Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Die Klägerin wendet sich gegen die Nacherhebung von Einfuhrabgaben (Einfuhrumsatzsteuer (EUSt) und Zoll) für die Einfuhr von Rohmaterialien für die Dentaltechnik, sog. PMMA-Fräsrohlinge bzw. XX-Kartuschen.

Die Klägerin importiert und vertreibt Waren aus dem Bereich der Dentalmedizin. Sie führte die streitbefangenen Waren zwischen 2019 und 2022 in den freien Verkehr der Europäischen Union ein. Dabei meldete sie die Ware "PMMA-Fräsrohlinge" in zahlreichen Zollanmeldungen jeweils als "künstliche Zähne aus Kunststoff für Menschen" mit der UPos. 9021 2110 001 TARIC an und die Ware "XX-Kartusche" als "Zubehör zu zahnärztlichen Instrumenten, Apparaten oder Geräten" mit der UPos. 9018 4990 000 TARIC.

Bei den PMMA-Fräsrohlingen handelt es sich um kreisrunde Scheiben aus Polymethylmethacrylat (PMMA) in unterschiedlichen Farben und Abmessungen. Sie verfügen über eine Zulassung als Medizinprodukt nach der Medizinprodukte-Verordnung (EU) 2017/745. Sie haben eine umlaufende Aussparung am Rand, welche die passgenaue Aufnahme der PMMA-Fräsrohlinge in Werkzeugverarbeitungsmaschinen (CNC-Fräsen) unterschiedlicher Hersteller ermöglicht. Aus den PMMA-Fräsrohlingen werden künstliche Zähne für Zahnprothesen, provisorische Kronen, Teilkronen oder Brücken sowie Aufbissschienen hergestellt. Auf den PMMA-Fräsrohlingen befindet sich u.a. der Herstelleraufdruck "YY", eine CE-Kennzeichnung und die LOT/Chargennummer. Die Fräsrohlinge sind einzeln in passende Pappkartons verpackt, die weitere Angaben zur Ware (Abmessungen, CE-Kennzeichnung, Angaben zur Erfüllung medizinischer Normen) enthalten.

Bei den sog. XX-Kartuschen handelt es sich um Kunststoff (Nylon/Polyamid-12) in Form eines durchsichtigen, rosa gefärbten Granulats (Durchmesser ca. 4-5 mm). Aus der Ware werden im Spritzgussverfahren Zahnfleischprothesen, in die künstliche Zähne eingesetzt werden können und eingesetzt werden, und Aufbissschienen hergestellt. Das Granulat wird in Kartuschen unterschiedlicher Größen aus Aluminium geliefert, die angesichts ihrer Größe und Form zur Verwendung in bestimmten Spritzgusssystemen vorgesehen sind (XX oder vergleichbare Hersteller). Auch diese Ware verfügt über eine Zulassung als Medizinprodukt. Jeweils 5 Aluminiumkartuschen sind in einer Kunststofffolie gemeinsam verpackt, auf der Folie befindet sich ein Aufkleber mit weiteren Angaben zur Ware (CE-Kennzeichnung, Angaben zur Erfüllung medizinischer Normen).

Der Beklagte führte bei der Klägerin ab dem 10. Mai 2022 eine Zollprüfung durch, in deren Rahmen er auch die Einfuhren der streitbefangenen Waren seit 2019 prüfte (Prüfungszeitraum 1. Mai 2019 bis 31. März 2022). Im Rahmen der Zollprüfung vertrat der Beklagte die Auffassung, dass die streitbefangenen Waren bei der Einfuhr unzutreffend angemeldet worden seien. Nach seiner - des Beklagten - Auffassung seien die PMMA-Fräsrohlinge als "andere Waren aus Kunststoff" in die UPos. 3926 9097 900 TARIC einzureihen und die XX-Kartuschen als "Polyamid in Primärform" in die UPos. 3908 1000 000 TARIC, vgl. den Prüfungsbericht des Beklagten vom 4. Januar 2023, Tz. 3.4.3 (PMMA-Fräsrohlinge) und Tz. 3.4.2 (XX-Kartusche).

Gegen die genannten Bescheide legte die Klägerin jeweils fristgerecht Einspruch ein. Die Bescheide seien rechtswidrig, da sie die Waren mit der jeweils zutreffenden UPos. angemeldet habe. Hilfsweise seien die Waren als "Zahnfüllstoffe" in die Pos. 3006 KN einzureihen. Die XX-Kartuschen könnten darüber hinaus alternativ als Waren der Zahnprothetik in die UPos. 9021 2110 KN eingereiht werden. Eine Einreihung nach stofflicher Beschaffenheit, wie der Beklagte sie vornehme, sei rechtswidrig, denn jede der von ihr - der Klägerin - als zutreffend angesehenen, alternativen Positionen sei genauer als die vom Beklagten zu Grunde gelegten Positionen der KN. Die Waren würden offensichtlich Medizinprodukte darstellen und für zahnmedizinische Zwecke verwendet werden. Dies ergebe sich zunächst aus der hohen Präzision bei der Fertigung beider Waren, die genau auf die Bedürfnisse der Zahnprothetik ausgerichtet seien, sowie aus den Kennzeichnungen der Waren und deren Verpackungen. Die PMMA-Fräsrohlinge seien aus besonders reinem Material hergestellt, um die rechtlichen Anforderungen an Medizinprodukte zu erfüllen. Entsprechendes gelte auch für den in den XX-Kartuschen enthaltenen Kunststoff. Beide Waren seien außerdem so speziell angefertigt, dass sie ausschließlich zahnmedizinisch verwendet werden könnten. Bei den PMMA-Fräsrohlingen ergebe sich dies insbesondere durch die Größe und Aussparungen an den Rändern, bei den XX-Kartuschen durch die besondere Verpackung des zahnmedizinischen Kunststoffs.

Mit Einspruchsentscheidung vom 30. März 2023 (RL xxx/22 u.a.) wies der Beklagte die Einsprüche zurück. Er schließe sich der Beurteilung durch das Bildungs- und Wissenschaftszentrum der Generalzolldirektion (BWZ) an, dass die Waren nach stofflicher Beschaffenheit einzureihen seien.

Die PMMA-Fräsrohlinge bestünden unstreitig aus Kunststoff. Eine Einreihung als fertige "Ware der Zahnprothetik" komme nicht in Betracht. Sie stellten nach seiner - des Beklagten - Auffassung eine unfertige Ware dar, aus der ggf. durch weitere Bearbeitungsschritte eine Ware der Zahnprothetik werde. Dies sei aber zum Zeitpunkt der Einfuhr, der entscheidend sei, weder erkennbar noch verfüge die Ware zu diesem Zeitpunkt über die wesentlichen Eigenschaften der fertigen Ware, nämlich von Zahnprothesen. Eine Ware der Zahnprothetik liege zum Einfuhrzeitpunkt anhand der allein maßgeblichen objektiven Eigenschaften der Ware nicht vor. Das von der Klägerin vorgebrachte Argument, aus der Zulassung als Medizinprodukt sowie den hierfür erforderlichen Kennzeichnungen der Ware sowie der zugehörigen Verpackung ergebe sich deren dentaler Verwendungszweck, überzeuge nicht. Aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung ergebe sich, dass Kennzeichnungen der Ware oder auf Verpackungen grundsätzlich außer Betracht zu bleiben hätten. Im Übrigen ergebe sich selbst bei Heranziehung dieser Umstände lediglich ein ggf. dentaler Verwendungszweck, nicht jedoch die Eigenschaft als Ware der Zahnprothetik. Die Fräsrohlinge seien auch kein Teil oder Zubehör einer medizinischen Fräse, weil sie nicht als solche erkennbar seien.

Entsprechendes gälte für die XX-Kartuschen, die in Form des vorliegenden Granulats unzweifelhaft einen Kunststoff in Primärform darstellten. Weder seien diese als Teil oder Zubehör eines medizinischen Geräts erkennbar, noch zeichneten sie sich durch die große Fertigungspräzision als Waren zu medizinischen Zwecken aus. Dies gelte umso mehr, als sich der medizinische Verwendungszweck lediglich aus der Verpackung - den Aluminium-Kartuschen - ergeben könne. Die Verpackung habe aber bei der Einreihung außer Betracht zu bleiben bzw. sei in Anwendung der Allgemeinen Vorschrift (AV) 5 KN wie die Hauptware - der Kunststoff in Primärform - einzureihen.

Mit ihrer am 27. April 2023 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter und vertieft ihren Vortrag aus dem Einspruchsverfahren.

Nach Erlass der Einspruchsentscheidung und nach Klageerhebung übermittelte der Beklagte am 16. Mai 2023 zwei als "Einfuhrabgabenbescheid" bezeichnete Schriftstücke (Reg-Nr. AT/S/00/XXX-9 und AT/S/00/XXX-10) an die Klägerin, um Einfuhrabgaben und Verzugszinsen betreffend hier nicht streitbefangene Waren zu erstatten, über die im Rahmen der Einspruchsentscheidung vom 30. März 2023 ebenfalls entschieden worden war. Dabei erstattete er jedoch irrtümlich auch die mit den drei o.g. streitgegenständlichen Bescheiden vom 5. und 14. Juli 2022 erhobenen Einfuhrabgaben und Verzugszinsen für PMMA-Fräsrohlinge. Nachdem der Beklagte seinen Irrtum bemerkt hatte, forderte er mit Bescheid vom 26. September 2023 (AT/S/XXX-11) die erstatteten Einfuhrabgaben und Verzugszinsen für die Einfuhren von PMMA-Fräsrohlingen erneut von der Klägerin an.

