Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Die Klägerin begehrt eine abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 der Abgabenordnung (AO) betreffend eine Steuerentlastung für im April 2021 erfolgte Lieferungen von kaffeehaltigen Waren (KHW).

Die Klägerin in Firma A GmbH betreibt u.a. den Handel mit Kaffee und KHW und verfügt hierzu über einen Zusageschein (Nr. xxx/2011) für die Entlastung von der Kaffeesteuer beim Verbringen von nachweislich versteuertem Kaffee und KHW in andere Mitgliedstaaten. Mit Wirkung zum XX.XX.2005 gliederte sie den in ihrer Unternehmensbilanz sog. Geschäftsbereich „GB-1“ in die B GmbH (B) aus. Am XX. November 2005 erteilte die Zollverwaltung der B einen Zusageschein unter Widerrufsvorbehalt (Nr. xxx/2006) für die Entlastung von der Kaffeesteuer beim Verbringen von nachweislich versteuertem Kaffee und KHW in andere Mitgliedstaaten.

Neben einer Vielzahl weiterer Handelsvorgänge mit Kaffee und KHW verkaufte die Klägerin solche Waren an Unternehmen innerhalb ihres Konzerns (Konzernunternehmen) in anderen Mitgliedstaaten und ließ die Waren an diese verbringen. Die Klägerin war im Konzern das einzige bestandsführende Unternehmen.

Die B verkaufte darüber hinaus Kaffee und KHW an nicht-konzerngebundene Kunden in anderen Mitgliedstaaten. Die Verantwortlichkeit für die Verbringung dieser Warenpartien ist im Einzelnen streitig und lag zumindest teilweise bei der Klägerin.

In dem Bericht vom XX. Januar 2009 (AB Nr. 2008-XXX) über die Außenprüfung bei der B (darin als Berichtsfirma, Bfa bezeichnet) betreffend „Kaffeesteuer, Zusage zur Vergütung von Kaffeesteuer“ für das Jahr 2007 führte der Beklagte aus: „Die Bfa hat sämtlichen Kaffee von der Firma A GmbH versteuert gekauft und an Kunden im Gastronomie- sowie Hotelleriebereich weiterverkauft. Sie bedient sich hierzu der Organisationen der A GmbH. Die Bfa hat im Prüfungszeitraum im Rahmen ihrer Zusage […] keine Erstattung bzw. Vergütung der Kaffeesteuer beantragt. Lieferungen in andere Mitgliedstaaten sind nach Aussage der Bfa von der Firma A GmbH direkt an Tochtergesellschaften der Bfa erfolgt. Gegenteiliges ist nicht festgestellt worden.“

Mit Bescheid vom XX. Juli 2009 widerrief der Beklagte die der B erteilte Zusage (Nr. xxx/2006) gemäß § 131 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO). Die Prüfung habe ergeben, dass die B im Prüfungszeitraum im Rahmen der erteilten Zusage keine Steuerentlastung beantragt habe. Auch nach dem geprüften Zeitraum habe sie keine Steuerentlastung beantragt.

Die in der Steuerabteilung der Klägerin tätige Steuerberaterin, Frau D, teilte ihren Kollegen und Vorgesetzten in internen E-Mails vom XX. Juli und XX. August 2009 im Wesentlichen mit, dass sie in Bezug auf den Kaffeesteuerbericht für B mit der zuständigen Zollbeamtin, Frau E, telefonisch Rücksprache gehalten habe. Diese habe den „Erlaubnisschein“ aufgrund der Feststellungen des zuständigen Zollprüfers, Herrn F, im Rahmen der Auswertung des Kaffeesteuerberichts zurückgenommen und sei an die Feststellungen des Prüfers gebunden. Mit dem neuen Zollprüfer, Herrn G, solle über dieses Thema bei Beginn der Prüfung diskutiert werden. Sofern der Widerruf nicht richtig gewesen sei, werde Frau E rückwirkend ab dem 1. August 2009 einen Erlaubnisschein wieder erlassen. Sie – Frau D – sei der Auffassung, dass der Konzern damit kein Risiko habe, zumal Herr F dieses in der letzten Prüfung auch so festgestellt habe.

Weitere Kaffeesteuerprüfungen bei der B fanden nicht statt.

Gegenstände der Kaffeesteuerprüfung bei der Klägerin für das Jahr 2008 (AB Nr. 2009-XXX) und das Jahr 2009 (AB Nr. 2010-XXX) waren jeweils u.a. der Nachweis der Lieferung bei Ausfuhren oder Verbringung in Mitgliedstaaten und die Erstattung der Kaffeesteuer für Kaffee und KHW im Rahmen des Zusagescheinverfahrens. Unter Ziff. 3.2 beider Berichte wird jeweils ausgeführt, die B befasse sich mit dem Vertrieb von Kaffeemaschinen und darauf abgestimmten Kaffeeprodukten. Den Kaffee kaufe B von der Klägerin, welche die Ware üblicherweise direkt an Endkunden im In- und Ausland liefere. Unter Ziff. 3.7.5 des Berichts für 2008 wird ausgeführt, die Klägerin habe teils Verkäufe von kaffeehaltigen Waren ins Ausland unberechtigterweise zur Vergütung angemeldet, weil diese nicht steuerpflichtig im Inland produziert worden seien. Unter Ziff. 3.5 des Berichts für 2009 wird ausgeführt, die Klägerin habe erneut fälschlicherweise Kaffeesteuervergütungen für nicht im Inland versteuerte Waren beantragt, dies aber im Rahmen der Prüfung korrigiert. Unter Ziffer 3.7.3 des Berichts für 2008 bzw. Ziffer 3.5.1 des Berichts für 2009 wird jeweils ausgeführt, die Klägerin verkaufe auch an die B, welche die Waren unter anderem an Firmen und Konzernfilialen in Mitgliedstaaten weiter vertreibe. Die Lieferungen würden dabei direkt von der Klägerin an den jeweiligen Endkunden erfolgen. Aus diesem Grund sei entschieden worden, dass B keinen eigenen Zusageschein benötige, sondern dass die Klägerin als Lieferantin die Vergütung der Kaffeesteuer beantrage.

