Tenor

Anmerkung: Die Klage wurde abgewiesen.

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Tatbestand

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Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob Aufwendungen für die Renovierung einer neuen Wohnung und für die Anschaffung von Gardinen für diese Wohnung als Umzugskosten Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit sind.

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Die Kläger sind zur Einkommensteuer zusammenveranlagte Ehegatten. Sie haben ein gemeinsames Kind. Der Kläger erzielt als Bankangestellter Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

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Im Streitjahr wurde der Kläger von der arbeitgebenden Bank zum Filialdirektor ...............ernannt. Daraufhin zog der Kläger mit seiner Familie von .......nach.......... um. Sowohl bei der früheren Wohnung in .........als auch bei der neuen Wohnung in ..........handelt es sich um Mietwohnungen.

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In ihrer Einkommensteuererklärung machten die Kläger bei den Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers als Werbungskosten u.a. folgende Umzugskosten geltend:

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Gardinen, Rollos 3.320,00 DM Lampe 349,00 DM Renovierungsmaterial für die neue Wohnung 6.839,61 DM Telefonanschluß 65,00 DM Anschaffung und Installation eines Wasserboilers 1.004,53 DM insgesamt 11.578,14 DM

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Die Aufwendungen für den Transport des Umzugsguts wurden vom Arbeitgeber des Klägers getragen.

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Im Einkommensteuerbescheid vom 17.11.1995 berücksichtigte der Beklagte lediglich eine Umzugskostenpauschale für sonstige Umzugskosten im Sinne des § 10 BUKG von 2.258,00 DM. Der Einspruch, der wegen eines anderen nicht mehr streitigen Punktes zum Änderungsbescheid zu Gunsten der Kläger vom 07.03.1996 führte, hatte wegen der Umzugskosten keinen Erfolg. In der Einspruchsentscheidung vom 11.11.1996 führte der Beklagte aus, daß Aufwendungen für Gardinen und Renovierungskosten nicht berücksichtigungsfähig seien, da es sich um nicht abzugsfähige Aufwendungen im Sinne des § 12 EStG handele. Als abzugsfähige Umzugskosten kämen im allgemeinen nur Aufwendungen in Betracht, für die der Steuerpflichtige keinen Gegenwert erhalte, also z.B. Transportkosten, Elektro- und Gasinstallationen und Kosten für Zeitungsanzeigen. Bei den Aufwendungen für Gardinen und Renovierungskosten handele es sich nicht um verlorene Aufwendungen. Der Beklagte stützte seine Auffassung auf verschiedene finanzgerichtliche Urteile. Soweit früher aufgrund der umzugskostenrechtlichen Regelungen Aufwendungen für Gardinen zu zwei Dritteln erstattet wurden, seien diese Regelung durch Änderung des Umzugskostenrechts im Jahre 1990 überholt und für das Streitjahr deshalb nicht maßgebend. Die berücksichtigungsfähigen Aufwendungen überstiegen nicht die gewährte Umzugskostenpauschale.

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Mit der Klage machen die Kläger geltend, die gesamten Aufwendungen seien durch den beruflich bedingten Umzug veranlaßt. Sie seien entstanden, um den ursprünglichen Zustand vor dem Wohnungswechsel wieder herzustellen. Die Höhe der Kosten lasse sich nicht nach den Pauschalbewertungen des BUKG begrenzen. Im Rahmen der Gesetzesauslegung sei die Heranziehung dieses Gesetzes in der derzeitigen Fassung untauglich. Das beamtenrechtliche Umzugskostenrecht sei nach den hergebrachten Grundsätzen des Berufsbeamtentums von dem Alimentationsprinzip bestimmt. Es lege in Abwägung des staatlichen Interessen und der Einzelinteressen des Beamten eine Unterstützungsgrenze unter Zumutbarkeitsgesichtspunkten fest, der unter beamtenrechtlichen Fürsorgegesichtspunkten ein besonderer Beihilfecharakter zukomme. Für das Verhältnis zwischen dem privaten Arbeitgeber und Arbeitnehmer sei diese Grenze unbedeutend, da ein vergleichbarer Interessengegensatz nicht bestehe. Für den Werbungskostenabzug sei allein das Prinzip der Veranlassung maßgebend. Dies werde letztlich auch durch Abschnitt 51 Abs. 2 Satz 6 LStR bestätigt, wo anstelle der pauschalen Erfassung nach dem Umzugskostengesetz auch eine einzelfallbezogene höhere Abzugsfähigkeit bejaht werde.