Die Klägerin begründete ihre Klage nachfolgend wie folgt: die Nacherhebung von Einfuhrabgaben und Verzugszinsen durch den Beklagten sei insgesamt rechtswidrig. Die Bescheide seien bereits formell rechtswidrig, da der Beklagte seine Einspruchsentscheidung auf Umstände gestützt habe, namentlich auch den Internetauftritt der Klägerin betreffend die Verwendung der Waren, ohne die Klägerin vorher hierzu anzuhören.

Die Bescheide seien auch materiell rechtswidrig, da die PMMA-Fräsrohlinge und die XX-Kartuschen als "andere Waren der Zahnprothetik für Menschen" in die UPos. 9021 2900 001 TARIC, hilfsweise als "andere Zahnfüllstoffe" in die UPos. 3006 4000 000 TARIC oder als "Zubehör zu zahnärztlichen Instrumenten, Apparaten oder Geräten" in die UPos. 9018 4990 000 TARIC einzureihen seien.

Die von dem Beklagten vorgenommene Auslegung des Wortlauts der Pos. 9021 KN sei rechtsfehlerhaft. Es handele sich bei den PMMA-Fräsrohlingen und den XX-Kartuschen nicht um unfertige, sondern um fertige Waren der Zahnprothetik. Aus der Rechtsprechung ergebe sich, dass der Begriff "Waren der Zahnprothetik" weit auszulegen sei. So seien beispielsweise Komponenten zur Modellierung im Rahmen von Zahnrestaurationen in Form von Pasten, Pulver aus kleinen Kügelchen, Kleber in flüssiger Form usw. als "Waren der Zahnprothetik" eingereiht worden. Dabei seien entgegen der Auffassung des Beklagten auch die auf den Packungen abgedruckten Informationen zu berücksichtigen.

Der dentale Verwendungszweck der Ware sei auf Grund der Angaben auf der Ware und ihrer Verpackung eindeutig gegeben. Unstreitig würden die PMMA-Fräsrohlinge zu zahnprothetischen Zwecken verwendet. Ein anderer dentaler oder sonstiger Verwendungszweck der Ware als zur Herstellung von Zahnprothesen liege weder vor, noch sei er möglich. Außerdem sei die besondere Materialzusammensetzung der PMMA-Fräsrohlinge speziell für medizinische Zwecke entwickelt worden und unterliege auf Grund der Zulassung als Medizinprodukt besonderen Anforderungen.

Sie - die Klägerin - verweise im Übrigen auf die Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH). Hiernach könnten gewöhnliche Waren und Waren, die eine medizinische Funktion erfüllten, beispielsweise anhand der Art der Herstellung oder den verwendeten Materialien unterschieden werden. Diese Kriterien sprächen dafür, die PMMA-Fräsrohlinge als Ware der Zahnprothetik einzureihen. Denn sie erfüllten die hohen Anforderungen an Medizinprodukte im Hinblick auf die biologische Verträglichkeit, Reinheit und Zytotoxizität sowie die speziellen Anforderungen für Zahnprothesenkunststoffe und kieferorthopädische Kunststoffe, beispielsweise in Bezug auf die Polierbarkeit, die Transluzenz (Lichtdurchlässigkeit), die Porosität, die Elastizität, die Bruchstabilität sowie die Wasseraufnahmefähigkeit und Quellung. Auch die spezielle und hochpräzise Geometrie der PMMA-Fräsrohlinge, um diese in bestimmten, ausschließlich dental genutzten Hochpräzisionsfräsen weiter bearbeiten zu können, sprächen für die Einreihung als "Waren der Zahnprothetik".

Selbst wenn man der von ihr - der Klägerin - vertretenen weiten Auslegung des Begriffs "Ware der Zahnprothetik" nicht folge, so wären die PMMA-Fräsrohlinge nach den allgemeinen Regeln sowie den Anmerkungen zu Kap. 90 KN jedenfalls als Zubehör für solche Waren der Zahnprothetik in die entsprechende UPos. einzureihen.

Hilfsweise seien die PMMA-Fräsrohlinge als "andere Zahnfüllstoffe" in die UPos 3004 4000 000 TARIC oder als "Zubehör zu zahnärztlichen Instrumenten, Apparaten oder Geräten" in die UPos. 9018 4990 000 TARIC einzureihen. Denn sie würden auch zur Herstellung von Inlays und Onlays verwendet. Zudem ergebe sich ihr dentaler Verwendungszweck eindeutig aus den objektiven Eigenschaften der Rohlinge selbst sowie aus ihrer Verpackung. Sie - die Klägerin - verweise insoweit insbesondere auf die ErlHS zu Pos. 3006 KN (EZT-Online, Rz. 42.0) und die diesbezügliche Rechtsprechung.

Entsprechendes gelte für die XX-Kartuschen, die nach den dargelegten Maßstäben und Erwägungen ebenfalls als "Waren der Zahnprothetik" einzureihen seien. Auch der in den Kartuschen enthaltene Kunststoff Polyamid-12 unterfalle als Medizinprodukt besonderen Anforderungen an die Reinheit und Qualität der Materialien und sei wegen seiner besonderen Eigenschaften und der speziellen Verpackung in Aluminium-Kartuschen nur für den Spritzguss in besonderen, dentalen Hochpräzisionsmaschinen verwendbar.

Unzutreffenderweise meine der Beklagte, bei der Einreihung der XX-Kartuschen seien die Aluminium-Kartuschen als Verpackung nach der AV 5 KN nicht zu berücksichtigen. Richtig sei vielmehr, dass keine normale Verpackung vorliege, sondern diese sei Bestandteil der Ware, ohne welche die weitere Verarbeitung zu dentalen Zwecken nicht möglich sei. Die Aluminium-Kartusche sei essentieller Bestandteil der Ware selbst, und keine Verpackung im Sinne der AV 5 KN.

Hilfsweise seien auch die XX-Kartuschen als Zahnfüllstoffe oder Zubehör zu betrachten, da sie über die bloße Haltefunktion für künstliche Zähne hinaus die Aufgabe hätten, eine erste Schicht der Krone oder der Zahnprothese zu bilden.

Darüber hinaus sei der Beklagte daran gehindert, die mit Bescheiden vom 16. Mai 2023 (Reg-Nr. AT/S/00/XXX-9 und AT/S/00/XXX-10) zunächst erstatteten Einfuhrabgaben und Verzugszinsen für PMMA-Fräsrohlinge mit Bescheid vom 26. September 2023 (AT/S/XXX-11) erneut festzusetzen. Nach der neuesten Rechtsprechung des BFH sei es vor einer erneuten Nacherhebung erforderlich, die zuvor ergangenen Erstattungsbescheide zunächst nach Art. 27 UZK zurückzunehmen.

Außerdem sei für insgesamt vier Einfuhren von PMMA-Fräsrohlingen am 8. Juli, 29. Juli, 9. September und am 19. November 2019 zwischenzeitlich Festsetzungsverjährung nach Art. 103 UZK eingetreten. Dies folge daraus, dass der Beklagte mit den Bescheiden vom 16. Mai 2023, wenn auch irrtümlich, Einfuhrabgaben und Verzugszinsen für PMMA-Fräsrohlinge erstattet habe. Die Einfuhrabgaben und Verzugszinsen für diese vier Einfuhren hätten daher durch den Beklagten mit dem Bescheid vom 26. September 2023 nicht erneut festgesetzt werden dürfen.

Die Klägerin beantragt,
o den Einfuhrabgaben- und Verzugszinsbescheid des Beklagten vom 5. Juli 2022 (Reg-Nr. AT/S/00/XXX-1),
o den Einfuhrabgabenbescheid des Beklagten vom 14. Juli 2022 (Reg-Nr. AT/S/00/XXX-2),
o den Verzugszinsbescheid des Beklagten vom 14. Juli 2022 (Reg-Nr. VZZ/0000/XXX-3),
o den Einfuhrabgaben- und Verzugszinsbescheid des Beklagten vom 15. August 2022 (Reg-Nr. AT/S/00/XXX-4),
o den Einfuhrabgaben- und Verzugszinsbescheid des Beklagten vom 22. November 2022 (Reg-Nr. AT/S/00/XXX-5),
o den Einfuhrabgaben- und Verzugszinsbescheid des Beklagten vom 17. Januar 2023 (Reg-Nr. AT/S/00/XXX-6),
o den Einfuhrabgabenbescheid des Beklagten vom 31. Januar 2023 (Reg-Nr. AT/S/00/XXX-7),
o den Verzugszinsbescheid des Beklagten vom 31. Januar 2023 (Reg-Nr. VZZ/0000/XXX-8),
jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. März 2023 (RL xxx/22 u.a.) und den Einfuhrabgaben- und Verzugszinsbescheid des Beklagten vom 26. September 2023 (AT/S/XXX-11) aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

An seinen Ausführungen in der Einspruchsentscheidung halte er fest.