In den Prüfungsberichten betreffend die Jahre 2011 (AB Nr. 2012-XXX), 2014 (AB Nr. 2015-XXX), 2015 (AB Nr. 2016-XXX), 2016 (AB-Nr. 2017-XXX) sowie 2017 (AB Nr. 2018-XXX) wird ausgeführt, neben eigenen Verkäufen wickele die Klägerin auch die Verkäufe der B ab, die sich mit dem Vertrieb von Kaffeemaschinen und darauf abgestimmten Kaffeeprodukten befasse. Den Kaffee kaufe B von der Klägerin, welche die Ware direkt an Endkunden im In- und Ausland liefere.

Im Jahr 2016 fand eine Besprechung von Unternehmensvertretern der Klägerin und Zollvertretern (unter anderem Frau D und ihre Fachbereichsleiterin, Frau H, sowie der Außenprüfer, Herr G) statt, deren Inhalt war, welche Unterlagen die Klägerin als Verbringungsnachweis vorzulegen habe und wie die ordnungsgemäße Versteuerung nachzuweisen sei. Die Beteiligten verständigten sich zur Verwaltungsvereinfachung darauf, dass die Klägerin zu den Entlastungsanträgen eine Einzelaufstellung aller Lieferungen beifüge und der Beklagte zu einzelnen Lieferungen Rechnungen und Lieferpapiere anfordern werde.

In einem Aktenvermerk vom 29. September 2016 hielt Herr G fest, bei Verkäufen von Kaffee der Klägerin an die B sei systemtechnisch die versteuerte Lieferung sichergestellt. Für Kaffeesteuervergütungsanträge betreffend Lieferungen der B in andere Mitgliedstaaten könne also von der nachweislichen Versteuerung dieser Lieferungen ausgegangen werden.

Streitbefangen ist der Verkauf von KHW durch die Klägerin im April 2021 an die B, welche die Waren an nicht konzerngebundene Kunden in anderen Mitgliedstaaten weiterverkaufte.

Mit Steueranmeldung vom XX. Juni 2021 nach § 21 Abs. 1 des Kaffeesteuergesetzes (KaffeeStG) beantragte die Klägerin für den Zeitraum vom April 2021 für diese Waren eine der Höhe nach unstreitige Kaffeesteuerentlastung i.H.v. … € nach § 21 Abs. 3 KaffeeStG für im April 2021 erfolgte Lieferungen von KHW in andere Mitgliedstaaten. Die Klägerin legte hierzu Rechnungen vor, die als „Buyer“ B und als „Consignee“ die xxx Kundin auswiesen. Zudem legte sie Lieferscheine auf dem Briefpapier der B vor, die einen Aussteller „A GmbH c/o B GmbH“ ausweisen. Die Ladelisten und Kommissionierlisten weisen unter anderem aus: „Kurzname: „A“. Das CMR, der Transportauftrag und der Speditionsbeleg weisen als Versender die B aus. Der Verbringungsnachweis für Umsatzsteuerzwecke ist auf die B ausgestellt.

Mit Bescheid vom XX. Juni 2021 (TFK 2021-XXX) lehnte der Beklagte die Entlastung ab. Ausweislich der „eingereichten Handelsrechnungen“ sei die Klägerin nicht der entlastungsberechtigte Lieferer im Sinne von § 21 Abs. 3 Satz 2 KaffeeStG. Nicht die Klägerin, sondern die B habe kaffeehaltige Waren an Empfänger in einem anderen Mitgliedstaat geliefert. Die übrigen Voraussetzungen der Entlastung lägen vor.

Am 1. Juli 2021 legte die Klägerin Einspruch ein. Sie – die Klägerin – habe die streitbefangenen Waren an die B verkauft, welche die Waren an Empfänger in anderen Mitgliedstaaten weiter vertrieben habe. Sie – die Klägerin – sei das einzige bestandsführende Unternehmen im „A“-Konzern. Die Lieferungen seien also direkt von ihr – der Klägerin – an die Kunden erfolgt. Diese steuerrechtliche Behandlung folge den Absprachen aus den Betriebsprüfungen und sei jahrelang unbeanstandet geblieben.

Der in den Jahren 2010 bis 2016 zuständige Außenprüfer, Herr G, führte in einer Stellungnahme vom März 2022 aus, während seiner Prüfertätigkeit bei der Klägerin habe diese immer die Entlastung für von B fakturierte Lieferungen beantragt, da sie stets als Lieferer aufgetreten sei. Die Klägerin werde sich nur so lange auf Vertrauensschutz berufen können, wie die geschilderte Abwicklung (B als reiner Händler, „A“ als Lieferer und Transporteur) unverändert geblieben sei. Dies scheine aber aktuell nicht mehr der Fall zu sein, da B nun auch unversteuerte Lieferungen tätige und in den Lieferpapieren als Lieferer auftauche.

Mit Einspruchsentscheidung vom XX. September 2022 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Die Klägerin hat hiergegen am XX. Oktober 2022 Klage erhoben (Az. des Parallelverfahrens vor dem erkennenden Einzelrichter 4 K 81/22). Während des Klageverfahrens hat die Klägerin mit Schreiben vom 15. August 2024 eine abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO aus sachlichen Billigkeitsgründen beantragt. Der Beklagte hat den Antrag mit Bescheid vom XX. Mai 2025 abgelehnt (FG 2024-XXX).

Die Klägerin hat unter dem XX. Juni 2025 mit Zustimmung des Beklagten Sprungklage erhoben, die sie im Wesentlichen wie folgt begründet:

Der Ablehnungsbescheid sei rechtswidrig, denn sie habe einen Anspruch auf Gewährung der Steuerentlastung durch abweichende Steuerfestsetzung.

Bei der Beurteilung einer unbilligen Besteuerung sei auf die allgemeinen Rechtsgrundsätze und verfassungsrechtlichen Wertungen abzustellen. Danach sei die Festsetzung eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis sachlich unbillig, wenn dies den Geboten der Gleichheit und des Vertrauensschutzes oder den Grundsätzen von Treu und Glauben widerspreche.

