Wohnung in Hamburg nach D von etwa 120 km ist dies nachvollziehbar und spricht indiziell nicht gegen das Bestehen eines Lebensmittelpunktes in D.

Der Zeuge F hat bestätigt, dass die Klägerin alle ihre Urlaube in D verbracht hat. Er hat dies - angesichts der Besonderheit der Tätigkeit der Klägerin - glaubhaft damit erläutert, dies hänge damit zusammen, dass die Klägerin beruflich schon sehr viel auf der ganzen Welt unterwegs sei und dann nicht auch noch in ihren Urlauben reisen, sondern ihre Ruhe haben wolle. Der Umstand, dass die Klägerin nicht nur alle ihre arbeitsfreien Tage, sondern auch im Streitjahr und seit Bezug des Hauses in D alle ihre Urlaube dort verbracht hat, ist ein gewichtiges Indiz dafür, dass sich dort im Streitjahr der Lebensmittelpunkt befand.

Hinzu kommt, dass sich die Klägerin und ihr Lebensgefährte, der Zeuge F, an ihren gemeinsamen freien Tagen - die aufgrund der beiderseitigen starken beruflichen Beanspruchungen allerdings unregelmäßig und nicht besonders häufig waren - immer in dem Haus in D getroffen haben und nicht in der Wohnung der Klägerin in Hamburg oder in der Wohnung des Zeugen in K. Auch die übrigen sozialen Kontakte der Klägerin fanden im Streitjahr und auch vorher fast ausschließlich in D statt, was besonders gewichtig für das Bestehen eines Lebensmittelpunktes in D spricht. Die Eltern der Klägerin sind häufig zu Besuch in D. Dort wurde gemeinsam Weihnachten gefeiert. Die Eltern haben dort auch Sommermonate oder Wochen verbracht. Zu einer Nachbarsfamilie, den G, bestand und besteht ein engerer freundschaftlicher Kontakt; man lädt sich gegenseitig ein und unternimmt zusammen etwas. Dies alles hat der Zeuge F in Übereinstimmung mit dem Vortrag der Klägerin glaubhaft bekundet.

Zudem geht das Gericht aufgrund des glaubhaften Vortrags der Klägerin, den sie in der mündlichen Verhandlung durch Vorlage von Fotos des Grundstücks in D belegt hat, davon aus, dass die Klägerin eine besondere Affinität zur Gartenarbeit hat und diesem Hobby in ihrem Garten in D intensiv nachgeht. Der Zeuge F hat dies bestätigt und dazu ausgesagt, er selbst sei - im Gegensatz zur Klägerin - nicht so ein besonderer Freund der Gartenarbeit, habe aber für die Klägerin die Bewässerung des Gartens hergestellt.

Demgegenüber hatte die Klägerin im Streitjahr 2015 und auch in den Jahren davor keine besonderen sozialen Kontakte mehr in Hamburg. Der Zeuge F hat den diesbezüglichen Vortrag der Klägerin mit seiner Aussage bestätigt, der ihm einzig bekannte Kontakt der Klägerin in Hamburg sei die Nachbarin im Haus in der X-Straße, die einen Schlüssel habe, die Pflanzen versorge und die Post reinlege. Weitere persönliche Kontakte und Aktivitäten der Klägerin in Hamburg seien ihm nicht bekannt. Angesichts des Umstandes, dass der Zeuge auch glaubhaft vorgetragen hat, seit etwa acht Jahren mit der Klägerin zusammen zu sein und sich mit ihr täglich über Telefon und Internet auszutauschen, ist diese Bekundung aussagekräftig. Dem Zeugen müssten weitere soziale Kontakte der Klägerin in Hamburg aufgrund des engen Kontakts bekannt sein. Zweifel an der Glaubhaftigkeit der Zeugenaussage bestehen auch insoweit nicht.

Dafür, dass sich der Lebensmittelpunkt der Klägerin im Streitjahr in ihrem Einfamilienhaus D befunden hat, spricht ferner der Umstand, dass das Haus in D im Vergleich zu der Wohnung in der X-Straße wesentlich komfortabler und großzügiger ausgestattet ist. Dies ergibt sich schon aus der unterschiedlichen Anzahl der Zimmer und der Größe der Wohnungen (Einfamilienhaus mit vier Zimmern von über 100 m² Gesamtwohnfläche und Garten im Vergleich zu einer 2 1/2 Zimmerwohnung von gut 71 m² Wohnfläche). Die Klägerin hat zudem durch Vorlage von Bildern der Wohnung in der X-Straße und des Hauses in D in der mündlichen Verhandlung veranschaulicht, dass auch die Ausstattungen gewichtige Unterschiede aufweisen; so ist etwa die Küche im Haus in D wesentlich größer und besser ausgestattet, als in der Wohnung in der X-Straße. Das Einfamilienhaus in D verfügt zudem - anders als die Wohnung in der X-Straße - über ein Gäste- und zwei Badezimmer.