Die PMMA-Fräsrohlingen bestünden nach dem Gutachten des BWZ aus Polymethylmethacrylat (PMMA), einem Kunststoff im Sinne der Anmerkung 1 zu Kapitel 39 KN, und seien nach ihrer stofflichen Beschaffenheit einzureihen.

Dass die PMMA-Fräsrohlinge keine Ware der Zahnprothetik darstellten, folge insbesondere aus den ErlKN (HS) zu Pos. 9021 KN. Entgegen der Ansicht der Klägerin sei der Begriff der "Ware der Zahnprothetik" nicht weit auszulegen. Dies würde dem Wortlaut der ErlKN (HS) zu dieser Position widersprechen.

Da den PMMA-Fräsrohlingen die endgültige Form der Prothese in Form einer Krone oder eines zu ersetzenden Zahns zum Einfuhrzeitpunkt weder anzusehen noch diese sonst ersichtlich sei, liege keine fertige Ware der Zahnprothetik vor. Auch eine Einreihung als unfertige Ware der Zahnprothetik bzw. als Warenrohling in die UPos. 9021 29 KN komme nicht in Betracht, da die PMMA-Fräsrohlinge bei der Einfuhr noch nicht die charakteristischen Merkmale der fertigen Ware aufwiesen. Zum einen sei PMMA ein sehr breit verwendeter Werkstoff, dessen Anwendungsbereich keinesfalls nur auf Zahnprothetik beschränkt sei. Zum anderen müssten noch sehr umfangreiche Bearbeitungen der PMMA-Fräsrohlinge stattfinden, bevor diese ihre charakteristischen Merkmale als künstliche Zähne o.ä. erhielten. Letztlich sei er - der Beklagte - der Auffassung, dass die Angaben auf der Verpackung der PMMA-Fräsrohlinge bei der Einreihung außer Betracht zu bleiben hätten, da sich die dort befindlichen Informationen nicht in den objektiven Eigenschaften der Ware widerspiegelten.

Selbst wenn man, wie die die Klägerin argumentiere, auf Grund der auf der Verpackung angegebenen Informationen zu dem Ergebnis kommen sollte, dass die Ware einen dentalen Verwendungszweck habe, so folge hieraus nicht, dass es sich bei der Ware um eine Ware der Zahnprothetik handele. Diese Ansicht der Klägerin werde weder durch die ErlKN (HS) noch durch die zur Pos. 9021 ergangene Rechtsprechung gestützt. Die von der Klägerin vertretene weite Auslegung des Begriffs "Ware der Zahnprothetik" überzeuge nicht, ebenso wenig wie die von der Klägerin angestrebte Qualifizierung der PMMA-Fräsrohlinge als Zubehör für Waren der Zahnprothetik.

Auch eine hilfsweise Einreihung der PMMA-Fräsrohlinge als Zahnfüllstoffe komme nach der ErlKN (HS) nicht in Betracht. Die Waren würden nicht, wie andere Zahnfüllstoffe, direkt am Patienten angewendet, sondern müssten vorher durch weitere, wesentliche Bearbeitungsschritte ggf. zu Inlays oder Onlays weiterbearbeitet, und erst dann entsprechend verwendet werden.

Die PMMA-Fräsrohlinge stellten auch kein Zubehör für zahnärztliche Geräte dar.

Die Ausführungen zu den PMMA-Fräsrohlingen ließen sich auf die weiter im Streit stehenden XX-Kartuschen übertragen. Diese stellten weder eine fertige Ware der Zahnprothetik dar, noch sei deren spätere Verwendung als Ware der Zahnprothetik erkennbar. Die XX-Kartuschen verfügten zum Einfuhrzeitpunkt auch noch nicht über die wesentlichen Charaktereigenschaften fertiger Zahnfleischprothesen, so dass die Anwendung der AV 2 Buchst. a KN nicht zur Einreihung in die Pos. 9021 KN führe. Auch eine Einreihung als Zahnfüllstoff oder Zubehör komme aus vergleichbaren Gründen nicht in Betracht.

Eine vorherige Rücknahme der Erstattungsbescheide vom 16. Mai 2023 nach Art. 27 UZK sei nicht erforderlich, um die Einfuhrabgaben und Verzugszinsen für die Einfuhr von PMMA-Fräsrohlingen mit dem Bescheid vom 26. September 2023 erneut festzusetzen. Die Erstattungsbescheide seien nicht infolge gestellter Erstattungsanträge ergangen, sondern dienten der Umsetzung seiner - des Beklagten - Einspruchsentscheidung. Da sich diese jedoch im Klageverfahren befinde und damit nicht bestandskräftig sei, fänden die Regelungen des Art. 27 UZK keine Anwendung.

Aus diesem Grund sei auch keine Festsetzungsverjährung eingetreten, denn sämtliche Bescheide seien noch nicht bestandskräftig. Der Ablauf der Verjährungsfrist sei zunächst durch das Einspruchsverfahren und nunmehr durch das Klageverfahren gehemmt.

Bei der Entscheidung hat die Sachakte des Beklagten (RL xxx/22 u.a.) vorgelegen. Auf das Protokoll des Termins zur Erörterung der Sach- und Rechtslage am 16. Juni 2025 wird Bezug genommen. Die Beteiligten haben der Entscheidung ohne mündliche Verhandlung zugestimmt.

I.

Die Entscheidung ergeht nach § 6 der Finanzgerichtsordnung (FGO) durch den Einzelrichter und mit Zustimmung der Beteiligten nach § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.

II.

Die zulässige Klage hat keinen Erfolg.

Die streitgegenständlichen Einfuhrabgaben- und Verzugszinsbescheide vom 5. Juli 2022, vom 14. Juli 2022, vom 15. August 2022, vom 22. November 2022, vom 17. Januar 2023 und vom 31. Januar 2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. März 2023 sowie der Bescheid vom 26. September 2023 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Der Beklagte wendete für die o.g. Einfuhrabgaben- und Verzugszinsbescheide die richtige Ermächtigungsgrundlagen an (dazu 1.) und legte der Berechnung der Einfuhrabgaben Zoll und EUSt auf Grund einer zutreffenden Einreihung der Ware "PMMA-Fräsrohling" den richtigen Zollsatz zu Grunde (dazu 2.). Auch der Berechnung der Einfuhrabgaben Zoll und EUSt für die Ware "XX-Kartuschen" legte der Beklagte den richtigen Zollsatz zu Grunde (dazu 3.). Die erhobenen Einfuhrabgaben und Verzugszinsen berechnete der Beklagte zutreffend (dazu 4.). Letztlich sind auch sonstige Rechtsfehler nicht ersichtlich, insbesondere durfte der Beklagte die mit Bescheiden vom 16. Mai 2023 zunächst erstatteten Einfuhrabgaben und Verzugszinsen mit Bescheid vom 26. September 2023 erneut von der Klägerin anfordern (dazu 5.).

1.

Der Beklagte wendete für die Einfuhrabgaben- und Verzugszinsbescheide vom 5. Juli 2022, vom 14. Juli 2022, vom 15. August 2022, vom 22. November 2022, vom 17. Januar 2023, vom 31. Januar 2023 und vom 26. September 2023 die richtige Ermächtigungsgrundlage an, namentlich Art. 101 Abs. 1 i.V.m. Art. 102 Abs. 1 und Abs. 3 UZK der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (UZK) für die Festsetzung der Einfuhrabgabe Zoll sowie Art. 101 Abs. 1 i.V.m. Art. 102 Abs. 1 und Abs. 3 UZK i.V.m. § 21 Abs. 2 UStG für die Einfuhrabgabe EUSt (dazu a) sowie Art. 114 Abs. 2 UZK für die Festsetzung von Verzugszinsen (dazu b).

a)

Nach Art. 101 Abs. 1 UZK setzen die Zollbehörden den zu entrichtenden Zollschuldbetrag fest, wenn ihnen die hierzu erforderlichen Angaben vorliegen, und teilen dies dem Zollschuldner nach Art. 102 Abs. 1 und Abs. 3 UZK mit.

Die vom Beklagten zusätzlich zu Art. 101 Abs. 1 UZK herangezogene Rechtsgrundlage in Art. 105 Abs. 4 UZK sieht das Gericht dagegen nicht als einschlägig an. Die in Art. 105 UZK geregelte buchmäßige Erfassung dürfte nur noch Bedeutung für die Abführung der Eigenmittel der EU besitzen (anders noch BFH, Urteil vom 19. Oktober 2021, VII R 27/19, juris, Rn. 15, der auf Art. 105 Abs. 4 i.V.m. Abs. 3 UZK abstellt). Über diese Frage muss hier aber nicht entschieden werden, da auch die Nennung einer unzutreffenden Rechtsgrundlage nicht zur Rechtswidrigkeit eines Bescheides führt, solange die tatbestandlichen Voraussetzungen der einschlägigen Rechtsgrundlage erfüllt sind. Das Finanzgericht hat zu prüfen, ob ein angefochtener Bescheid mit dem objektiven Recht in Einklang steht (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Dabei hat das Gericht alle einschlägigen Rechtsvorschriften zu berücksichtigen, unabhängig davon, ob und gegebenenfalls welche Norm die erlassende Behörde zur Begründung des Einfuhrabgabenbescheides zusätzlich angeführt hat (FG Hamburg, Beschluss vom 21. Juni 2024, 4 V 126/22, juris, Rn. 41).