Die Ablehnung der Steuerentlastung verstoße gegen die Grundsätze des Vertrauensschutzes. Der Beklagte habe ihr bewusst über Jahrzehnte die Steuerentlastung für von der B verkaufte und durch sie – die Klägerin – in andere Mitgliedstaaten verbrachte KHW gewährt. Der Beklagte habe sie trotz der Kenntnis betreffend diese über viele Jahre hinweg geübte Verwaltungspraxis nicht rechtzeitig von seiner geänderten Rechtsauffassung informiert.

Mit seinem Prüfungsbericht betreffend B und das Jahr 2007 und dem Widerrufsbescheid vom XX. Juli 2009 habe der Beklagte einen Vertrauenstatbestand geschaffen, dass ihr – der Klägerin – die Entlastung zustehe. Sie habe schon lange vor dem Widerruf des Zusagescheins der B im Juli 2009 Kaffeesteuererstattungen für Lieferungen in andere Mitgliedstaaten beantragt. Dem Prüfungsdienst des Beklagten sei aufgrund von Anlagen zu den Kaffeesteueranmeldungen bekannt gewesen, dass die Verkäufe durch die B stattgefunden hätten.

Der Widerrufsbescheid habe bei ihr – der Klägerin – zu internen Diskussionen und Unsicherheiten geführt. Die klärenden Gespräche zwischen ihren Mitarbeitern und den zuständigen Zollbeamten sowie deren Inhalte könnten durch Zeugenvernehmung ihrer Sachbearbeiter, Frau D und Herrn L, sowie der seinerzeit zuständigen Zollbeamtinnen, Frau E und Frau H, bewiesen werden. Laut den internen E-Mails von Frau D habe die Zollbeamtin E die rückwirkende Erteilung eines Erlaubnisscheins zugesagt.

Nach dem Widerrufsbescheid im Jahr 2009 habe der Beklagte mit seinem Kaffeesteuerbescheid vom XX. Dezember 2010 die Entlastungsberechtigung der Klägerin nach § 21 Abs. 2 und 3 KaffeeStG bestätigt. Der Beklagte habe ausdrücklich auf die Erstattungsanträge wegen Lieferungen in andere Mitgliedstaaten in den Jahren 2007 und 2008 mit Kaffeesteueranmeldung vom Mai 2008 Bezug genommen und dabei die Kaffeesteuererstattung für den Geschäftsbereich GB-1 dem Grunde nach bewilligt. Der Zusammenhang mit dem der B entzogenen Zusageschein sei ersichtlich gewesen.

Auch mit den Prüfungsberichten betreffend sie – die Klägerin – für alle Folgejahre habe der Beklagte erklärt, dass er sie als kaffeesteuerrechtlichen Lieferer ansehe und dass die Lieferereigenschaft von der Warenbewegung i.S.d. tatsächlichen Ausführung der Lieferung abhänge. Beides habe der bis 2021 gelebten Verwaltungspraxis entsprochen, die auch aus den Vermerken des zuständigen Außenprüfers, Herrn G, ersichtlich sei. Die ihren Entlastungsanmeldungen beigefügten Rechnungen hätten die B im Verhältnis zu ihr – der Klägerin – als Käuferin sowie einen abweichenden Warenempfänger im anderen Mitgliedstaat ausgewiesen. Dass der Beklagte über den arbeitsteiligen Vertrieb informiert gewesen sei, zeige sich auch aus weiteren Schreiben der Klägerin an den Beklagten wie dem zur Gerichtsakte gereichten Schreiben vom 4. März 2013 betreffend die Nachversteuerung bestimmter Lieferungen an Inlandskunden.

Die Klägerin führe die Bücher für die B als eigenständigen Buchungskreis – Geschäftsbereich GB-1– in ihrem SAP-System, um sämtliche Geschäftsvorfälle lückenlos abzubilden. Den Kaffeesteuerprüfern sei bekannt gewesen, dass es sich um zwei unterschiedliche Unternehmen gehandelt habe und sämtliche kaffeesteuerrechtlichen Vorgänge der B in den Kaffeesteueranmeldungen der Klägerin enthalten gewesen seien. Die Prüfer hätten über ihren SAP-Zugriff Einblick in die relevanten Geschäftsvorfälle gehabt. Da die B bestandslos geführt werde, stünden die von ihr verkauften Waren bis zur Auslieferung in ihrem – der Klägerin – Eigentum. Sie sei das einzige bestandsführende Konzernunternehmen, sodass mengenbezogene Buchungen ausschließlich in der Mengenbuchhaltung der Klägerin erfasst würden. Die Ware werde aus dem Lager der Klägerin direkt an die Kunden der B geliefert. Das zur Gerichtsakte gereichte Dokument „Dok-1“ sei eine gesonderte Auswertung aus dem Controlling und stelle eine Übersicht über die Rechnungen dar. Die Bezeichnung „GB-2“ stehe dabei für die identische Kennzeichnung des Exports sowohl bei der Klägerin als auch bei B. Im SAP-System seien diese Verkäufe als Verkauf an „GB-1“, also die B, gebucht. Dies und der Weiterverkauf durch die B an die xxx Kunden ergebe sich eindeutig aus den Rechnungen, auf die in der Auswertung „Dok-1“ Bezug genommen werde. Zudem sei aus der Fußnote des Dokuments erkennbar, dass es sich um Verkäufe des „GB-1“ gehandelt habe. Die Bezeichnungen der Geschäftsbereiche und Verkaufsorganisationen seien den Kaffeesteuerprüfern geläufig.

Aus den genannten Gründen seien die Verantwortlichen des Beklagten, insbesondere der kommissarische Fachgebietsleiter G, davon ausgegangen, dass sie – die Klägerin – Lieferer gewesen sei. Er habe im Erörterungstermin ausgesagt, dass sie die Lieferung kontrolliert habe, während B die Waren an Empfänger in andere Mitgliedstaaten verkauft habe. Diese Vorgehensweise nenne man Dreiecksgeschäft. Es seien zwar zwei Verkäufer eingebunden gewesen, nämlich sie und die B, die Lieferung sei aber direkt durch sie – die Klägerin – erfolgt.