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Die vom Beklagten bezüglich der einzelnen Aufwendungen frei gewählten Maßstäbe könnten nicht überzeugen und erschienen willkürlich. Es sei nicht ersichtlich, weshalb die Installation eines Wasserboilers mehr beruflich veranlaßt sein solle als die Anschaffung von Gardinen oder Rollos, und aus welchen Gründen es gerechtfertigt erscheine, Elektro- und Gasinstalationen als verlorenen Beitrag zu werten, nicht hingegen die übrigen Renovierungskosten.

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Die aufgewandten Renovierungskosten schlügen sich nicht in einer Minderung der Miete oder sonstigen Ersparnis von Aufwendungen im Bereich der privaten Lebensführung nieder. Ausschließlich aufgrund des beruflichen Wechsels hätten die Kläger einen Zustand herstellen müssen, der demjenigen der Wohnung am alten Arbeitsplatz entsprochen habe. Diese Aufwendungen kämen ihnen in den Folgejahren nicht wieder zugute. Die Wohnung in ........habe sich im Neuzustand befunden. Vergleichbare Renovierungskosten für die dortige Wohnung wären ggf. nicht angefallen. Für die Wohnung in ..........hätte nach dem Mietvertrag der Vermieter die Pflicht gehabt, künftige Renovierungen durchzuführen, nicht aber der Mieter. Insoweit sei die Annahme des Beklagten unzutreffend, daß die Steuerpflichtigen in der Folgezeit die Möglichkeit hätten, im Voraus gezahlte Renovierungskosten "abzuwohnen". Die Renovierung in .........sei erforderlich gewesen, da die Wohnung den Klägern unrenoviert übergeben worden sei.

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Gardinen und Rollos seien in der neuen Wohnung in ..........nicht vorhanden gewesen. Diejenigen in der ..........Wohnung hätten nicht mehr verwendet werden können. Ohne den Umzug aus dienstlichen Gründen hätten keine neuen Gardinen und Rollos für die .....Wohnung angeschafft werden müssen.

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Die Kläger beantragen,

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unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung den Einkommensteuerbescheid vom 07.03.1996 in der Weise zu ändern, daß weitere Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers in Höhe von 9.320,00 DM berücksichtigt werden und die Einkommensteuer entsprechend herabgesetzt wird.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Der Beklagte verweist darauf, daß die Kosten für Gardinen, Rollos und die Renovierung der neuen Wohnung nicht versagt worden seien, weil die Vorschriften des BUKG entgegenständen, sondern weil diese Kosten durch die private Lebensführung veranlaßt seien. Die Pauschale nach dem BUKG sei lediglich angesetzt worden, weil diese höher als die verbleibenden berücksichtigungsfähigen Aufwendungen seien. Deshalb brauche der Beklagte auch nicht darauf einzugehen, ob Aufwendungen für ein Telefonanschluß oder Boiler dem Grunde nach als Werbungskosten abzugsfähig seien.

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Sofern das Gericht es entgegen der Auffassung des Beklagten für entscheidungserheblich halten sollte, in welchem Zustand sich die Wohnung in .........befunden habe, mögen die Kläger den Mietvertrag der Wohnung in ............und den Nachweis über die dort zuletzt durchgeführte Renovierung vorlegen.

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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

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Die Klage ist unbegründet.

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Der Beklagte hat zu Recht nicht begehrten die Umzugskostenpauschale übersteigenden Aufwendungen als Werbungskosten berücksichtigt.