Durch die in den Jahren 2019 bis 2022 erfolgten Überlassungen der Waren in den zollrechtlich freien Verkehr ist nach Art. 77 Abs. 1 Buchst. a UZK eine Zollschuld entstanden, deren Höhe sich nach Art. 56 Abs. 1 und Abs. 2 Buchst. a UZK richtet.

Der Beklagte überließ die streitbefangenen Waren bei der Einfuhrabfertigung zunächst mit der jeweils angemeldeten Position (Zollsatz "frei") in den freien Verkehr der Union; die PMMA-Fräsrohlinge" als "künstliche Zähne aus Kunststoff für Menschen" mit der UPos. 9021 2110 001 TARIC und die Ware "XX-Kartusche" als "Zubehör zu zahnärztlichen Instrumenten, Apparaten oder Geräten" mit der UPos. 9018 4990 000 TARIC.

Anschließend überprüfte er auf der Grundlage von Art. 48 UZK im Rahmen einer Zollprüfung die Angaben in den Zollanmeldungen, hier die durch die Klägerin angemeldete Einreihung der PMMA-Fräsrohlinge und XX-Kartuschen. Mit den angegriffenen Bescheiden teilte er der Klägerin den geänderten Zollschuldbetrag erstmalig mit, der aus der abweichenden Einreihung dieser beiden Waren folgte.

Die dargelegten zollrechtlichen Regelungen sind nach § 21 Abs. 2 UStG für die Festsetzung der Einfuhrabgabe EUSt entsprechend anzuwenden.

b)

Nach Art. 114 Abs. 2 UZK werden bei der Mitteilung von Einfuhrabgaben auf Grund einer nachträglichen Kontrolle - wie dies vorliegend der Fall ist - ab dem Tag des Entstehens der Zollschuld - hier der jeweilige Einfuhrzeitpunkt - bis zum Tag der Mitteilung der Zollschuld - hier das Datum des Bescheids - Verzugszinsen auf den Einfuhrabgabenbetrag berechnet. Der Verzugszinssatz bemisst sich dabei nach Art. 114 Absatz 1 UZK.

2.

Der Beklagte hat der Berechnung der Einfuhrabgaben Zoll und EUSt für die Ware "PMMA-Fräsrohling" die zutreffende Einreihung der Waren zu Grunde gelegt. Die streitbefangene Ware ist nicht, wie die Klägerin meint, als "andere Ware der Zahnprothetik" in die UPos. 9021 2900 001 TARIC (dazu a) einzureihen, hilfsweise als "andere Zahnfüllstoffe" in die UPos. 3006 4000 000 TARIC (dazu b) oder als "Zubehör für zahnärztliche Maschinen" in die Pos. 9018 KN (dazu c), sondern als "andere Waren aus Kunststoff" in die UPos. 3926 9097 900 TARIC (dazu d).

a)

Die streitbefangenen Waren sind nicht in die UPos. 9021 2900 001 TARIC einzureihen, da der Positionswortlaut die streitbefangene Ware nicht erfasst.

Die für den Zollsatz maßgebliche Einreihung der PMMA-Fräsrohlinge richtet sich nach Anhang I der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif vom 23. Juli 1987 (ABl. L 256, 1; Kombinierte Nomenklatur, KN) in der für den jeweiligen Einfuhrzeitpunkt geltenden Fassung, denn eine anwendbare Einreihungsverordnung ist für die streitbefangene Ware nicht vorhanden. Die erste hier anwendbare Fassung der KN (i.d.F.d. VO (EU) 2018/1602 vom 11. Oktober 2018, ABl. L 273, 1, KN 2019) und die letzte hier anwendbare Fassung der KN i.d.F.d. VO 2021/1832 vom 12. Oktober 2021, ABl. L 385, 1, KN 2022) weisen keine streiterheblichen Unterschiede auf.

aa) Die entscheidenden Kriterien für die zollrechtliche Tarifierung von Waren sind im Interesse der Rechtssicherheit und der leichten Nachprüfbarkeit allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Positionen und Unterpositionen sowie in den Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln der KN festgelegt sind (Anwendung der AV 1 und 6 KN, vgl. EuGH, Urteil vom 18. Juni 2020, C-340/19 - Hydro Energo, Rn. 34; Urteil vom 17. Juli 2014, C-480/13 - Sysmex, Rn. 29 m.w.N.; BFH, Urteil vom 30. Juni 2020, VII R 40/18, juris, Rn. 11).

Liegt für einen in der KN verwendeten Begriff keine Definition in der KN selbst vor, ist auf die gewöhnliche Bedeutung im allgemeinen Sprachgebrauch abzustellen (EuGH, Urteil vom 28. Oktober 2021, C-197/20 und C-216/20 - Kahl / Roeper, Rn. 35). Darüber hinaus sind insbesondere die Erläuterungen zur KN und die Erläuterungen zum Harmonisierten System (HS) maßgebende, wenn auch nicht rechtsverbindliche Hilfsmittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen (EuGH, Urteil vom 18. Juni 2020, C-340/19 - Hydro Energo, Rn. 36; Urteil vom 17. Juli 2014, C-480/13 - Sysmex, Rn. 30 m.w.N.; BFH, Urteil vom 4. November 2003, VII R 58/02, juris, Rn. 9).

Der Verwendungszweck eines Erzeugnisses kann ein objektives Tarifierungskriterium sein, sofern er dem Erzeugnis innewohnt, was sich anhand seiner objektiven Merkmale und Eigenschaften beurteilen lassen muss (EuGH, Urteil vom 18. Juni 2020, C-340/19 - Hydro Energo, Rn. 35; Urteil vom 5. September 2019, C-559/18 - TDK-Lambda Germany GmbH, Rn. 27 m.w.N.). Der Verwendungszweck kann außerdem nur dann ein erhebliches Kriterium sein, wenn die Tarifierung nicht allein auf der Grundlage der objektiven Merkmale und Eigenschaften dieses Erzeugnisses erfolgen kann (EuGH, a.a.O.).

Auch Beschreibungen in Verkaufs- oder Herstellerprospekten sowie die Bezeichnung im Handelsverkehr gehören nicht zu den objektiven Merkmalen und Eigenschaften einer Ware, sondern lediglich zu den Umständen, aus denen Anhaltspunkte für die Prüfung und Ermittlung der objektiven Beschaffenheitsmerkmale gewonnen werden können. Etwas Anderes gilt nur, wenn die KN dies ausdrücklich bestimmt (vgl. etwa Zusätzliche Anm. 1 zu Kap. 30 KN), also auf Umstände wie die Etikettierung oder die Aufmachung der Ware ausdrücklich abstellt (vgl. BFH, Urteil vom 23. Oktober 2018, VII R 19/17, juris, Rz. 6). Für auf der Ware oder auf ihrer Verpackung angebrachte Warenzeichen oder Kennzeichen kann nichts Anderes gelten, so dass derartige Kennzeichnungen nicht zu den objektiven Beschaffenheitsmerkmalen der Ware gehören (BFH, Urteil vom 23. Oktober 2018, VII R 19/17, juris, Rz. 6 f. m.w.N.). Mithin ist die Gestaltung der Verpackung der Ware grundsätzlich ohne Bedeutung (BFH, Urteil vom 13. Januar 2015, VII R 25/13, juris Rz. 8) und auf der Verpackung aufgebrachte Hinweise auf bestimmte Eigenschaften der Ware (insbesondere Sterilität oder die Zulassung als Medizinprodukt) haben für die Einreihung außer Betracht zu bleiben (grundlegend BFH, Urteil vom 17. Oktober 2006, VII R 41/05, juris, Rz. 16 ff.).

bb) Nach diesen Maßstäben ist der vorliegende PMMA-Fräsrohling keine "andere Ware der Zahnprothetik" im Sinne der UPos. 9021 2900 KN.

Der hier einschlägige Wortlaut der Pos. 9021 KN lautet "künstliche Körperteile" sowie "andere Vorrichtungen [...] zum Implantieren in den oder zum Tragen am Körper, zum Beheben von Funktionsschäden oder Gebrechen". In der UPos. 9021 21 KN ("künstliche Zähne und andere Waren der Zahnprothetik") wird diese Unterscheidung zwischen "künstlichen Körperteilen" (hier: "künstliche Zähne", UPos. 9021 2100 KN) und "anderen Vorrichtungen zum Implantieren in den Körper (hier: "anderen Waren der Zahnprothetik", UPos. 9021 2900 KN) aufgegriffen und detaillierter ausgestaltet.