Gegen das Bestehen eines Lebensmittelpunktes der Klägerin in Hamburg spricht der Umstand, dass ihr Lebensgefährte sie dort in der ungefähr achtjährigen Beziehung nur selten besucht hat. Der Zeuge F hat insoweit bekundet, in den acht Jahren, in denen sie zusammen seien, nur etwa vier- bis fünfmal in der Wohnung in Hamburg gewesen zu sein. Er habe dort zwei- oder dreimal übernachtet, weil es für ihn günstiger gewesen sei, von dort zu Pflichtveranstaltungen im Rahmen seines Fernstudiums zu gelangen. Daneben sei er mit der Klägerin zwei oder dreimal abends in Hamburg aus gewesen und habe etwas unternommen. Diese Aussage ist glaubhaft. Sie stimmt mit dem Vortrag der Klägerin überein und ist angesichts der beiderseitigen starken und unregelmäßigen beruflichen Beanspruchung nachvollziehbar. Der Zeuge hat dazu erläutert, dass er häufig auch nachts arbeiten müsse, um dann ...arbeiten durchführen zu können. Dies ist angesichts der beruflichen Tätigkeit des Zeugen, ..., glaubhaft.

Hinzu kommt, dass die Klägerin auf die Wohnung in Hamburg aus beruflichen Gründen angewiesen ist. Zum einen ist es nach ihrem glaubhaften Vorbringen für ihren Beruf erforderlich, über schnelles Internet zu verfügen. Sie muss unter anderem häufig im Internet in Datenbank recherchieren und Videokonferenzen abhalten. Ein schnelles Internet steht der Klägerin in ihrem Einfamilienhaus in D - im Gegensatz zur Wohnung in Hamburg - nicht zur Verfügung. Den diesbezüglichen Vortrag der Klägerin hat der Zeuge F glaubhaft bestätigt. Er hat substantiiert bekundet, dass sie es mehrfach vergeblich versucht hätten, von der Telekom einen schnellen Internetanschluss zu erhalten. Dies sei deshalb gescheitert, weil die Adresse des Hauses in D nicht in der Adressdatenbank der Telekom vorhanden gewesen sei. Der Satelliteninternetanschluss über Skype-DSL verfüge nur über langsame Reaktionszeiten. Eine LTE Anbindung sei im Haus nicht vorhanden, sondern nur außerhalb. Er selbst könne dort mangels vernünftigen Internet nicht arbeiten und müsse - wenn es erforderlich sei - zum Arbeiten in seine Wohnung in K fahren.

Zudem liegt die Wohnung der Klägerin in Hamburg für sie - gleichsam als Verkehrsknotenpunkt - günstig. Von hier kann sie ihr Tätigkeitsgebiet welches sich über Hamburg nach ... erstreckt, wesentlich verkehrsgünstiger und schneller erreichen, als von ihrem Haus in D. Von Hamburg aus ist es auch wesentlich schneller möglich, mittels Flughafen oder Bahnverbindung Auslandsdienstreisen durchzuführen, die ebenfalls zum Tätigkeitsspektrum der Klägerin gehören.

Das Gericht hält den Zeugen für glaubwürdig. Es ist zwar der Lebensgefährte der Klägerin und weist damit eine besondere persönliche Nähe zu ihr auf. Sein Auftreten während der Vernehmung deutet aber nicht darauf hin, dass seine Bekundungen durch dieses Näheverhältnis beeinflusst worden sein könnten. Der Zeuge hat ruhig und überlegt ausgesagt, konnte sich zum Teil an Einzelheiten erinnern und hat aber auch Erinnerungslücken offenbart, selbst wenn sie sich zulasten der Klägerin auswirken könnten. So hat er etwa auf mehrfache Frage der Vertreterin des Beklagten erläutert, dass er nicht genau sagen könne, wie häufig sie sich gemeinsam in D treffen würden, gefühlt seien es etwa vier bis fünf Treffen im Monat.

Unter Abwägung all dieser Gesichtspunkte ist das Gericht davon überzeugt, dass sich der Lebensmittelpunkt der Klägerin im Streitjahr 2015 in D/E befand und sie ihre Wohnung in Hamburg ausschließlich aus beruflichen Gründen genutzt hat.

ccc) Der Umstand, dass die Klägerin ihren Lebensmittelpunkt in Hamburg hatte, bevor sie ihn nach D verlagert hat, ändert nichts an der beruflichen Veranlassung des Haltens der Wohnung in Hamburg. Wie in den sogenannten Wegzugsfällen bei einer doppelten Haushaltsführung (vgl. dazu BFH, Urteile vom 5. März 2009, VI R 23/07, BStBl. II 2009, 1016 Rn. 26 ff.; vom 10. März 2010, VI R 47/09, BFH/NV 2010, 1269 Rn. 7 f.) liegt die Wahl des Wohnortes im einkommensteuerlich unbeachtlichen privaten Bereich und kommt es auf die Möglichkeit der Vermeidung zweier Wohnsitze nicht an.

