1. Unter Änderung des Bescheides für 2017 über Einkommensteuer vom 22.03.2019, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.11.2019, wird der Kläger als fiktiv unbeschränkt einkommensteuerpflichtig gemäß § 1 Abs. 3 Satz 1 EStG behandelt. Die Berechnung der konkreten Steuer wird dem Beklagten übertragen.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

3. Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung des Klägers gegen Sicherheitsleistung in Höhe von 110 % des aufgrund des Urteils vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht Kläger vorher Sicherheit in Höhe von 110 % des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.

4. Die Revision wird zugelassen.

Die Beteiligten streiten wegen der Behandlung des Klägers als beschränkt einkommensteuerpflichtig i.S.v. § 1 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Der am 19.10.1937 geborene Kläger ist deutscher Staatsbürger und seit 1974 mit einer norwegischen Staatsbürgerin verheiratet. Das Ehepaar verzog im Jahr 2008 aus der Bundesrepublik Deutschland in das Königreich Norwegen. Seit dem 01.11.2002 – und so auch im Streitjahr – bezieht er Leistungen von der Deutschen Rentenversicherung Bund (im Folgenden: DRVB).

Die Bruttozahlungen der DRVB beliefen sich im Veranlagungszeitraum 2017 auf insgesamt 26.326,98 €, worin ein Anpassungsbetrag in Höhe von 3.948,18 € enthalten war. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Ausdruck der Rentenbezugsmitteilung (im Folgenden: RBM) Bezug genommen (Blatt 48 der Rechtsbehelfsakte).

Unter dem 12.06.2018 reichte der Kläger für das Streitjahr seine Einkommensteuererklärung ein. Die Leistungen der DRVB erklärte er darin in identischer Höhe, wie dem Beklagten in der RBM mitgeteilt. Der Kläger beantragte die Behandlung als unbeschränkt steuerpflichtig gemäß § 1 Abs. 3 EStG, wobei er die Einzelveranlagung von Ehegatten wählte. Zum Nachweis der Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 EStG reichte er hierzu einen norwegischen Steuer-Vorauszahlungsbescheid („Foreløpig beregning av skatter og avgifter 2017“ = „Vorläufige Berechnung der Steuern und Gebühren 2017“, Blatt 61 der Einkommensteuerakte) für das Streitjahr ein und erklärte zudem, neben seiner deutschen Rente lediglich geringfügige weitere Einnahmen in Norwegen aus Sparzinsen in Höhe von 488 € zu erzielen.

Der Beklagte veranlagte den Kläger als beschränkt einkommensteuerpflichtig und setzte die Einkommensteuer mit Bescheid vom 22.03.2019 in Höhe von 3.584 € zzgl. eines Solidaritätszuschlages in Höhe von 197,12 € fest. Zur Begründung wies er in dem Bescheid darauf hin, dass aufgrund der ab dem 01.01.2015 gültigen Fassung des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Norwegen (im Folgenden: DBA) der Bundesrepublik Deutschland nur noch ein eingeschränktes Recht zur Besteuerung der aus Deutschland stammenden Renten und Ruhegehälter zustehe. Das Besteuerungsrecht sei der Höhe nach auf maximal 15 % der Bruttozahlungen begrenzt. Dies führe dazu, dass bei der Prüfung der Voraussetzungen einer fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht die deutschen Renteneinkünfte gemäß § 1 Abs. 3 Satz 3 EStG nicht als der deutschen Einkommensteuer unterliegend einzubeziehen seien.

Hiergegen legte der Kläger fristgerecht Einspruch ein und beantragte erneut die Behandlung als fiktiv unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Er wies darauf hin, dass seine norwegischen Einkünfte deutlich weniger als 10 % seines Gesamteinkommens betragen würden. Dem Einspruchsschreiben fügte er zudem eine Bescheinigung gemäß § 1 Abs. 3 Satz 5 EStG bei. Weiterhin führte er aus, dass seine Steuerbelastung durch das Vorgehen des Beklagten um das 7,9-Fache ansteige. Dies verstoße gegen Unionsrecht und hier insbesondere gegen Art. 28 des EWR-Abkommens. Der Kläger wandte sich im Verlauf des Rechtsbehelfsverfahren auch an das Bundesministerium der Finanzen (im Folgenden: BMF), welches dem Kläger mit Schriftsatz vom 23.07.2019 (Blatt 37 ff. der Rechtsbehelfsakte) insbesondere mitteilte, aufgrund der Änderung des DBA befänden sich in Deutschland gebietsansässige Rentner nicht mehr in derselben Situation wie gebietsfremde (norwegische) Rentner. Wegen der Einzelheiten wird auf die Schriftsätze des Klägers vom 05.05.2019 (Blatt 8 ff. der Rechtsbehelfsakte), 27.05.2019 (Blatt 12 ff. der Rechtsbehelfsakte) 18.07.2019 (Blatt 17 ff. der Rechtsbehelfsakte) sowie vom 31.07.2019 (Blatt 34 ff. der Rechtsbehelfsakte) jeweils samt der beigefügten Anlagen Bezug genommen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 06.11.2019 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er erneut aus, dass aufgrund der zwischenzeitlich erfolgten Änderung des DBA und der Vorschrift des § 1 Abs. 3 Satz 3 EStG keine Behandlung des Klägers als fiktiv unbeschränkt steuerpflichtig in Betracht komme. Darüber hinaus sei auch nicht zu erkennen, dass die steuerliche Behandlung des Klägers gegen Verfassungs- bzw. Unionsrecht verstoße. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Gründe der Einspruchsentscheidung Bezug genommen (Blatt 56 ff. der Rechtsbehelfsakte).