(1) Die KN selbst enthält keine Definition des in der UPos. 9021 2900 KN verwendeten Begriffs der "Zahnprothetik".

Unter Zahnprothetik ist im allgemeinen Sprachgebrauch die Planung und Eingliederung des Ersatzes fehlender natürlicher Zähne zu verstehen (vgl. https://de.wikipedia.org/wiki/Zahnersatz). Auch nach den zutreffend aus dem Englischen übersetzten ErlHS zu Pos. 9021 (EZT-online, Rz. 29.0) erfasst die Pos. 9021 KN Waren, die - im Allgemeinen unauffällig - ein fehlerhaftes Körperteil (hier: Zähne) ganz oder teilweise ersetzen sollen.

Umfangreiche Erläuterungen finden sich in den - ebenfalls zutreffend aus dem Englischen übersetzten - ErlHS zu Pos. 9021 KN (EZT-online, 35.0 ff.) zum Begriff der künstlichen Zähne, z.B. erfasst der Begriff massive künstliche Zähne in verschiedenen Ausführungen (EZT-online, Rz. 36.0), hohle künstliche Zähne (EZT-online, Rz. 37.0 und 38.0) sowie Gebisse und Teilgebisse, auf denen die künstlichen Zähne befestigt sind (EZT-online, Rz. 39.1). Bei sämtlichen dieser Waren handelt es sich demnach um bereits fertige künstliche Zähne.

Der Begriff "andere Waren der Zahnprothetik" umfasst nach den ErlHS zu Pos. 9021 KN (EZT-online, Rz. 40.1) "andere Waren, wie vorgefertigte Metallkronen (aus Gold, nicht rostendem Stahl usw.), die auf einen natürlichen Zahn zu dessen Schutz aufgesetzt werden; Zinngussteilchen, sog. Gewichtsstäbchen, um die Gebisse zu beschweren und ihre Stabilität zu verbessern; Stäbchen aus nicht rostendem Stahl zum Verstärken der Gebisse aus vulkanisiertem Kautschuk; verschiedenes anderes Zubehör, das eindeutig erkennbar ist als Gegenstände, die vom Arzt zum Anfertigen von Metallkronen und Gebissen verwendet wird (Hülsen, Ringe, Stifte, Klammern, Ösen usw.)". In der englischen und französischen Fassung der ErlHS lautet die Formulierung des hier einschlägigen letzten Satzes der Erläuterung "various other dentists' accessories, clearly identifiable as such" bzw. "enfin, divers accessoires nettement reconnaissables comme étant des articles employés par le praticien pour confectionner les couronnes métalliques et les dentiers (douilles, bagues, pivots, crampons, œillets, etc.)".

Darüber hinaus ist bei der Auslegung der UPos. 9021 2900 KN auch der Wortlaut der Pos. 9021 ("andere Vorrichtungen zum Implantieren in den Körper") zu berücksichtigen. Sämtliche in der ErlHS genannten "anderen Waren der Zahnprothetik" sind unmittelbar verwendungsfertig (vorgefertigte Metallkronen, Gewichtsstäbchen, Hülsen, Ringe usw.) und werden bei der Anfertigung der Zahnprothese oder Anpassung der Prothese durch den Zahnarzt direkt am Patienten verwendet (implantiert). Dies wird untermauert durch die englische und insbesondere die französische Originalfassungen der ErlHS, welche die (ausschließlich) zahnärztliche Verwendung der "anderen Waren der Zahnprothetik" noch deutlicher betonen als die deutsche Übersetzung. Dass es sich bei "anderen Waren der Zahnprothetik" nur um solche vorgefertigten und unmittelbar verwendungsbereiten Waren handelt, ergibt sich auch aus der Begründung (2. Absatz) der Durchführungsverordnung (EU) 2022/556 der Kommission vom 1. April 2022 zur Einreihung bestimmter Waren in die Kombinierte Nomenklatur (dort: eine als "Kompositsystem für die Zahnrestauration" beschriebene Warenzusammenstellung in einer Pappschachtel), die diese Voraussetzung ebenfalls aufgreift.

Nach diesen Maßstäben sind unter "anderen Waren der Zahnprothetik" nur solche Waren einzureihen, die "vom Arzt" (dentist, practicien) als Gegenstände "zum Anfertigen von Metallkronen und Gebissen" unmittelbar verwendet werden (können) und "eindeutig" als solche Gegenstände "erkennbar" sein müssen.

Beide Voraussetzungen erfüllen die vorliegenden PMMA-Fräsrohlinge nicht.

(2) Die vorliegende Ware erfüllt die Anforderung der unmittelbaren Verwendungsmöglichkeit durch einen Arzt am Patienten nicht. Sie ist lediglich das Ausgangsprodukt, welches durch weitere Bearbeitungsschritte, vorliegend hauptsächlich die Bearbeitung in einer CNC-Fräse, noch in wesentlichem Umfang bearbeitet und umgeformt wird, bevor hieraus ein künstlicher Zahn oder ein anderes Teil entsteht. Die Bearbeitung mittels CNC-Fräsmaschine wird regelmäßig durch einen Zahntechniker bzw. in einem Zahntechniklabor erfolgen, auch wenn nicht ausgeschlossen ist, dass sie durch einen Zahnarzt erfolgt. Darüber hinaus findet der Einsatz des PMMA-Fräsrohlings (also das Fräsen) nicht direkt bzw. unmittelbar am Patienten statt, so dass der PMMA-Fräsrohling weder als vorgefertigt noch als unmittelbar verwendungsbereit im Sinne der oben dargelegten Maßstäbe anzusehen ist.

(3) Der PMMA-Fräsrohling ist außerdem nicht eindeutig als andere Ware der Zahnprothetik erkennbar, so dass die Ware auch aus diesem Grund nicht vom Begriff "andere Ware der Zahnprothetik" erfasst wird.

Bei der Frage der Erkennbarkeit kommt es nicht auf die konkrete, tatsächliche Verwendung der Ware durch die Klägerin an (hier: den Vertrieb als Rohling für die Zahnprothetik), an der das Gericht keine Zweifel hat. Vielmehr muss ein sachverständiger Dritter zum Zeitpunkt der Zollabfertigung anhand objektiver Merkmale der Ware erkennen können, dass für die Ware ausschließlich oder hauptsächlich eine bestimmte Verwendung vorgesehen ist (vgl. zur insoweit vergleichbaren Frage der Erkennbarkeit von Teilen oder Zubehör für bestimmte Maschinen oder Geräte BFH, Urteil vom 23. Oktober 2018, VII R 18/17, juris m.w.N.). Dabei ist nicht notwendiger Weise die Erkenntnisfähigkeit eines durchschnittlichen Zollbeamten zu Grunde zu legen, sondern das Gericht kann auf seine eigene Sachkunde oder die eines sachverständigen Dritten zurückgreifen.

Der klägerische Vortrag, anhand der objektiven, insbesondere der chemischen und technischen Eigenschaften der Ware, bei der es sich um medizinisches PMMA mit einer entsprechenden Zulassung handele, sowie ihrer hohen Fertigungspräzision sei die Verwendung in der Zahnprothetik eindeutig erkennbar, verfängt nicht. Dies folgt bereits daraus, dass (medizinisches) PMMA vielfache Verwendung im medizinischen Bereich findet, nicht nur in der Zahnprothetik (vgl. nur https://de.wikipedia.org/wiki/Polymethylmethacrylat, Unterpunkt "Verwendung", Anstrich "Medizin", abgerufen am 27. November 2025). Insofern könnte zwar auf Grund der chemischen und technischen Eigenschaften und der hohen Fertigungspräzision der PMMA-Fräsrohlinge eine medizinische Verwendung naheliegen, aber eben keine Verwendung spezifisch in der Zahnprothetik. Daher geht auch der Hinweis der Klägerin auf die Rechtsprechung betreffend die Eigenschaften von medizinischen Waren fehl.

Dass man die auf der Verpackung des PMMA-Rohlings abgedruckten Informationen, u.a. die Zulassung als Medizinprodukt, bei der Frage der Erkennbarkeit des Verwendungszwecks zusätzlich heranziehen könnte, ist auf Grund der oben unter Punkt 2. a) aa) dargelegten Maßstäbe äußerst zweifelhaft. Hiervon unabhängig ergäbe sich auch aus diesem Vorgehen kein anderes Ergebnis. Denn die dort enthaltenen Informationen liefern zwar Hinweise auf eine medizinische Verwendung, unter Umständen sogar auch auf eine Verwendung im Bereich der Dentalmedizin, und könnten mithin auf einen "dentalen Verwendungszweck" hinweisen. Ein solcher "dentaler Verwendungszweck" entspräche jedoch nicht einer eindeutig erkennbaren Verwendung als Ware der Zahnprothetik im Sinne der oben dargelegten Definition des Begriffs.