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1. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Hierzu gehören grundsätzliche Aufwendungen, die durch den Beruf veranlaßt sind. Die berufliche Veranlassung erfordert, daß ein objektiver wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und dem Beruf besteht. Weiter ist Voraussetzung, daß die aus beruflichen Gründen aufgewandten Kosten nicht zugleich Aufwendungen für den Haushalt oder den Unterhalt seiner Familienangehörigen sind (Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 1 EStG). Dazu gehören auch die Aufwendungen für die Lebensführung des Steuerpflichtigen, die die wirtschaftliche Stellung oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen (§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG - Aufteilungs- und Abzugsverbot). Derartige sogenannte gemischte Aufwendungen können auch solche Steuerpflichtige nicht abziehen, die zur Förderung des Berufs durch eine mehr oder weniger zufällige und bewußt herbeigeführte Verbindung zwischen beruflichen und privaten Interessen Aufwendungen für ihre Lebensführung zum Teil in einen einkommensteuerrechtlichen relevanten Bereich verlagern könnten, weil sie einen Beruf oder eine Tätigkeit ausüben, die ihnen dies ermöglichen, während andere Steuerpflichtige gleichartige Aufwendungen aus versteuerten Einkünften decken müssen. Deshalb können gemischte Aufwendungen nur dann als Werbungskosten abgezogen werden, wenn die berufliche Veranlassung bei weitem überwiegt und die Befriedigung privater Interessen nicht ins Gewicht fällt und von ganz untergeordneter Bedeutung ist (ständige Rechtsprechung, vgl. grundlegend Beschlüsse des großen Senats des BFH vom 19.10.1970 GrS 2/70, BStBl II 1971, 17 und vom 27.11.1978 GrS 8/77, BStBl II 1979, 213). Diese Grundsätze gelten nach ständiger Rechtsprechung (zuletzt BFH-Urteile vom 22.11.1991 VI R 77/89, BStBl II 1992, 494; vom 16.10.1992 VI R 132/88, BStBl II 1993, 610 vom 27.07.1995 VI R 17/95, BStBl II 1995, 728) auch für die Frage, ob Umzugskosten als Werbungskosten abzugsfähig sind. Da das Bewohnen einer Wohnung dem privaten Lebensbereich zuzurechnen ist, sind auch die Kosten für einen Wechsel der Wohnung grundsätzlich als steuerlich nach § 12 Nr. 1 Satz 1 EStG nicht abziehbare Kosten der Lebensführung anzusehen. Etwas anderes gilt nur dann, wenn die berufliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen den entscheidenden Grund für den Wohnungswechsel darstellt und private Umstände nur eine ganz untergeordnete Rolle spielen. Eine derartige berufliche Veranlassung hat die Rechtsprechung zum Beispiel anerkannt, wenn der Umzug aus Anlaß eines Arbeitsplatzwechsel erfolgen mußte oder wenn - auch ohne berufliche Veränderung - durch den Umzug der erforderliche Zeitaufwand für den Weg zwischen Wohnung und Arbeitsstätte wesentlich vermindert worden ist. Als wesentliche Verkürzung der Wegezeit hat die Rechtsprechung dabei eine Fahrtzeitverkürzung von 1 Stunde täglich angesehen (BFH-Urteile vom 15.10.1976 VI R 162/74, BStBl II 1977, 117; vom 10.09.1982 VI R 95/81, BStBl II 1983, 16; vom 21.07.1989 VI R 129/86, BStBl II 1989, 917).
2. Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze war der Umzug der Kläger von ........nach ........beruflich veranlaßt. Denn der Kläger ist aufgrund der Versetzung durch seinen Arbeitgeber an vom bisherigen Wohn- und Arbeitsort .........weit entfernte Orte, nämlich.........., versetzt worden.