Mit Eingang bei Gericht am 02.12.2019 hat der Kläger Klage erhoben. Er wiederholt im Wesentlichen sein Vorbringen aus dem außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren und führt ergänzend aus, die steuerliche Behandlung durch den Beklagten verstoße evident gegen die Rechtsgrundsätze, welche der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) unter anderem in seiner Entscheidung vom 09.11.2006 (Az. C-520/04 – „Turpeinen“) aufgestellt habe. Das Gericht habe darüber hinaus insbesondere zu klären, ob die Besteuerung der Bruttorente vom ersten Euro an und zudem die Verweigerung eines Rentenfreibetrages rechtmäßig sei. Es liege eine evidente Diskriminierung aufgrund der Verlagerung seines Wohnsitzes nach Norwegen vor. Auch der Bundesfinanzhof (BFH) habe seine Rechtsauffassung mit dem Urteil vom 13.11.2002 (Az.: I R 67/01) in vollem Umfang bestätigt. Zudem sei zu berücksichtigen, dass durch das Vorgehen des Beklagten nicht nur der Kläger geschädigt werde, sondern auch sein Wohnsitzstaat (Norwegen).

In der mündlichen Verhandlung vom 10.09.2020 ergänzt der Kläger seinen Vortrag dahingehend, dass nach seiner Auffassung ein allgemeines Freizügigkeitsrecht aus der Richtlinie 2004/38/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 29.04.2004 (Amtsblatt der Europäischen Union v. 30.04.2004, L 158, S. 77, mit späteren Änderungen) und hier insbesondere aus Art. 7 Abs. 1 lit. b) folge. Dies habe auch die EFTA-Überwachungsbehörde in ihrer Stellungnahme vom 19.12.2017 festgestellt (Tz. 45 der „Reasoned Opinion“, Fall-Nr.: 75693, Entscheidungs-Nr.: 216/17/COL; Anlage 2 im Hefter des Klägers)

Der Kläger beantragt,
unter Änderung des Bescheides für 2017 über Einkommensteuer vom 22.03.2019, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.11.2019, die Einkommensteuer in der Höhe festzusetzen, welche sich bei der Behandlung des Klägers als fiktiv unbeschränkt einkommensteuerpflichtig gemäß § 1 Abs. 3 Satz 1 EStG ergibt.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Er wiederholt im Wesentlichen sein Vorbringen aus dem außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren. Ergänzend führt er aus, der Kläger könne sich nicht auf das Unionsrecht und hier insbesondere auf Art. 28 des EWR-Abkommens berufen, da Norwegen kein Mitgliedsstaat der Europäischen Union sei und Art. 28 des EWR-Abkommens sachlich keine Anwendung finde. Eine allgemeine Freizügigkeitsgarantie kenne das EWR-Recht nicht. Aus der Gesetzesbegründung zu § 50 Abs. 4 Satz 4 EStG a.F. (BT-Drs. 12/6476, S. 12), welcher eine zu § 1 Abs. 3 Satz 3 EStG gleichlautende Vorgängerregelung enthalten habe, ergebe sich darüber hinaus, dass § 1 Abs. 3 Satz 3 EStG auch auf Fälle wie den hier streitigen Anwendung finden müsse, wenngleich die Vorschrift ursprünglich auf den Bereich von Grenzpendlern und Kapitaleinkünften zugeschnitten worden sei. Maßgeblich sei zudem eine abstrakte Betrachtungsweise dahingehend, dass lediglich geprüft werde, ob die Einkünfte dem Grunde nach nur beschränkt der deutschen Besteuerung unterlegen haben. Dies sei hier der Fall. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Schriftsatz vom 26.03.2020 Bezug genommen (Blatt 65 f. der Gerichtsakte).