Zusammenfassend sei dem Beklagten stets bekannt gewesen, dass die B Verkäufer der Ware gewesen sei. Sie – die Klägerin – habe stets transparent gemacht, dass sie sich als Lieferer der Ware ansehe.

Überdies sei die Ablehnung treuwidrig wegen eines Verstoßes gegen die behördliche Auskunfts- und Fürsorgepflicht des § 89 Abs. 1 AO. Die Mitarbeiter des Beklagten hätten während der Telefonate im Jahr 2009, jedenfalls aber vor der Versagung der Entlastung auf eine sachgerechte Antragstellung hinweisen müssen.

Das Vertrauen der Klägerin auf den Fortbestand der Verwaltungspraxis sei aufgrund des langjährigen Verhaltens des Beklagten in so hohem Maße schutzwürdig, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssten. Mit der eingetretenen Steuerbelastung verwirkliche sich nicht eine mit dem Gesetzesvollzug typischerweise verbundene Härte.

Das Verhalten des Beklagten können nur dahingehend interpretiert werden, dass er seine Rechtsauffassung zwischenzeitlich geändert habe. Er setze sich mit dem streitgegenständlichen Bescheid in Widerspruch zu seinem bisherigen Verhalten, obwohl er wisse, dass die Klägerin hierauf vertraut und entsprechend disponiert habe. Der Beklagte hätte also wegen seiner Fürsorge- und Betreuungspflicht nach § 89 AO auf eine geänderte Verwaltungsauffassung und -Praxis hinweisen müssen, bevor er einen Ablehnungsbescheid erlässt. Demgegenüber beruhe die vorliegende Situation gerade nicht auf einer durch sie begangenen Nachlässigkeit, Bequemlichkeit oder gar Böswilligkeit. Aus der Fürsorge- und Betreuungspflicht der Finanzbehörde folge, dass die Finanzbehörde den Beteiligten Hinweise erteilen müsse, die eine ihnen günstige Besteuerung ermögliche.

Entgegen der Auffassung des Beklagten treffe sie – die Klägerin - auch kein Verschulden. Zwar habe sie nicht die in Ziffer 3.4 ihres Zusagescheins genannten Unterlagen eingereicht. Diese Praxis beruhe aber auf der Absprache mit dem Beklagten aus dem Jahr 2016, dass sie den Entlastungsantrag in eine Einzelaufstellung aller Lieferungen beifügen und zu einzelnen Lieferungen Rechnungen und Lieferpapiere vorlegen solle. Die Absprache habe der seinerzeit zuständige Prüfer bzw. kommissarische Fachgebietsleiter G im Erörterungstermin bestätigt; und sie – die Klägerin – sei der Absprache stets nachgekommen.

Die sachliche Unbill liege zudem darin, dass die Kaffeesteuerentlastung weder dem Inhaber des entsprechenden Zusagescheins, nämlich ihr – der Klägerin –, noch mangels eines dort vorliegenden Zusagescheins der B gewährt werden könne. An diesem Umstand trage der Beklagte den überwiegenden Verursachungsbeitrag.

Die Klägerin beantragt,
den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom XX. Mai 2025 (FG 2024-XXX) zu verpflichten, den Kaffeesteuerbescheid vom XX. Juni 2021 im Billigkeitswege dahin zu ändern, dass die Kaffeesteuer abweichend in Höhe von … € festgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Die Klägerin sei nicht entlastungsberechtigt, weil sie nicht Lieferer im Sinne des § 21 Abs. 3 S. 2 KaffeeStG sei.

Die Ablehnung der streitgegenständlichen Kaffeesteuerentlastung sei überdies auch nicht unbillig im Sinne des § 163 AO. Er – der Beklagte – habe mit der Ablehnung der Kaffeesteuerentlastung weder gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstoßen noch gegen einen besonderen Vertrauensschutz wegen einer Abweichung von einer langjährigen Verwaltungspraxis noch gegen die Pflichten der Finanzverwaltung aus § 89 AO.

Bei einem verbrauchsteuerrechtlichen Massenverfahren wie der Kaffeebesteuerung sei ein besonders eindeutiges Verhalten des Hauptzollamts erforderlich, um ein Vertrauen des Steuerpflichtigen in eine Festsetzungspraxis contra legem zu begründen. Er – der Beklagte – habe seine Rechtsauffassung nicht geändert, sondern seit jeher vertreten, dass entlastungsberechtigt nur derjenige sei, der die Voraussetzungen des § 21 KaffeeStG erfülle.

Einen besonderen Vertrauensschutz könne die Klägerin zudem wegen des Grundsatzes der Abschnittsbesteuerung nicht beanspruchen. Kein anderes Ergebnis folge aus dem Grundsatz von Treu und Glauben und den Pflichten der Finanzverwaltung aus § 89 AO. Die Klägerin habe durch die Vorlage unvollständiger Listen und Belege ihre Mitwirkungspflichten nach § 90 AO verletzt. Die Klägerin sei auch keine im Umgang mit der Zollverwaltung oder dem Kaffeesteuer rechtlich unerfahrene Privatperson, sondern ein weltweit agierender Kaffeehändler mit rund … Shops, über … sowie nationalen Onlineshops. Sie verfüge über eine eigene Steuerabteilung und eine Abteilung Bestandsmanagement, welche die Kaffeesteueranmeldungen erstellt habe.