Hinzu kommt, dass aus den PMMA-Fräsrohlingen nach dem eigenen Vortrag der Klägerin unter anderem auch Aufbissschienen hergestellt werden, die nicht als Ware der Zahnprothetik anzusehen sind. Hierauf weist die Klägerin auch auf ihrer Internetpräsenz hin (https://www..., abgerufen am 28. November 2025). Diese nicht zahnprothetische Verwendung entspricht auch den Angaben des Herstellers der PMMA-Fräsrohlinge https://..., abgerufen am 27. November 2025), nach denen die Ware sogar nicht nur zur Herstellung von Aufbissschienen ("..."), sondern darüber auch von Schablonen ("...") und Gußvorlagen ("...") verwendet werden kann. Keine dieser vom Hersteller der PMMA-Fräsrohlinge vorgesehene Verwendungsmöglichkeiten entspricht der Definition einer "anderen Ware der Zahnprothetik" im Sinne der oben zitierten ErlHS zu Pos. 9021 KN.

(4) Etwas anderes ergibt sich nicht aus dem Hinweis der Klägerin auf die ältere nationale Rechtsprechung, nach welcher der Begriff "andere Ware der Zahnprothetik" grundsätzlich sehr weit auszulegen sei. Die von der Klägerin herangezogene Entscheidung des FG Düsseldorf datiert aus dem Jahr 2006, die nachfolgende Bestätigung des Urteils durch den des Bundesfinanzhofes aus dem Jahr 2007. Die im Jahr 2006 verfügbaren ErlHS (Veröffentlichungsstand 2002) enthielten die vom erkennenden Gericht als maßgeblich herangezogenen ErlHS zu Pos. 9021 KN noch nicht. Die Veröffentlichung der maßgeblichen ErlHS zu Pos. 9021 KN erfolgte erst im Rahmen der Überarbeitung des HS und der zugehörigen Erläuterungen im Jahr 2007. Sie konnten daher bei der von der Klägerin genannten Entscheidung des FG Düsseldorf keine Berücksichtigung finden, womit diese Rechtsprechung zur weiten Auslegung des Begriffs "Waren der Zahnprothetik" auf den vorliegenden Fall nicht übertragen werden kann. Denn diese Auslegung wäre durch die zeitlich nachfolgende Veröffentlichung der ErlHS zu Pos. 9021 KN jedenfalls als überholt anzusehen.

(5) Es handelt sich bei den PMMA-Fräsrohlingen auch nicht um eine unfertige "andere Ware der Zahnprothetik" im Sinne der AV 2 Buchst. a KN, die wie die fertige Ware einzureihen ist.

Nach der AV 2 Buchst. a KN gilt jede Erwähnung einer Ware auch für die unfertige Ware, wenn sie in diesem Zustand die wesentlichen Merkmale der fertigen Ware hat. Dies ist, nach höchstrichterlicher Rechtsprechung, im Einzelfall auf der Basis einer Gesamtwürdigung aufgrund der objektiven Beschaffenheit und Eigenschaften der Ware unter Heranziehung vornehmlich der tariflichen, ggf. aber auch von außertariflichen Erkenntnisquellen zu bestimmen (BFH, Urteil vom 18. September 2018, VII R 32/17, juris, Rn. 16).

Hiernach weisen die PMMA-Fräsrohlinge weder die wesentlichen Merkmale einer "anderen Ware der Zahnprothetik" im Sinne der UPos. 9021 2900 KN auf, noch diejenigen (unfertiger) "künstlicher Zähne" im Sinne der UPos. 9021 2100 KN. Zum einen erfolgt durch den aufwendigen Vorgang des CNC-Fräsens noch eine weitere, wesentliche und umfangreiche Bearbeitung der hier vorliegenden PMMA-Fräsrohlinge, damit diese unmittelbar verwendungsbereit am Patienten sind (s.o.) oder als künstliche Zähne angesehen werden könnten. Diese charakteristischen Eigenschaften liegen also zum Einfuhrzeitpunkt noch nicht vor. Zum anderen, soweit die stofflichen Eigenschaften betroffen sind, steht zur Überzeugung des Gerichts fest, dass medizinisches PMMA eben nicht nur im zahnprothetischen Bereich, sondern auch in zahlreichen anderen medizinischen Einsatzbereichen verwendet werden kann (s.o.).

b)

Nach den oben unter 2.a) aa) dargelegten Maßstäben sind die PMMA-Fräsrohlinge auch nicht als Zahnfüllstoff in die UPos. 3006 4000 00 TARIC einzureihen, da die Ware nicht die wesentlichen Eigenschaften eines Zahnfüllstoffs erfüllt, wie er in den Erläuterungen zu Pos. 3006 KN niedergelegt ist, und daher der Positionswortlaut die streitbefangene Ware nicht erfasst.

Die UPos. 3006 4000 KN lautet "Pharmazeutische Zubereitungen und Waren im Sinne der Anmerkung 4 zu Kapitel 30; Zahnzement und andere Zahnfüllstoffe".

Es handelt sich hierbei nach den ErlHS zu Pos. 3006 KN (EZT-online Rz. 41.0 ff.) meist um Zubereitungen auf der Grundlage von Metallsalzen (z. B. Zinkphosphat, Zinkchlorid), Metalloxiden, Guttapercha oder Kunststoffen, die zur vorläufigen oder endgültigen Zahnfüllung bestimmt sind. Waren dieser Position liegen für gewöhnlich in Pulverform oder in Täfelchen vor, zuweilen zusammen mit Flüssigkeiten, um die Erzeugnisse gebrauchsfertig zu machen. Ihre Verpackungen lassen meist den Verwendungszweck erkennen.

Die vorliegende Ware erfüllt, beurteilt anhand ihrer objektiven Eigenschaften, keine dieser Anforderungen. Weder handelt es sich um eine Zubereitung, noch liegt die Ware in Pulverform oder Täfelchen oder in sonst einer Mischung von Stoffen vor, denn es handelt sich um reinen PMMA-Kunststoff in Form eines Fräsrohlings.

Es kann daher dahingestellt bleiben, ob die Ware, wie von der Klägerin vorgetragen, tatsächlich auch zur Herstellung von Zahnfüllungen, namentlich zur Herstellung von Inlays oder Onlays, verwendet wird. Zwar hat die Klägerin im Laufe des Verfahrens ihre eigene Internetpräsenz angepasst und Hinweise auf diese mögliche Verwendung aufgenommen. Eine entsprechende Verwendung scheint daher nicht ausgeschlossen, das Gericht weist aber darauf hin, dass eine derartige Verwendung auf der Internetpräsenz des Herstellers der PMMA-Fräsrohlinge nicht erwähnt wird (https://..., abgerufen am 27. November 2025). Letztlich kommt es aber auf die tatsächliche Verwendung der vorliegenden Ware auch nicht entscheidend an, sondern darauf, ob ihre objektiven Eigenschaften sie für eine Verwendung im Wesentlichen als Zahnfüllstoff geeignet erscheinen lässt. Dies ist vorliegend nicht der Fall (s.o.).

c)

Eine Einreihung der PMMA-Fräsrohlinge als Teile von oder Zubehör für zahnärztliche Geräte (CNC-Fräsen) in die UPos. 9018 4990 KN nach der Anm. 2 Buchst. b zu Kap. 90 KN kommt bereits deshalb nicht in Betracht, weil es an der Erkennbarkeit einer ausschließlichen oder hauptsächlichen Verwendung der Ware für andere zahnärztliche Geräte fehlen dürfte (s.o.).

Zusätzlich scheitert eine Einreihung als Teil oder Zubehör auch daran, dass die PMMA-Fräsrohlinge nicht die weiteren Anforderungen erfüllen, welche nach der Rechtsprechung an Teile oder Zubehör zu stellen sind. Hiernach sind Teile für das (technische) Funktionieren der Maschine unabdingbar, was vorliegend nicht der Fall ist, da die CNC-Fräse auch ohne die hier vorliegenden Fräsrohlinge technisch funktioniert. Der Begriff "Zubehör" erfasst eine auswechselbare Vorrichtung, die ein Gerät für die Ausführung einer bestimmten Arbeit geeignet macht, seine Verwendungsmöglichkeiten erweitert oder es in die Lage versetzt, eine im Zusammenhang mit seiner Hauptfunktion stehende Sonderarbeit auszuführen. Das Zubehör muss also der Maschine, für die es vorgesehen ist, andere Funktionen ermöglichen als diejenige Funktion, für welche die Maschine ursprünglich bestimmt worden ist (EuGH, Urteil vom 19. Juli 2012, C-336/11, Rohm & Haas, juris, Rn. 37). Zwar sind die Fräsrohlinge auswechselbar, sie dienen jedoch - als Verbrauchsmaterial - der Hauptfunktion der (zahnmedizinischen) CNC-Fräse, aus einem (Kunststoff)Werkstück künstliche Zähne und andere zahnärztliche Produkte wie Aufbissschienen herzustellen. Damit erweitern sie nicht die Verwendungsmöglichkeit der CNC-Fräse, oder machen diese für die Ausführung einer bestimmten Arbeit geeignet oder versetzen sie in die Lage, eine Sonderarbeit auszuführen. Außerdem sind die zahnmedizinischen CNC-Fräsmaschinen, für deren Einsatz die vorliegenden PMMA-Fräsrohlinge bestimmt sind, auch mit Fräsrohlingen anderer Hersteller betreibbar, welche die Klägerin ebenfalls vertreibt (eingehend zur Frage von Zubehör bei Verbrauchsmaterialien/Werkstücken FG Hamburg, Urteil vom 29. Mai 2023, 4 K 148/21, juris, Rn. 54 ff.).

d)

Damit sind die PMMA-Fräsrohlinge nach stofflicher Beschaffenheit als "andere Waren aus Kunststoff" in die UPos. 3926 9097 900 TARIC einzureihen.