Auf Anforderung des Gerichts hat der Kläger mit Schriftsatz vom 17.08.2020 seinen endgültigen norwegischen Steuerbescheid für das Streitjahr 2017 vom 15.08.2018 eingereicht. Daraus ergibt sich, dass die Zahlungen der DRVB – umgerechnet von Euro in Norwegische Kronen – der Besteuerung zu Grunde gelegt wurden („Pension fra EØS-stat som tilsvarer alderspensjon, Tyskland“ = „Rente aus einem EWR-Staat entsprechend der (norwegischen) Altersrente, hier: Deutschland“). Unter Berücksichtigung der Kapitaleinkünfte („Renter på bankinnskudd“ = „Zinsen auf Bankeinlagen“) und unter Abzug eines Freibetrages („Minstefradrag i egen inntekt“ = „Mindestfreibetrag“) werden diese Besteuerungsgrundlagen der Einkommensteuer („Inntektsskatt“) unterworfen. Von dem ermittelten Steuerbetrag wird sodann ein Steuerfreibetrag („Skattefradrag for pensjonsinntekt“ = „Steuerabzug für Renteneinkommen“) in Höhe der zuvor ermittelten Einkommensteuer abgezogen, sodass – in Hinblick auf die Einkommensteuer (die Besteuerungsgrundlagen für die Vermögensteuer = „Formuesskatt“ werden in dem Bescheid ebenfalls ermittelt und diese Steuer auch festgesetzt) – keine festzusetzende Einkommensteuer verbleibt, sodass auch keine Anrechnung der deutschen (ausländischen) Einkommensteuer stattfindet („Fradrag for utenlandsk inntektskatt“ = „Abzug für ausländische Einkommensteuer“). In dem Bescheid wird zudem die Höhe der anrechenbaren ausländischen Steuer festgestellt, welche offenbar für zukünftige Jahre vorgetragen wird („Fremførbart kreditfradrag i skatt på utenlandsk inntekt“ = „Vorzutragender Abzugsbetrag für Steuer auf ausländische Einkünfte“).

Das Gericht hat am 10.10.2020 in der Sache mündlich verhandelt. Wegen der Einzelheiten wird auf das Sitzungsprotokoll Bezug genommen.

Dem Gericht lagen zur Entscheidung neben der Gerichtakte je ein Band Einkommensteuer- sowie Rechtsbehelfsakten des Beklagten sowie ein Hefter des Klägers vor.

Die zulässige Klage ist begründet.

I.

Der angefochtene Einkommensteuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung stellt sich im Ergebnis als rechtswidrig dar und verletzt den Kläger daher in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO).

Das Recht zur Besteuerung ist der Bundesrepublik Deutschland nicht generell durch das DBA entzogen (1.).

Der Kläger erzielte im Streitjahr zudem inländische Einkünfte im Sinne des § 49 EStG (2.), ist jedoch entgegen der Auffassung des Beklagten als fiktiv unbeschränkt steuerpflichtig i.S.v. § 1 Abs. 3 Satz 1 EStG zu behandeln (3.).

1.
Der Bundesrepublik Deutschland ist durch das DBA nicht das Besteuerungsrecht entzogen.

Gemäß § 2 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) gehen Verträge mit anderen Staaten im Sinne des Art. 59 Abs. 2 des Grundgesetzes (GG) den Steuergesetzen vor, soweit sie unmittelbar anwendbares innerstaatliches Recht geworden sind. Dies trifft auf das DBA zu.

Durch das Protokoll zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Norwegen vom 24.06.2013 (deutsches Zustimmungsgesetz – ZuStG – vom 20.11.2014, Bundesgesetzblatt – BGBl. – 2014 II, S. 906) wurde das DBA mit Wirkung zum 03.02.2015 (Art. 3 ZuStG i.V.m. BGBl. 2015 II, S. 346) geändert.

Nach der im Streitjahr gültigen Fassung des DBA können gemäß dessen Art. 18 Abs. 1 Ruhegehälter und ähnliche Zahlungen, einschließlich Zahlungen im Rahmen eines Sozialversicherungssystems, die aus einem Vertragsstaat stammen und an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person geleistet werden, im erstgenannten Staat besteuert werden, wobei die dort erhobene Steuer 15 % der Bruttozahlung nicht übersteigen darf.

Damit umfasst die Vorschrift sämtliche Ruhegehaltszahlungen und mithin auch die Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung (vgl. Dörrfuß, in: Wassermeyer, DBA, 149. EL 2020, Art. 18 DBA Norwegen Rdn. 5).

Darüber hinaus hat der Beklagte auch nicht gegen die Regelung in Art. 18 Abs. 1 DBA vorstoßen, wonach die in Deutschland erhobene Steuer 15 % der Bruttozahlungen nicht übersteigen darf. Der Kläger hat im Streitjahr eine Bruttozahlung in Höhe von 26.326 € erhalten. 15 % dieser Bruttozahlung entsprechen 3.948,90 €. Die mit dem streitgegenständlichen Steuerbescheid festgesetzte Einkommensteuer beläuft sich auf 3.584 € zzgl. 197,12 € Solidaritätszuschlag und bleibt mithin insgesamt (3.781,12 €) unterhalb der Kappungsgrenze.

2.
Der Kläger erzielte im Streitjahr inländische Einkünfte im Sinne von § 49 EStG.

Die Rentenbezüge des Klägers sind als sonstige Einkünfte im Sinne von § 22 Nummer 1 Satz 3 lit. a) sublit. aa) EStG zu qualifizieren und stellen gemäß § 49 Abs. 1 Nummer 7 EStG Einkünfte dar, die von den inländischen gesetzlichen Rentenversicherungsträgern gewährt werden, sodass es sich um inländische Einkünfte im Sinne der beschränkten Einkommensteuerpflicht handelt.