Die von der Klägerin vorgelegten internen E-Mails über Telefonate zwischen Frau D und Frau E seien ihm – dem Beklagten – nicht bekannt gemacht worden. Den darin festgehaltenen Gesprächsinhalt unterstellt – quod non –, sei jedenfalls bei der Auslegung einer Aussage der Zollverwaltung zu berücksichtigen, dass eine steuerliche Vergünstigung wie eine Entlastungszusage frühestens ab dem Datum der Antragstellung erteilt werden könne. Ein etwaig rückwirkend zu erteilender Zusageschein für die B könne aber auch deshalb keinen Entlastungsanspruch für die Klägerin begründen, da die Klägerin ohnehin stets über einen Zusageschein verfügt habe. Es gebe keine Vereinbarung dahingehend, die Klägerin als Lieferer sowohl für ihre eigenen als auch für Lieferungen der B an Kunden in anderen Mitgliedstaaten anzusehen. In den Sachakten sei nichts über eine solche Vereinbarung und eine entsprechende Festsetzungspraxis vermerkt. Vielmehr habe die Klägerin bereits lange vor den Prüfungsfeststellungen für die Jahre 2007 ff. und schon vor dem Widerruf des Zusagescheins der B wahrheitswidrig Lieferungen der B als ihre eigenen zur Entlastung angemeldet. Diese Tatsache sei für den Beklagten nicht ersichtlich gewesen. Die Klägerin habe mit ihrem Memo vom 27. Juni 2022 (…) dokumentiert, dass sie die Verwaltungspraxis als Vereinfachung dahingehend wahrgenommen habe, dass die Klägerin die Kaffeesteuer insgesamt anmelden könne. Die Verantwortung für eine vom zunächst der B erteilten Zusageschein abweichende Anmelde- und Veranlagungspraxis trage also die Klägerin.

Entgegen der Auffassung der Klägerin sei aus den Steuer- und Entlastungsanmeldungen für den Veranlagungsbereich nicht stets erkennbar gewesen, dass die B Verkäuferin der Waren gewesen sei. Die Klägerin habe den Entlastungsanmeldungen auch nicht stets Übersichten über alle für Verkäufe von KHW durch B an Kunden im EU-Ausland beigelegt. Die von ihm – dem Beklagten – gesichteten Belege ergäben ein uneinheitliches Bild von schuldrechtlichen und logistischen Verantwortlichkeiten und wiesen teils den Geschäftsbereich „GB-2“ und teils den Geschäftsbereich „GB-1“ aus. In den Unterlagen habe die Klägerin für alle zur Entlastung angemeldeten Lieferungen den klägerischen Zusageschein (Nr. xxx/2011) angegeben, die darin aufgeführten Unterlagen aber nicht vollständig vorgelegt. Das von der Klägerin in Bezug genommene Dokument „Dok-1“ weise bei der streitbefangenen Steuer-/Entlastunganmeldung vom XX. Juni 2021 den Geschäftsbereich „GB-2“ und gerade nicht den Geschäftsbereich „GB-1“ aus.

…

I.

Die Entscheidung ergeht gemäß § 6 Abs. 1 FGO durch den Einzelrichter.

II.

Die zulässige Klage hat in der Sache keinen Erfolg.

Die Verpflichtungsklage ist angesichts der Zustimmung durch den Beklagten als Sprungklage auch ohne erfolgloses Vorverfahren zulässig, § 45 Abs. Satz 1 FGO.

Die Klage ist indes unbegründet, denn der Ablehnungsbescheid vom XX. Mai 2025 ist rechtmäßig, § 101 Abs. 1 FGO. Die Klägerin hat keinen Anspruch auf Gewährung der begehrten Steuerentlastung im Wege der abweichenden Steuerfestsetzung nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO.

Nach dieser Vorschrift können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre.

§ 163 AO sieht eine Korrektur der steuerlichen Belastung im Festsetzungsverfahren für den Fall vor, dass die Festsetzung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig ist. Das bedeutet, dass vom materiellen Recht aufgrund besonderer Umstände des individuell-konkreten Falls zugunsten des Steuerpflichtigen abgewichen wird. Auch der – vorliegend in Rede stehende – Steuererstattungsanspruch ist Gegenstand von Billigkeitsmaßnahmen nach § 163 AO (vgl. Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 163 AO, Rn. 4, Stand Juli 2023; mit dem Terminus „Steuervergütung“ so auch Oellerich in Gosch, AO/FGO, § 163 AO 1977, Rn. 1, Stand Juli 2025).

Die Unbilligkeit kann in der Sache liegen oder ihren Grund in der wirtschaftlichen Situation des Steuerpflichtigen haben. In der wirtschaftlichen Situation liegende persönliche Billigkeitsgründe sind im Streitfall weder geltend gemacht worden noch ersichtlich, so dass allein sachliche Unbilligkeit in Betracht kommt.

Wie der Große Senat des BFH in seinem Beschluss vom 28. November 2016 (GrS 1/15, BStBl II 2017, 393) betont hat, handelt es sich bei dem Begriff der Unbilligkeit i.S.v. § 227 AO um einen gerichtlich überprüfbaren Rechtsbegriff und um die gesetzliche Voraussetzung einer behördlichen Ermessensentscheidung. Im vorliegenden Kontext unterscheiden sich die Begriffe der Unbilligkeit nach § 227 AO und § 163 AO nicht. Sachlich unbillig ist die Festsetzung einer Steuer, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwiderläuft, dass die Erhebung der Steuer unbillig erscheint. Das ist der Fall, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage - wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte - i.S.d. begehrten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte. Dies wiederum kann seinen Grund entweder in Gerechtigkeitsgesichtspunkten oder in einem Widerspruch zu dem der gesetzlichen Regelung zu Grunde liegenden Zweck haben. Allerdings dürfen Billigkeitsmaßnahmen nicht die einem gesetzlichen Steuertatbestand innewohnende Wertung des Gesetzgebers generell durchbrechen oder korrigieren, sondern nur einem – sich lediglich in einem Einzelfall zeigenden – ungewollten Überhang des gesetzlichen Steuertatbestands abhelfen. Bei der Billigkeitsprüfung müssen solche Umstände außer Betracht bleiben, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringt. Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt in der Regel keine Billigkeitsmaßnahme. Insbesondere kann § 227 AO nicht als Rechtsgrundlage für eine vom Gesetzgeber nicht gewollte Befreiungsvorschrift dienen. Eine sachliche Billigkeitsmaßnahme stellt immer auf den Einzelfall ab und ist atypischen Ausnahmefällen vorbehalten (BFH, Urteil vom 27. Februar 2019, VII R 34/17, BFH/NV 2019, 736, Rn. 15 ff. m.w.N.; FG Hamburg, Urteil vom 19. März 2025, 4 K 24/23, juris, Rn. 25 f., m. Anm. Möller in jurisPR-SteuerR 32/2025 Anm. 7, Friedenhagen in ZfZ 2025, 231 f.)