3. Entgegen der Ansicht der Kläger folgt aus der beruflichen Veranlassung des Umzugs jedoch nicht, daß alle mit dem Umzug zusammenhängenden Aufwendungen als Werbungskosten berücksichtigungsfähig sind. Vielmehr hat auch insoweit eine Prüfung zu erfolgen, ob die Aufwendungen ihrer Art und Höhe nach unter das Aufteilungs- und Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG fallen (BFH-Urteile vom 01. Dezember 1993 I R 61/93, BFHE 173, 124, BStBl II 1994, 323; vom 24. August 1995 IV R 27/94, BFHE 178, 359, BStBl II 1995, 895, 897). a) Bei dieser Prüfung sind, worauf die Kläger zutreffend hinweisen, nicht die Vorschriften des Bundesumzugskostengesetzes - BUKG - maßgebend. Der Umstand, daß bestimmte Aufwendungen von einem Arbeitgeber der öffentlichen Hand aufgrund dienstrechtlicher Bestimmungen erstattet werden, kann zwar als Indiz für die berufliche Veranlassung dienen, letztlich kann er jedoch nicht ausschlaggebend dafür sein, ob diese Aufwendungen steuerrechtlich als Werbungskosten aus nichtselbständiger Tätigkeit abziehbar sind. Das öffentliche Dienstrecht ist weitgehend durch fürsorgerechtliche Gesichtspunkte beeinflußt, die für die Frage nach der Abgrenzung von Werbungskosten gegenüber den Kosten der privaten Lebensführung keine Rolle spielen können (BFH-Urteil in BFHE 178, 395, BStBl II 1995 895, 897 m.w.N.). Der Umstand, daß das BUKG keine Bindungswirkung für den Werbungskostenabzug entfaltet, kann sich sowohl zu Gunsten als auch zu Lasten des Steuerpflichtigen auswirken. Diese möglichen beiderseitigen Auswirkung tragen auch die Verwaltungsanweisungen in Abschnitt 41 Abs. 2 Satz 3 LStR 1993 (gleichlautend Abschnitt 41 Abs. 2 Satz 4 LStR 1996; gleichlautend Entwurf Abschnitt 41 Abs. 2 Satz 3 LStR 1999, BR-Drucks. 731/98). Danach ist, wenn höhere Umzugskosten als nach den umzugskostenrechtlichen Vorschriften im einzelnen nachgewiesen werden, zu prüfen, ob und inwieweit die Aufwendungen Werbungskosten oder nicht abziehbare Kosten der Lebensführung sind, z.B. bei Aufwendungen für die Neuanschaffung für Einrichtungsgegenständen. b) Nach der Rechtsprechung sind Aufwendungen aufgrund eines beruflich veranlaßten Umzugs dann nicht als Werbungskosten sofort abzugsfähig, wenn es sich um Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts handelt (BFH-Urteil in BFHE 871, 359, BStBl II 1995, 895, 897). Ob solche Kosten - in Form von Absetzungen für Abnutzung, als Buchwert bei der Veräußerung oder als Sonderausgaben - steuerlich abgezogen werden können, richtet sich nach der Art der Nutzung des Wirtschaftsguts (BFH, a.a.O.). Dies gilt auch für die Anschaffungskosten für umzugsbedingt erworbene Einrichtungsgegenstände. Soweit diese für die Haushaltsführung nicht ausnahmsweise im Rahmen der Einkunftserzielung, z.B. als Einrichtungsgegenstände eines häuslichen Arbeitszimmers, genutzt werden, sind die Aufwendungen nach der Rechtsprechung des BFH aufgrund des Abzugsverbots des § 12 Nr. 1 nicht berücksichtigungsfähig (BFH-Urteil vom 07. September 1990 VI R 141/86, BFH/NV 1991, 445 für die Anschaffung eines Kochherds entgegen § 9 Abs. 3 BUKG). Diese Auffassung, der in der Finanzrechtsprechung (FG Hamburg, Urteil vom 02. Dezember 1994 V 133/92, EFG 1995, 518 - rechtskräftig: für Einrichtungsgegenstände und Gardinen) und vom überwiegenden Teil des Schrifttums (Schmidt/Drenseck, EStG, 17. Aufl. 1998, § 19 Rdn. 60 "Umzugskosten" unter b; von Bornhaupt in