Die Waren bestehen aus reinem PMMA und damit einem Kunststoff der Pos. 3901 bis 3914 KN, nämlich der Pos. 3906 KN, darunter der UPos. 3906 10 KN. Sie sind von keiner vorherigen Position des Kap. 39 KN erfasst, und auch von keiner der vorherigen Unterpositionen der Pos. 3926.

3.

Der Beklagte hat der Berechnung der Einfuhrabgaben Zoll und EUSt für die Ware "XX-Kartuschen" die zutreffende Einreihung der Waren zu Grunde gelegt. Die streitbefangene Ware, deren Einreihung sich nach der Einreihung des Inhalts der Kartusche, mithin des Kunststoff-Granulats als Nylon/Polyamid-12 richtet (dazu a) ist nicht, wie die Klägerin meint, als "andere Ware der Zahnprothetik" in die UPos. 9021 2900 001 TARIC (dazu b), hilfsweise als "andere Zahnfüllstoffe" in die UPos. 3006 4000 000 TARIC (dazu c) oder als "Zubehör für zahnärztliche Maschinen" in die Pos. 9018 KN (dazu d), sondern als "Polyamid in Primärform" in die UPos. 3908 1000 00 TARIC einzureihen (dazu e).

a)

Die Einreihung der Ware "XX-Kartusche" richtet sich nach dem Inhalt der Kartusche, mithin dem Kunststoff-Granulat aus Nylon/Polyamid-12.

Dieser Umstand, der zwischen den Beteiligten im Übrigen auch unstreitig ist, ergibt sich nach Überzeugung des Gerichts daraus, dass das Granulat jedenfalls der charakterbestimmende Bestandteil der vorliegenden Ware im Sinne der AV 3 Buchst. b KN ist. Denn aus dem Granulat werden im Spritzgussverfahren die (zahn)medizinischen Erzeugnisse, wie (Teil-)Prothesen und Aufbissschienen hergestellt. Ob die Aluminium-Kartuschen als eigenständiger, aber nicht charakterbestimmender Bestandteil der Ware in Anwendung der AV 3 Buchst. b KN mit der Hauptware des Granulats oder als Verpackung der Hauptware in Anwendung der AV 5 Buchst. b KN einzureihen ist, wie der Beklagte meint, kann daher dahingestellt bleiben.

b)

Nach den oben unter 2. a) dargelegten Maßstäben ist die Ware "XX-Kartusche" nicht in die UPos. 9021 2900 KN einzureihen, da sie vom Wortlaut der Position nicht angesprochen wird.

"Andere Waren der Zahnprothetik" sind nur solche Waren, die "vom Arzt" (dentist, practicien) als Gegenstände "zum Anfertigen von Metallkronen und Gebissen" unmittelbar verwendet werden (können) und "eindeutig" als solche Gegenstände "erkennbar" sind (s.o. 2. a) bb)).

Beide Voraussetzungen erfüllen die vorliegenden XX-Kartuschen nicht.

aa) Sie sind nicht vorgefertigt zur unmittelbaren Verwendung durch einen Arzt am Patienten. Wie die PMMA-Fräsrohlinge auch sind sie bzw. der in den Aluminium-Kartuschen enthaltene Kunststoff in Primärform (Granulat) lediglich das Ausgangsprodukt. Sie müssen durch weitere aufwendige Arbeitsschritte, namentlich die zwingend erforderliche Bearbeitung in einer Spritzgussmaschine, noch wesentlich bearbeitet und umgeformt werden, bevor hieraus ein Teil einer Zahnprothese entsteht, an dem später die künstlichen Zähne befestigt werden Diese Bearbeitung mit einer Spritzgussmaschine wird regelmäßig durch einen Zahntechniker bzw. in einem Zahntechniklabor erfolgen, auch wenn nicht ausgeschlossen ist, dass sie durch einen Zahnarzt erfolgt. Letztlich findet der Einsatz der XX-Kartusche nicht direkt bzw. unmittelbar am Patienten statt, so dass diese weder als vorgefertigt noch als unmittelbar verwendungsbereit im Sinne der oben dargelegten Maßstäbe anzusehen ist.

bb) Die XX-Kartusche ist außerdem nach den oben unter 2.a) bb) dargelegten Maßstäben nicht eindeutig als andere Ware der Zahnprothetik erkennbar, und wird auch insoweit nach den ErlHS nicht vom Begriff der "anderen Ware der Zahnprothetik" erfasst.

Der klägerische Vortrag, anhand der objektiven, insbesondere der chemischen und technischen Eigenschaften der Ware, bei der es sich um ein medizinisches Polyamid-12/Nylon-Gemisch mit einer entsprechenden Zulassung handele, sei die Verwendung der XX-Kartusche in der Zahnprothetik eindeutig erkennbar, überzeugt nicht. Dies folgt bereits daraus, dass auch Nylon/Polyamid auf Grund seiner chemischen und technischen Eigenschaften im medizinischen Bereich vielfach Verwendung findet, nicht nur in der Zahnprothetik. Es ist auf Grund der oben unter Punkt 2. a) aa) dargelegten Maßstäbe sowie in Anwendung der AV 5 KN äußerst zweifelhaft, die auf der Aluminium-Kartusche und der Verpackung der XX-Kartuschen abgedruckten Informationen, u.a. die Zulassung als Medizinprodukt, bei der Frage der Erkennbarkeit des Verwendungszwecks heranzuziehen. Hiervon unabhängig ergäbe sich auch bei einer Berücksichtigung kein anderes Ergebnis. Denn die dort enthaltenen Informationen liefern zwar Hinweise auf eine medizinische Verwendung, konkret sogar auch auf eine Verwendung im Bereich der Dentalmedizin, nicht jedoch auf eine eindeutig erkennbare Verwendung als Ware der Zahnprothetik.

Hinzu kommt, dass aus dem in den Kartuschen enthaltenen Kunststoff-Granulat nach dem eigenen Vortrag der Klägerin auch Aufbissschienen hergestellt werden. Diese sind nicht als Ware der Zahnprothetik anzusehen (siehe auch den unter der Adresse https://www... abrufbaren Flyer zu XX, abgerufen am 28. November 2025), was den Angaben des Herstellers der XX-Kartuschen entspricht (https://www..., abgerufen am 28. November 2025).

cc) Etwas anderes ergibt sich nicht aus dem Hinweis der Klägerin auf die ältere nationale Rechtsprechung, nach welcher der Begriff "andere Ware der Zahnprothetik" grundsätzlich sehr weit auszulegen sei. Das Gericht verweist insoweit auf seine obigen Ausführungen (unter 2.a) bb) (4)).

Es handelt sich bei den XX-Kartuschen auch nicht um eine unfertige "andere Ware der Zahnprothetik" im Sinne der AV 2 Buchst. a KN, die wie die fertige Ware einzureihen ist. Denn sie weisen nicht die wesentlichen Merkmale einer "anderen Ware der Zahnprothetik" im Sinne der UPos. 9021 2900 KN auf. Zunächst erfolgt im Rahmen des Spritzgussverfahrens eine weitere, wesentliche und umfangreiche Bearbeitung des in den Aluminium-Kartuschen befindlichen Kunststoffs. Erst die so hergestellten Kunststoffteile wären ggf. unmittelbar verwendungsbereit am Patienten, wenn nicht zuvor in weiteren Bearbeitungsschritten noch künstliche Zähne in die Prothesenbasis einzusetzen sind. Soweit die stofflichen Eigenschaften betroffen sind, steht zur Überzeugung des Gerichts fest, dass medizinisches Polyamid-12/Nylon-Gemisch nicht nur im zahnprothetischen Bereich, sondern auch in zahlreichen anderen medizinischen Einsatzbereichen verwendet werden kann.

c)

Nach den oben unter 2.a) aa) dargelegten Maßstäben sind die XX-Kartuschen nicht als Zahnfüllstoff in die UPos. 3006 4000 00 TARIC einzureihen, da der Positionswortlaut die streitbefangene Ware nicht erfasst. Die vorliegende Ware ist keine Zubereitung, denn es handelt sich um einen Kunststoff in Reinform. Darüber hinaus werden auch nach dem Vortrag der Klägerin aus dem in den Kartuschen befindlichen Granulat keine Zahnfüllungen hergestellt.

d)

Eine Einreihung der XX-Kartusche als Teile von oder Zubehör für andere zahnärztliche Geräte (zahnmedizinische Spritzgussmaschinen) in die UPos. 9018 49 90 KN nach der Anm. 2 Buchst. b zu Kap. 90 KN kommt bereits deshalb nicht in Betracht, weil es an der Erkennbarkeit der ausschließlichen oder hauptsächlichen Verwendung der Ware für andere zahnärztliche Geräte fehlen dürfte.