3.
Der Kläger ist jedoch entgegen der Auffassung des Beklagten als fiktiv unbeschränkt steuerpflichtig i.S.v. § 1 Abs. 3 Satz 1 EStG zu behandeln.

a)
Beschränkt einkommensteuerpflichtig ist gemäß § 1 Abs. 4 EStG eine natürliche Person, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt hat – was auf den Kläger zutrifft – und bei welcher eine Behandlung als unbeschränkt steuerpflichtig gemäß § 1 Abs. 2 und Abs. 3 sowie § 1a EStG nicht in Betracht kommt.

b)
Die im Streitfall einzig in Betracht kommende Vorschrift zur Ermöglichung einer Behandlung als fiktiv unbeschränkt steuerpflichtig ist im Streitfall § 1 Abs. 3 EStG. Diese ist zur Überzeugung des Senats auch auf den Kläger anwendbar.

Gemäß § 1 Abs. 3 Satz 1 EStG können auf Antrag natürliche Personen als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt werden, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, soweit sie inländische Einkünfte im Sinne des § 49 EStG haben. Dies gilt gemäß § 1 Abs. 3 Satz 2 Hs. 1 EStG jedoch nur, wenn ihre Einkünfte im Kalenderjahr mindestens zu 90 % der deutschen Einkommensteuer unterliegen oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte den Grundfreibetrag nach § 32a Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 EStG nicht übersteigen. Da der Kläger in der mündlichen Verhandlung erneut klargestellt hat, dass von ihm die Einzelveranlagung von Ehegatten gemäß § 26a EStG gewünscht ist, kommt die Anwendung von § 1 Abs. 3 Satz 2 Hs. 1 Alt. 2 EStG unter Berücksichtigung des doppelten Grundfreibetrages (vgl. dazu Rauch, in: Blümich, EStG/KStG, 152. EL. 2020, § 1 EStG Rdn. 244) nicht in Betracht.

§ 1 Abs. 3 Satz 3 EStG bestimmt zudem, dass inländische Einkünfte, welche nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur der Höhe nach beschränkt besteuert werden dürfen, bei der Prüfung der Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Satz 2 Hs. 1 Alt. 1 EStG nicht als der deutschen Einkommensteuer unterliegend gelten.

Die Einkünfte des Klägers unterfallen Art. 18 Abs. 1 DBA, welcher eindeutig ein der Höhe nach beschränktes Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland begründet. Somit ist der Anwendungsbereich des § 1 Abs. 3 Satz 3 EStG dem Grunde nach eröffnet.

c)
Der Senat ist jedoch der Auffassung, dass § 1 Abs. 3 Satz 3 EStG dahingehend auszulegen ist, dass nicht bereits die abstrakte Beschränkung des Besteuerungsrechts ausreichend ist, sondern es vielmehr darauf ankommen muss, ob das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland konkret der Höhe nach beschränkt wurde.

Dies folgt einerseits – wie der Kläger vorträgt – aus einer Auslegung im Lichte des vorrangigen Unions- bzw. EWR-Rechts (aa), aber auch bereits unmittelbar aus einer Auslegung, welche sich am Sinn und Zweck der Norm orientiert (bb).

aa)
Die Regelung des § 1 Abs. 3 Satz 3 EStG i.V.m. mit Art. 18 Abs. 1 DBA ist an den Vorschriften des Unions- bzw. EWR-Rechts zu messen.

(1)
Der Kläger rügt eine Verletzung von Art. 28 des EWR-Abkommens, wobei hiermit offenbar Art. 28 des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum (Abkommen vom 02.05.1992; Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften v. 03.01.1994 Nr. L 1/3 ff.; ratifiziert durch Beschluss des Rates der Europäischen Union sowie der Kommission der Europäischen Gemeinschaften v. 13.12.1993; Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften v. 03.01.1994 Nr. L 1/1) gemeint ist..

Die Europäische Union (im Folgenden: EU) ist gemäß Art. 1 UAbs. 3 Satz 3 des Vertrages über die Europäische Union (EUV) als Rechtsnachfolgerin der Europäischen Gemeinschaft in diesen Vertrag eingetreten (vgl. auch Vöneky/Beylage-Haarmann, in: Grabitz u.a., Das Recht der Europäischen Union, 69. EL 2020, Art. 217 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union – AEUV – Rdn. 73).

Das Königreich Norwegen ist Vertragspartei des EWR-Abkommens (vgl. Präambel des Abkommens, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften v. 03.01.1994 Nr. L 1/7), sodass der räumliche Anwendungsbereich des Abkommens eröffnet ist.

(2)
Der Kläger kann sich jedoch nicht auf Art. 28 des EWR-Abkommens berufen.

Nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH im Rahmen der ihm gemäß Art. 107 des EWR-Abkommens zustehenden Auslegungsbefugnis entspricht Art. 28 des EWR-Abkommens der Regelung in Art. 45 AEUV (vgl. EuGH, Urt. v. 12.07.2012 – C-269/09, Rdn. 95 sowie Urt. v. 21.12.2016 – C-503/14, Rdn. 70).

Zu Art. 45 AEUV hat der EuGH jedoch in dem von dem Kläger angegebenen Urteil entschieden, dass sich eine Person, welche ihr komplettes Berufsleben in ihrem Herkunftsstaat (im hiesigen Streitfall: Deutschland) verbracht hat und den Wohnsitz erst nach Eintritt in den Ruhestand in den jetzigen Wohnsitzstaat (im hiesigen Streitfall: Norwegen) verlegt, nicht auf diese Vorschrift berufen kann (EuGH, Urt. v. 09.11.2006 – C-520/04, Rdn. 13 ff.; bestätigt durch Urt. v. 19.11.2015 – C-623/13 „de Ruyter“, Rdn. 21 sowie Urt. v. 26.05.2016 – C-300/15 „Kohll und Kohll-Schlesser“, Rdn. 26).

Genau diese Konstellation liegt im Streitfall jedoch vor. Der Kläger hat in der Anlage 4, welche der Klageschrift beigefügt ist (Blatt 15 der Gerichtakte) dargelegt, dass er seit dem Jahr 2002 eine Altersrente bezieht und im Jahr 2008 seinen Wohnsitz nach Norwegen verlegt hat.

Damit kann er sich gerade nicht auf die wortgleiche Regelung in Art. 28 des EWR-Abkommens berufen.

Zwar kann die Rechtsprechung des EuGH zu den Grundfreiheiten nicht in vollem Umfang auf die Regelungen des EWR-Abkommens übernommen werden, da sich deren Ausübung in einen anderen rechtlichen Rahmen einfügt (vgl. EuGH, Urt. v. 16.04.2015 – C-591/13, Rdn. 81 m.w.N.), jedoch ist zur Überzeugung des Senats (§ 96 Abs. 1 Satz 1 Hs. 1 FGO) nicht erkennbar, warum die Grundsätze der Rechtsprechung des EuGH nicht mit dem hiesigen Streitfall in Einklang zu bringen sein sollen, da eine identische Sachlage vorliegt.

(3)
Dem Kläger ist es jedoch im Ergebnis möglich, sich mit Erfolg auf Art. 21 AEUV zu berufen.

α)
Diese Vorschrift betrifft das allgemeine Freizügigkeitsrecht der Unionsbürger, wenn und soweit keine vorrangige Grundfreiheit aus dem AEUV anwendbar ist (vgl. Kluth, in: Caliess/Ruffert, EUV/AEUV, 5. Aufl. 2016, Art. 21 AEUV Rdn. 16).

Die Vorschrift setzt in persönlicher Hinsicht voraus, dass es sich bei der betreffenden Person um einen Unionsbürger i.S.v. Art. 20 Abs. 1 AEUV handelt (vgl. Nettesheim, in: Grabitz u.a., a.a.O., Art. 21 AEUV Rdn. 16 m.w.N.). Danach ist Unionsbürger, wer die Staatsangehörigkeit eines Mitgliedstaats besitzt (Art. 20 Abs. 1 Satz 2 AEUV). Mitgliedstaaten der EU sind jedoch nur die in Art. 52 EUV sowie Art. 355 AEUV genannten Staaten, wozu Norwegen gerade nicht zählt.

Der Kläger ist zwar deutscher Staatsbürger und damit zugleich Unionsbürger. Die unmittelbare Anwendung von Art. 21 AEUV scheitert aber daran, dass in räumlicher Hinsicht nicht die Freizügigkeit zwischen zwei Mitgliedsstaaten der EU betroffen ist (vgl. Nettesheim, in: Grabitz u.a., a.a.O., Art. 21 AEUV Rdn. 34 m.w.N.). Das EWR-Abkommen selbst enthält darüber hinaus auch keine Vorschrift, welche einer allgemeinen Freizügigkeitsregelung entsprechend ausgestaltet ist.

β)
Die von dem Kläger in der mündlichen Verhandlung vom 10.09.2020 in Bezug genommene Richtlinie 2004/38/EG (im Folgenden: Freizügigkeitsrichtlinie) verleiht ihm jedoch im Ergebnis einen mit Art. 21 AEUV vergleichbaren Schutz.

Die Freizügigkeitsrichtlinie dient – wie Art. 21 AEUV – der Gewährleistung der allgemeinen Freizügigkeit im Binnenraum der EU, woraus i.V.m. Art. 18 Abs. 1 AEUV zugleich ein allgemeines Diskriminierungsverbot in Bezug auf die Rahmenbedingungen und das Verhalten während der Ausübung der Freizügigkeit folgt (vgl. Kluth, a.a.O., Rdn. 1 ff. sowie 6 m.w.N.).