Nach diesen Maßgaben liegt kein Fall der sachlichen Unbilligkeit nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO vor.

Die gesetzlich geregelten Voraussetzungen der Entlastungsvorschrift liegen nicht vor (unter 1.). Sachliche Billigkeitsgründe liegen nicht vor (unter 2.).

1. Die gesetzlich geregelten Voraussetzungen der Entlastungsvorschrift liegen nicht vor.

Die Klägerin ist nicht der i.S.d. § 21 Abs. 3 Satz 2 erster Fall i.V.m. Satz 1 erster Fall KaffeeStG entlastungsberechtigte Lieferer. Siehe hierzu die Parallelentscheidung zum Az. 4 K 81/22.

2. Sachliche Billigkeitsgründe für eine von der gesetzlichen Regelung abweichende Festsetzung der Steuerentlastung liegen nicht vor.

Die Klägerin kann sich nicht mit Erfolg auf einen Verstoß des Beklagten gegen Treu und Glauben i.S.d. Vertrauensschutzes (unter a), gegen die Beratungs-, Fürsorge- oder Auskunftspflichten nach § 89 Abs. 1 AO (unter b) oder auf einen ungewollten gesetzlichen Regelungsüberhang (unter c) berufen. Mangels des Vorliegens des Tatbestandsmerkmals einer sachlichen Unbill ist der Ermessenstatbestand des § 163 Abs. 1 AO mithin nicht eröffnet.

a) Die Klägerin kann sich nicht mit Erfolg auf einen Verstoß des Beklagten gegen Treu und Glauben i.S.d. Vertrauensschutzes berufen.

Insoweit gilt zunächst der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung (hierzu grundlegend BVerfG, Beschluss vom 28. Juni 1993, 1 BvR 1346/89, HFR 1993, 544). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist die Finanzbehörde bei der Durchführung einer Veranlagung grundsätzlich nicht an Auffassungen gebunden, die sie bei vorhergehenden Veranlagungen vertreten hat. Nach den Grundsätzen der Abschnittsbesteuerung bewirkt die Beurteilung in einem Veranlagungszeitraum keine Bindung der Finanzbehörde für künftige Steuerabschnitte. Eine als falsch erkannte Rechtsauffassung muss sie vielmehr zum frühestmöglichen Zeitpunkt aufgeben, auch wenn der Steuerpflichtige auf diese Rechtsauffassung vertraut haben sollte. Das Verfassungsrecht bietet keinen dahingehenden Schutz, dass eine Finanzbehörde eine dem geltenden Recht widersprechende, für den Steuerpflichtigen günstige Rechtsauffassung auch künftig zunächst weiter praktizieren wird (BFH, st. Rspr., Urteile vom 19.November 1985, VIII R 25/85, BStBl. II 1986, 520; vom 3. Juni 1987, X R 23/80, BFH/NV 1987, 758; vom 13. September 1988, V R 155/84, BFH/NV 1989, 430; vom 14. März 1991, IV R 135/90, BStBl II 1991, 769, Rn. 19 ff.; vom 28. Januar 1997 IX R 88/94, BStBl II 1997, 605; Nichtzulassungs-Beschluss vom 22. Februar 2000, IX B 139/99, BFH/NV 2000, 951, Rn. 8; Urteile vom 14. Oktober 2009, X R 37/07, BFH/NV 2010, 406, Rn. 34 ff.; vom 22. Oktober 2015, IV R 7/13, BStBl II 2016, 219, Rn. 36; vom 23. August 2017, VI R 70/15, BStBl II 2018, 174, Rn. 28, jeweils m.w.N.).

Nach ständiger Rechtsprechung kommt es zu einer Verdrängung des gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben nur in besonders gelagerten Fällen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maß schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssen. Eine Ausnahme kommt mithin nur in Betracht, wenn die Finanzbehörde eine Zusage erteilt oder durch ihr früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat (BFH, st. Rspr., Urteile vom 14. März 1991, IV R 135/90, BStBl II 1991, 769; vom 5. September 2000, IX R 33/97, BStBl II 2000, 676, Rn. 64; vom 14. Oktober 2009, X R 37/07, BFH/NV 2010, 406, jeweils m.w.N.).

Nach diesen Maßgaben hat der Beklagte keinen Vertrauenstatbestand geschaffen, der eine abweichende Steuerfestsetzung rechtfertigen könnte.

Die Klägerin macht schutzwürdiges Vertrauen dahingehend geltend, dass sie für Lieferungen von (Kaffee und) KHW an Empfänger in anderen Mitgliedstaaten gemäß § 21 Abs. 3 KaffeeStG kaffeesteuerentlastungsberechtigt sein möchte, denen Kaufgeschäfte der B zu Grunde liegen. Mit seinen Äußerungen aus den Prüfungsberichten betreffend B und das Jahr 2007 und dem Bescheid vom XX. Juli 2009 habe der Beklagte einen Vertrauenstatbestand geschaffen, dass ihr die Entlastung zustehe. Mit den Prüfungsberichten und Steuerbescheiden betreffend sie – die Klägerin – für die Folgejahre habe der Beklagte dieses Vertrauen bestärkt. Er habe hiermit erklärt, dass er sie als kaffeesteuerrechtlichen Lieferer ansehe und dass die Lieferereigenschaft von der Veranlassung der Warenbewegung als tatsächlicher Ausführung der Lieferung abhänge.

aa) Mit dem Prüfungsbericht für das Jahr 2007 betreffend B und dem folglich ergangenen Widerrufsbescheid konnte insoweit kein schutzwürdiges Vertrauen entstehen.

Unter Ziff. 3 des Berichts wird ausgeführt, die B habe keine Entlastungen beantragt, was unstreitig ist. Lieferungen in andere Mitgliedstaaten seien nach Aussage der B von der Klägerin direkt an Tochtergesellschaften der B erfolgt. Auf diese Feststellungen stützte sich ausdrücklich der Widerrufsbescheid.