Kirchhof/Söhn, EStG, § 9 Rdn. B 615; Fumi/Urban, LStR-krit, 2. Aufl. 1998, K 41/17) gefolgt wird, wird von einem Teil des Schrifttums (Bertram/Keppler, DB 1994, 1999, 2003; eingeschränkt Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, "Umzugskosten" Rdn. 59) im Hinblick auf das Veranlassungsprinzip des § 9 EStG abgelehnt. Ältere Entscheidungen halten auch Anschaffungskosten insoweit für berücksichtigungsfähig, als die Aufwendungen umzugskostenrechtlich abzugsfähig sind (s. z.B. FG Düsseldorf, Urteil vom 24. November 1976 V 55/76 E - rechtskräftig; FG des Saarlandes, Urteil vom 6. Dezember 1984 II 82/83, EFG 1985, 232 - rechtskräftig). c) Renovierungskosten der neuen Wohnung sind zwar grundsätzlich weder Anschaffungs- noch Herstellungskosten; gleichwohl wird die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen nahezu einhellig abgelehnt (BFH-Urteil vom 2. August 1963 VI 266/62 U, BFHE 77, 443, BStBl II 1963, 482, 483; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 06. September 1972 III 120/69, EFG 1973, 110 - rechtskräftig; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 18. Dezember 1980 III 206/78, EFG 1981, 231 - rechtskräftig; FG Hamburg, Urteile vom 7. Mai 1998 V 88/96, V 240/97, V 258/96, EFG 1998, 1386 ff. - rechtskräftig; Fumi/Urban, LStR-krit, K 41/18; unter Bezugnahme auf die FG-Rechtsprechung Heuermann/Wagner, Das gesamte Lohnsteuerrecht, Rdn. F 600 Stichwort "Umzugskosten"). Dabei knüpfen die älteren Urteile, insbesondere das BFH-Urteil in BFHE 77/443, die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen anläßlich eines Umzugs an die umzugskostenrechtlichen Regelungen an. Demgegenüber ist nach anderer Ansicht zumindest eingeschränkt der Werbungskostenabzug für Renovierungskosten der neuen Wohnung eröffnet (Hartz/ Meeßen/Wolf, "Umzugskosten" Rdn. 57 für Auslandsumzüge durch Anwendung der Auslandsumzugskostenpauschale). d) Wie bereits dargelegt wurde, ist für die Abzugsfähigkeit umzugsbedingter Aufwendungen auf Werbungskosten entgegen der früheren Rechtsprechung nicht maßgebend. Gleichwohl ist nach Ansicht des Senats ist die Auffassung, daß sowohl Anschaffungskosten für Einrichtungsgegenstände als auch Renovierungskosten der neuen Wohnung nicht als Werbungskosten berücksichtigungsfähig sind, vor dem Hintergrund zutreffend, daß die Abzugsfähigkeit der Umzugskosten ein im Wege der richterlichen Rechtsfortbildung begründeter eng zu begrenzender Ausnahmetatbestand § 12 Nr. 1 EStG ist. Dies schließt es aus, solche Aufwendungen zu berücksichtigen, deren Gegenwert sich in der Einrichtung oder Ausstattung der Wohnung niederschlägt und erst über einen längeren Zeitraum des Haushalts verbraucht wird. Insoweit handelt es sich um Aufwendungen, bei denen die berufliche Veranlassung durch einen Umzug durch ihren Zusammenhang mit der nachfolgenden Haushaltsführung in der Weise überlagert wird, dass eine Ausnahme vom Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 nicht mehr gerechtfertigt ist. Insoweit unterscheiden sich diese Aufwendungen auch von solchen Aufwendungen, deren Gegenwert mit dem Umzug selbst vollständig verbraucht ist, wie es insbesondere für Transportkosten zutrifft. Überdies sieht der Senat in der auf diese Weise vorzunehmenden Grenzziehung zwischen § 9 und § 12 Nr. 1 EStG eine im Rahmen der Auslegung des Werbungskostenbegriffs zulässige Typisierung, die der Vereinfachung der Besteuerung dient. Auf diese Weise werden Konkurrenzen