Die Freizügigkeitsrichtlinie ist letztlich auch auf den Kläger anwendbar, denn gemäß Art. 1 Nummer 1 des Beschlusses des Gemeinsamen EWR-Ausschusses vom 07.12.2007 (Beschluss-Nr. 158/2007) gelten die Grundsätze der Freizügigkeitsrichtlinie auch für Angehörige von EWR-Staaten und der Anwendungsbereich erfasst in räumlicher Hinsicht nunmehr auch das Staatsgebiet von EWR-Staaten. Der Gemeinsame EWR-Ausschuss stellt dabei das Gremium zur Erarbeitung der Änderungen des EWR-Rechts dar, dessen Beschlüsse von den EWR-Staaten sowie der EU in das jeweilige nationale bzw. Gemeinschaftsrecht umgesetzt werden (vgl. zum Rechtsetzungsverfahren im EWR-Raum: Mech, EWR und europäische Integration – Völker- und europarechtliche Probleme dargestellt am Beispiel Norwegens, Baden-Baden 2007, S. 46 f. sowie 77 ff.).

Für den Bereich der EU wurde dieser Beschluss mit der Aufnahme in das Amtsblatt der Europäischen Union v. 08.05.2008 (L 124/20) Teil des Gemeinschaftsrechts (vgl. Mech, a.a.O., S. 47).

Da somit die allgemeine Freizügigkeit als Grundfreiheit (vgl. Kluth, a.a.O., Rdn. 15a) auf den Kläger anwendbar ist, ist er nach Auffassung des Senats entsprechend der Rechtsprechung des EuGH zur Anwendung von Art. 18 Abs. 1 AEUV im Bereich der Verwirklichung von Grundfreiheiten (vgl. nur EuGH, Urt. v. 13.02.1985 – C-293/83 „Gravier“; sowie Epiney, in: Calliess/Ruffert, a.a.O., Art. 18 AEUV Rdn. 18) auch von dem damit einhergehenden allgemeinen Diskriminierungsverbot geschützt.

(4)
Unter Anwendung von Art. 21 AEUV bzw. der Freizügigkeitsrichtlinie ist der Senat jedoch der Auffassung, dass bei Berücksichtigung der Grundsätze, welche der EuGH in der Entscheidung „Turpeinen“ aufgestellt hat, § 1 Abs. 3 Satz 3 EStG den Kläger in seinem Recht auf allgemeine Freizügigkeit in diskriminierender Weise verletzt, da die Vorschrift ihn im Streitfall ausschließlich deswegen steuerlich schlechter stellt, weil er von seinem Recht auf Ausübung der allgemeinen Freizügigkeit Gebrauch gemacht hat.

Das maßgebliche Differenzierungskriterium für die Rechtfertigung der Ungleichbehandlung, nämlich, dass ein beschränkt Steuerpflichtiger in der Regel nicht im Rahmen seiner vollen, vom Gesamteinkommen abhängenden, Leistungsfähigkeit im Kassenstaat besteuert wird (vgl. dazu zu diesem Kriterium auch Bundesverfassungsgericht – BVerfG, Nichtannahmebeschluss v. 09.02.2010 – 2 BvR 1178/07, juris Rdn. 14 m.w.N.), entfällt in Fällen wie dem vorliegenden, da der Steuerpflichtige zwar in einem anderen Staat lebt, nahezu die gesamten Einkünfte jedoch aus Deutschland zufließen.

Der Senat vermag auch nicht zu erkennen, aus welchen Gründen die Argumentation, welche der EuGH in der Rechtssache „Turpeinen“ anwendet, nicht auf den hiesigen Streitfall übertragen werden kann. Der Kläger bezieht nahezu seine vollständigen Einkünfte aus der Bundesrepublik Deutschland als dem Herkunftsstaat und hat sich nach Eintritt in den Ruhestand im Königreich Norwegen als dem jetzigen Wohnsitzstaat niedergelassen. Diese Konstellation entspricht damit in allen wesentlichen Punkten derjenigen, über welche der EuGH in der Rechtssache „Turpeinen“ zu entscheiden hatte.

Letztlich vermag auch die Argumentation des BMF im Schriftsatz vom 23.07.2019 dahingehend, dass sich aufgrund der Änderung des DBA die in Deutschland gebietsansässigen Rentner nicht mehr in derselben Situation wie gebietsfremde (norwegische) Rentner befänden, nicht zu überzeugen. Maßgeblicher Anknüpfungspunkt für die Prüfung, ob eine Ungleichbehandlung bzw. eine Diskriminierung vorliegt, kann nämlich nicht eine bloße gesetzliche Änderung sein. Ein solcher muss vielmehr anhand von in die Wirklichkeit getretenen Tatsachen und Lebensumständen festgemacht werden. In tatsächlicher Hinsicht hat sich für den Kläger im Streitfall in Hinblick auf seine Wohn- und Einkommenssituation jedoch gerade nichts gegenüber den Vorjahren geändert, was eine unterschiedliche Behandlung rechtfertigen würde.