Zum einen betraf diese Sachlage nicht etwa die von der hiesigen Sprungklage betroffenen Verkäufe von KHW durch die B an konzernfremde Abnehmer in anderen Mitgliedstaaten, sondern Verkäufe an Konzerntöchter. Für diese hatte die Klägerin aber nach ihren eigenen Ausführungen in der mündlichen Verhandlung selbst kontrahiert. Die Klägerin kann keinesfalls aus dem einem Sachverhalt Vertrauensschutz betreffend einen anderen, schuldrechtlich unterschiedlichen Sachverhalt herleiten.

Auch der Widerrufsbescheid und im Zusammenhang stehende Telefonate konnten insoweit kein Vertrauen der Klägerin begründen, dass sie für Lieferungen der B Entlastungen beantragen könnte. Der Widerruf einer seit 2005 nicht in Anspruch genommenen, unter Widerrufsvorbehalt stehenden Zusage entspricht einer regelkonformen Anwendung der Vorschriften in den §§ 130 ff. AO, um Überwachungsvorgänge der Behörden auf das Notwendige zu beschränken und so eine gleichmäßige Besteuerung zu fördern. Die B hätte, worauf offenbar telefonisch zutreffend hingewiesen wurde, bei geänderter Sachlage erneut eine Zusage beantragen können. Hiervon unabhängig betrifft ein der B – rückwirkend oder nicht – erteilter Zusageschein aber nicht die materielle Entlastungsberechtigung der Klägerin.

bb) Auch aufgrund der Prüfungsberichte für Folgejahre betreffend die Klägerin konnte kein schutzwürdiges Vertrauen im genannten Sinne entstehen.

Die Klägerin möchte sich insoweit auf die wiederholte Aussage des Prüfungsdienstes in den Folgejahren berufen, neben eigenen Verkäufen wickele die Klägerin auch die Verkäufe der B ab, die sich mit dem Vertrieb von Kaffeemaschinen und darauf abgestimmten Kaffeeprodukten befasse. Den Kaffee kaufe B von der Klägerin, welche die Ware direkt an Endkunden im In- und Ausland liefere.

Insoweit unterlagen die Klägerin und der Beklagte übereinstimmend dem Rechtsirrtum, dass die Klägerin entlastungsberechtigt wäre, weil es für die Eigenschaft des kaffeesteuerrechtlichen Lieferers auf die Veranlassung der Warenbewegung ankäme und nicht auf das schuldrechtliche Verpflichtungsgeschäft.

Die Argumentation der Klägerin kann für die nun mit der Sprungklage verfolgten Liefervorgänge bereits deshalb keinen Erfolg haben, weil sich aus den in der Akte vorliegenden Rechnungen und Lieferpapieren gar nicht ergibt, dass die Klägerin im streitbefangenen April 2021 die Warenbewegung für Kaufverträge der B mit der xxx Kundin veranlasst hätte. Vielmehr weisen die Lieferbelege – was für die Veranlassung der Warenbewegung maßgeblich ist – ausdrücklich die B als Versender aus. Die teilweise vorliegende Absenderangabe „A GmbH c/o B GmbH“ ist widersprüchlich und deshalb nicht aussagekräftig. Der Zusatz „care of“ bedeutet, dass die A GmbH bei der B erreichbar wäre. Das Kürzel wird angegeben, wenn die obenstehende Person (hier die Klägerin) keine eigene Anschrift hat, was erkennbar unzutreffend war. Der Beklagte stellte auf diese, von den Feststellungen der Prüfungsberichte abweichende Fallgestaltung in seinem Ablehnungsbescheid XX. Juni 2021 (TKF-2021-XXX) ab.

Hiervon unabhängig kann die Klägerin auch nicht deshalb einen besonderen Vertrauensschutz beanspruchen, weil der Beklagte seinem Rechtsirrtum über mehrere Jahre hinweg unterlag, dass es auf die Obhut über die Ware bzw. die Veranlassung der Warenbewegung ankäme. Es entspricht ständiger Rechtsprechung, dass eine unzutreffende Rechtsauffassung selbst dann zum frühestmöglichen Zeitpunkt korrigiert werden muss, wenn die Finanzbehörde über eine längere Zeitspanne eine rechtsirrige Auffassung vertreten hatte (statt vieler BFH, Urteile vom 23. September 1992, X R 129/90, BFH/NV 1993, 294, Rn. 17; vom 23. August 2017, VI R 70/15, BStBl II 2018, 174, Rn. 24; Beschlüsse vom 16. März 1999, IV B 137/97, BFH/NV 1999, 1188, Rn. 5; vom 2. August 2004, IX B 41/04, BFH/NV 2005, 68, Rn. 6, jeweils m.w.N.).

Hierfür spricht zudem die BFH-Rechtsprechung, nach der eine Außenprüfung, Umsatzsteuersonderprüfung oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Umsatzsteuerfestsetzung insoweit – sogar für ein- und denselben Veranlagungszeitraum, also nicht auch für die Zukunft – keinen Vertrauenstatbestand schafft. Denn bei diesen Maßnahmen handelt es sich lediglich um vorläufige Beurteilungen der Finanzverwaltung, die einer späteren abweichenden Beurteilung nicht entgegenstünden (BFH-Beschluss vom 26. November 2001, V B 88/00, BFH/NV 2002, 551, Rn. 15 ff.; Beschluss vom 28. August 2002, V B 71/02, juris, Rn. 15 ff.). Der erkennende Einzelrichter sieht diese Fallkonstellation gerade auch für den Fall der Kaffeesteueranmeldung gegeben an, die gemäß § 168 Abs. 1 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht.

Ein Fall der – generellen – Aufgabe einer günstigen BFH-Rechtsprechung oder Änderung von Verwaltungsvorschriften, in dem unter weiteren Voraussetzungen eine Unbilligkeit möglich sein kann, liegt im hiesigen Streitfall nicht vor, sondern der Beklagte irrte im Einzelfall, wenn auch wiederholt (vgl. BFH, Urteile vom 18. Februar 1982, IV R 85/79, BStBl. II 1982, 397; vom 15. Januar 1986, II R 141/83, BStBl. II 1986, 418; vom 12. Januar 1989, IV R 87/87, BStBl II 1990, 261, Rn. 15; für den Sanierungserlass indes ablehnend Urteil vom 23. August 2017, I R 52/14, Rn. 19 ff.).