 cc) Die Übernachtungen der Klägerin fanden auch an einer Tätigkeitsstätte statt, die nicht die erste Tätigkeitsstätte ist. Wie oben dargelegt, verfügte die Klägerin in Streitjahr nicht über eine erste Tätigkeitsstätte (unter 1. b) bb)). Da § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a EStG Übernachtungskosten anlässlich einer Auswärtstätigkeit erfassen soll, ist der Begriff der Tätigkeitsstätte weit auszulegen und umfasst jede ortsfeste betriebliche Einrichtung, etwa auch die eines Kunden. Die Übernachtung muss nicht am Ort der Auswärtstätigkeit stattfinden. Es reicht aus, wenn sie "anlässlich" der Tätigkeit an einer Tätigkeitsstätte vorgenommen wird (Bergkemper in Hermann/Heuer/Raupach, § 3 EStG Rn. 502, Stand: 6/2018). Soweit die Klägerin die Wohnung in Hamburg im Streitjahr 2015 als verkehrsgünstigen Start- und Rückkehrpunkt für Besuche bei ..., Vortrags- oder anderen Veranstaltungen in Hamburg, im Hamburger Umland oder anderswo (etwa nach ...) benutzt hat, liegen die Voraussetzungen einer auswärtigen Tätigkeitsstätte (beim Kunden) somit vor. Es kommt nicht darauf an, wie weit die Tätigkeitsstätte vom Übernachtungsort entfernt ist. Dies gilt auch für weiter entfernte Dienstreisen zu ..., Vorträgen oder Meetings, die mit dortigen Übernachtungen verbunden waren (etwa nach ...). Auch insoweit diente die Wohnung in Hamburg der Durchführung der Auswärtstätigkeit, weil sie dafür der Start- und Rückkehrpunkt war. Entsprechendes gilt auch für die ausweislich der Anlage K 2 insgesamt 34 mit Übernachtungen verbundenen reinen Bürotage 2015 in Hamburg. Sie dienten der Vorbereitung, Begleitung und Abwicklung der Auswärtstätigkeit der Klägerin und sind damit dieser zuzurechnen, zumal durchschnittlich etwa 3 Bürotage pro Monat quantitativ im Vergleich zur Reisetätigkeit der Klägerin nicht ins Gewicht fallen.

Sofern die reinen Bürotage anders zu beurteilen wären, stellten die geltend gemachten Wohnkosten insoweit jedenfalls (anteilig) Werbungskosten im Sinne von § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG dar, weil die Klägerin die anteiligen Mietkosten nach den obigen Darlegungen - vergleichbar wie die Anmietung eines reinen Büros - zur Erzielung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit getragen hat.

dd) Die geltend gemachten Aufwendungen der Klägerin sind der Höhe nach (... €) unstreitig. Sie stellen die tatsächlichen Kosten dar, die die Klägerin für die Inanspruchnahme der Wohnung zur Übernachtung getragen hat (... € Miete einschließlich Nebenkosten + ... € Zweitwohnungssteuer).

Unabhängig von der Frage, ob in dem Begriff der "Notwendigkeit" der Mehraufwendungen für die Wohnung eine Angemessenheitsprüfung verankert ist (vgl. dazu zweifelnd: Bergkemper in Hermann/Heuer/Raupach, § 3 EStG Rn. 503, Stand: 6/2018; verneinend: BMF vom 24. Oktober 2014, BStBl. I 2014, Rn. 114 - 117) bestehen hier keine Zweifel an der Angemessenheit. Die monatlichen Kosten der Wohnung betrugen nur gut ... €. Dies liegt weit unterhalb der monatlichen Höchstgrenze, die der Gesetzgeber in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a Satz 4 EStG im Verbindung mit § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG für eine Mietdauer von über 48 Monaten bei einer längerfristigen Auswärtstätigkeit an der gleichen Tätigkeitsstätte setzt (1.000 €). Zudem erscheint die Nettokaltmiete von etwa ... €/m² angesichts der gerichtsbekannten hohen Mieten in Hamburg als günstig und jedenfalls nicht überhöht; bei wechselnden Hotelübernachtungen wären aller Voraussicht nach wesentlich höhere Kosten angefallen.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Klägerin hat ihren ursprünglichen Klageantrag in der mündlichen Verhandlung reduziert. Darin liegt keine teilweise Klagrücknahme. Die Reduzierung wirkt aber wie ein teilweises Unterliegen und ist kostenmäßig zu Lasten der Klägerin zu berücksichtigen (vgl. Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 136 FGO Rn. 12). Ausgehend vom Streitwert des Verfahrens, der gemäß § 40 des Gerichtskostengesetzes (GKG) vom ursprünglichen Klageantrag bestimmt wird (Herabsetzung der Einkommensteuer auf ... €) und ... € beträgt, hat die Klägerin zu 74,22 % obsiegt und zu 25,78 % verloren.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3, § 155 Satz 1 FGO in Verbindung mit § 708 Nr. 10, § 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).

Gründe für die Zulassung der Revision liegen nicht vor (§ 115 Abs. 2 FGO).