b)
Aber selbst wenn – entgegen der vorstehenden Ausführungen – der Kläger sich nicht auf eine unions- bzw. EWR-rechtlich garantierte allgemeine Freizügigkeit berufen könnte, würde eine Auslegung von § 1 Abs. 3 Satz 3 EStG, welche sich am Sinn und Zweck der Norm orientiert, nach Auffassung des Senats dazu führen, dass der Kläger im Ergebnis als fiktiv unbeschränkt steuerpflichtig zu behandeln ist.

aa)
Gemäß § 1 Abs. 3 Satz 3 EStG gelten inländische Einkünfte, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur der Höhe nach beschränkt besteuert werden dürfen, für die Zwecke der Ermittlung der maßgeblichen Grenzbeträge i.S.v. § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG (und nur hierfür; vgl. BFH, Urt. v. 13.11.2002 – I R 67/01, juris Rdn. 13 ff.) als nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegend.

bb)
Ausgangspunkt für die Auslegung ist dabei der Satzteil „[…] nur der Höhe nach beschränkt besteuert werden dürfen […]“.

cc)
Die Frage, ob diese Passage abstrakt zu verstehen ist, es mithin lediglich darauf ankommt, ob Einkünfte vorliegen, welche dem Grunde nach einem beschränkten Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland unterliegen, oder vielmehr darauf abzustellen ist, ob das deutsche Besteuerungsrecht konkret der Höhe nach beschränkt wurde, war bislang in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung – soweit ersichtlich – noch nicht entscheidungserheblich. In allen entschiedenen Fällen wurde die jeweilige Kappungsgrenze überschritten (vgl. nur BFH, Urt. v. 13.11.2002 – I R 67/01, juris Rdn. 12 sowie Finanzgericht – FG – Mecklenburg-Vorpommern, Urt. v. 22.01.2019 – 1 K 282/17, juris Rdn. 32), sodass die Frage, ob auch eine beschränkte Besteuerung dem Grunde nach die Rechtsfolge des § 1 Abs. 3 Satz 3 EStG auslöst, nicht beantwortet werden musste.

In der Literatur wird zum Teil vertreten, es könne lediglich auf die abstrakte Beschränkung des Besteuerungsrechts ankommen, wobei zur Begründung eine Entscheidung des BFH (Urt. v. 09.07.2003 – I R 82/01, juris Rdn. 10 ff.) angeführt wird, welche zu § 8 Abs. 3 Satz 1 des Außensteuergesetz in der zwischen 1974 bis 1981 gültigen Fassung (AStG a.F.) ergangen ist (vgl. Gosch, in: Kirchhof, EStG, 19. Aufl. 2020, § 1 Rdn. 20).

Der BFH stellt in der vorgenannten Entscheidung entscheidend auf den Begriff „unterliegen“ ab und kommt im Rahmen einer vergleichenden Auslegung zu dem Ergebnis, dass der Gesetzgeber hiermit im AStG wie auch anderen Steuergesetzen lediglich Vorgänge bezeichnet, welche nach dem jeweiligen Gesetz besteuert werden können (steuerbar) und damit gerade nicht tatsächlich besteuerte Vorgänge benannt werden.

Eine solche vergleichende Auslegung ist in Hinblick auf den Begriff „besteuert werden dürfen“ jedoch nicht möglich. Diese Formulierung findet sich weder im Bereich der Einkommen-, Gewerbe-, Körperschaft-, Umsatz- noch Erbschaft- und Schenkungsteuer wieder, sodass gerade nicht zum Zwecke der Auslegung auf die Art der Verwendung in anderen gesetzlichen Regelungen zurückgegriffen werden kann, sondern es vielmehr einer eigenständigen Auslegung anhand von Sinn und Zweck der Norm bedarf.

dd)
Nach Auffassung des Senats ist unter Berücksichtigung von Sinn und Zweck der Vorschrift des § 1 Abs. 3 Satz 3 EStG eine Auslegung der Passage „[…] nur der Höhe nach beschränkt besteuert werden dürfen […]“ lediglich dahin möglich, dass eine konkrete Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts gemeint ist.