zu Spezialvorschriften über die Abzugsfähigkeit von Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten und schwierige Sachverhaltsermittlungen darüber vermieden, ob die Aufwendungen tatsächlich ausschließlich umzugsbedingt sind oder ob es sich um zurückgestellte Aufwendungen handelt, die lediglich gelegentlich eines Umzugs getätigt werden (vgl. Fumi/Urban, LStR-krit, K 41/17, 18). Bezüglich der Nichtabzugsfähigkeit der Aufwendungen für Gardinen und Renovierungskosten sieht der Senat sich auch in der Rechtsprechung des BFH bestätigt, wonach Aufwendungen nach § 13 der Auslandsumzugskostenverordnung - AUV - nicht als Werbungskosten berücksichtigungsfähig sind (BFH-Urteil vom 06. November 1986 VI R 135/85, BFHE 148/283, BStBl II 1987, 188).
4. Unter Berücksichtigung dieser Erwägungen sind im Streitfall die Anschaffungskosten für Gardinen und Aufwendungen für Renovierungsmaterial nicht berücksichtigungsfähig, da der Wertverbrauch dieser Aufwendungen erst über einen längeren Zeitraum im Rahmen der Haushaltsführung eintritt und damit die berufliche Veranlassung durch den Umzug durch die Haushaltsführung belagert wird. Dem steht nicht entgegen, daß durch diese Aufwendungen nach der - vom Beklagten sinngemäß bestrittenen - Behauptung der Kläger lediglich ein Wohnzustand hergestellt wurde, der demjenigen der vor dem Umzug bewohnten Mietwohnung in Frankfurt entsprach. Denn dieser Umstand ändert nichts am Kostenverbrauch im Rahmen der Haushaltsführung.
5. Da die verbleibenden von den Klägern geltend gemachten Umzugsaufwendungen die vom Beklagten als Werbungskosten berücksichtigte Umzugskostenpauschale nicht übersteigen und mit dieser abgegolten sind (zur Abgeltung Fumi/Urban, LStR-krit, K 41/18 und 22 m.w.N.), kann dahingestellt bleiben, ob und inwieweit diese Aufwendungen ihrer Art nach als Werbungskosten berücksichtigungsfähig wären.
6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
7. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Die Frage, ob aufgrund eines beruflich veranlaßten Umzugs entstandene Renovierungskosten für die neue Wohnung als Werbungskosten abzugsfähig sind, hat grundsätzliche Bedeutung. Diese Frage ist auf der Grundlage der neueren Rechtsprechung, wonach das Umzugskostenrecht für die Frage der Abzugsfähigkeit nicht maßgebend ist, bisher noch nicht höchstrichterlich geklärt.

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Rechtsmittelbelehrung

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Das Gericht hat die Revision gegen dieses Urteil zugelassen.

25

Die Revision muß innerhalb eines Monats nach Zustellung des Urteils bei dem Finanzgericht K ö l n schriftlich eingelegt und spätestens innerhalb eines weiteren Monats begründet werden. Die Revision muß das angefochtene Urteil angeben. Die Revision oder die Revisionsbegründung muß einen bestimmten Antrag enthalten, die verletzte Rechtsnorm und, soweit Verfahrensmängel gerügt werden, die Tatsachen bezeichnen, die den Mangel ergeben.

26

Vor dem Bundesfinanzhof muß sich jeder Beteiligte durch einen Rechtsanwalt, Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer als Bevollmächtigten vertreten lassen. Dies gilt auch für die Einlegung der Revision, die deshalb durch eine der genannten Personen erfolgen muß. Juristische Personen des öffentlichen Rechts und Behörden können sich auch durch Beamte oder Angestellte, welche die Befähigung zum Richteramt besitzen, vertreten lassen.