Anders als die Klägerin meint, musste der Beklagte auch nicht vor Erlass seines Ablehnungsbescheids vom XX. Juni 2021 (TKF-2021-XXX) auf eine geänderte Verwaltungspraxis hinweisen. Unabhängig von der Frage, ob ein solcher Hinweis angesichts des Grundsatzes der Abschnittsbesteuerung auch bei einer bloßen Behandlung im Rahmen von Einzelfällen – und über die Rechte aus § 204 AO hinausgehend – überhaupt erforderlich sein kann, stellte der Beklagte mit seinem Ablehnungsbescheid gar nicht auf eine geänderte Verwaltungspraxis ab. Er prüfte vielmehr mit seiner bestehenden Rechtsauffassung und kam angesichts der vorgelegten Belege zu dem Ergebnis, dass nicht die Klägerin, sondern B die Warenbewegung veranlasst hätte. Dass es hierauf gar nicht ankommen könnte, wurde dem Beklagten erst mit dem richterlichen Hinweis vom 3. Juni 2024 gewahr.

Auch aus dem Nacherhebungsbescheid vom XX. Dezember 2010 (…) kann die Klägerin keinen Vertrauensschutz herleiten. Mit dem Bescheid rügte der Beklagte die Sachbehandlung von bestimmten Warenlieferungen durch die Klägerin und setzte dementsprechend die Kaffeesteuererstattung niedriger fest. Der von der Klägerin erkannte Aussagegehalt dahingehend, sie könnte Entlastungen für Lieferungen der B beantragen oder Aussagen zur Prüfung des entlastungsberechtigten Lieferers sind für das Gericht nicht erkennbar.

b) Die Klägerin kann sich nicht mit Erfolg auf einen Verstoß des Beklagten gegen die Beratungs-, Fürsorge- oder Auskunftspflichten nach § 89 Abs. 1 AO berufen.

Unabhängig von der Frage, ob dies im Festsetzungs- oder im Billigkeitsverfahren zu berücksichtigen wäre (vgl. hierzu Seer in Tipke/Kruse, AO/ FGO, § 89 AO, Rn. 20, Stand Oktober 2024), liegen solche Verstöße nicht vor. Insoweit wird auf das Urteil im Parallelverfahren 4 K 81/22, Teilziffer II. 3., verwiesen.

c) Die Klägerin kann sich nicht mit Erfolg auf einen ungewollten gesetzlichen Regelungsüberhang berufen.

Sie beruft sich zum einen darauf, dass der Beklagte durch eine langjährige, durch Außenprüfungen bestätigte Verwaltungspraxis einen Vertrauenstatbestand geschaffen habe. Die Versagung einer in der Vergangenheit zu Unrecht gewährten Steuerbegünstigung für die Zukunft entspricht gerade der gesetzgeberischen Grundwertung und stellt keine Ausprägung eines ungewollten gesetzlichen Regelungsüberhangs der Verfahrensvorschriften dar. Die Klägerin hätte zur Festigung ihrer Rechtsposition im Nachgang der jeweiligen Außenprüfungen eine verbindliche Zusage nach § 204 AO beantragen können. Nach dieser Vorschrift soll die Finanzbehörde dem Steuerpflichtigen im Anschluss an eine Außenprüfung auf Antrag verbindlich zusagen, wie ein für die Vergangenheit geprüfter und im Prüfungsbericht dargestellter Sachverhalt in Zukunft steuerrechtlich behandelt wird, wenn die Kenntnis der künftigen steuerrechtlichen Behandlung für die geschäftlichen Maßnahmen des Steuerpflichtigen von Bedeutung ist. Nach der gesetzgeberischen Konzeption ist dieses antragsgebundene Verfahren, das zu einem verbindlichen, rechtsbehelfsfähigen Bescheid führt, die einschlägige Verfahrensmöglichkeit für die Klärung einer Rechtsfrage nach Betriebsprüfung auch für die Zukunft.

Die Klägerin hat vorgebracht, sie habe hinsichtlich des Prüfungsberichts für das Jahr 2007 bei der B ein Problembewusstsein entwickelt, ob die B einen Zusageschein benötigen würde. Sie drang darauf, dass der Beklagte die Frage der Entlastungsberechtigung in den Folgeprüfungen (bei der Klägerin) prüfen möge, was dann auch geschah. Die Klägerin hatte mithin aufgrund ihres Problembewusstseins Anlass und angesichts der wiederholten Außenprüfungen jeweils auch Gelegenheit, eine verbindliche Zusage nach § 204 AO zu beantragen. Die Klägerin machte von ihrem Recht indes keinen Gebrauch.

Außerhalb eines Verfahrens der verbindlichen Zusage hätte sich eine geeignete Bindung der Finanzbehörde allenfalls dann ergeben können, wenn der Vorsteher oder der zuständige Sachgebietsleiter dem Kläger eine bestimmte rechtliche Behandlung ausdrücklich zugesagt hätte (vgl. BFH, Urteil vom 30. September 1997, IX R 80/94, BStBl II 1998, 771, Rn. 16, m.w.N.). Dies geschah aber im vorliegenden Fall nicht, sondern die Klägerin begnügte sich mit Telefonaten auf Sachbearbeiterebene, die zudem auch nicht die Entlastungsberechtigung der Klägerin, sondern den Zusageschein der B betrafen.

Die Besprechung im Jahr 2016 unter Beteiligung zumindest auch der seinerzeitigen Fachgebietsleiterin Frau H hinsichtlich Vereinfachungen für eine anerkennungsfähige Beleglage betraf nicht die Frage, wer materiellrechtlich entlastungsberechtigt war. Auf diese Besprechung kommt es also vorliegend nicht an.

III.

Die Nebenentscheidungen folgen aus § 135 Abs. 1 und § 115 Abs. 2 FGO.