Sie sind nicht als Teil einer solchen Maschine einzureihen. Denn sie sind nicht für das (technische) Funktionieren der Maschine unabdingbar, da eine Spritzgussmaschine auch ohne die hier vorliegenden XX-Kartuschen technisch funktioniert. Sie dienen - als Verbrauchsmaterial - der Hauptfunktion der Spritzgussmaschine, aus dem in der Kartusche enthaltenen Kunststoff-Granulat Prothesenteile und andere zahnärztliche Produkte wie Aufbissschienen herzustellen. Damit erweitern sie nicht die Verwendungsmöglichkeit der Maschine, oder machen diese für die Ausführung einer bestimmten Arbeit geeignet oder versetzen sie in die Lage, eine Sonderarbeit auszuführen (s.o. unter 2. c)).

e)

Damit ist die Ware "XX-Kartusche" nach der stofflichen Beschaffenheit des charakterbestimmenden Warenbestandteils - Kunststoff-Granulat - als "Polyamid in Primärform" in die UPos. 3908 1000 00 TARIC einzureihen.

Die Waren bestehen aus reinem Nylon/Polyamid und erfüllen damit den Wortlaut der genannten Position und Unterposition.

4)

Die erhobenen Einfuhrabgaben und Verzugszinsen hat der Beklagte zutreffend berechnet.

5)

Sonstige Rechtsfehler sind nicht ersichtlich, insbesondere durfte der Beklagte die am 16. Mai 2023 zunächst erstatteten Einfuhrabgaben und Verzugszinsen für die Einfuhr von PMMA-Fräsrohlingen in Höhe von ... EUR (Zoll) und ... (Verzugszinsen) mit Bescheid vom 26. September 2023 erneut von der Klägerin anfordern.

a)

Der erneuten Nacherhebung der irrtümlich erstatteten Einfuhrabgaben steht insbesondere nicht, wie die Klägerin meint, die Vorschrift des Art. 27 UZK entgegen.

Die Vorschrift bestimmt die einschränkenden Voraussetzungen, unter denen begünstigende zollrechtliche Entscheidungen von den Zollbehörden zurückgenommen werden können. Es handelt sich jedoch bei den als "Einfuhrabgabenbescheid" bezeichneten Erstattungen vom 16. Mai 2023 nicht um "Entscheidungen" im Sinne des Art. 27 Abs. 1 UZK.

Nach Art. 5 Nr. 39 UZK ist eine "Entscheidung" in diesem Sinne eine Handlung der Zollbehörden auf dem Gebiet des Zollrechts zur Regelung eines Einzelfalls mit Rechtswirkung für die betreffende Person, was der Definition eines (Steuer)Verwaltungsaktes in § 118 AO entspricht. Mit dem Erfordernis der "Regelung eines Einzelfalls" wird die Entscheidung abgegrenzt von rein tatsächlichen Handlungen der Zollbehörden. Die Entscheidung muss aus der Sicht eines verständigen Dritten auf die Herbeiführung einer Rechtsfolge gerichtet sein (Wolffgang in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Art. 5 UZK, Rz. 54, Stand November 2021).

Nach diesen Maßstäben sind die vorliegenden Erstattungen vom 16. Mai 2023 keine Entscheidungen im Sinne des Art. 5 Nr. 39 und Art. 27 UZK. In seiner Einspruchsentscheidung vom 30. März 2023 half der Beklagte den Einsprüchen der Klägerin insoweit ab, als mit einigen der von der Klägerin angegriffenen Einfuhrabgabenbescheiden die Nacherhebung von Einfuhrabgaben und Verzugszinsen auch für die Einfuhr anderer, hier nicht verfahrensgegenständlicher Waren erfolgte (sog. "Wax-Disks"). Im Übrigen, insbesondere auch hinsichtlich der Einfuhr der PMMA-Fräsrohlinge, wies der Beklagte die Einsprüche zurück. Es handelt sich insoweit um mehrere Einspruchs- bzw. Abhilfeentscheidungen in einem kombinierten Bescheid.

Am 16. Mai 2023 erstellte Beklagte zwei als "Einfuhrabgabenbescheid" bezeichnete Schriftstücke zur technischen Umsetzung der Einspruchsentscheidung, in denen bei den Berechnungen zur Höhe der zu erstattenden Einfuhrabgaben und Verzugszinsen für die Ware "Wax Disks" (irrtümlich) auch Einfuhren von PMMA-Fräsrohlingen erfasst wurden. In den beiden "Einfuhrabgabenbescheiden" vom 16. Mai 2023 nahm der Beklagte ausdrücklich Bezug auf seine Einspruchsentscheidung vom 30. März 2023 sowie die darin festgestellte Abhilfe bzgl. der Ware "Wax Disks". Die diesbezüglich festgesetzten Einfuhrabgaben und Verzugszinsen erstatte er hiermit. Ein darüber hinausgehender Regelungswille - gerichtet auf eine Änderung der Festsetzung betreffend die Einfuhr der Ware "PMMA-Rohling" entgegen der Einspruchsentscheidung vom 30. März 2023 - lässt sich den beiden Schriftstücken vom 16. Mai 2023 nicht entnehmen.

b)

Ergänzend weist das Gericht auf Folgendes hin: Selbst wenn man annähme, dass der Beklagte mit den "Einfuhrabgabenbescheiden" vom 16. Mai 2023 eine über seine Einspruchsentscheidung hinausgehende Regelung hinsichtlich einer Abhilfe auch für die Einfuhr der PMMA-Fräsrohlinge hätte treffen wollen, so hätte der erneuten Nacherhebung der irrtümlich erstatteten Einfuhrabgaben für PMMA-Fräsrohlinge die Vorschrift Art. 27 UZK nicht entgegengestanden.

Denn der Beklagte hätte die ergangenen "Erstattungsbescheide" vom 16. Mai 2023 jedenfalls nach Art. 28 Abs. 1 Buchst. a UZK ändern dürfen. Nach dieser Vorschrift kann eine begünstigende Entscheidung, außer in den Fällen des Art. 27 UZK, mit Wirkung für die Zukunft (ab dem Zeitpunkt der Bekanntgabe, vgl. Art. 28 Abs. 4 i.V.m. Art. 22 Abs. 4 UZK) widerrufen oder geändert werden, wenn eine oder mehrere Voraussetzungen für ihren Erlass nicht erfüllt waren oder nicht mehr erfüllt sind. Dies umfasst insbesondere auch den Fall, dass die Zollbehörde einem Irrtum unterlegen oder das Recht falsch angewendet hätte (vgl. Roth in: Dorsch, Zollrecht, Art. 28 UZK, Rn. 9 f., Stand November 2022).

Die mit den ""Einfuhrabgabenbescheiden"" vorgenommene Erstattung der Einfuhrabgaben stand in Widerspruch zu der in der Einspruchsentscheidung getroffenen, inhaltlich aus Sicht des Beklagten zutreffenden Entscheidung, die Einfuhrabgaben für die Ware "PMMA-Fräsrohling" auf der Grundlage der zutreffenden Einreihung der Ware nicht zu erstatten. Der Beklagte hätte daher die irrtümlich erstatten Einfuhrabgaben und Verzugszinsen erneut, also mit Wirkung für die Zukunft, von der Klägerin anfordern dürfen. Hinzu kommt, dass sämtliche von der Klägerin angegriffenen Bescheide wegen des zu diesem Zeitpunkt bereits anhängigen Klageverfahrens nicht bestandskräftig waren.

c)

Dem erneuten Nacherhebungsbescheid vom 26. September 2023 stand auch die in Art. 103 Abs. 1 UZK geregelte Verjährungsfrist von drei Jahren nicht entgegen, da das zu diesem Zeitpunkt bereits anhängige Klageverfahren dazu führte, dass die Verjährungsfrist nach Art. 103 Abs. 3 Buchst. a UZK ausgesetzt war.

Soweit die Klägerin meint, die Aussetzung umfasse nicht den Zeitraum zwischen dem Erlass der Einspruchsentscheidung und der Erhebung der Klage, mithin die Klagefrist von einem Monat, findet dies im Gesetzeswortlaut keine Stütze. Art. 103 Abs. 3 Buchst. a UZK bestimmt, dass "die Aussetzung gilt ab dem Tag der Einlegung des Rechtsbehelfs für die Dauer des Rechtsbehelfsverfahrens". Da das Rechtsbehelfsverfahren bei einem mehrstufigen Verfahren auch das Klageverfahren umfasst (Alexander in: Witte, UZK, Art. 44, Rn. 44ff.; BFH, Urteil vom 18. Februar 1997, VII R 96/95) und das Gesetz keinerlei Unterbrechung der Aussetzung anordnet, endet die Aussetzung erst mit Unanfechtbarkeit der letzten (behördlichen oder gerichtlichen) Entscheidung. Die Klagefrist ist hiervon nicht auszunehmen (ebenso, wenn auch zur alten Rechtslage, Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 15. April 2015, 7 K 440/12, Rn. 54, juris).

III.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Gründe für die Zulassung der Revision sind nicht ersichtlich (§ 115 Abs. 2 FGO).