(1)
Zweck der Regelung in § 1 Abs. 3 Satz 3 EStG ist ersichtlich die gesetzgeberische Wertung, dass einem Steuerpflichtigen, dessen Einkünfte in der Bundesrepublik Deutschland aufgrund einer betragsmäßigen Begrenzung in einem DBA lediglich zum Teil besteuert werden können, nicht ohne Weiteres die Vorzüge einer fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht zugutekommen sollen. Dies soll vielmehr nur dann der Fall sein, wenn zusätzlich in solchem Maße in Deutschland der Höhe nach unbeschränkt zu besteuernde Einkünfte vorliegen, dass die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG auch ohne die Berücksichtigung der nur der Höhe nach beschränkt zu besteuernde in Einkünfte erfüllt werden können. In diesem Fall nämlich liegt – typisierend – ein ausreichend hoher steuerlicher Bezug zur Bundesrepublik Deutschland als Kassenstaat vor, welcher die Gewährung von steuerlichen Vergünstigungen zur Freistellung des Existenzminimums bzw. Berücksichtigung der individuellen Leistungsfähigkeit rechtfertigt, denn es ist in diesen Fällen – ebenfalls typisierend – nicht davon auszugehen, dass die steuerlichen Entlastungen doppelt, d. h. einerseits im Kassenstaat sowie andererseits im Wohnsitzstaat, in Anspruch genommen werden (vgl. zum Zweck des § 1 Abs. 3 EStG allgemein nur Heinicke, in: Schmidt, EStG, 39. Aufl. 2020, § 1 Rdn. 41 ff. sowie Rauch, a.a.O., § 1 Rdn. 235 ff. m.w.N.). Dies entspricht auch der Wertung des Gesetzgebers in der Gesetzesbegründung zur gleichlautenden Vorgängerregelung des § 50 Abs. 4 Satz 4 EStG a.F., wonach der Wohnsitzstaat das Besteuerungsrecht für die aus dem Herkunftsstaat zufließenden Einkünfte bei einem der Höhe nach beschränkten Besteuerungsrecht des Herkunftsstaates „im Kern“ behalte (BT-Drs. 12/6476, S. 12).

(2)
Das gesetzgeberische Ziel, nur solchen Personen steuerliche Vergünstigungen zu gewähren, an deren Einkünften der Bundesrepublik Deutschland ein volles Besteuerungsrecht zusteht und die daher eine hinreichend enge Verbindung zu Deutschland aufweisen, lässt sich nach Auffassung des Senats aber bereits dann erreichen, wenn § 1 Abs. 3 Satz 3 EStG lediglich dann eingreift, wenn das deutsche Besteuerungsrecht konkret der Höhe nach beschränkt wurde.

In typischen Fällen der „Auslandsrente“ (= Wohnsitz im Ausland und Bezug von Einkünften ausschließlich bzw. nahezu ausschließlich aus Deutschland), in denen das der Höhe nach beschränkte deutsche Besteuerungsrecht zugleich lediglich eine abstrakte Kappungsgrenze darstellt, weil es im konkreten Fall aufgrund eines Zusammenspiels zwischen der Höhe der bezogenen Einkünfte und der abkommensrechtlichen Bestimmung zum Umfang des deutschen Besteuerungsrechts keine tatsächliche Auswirkung hat, würde eine abstrakte Auslegung von § 1 Abs. 3 Satz 3 EStG dazu führen, dass Einkünfte, welche tatsächlich in voller Höhe der deutschen Besteuerung unterliegen, bei der Frage der Anwendbarkeit der fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht in vollem Umfang als nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegend behandelt werden.

Damit würde aber der gesetzliche Zweck, denjenigen Steuerpflichtigen, welche einen hinreichend nahen steuerlichen Bezug zur Bundesrepublik Deutschland aufweisen, steuerliche Vergünstigungen zur Freistellung des Existenzminimums bzw. Berücksichtigung der individuellen Leistungsfähigkeit zu gewähren, geradezu konterkariert. Denn die typischen Bezieher von Auslandsrenten weisen diesen nahen steuerlichen Bezug zur Bundesrepublik Deutschland typischerweise auf, werden jedoch aufgrund einer gesetzlichen Fiktion, welche – wie der Beklagte selbst im Schriftsatz vom 26.03.2020 einräumt – auf diese Sachverhaltskonstellationen nicht zugeschnitten ist, unterschiedslos denjenigen Personen gleichgestellt, welche aufgrund der fehlenden steuerlichen Verbindung zu Deutschland als beschränkt steuerpflichtig gemäß § 1 Abs. 4 EStG zu behandeln sind.

Dem gesetzlichen Zweck ist folglich dann Genüge getan, wenn die Vorschrift erst dann eingreift, wenn im konkreten Fall das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland der Höhe nach begrenzt wurde. Ob dies der Fall ist, lässt sich zur Überzeugung des Senats auch ohne Weiteres im Wege einer Vergleichsrechnung erkennen, bei welcher geprüft wird, ob selbst bei der für den Steuerpflichtigen ungünstigsten Besteuerungsart – nämlich der beschränkten Steuerpflicht gemäß § 1 Abs. 4 EStG – die im jeweiligen DBA angelegte Kappungsgrenze unterschritten wird.

Ob die Vorschrift des § 1 Abs. 3 Satz 3 EStG darüber hinaus bei einer nur geringfügigen Überschreitung der Kappungsgrenze ebenfalls zu systemwidrigen Ergebnissen führt, braucht der Senat hingegen nicht zu entscheiden, denn im Streitfall wurde der Betrag der Kappungsgrenze deutlich unterschritten.

(3)
Diese Auslegung durch das Gericht schränkt auch nicht die dem Gesetzgeber im Bereich des Steuerrechts grundsätzlich zustehende Befugnis zur Vereinfachung und Typisierung ein.

Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle derart zu erfassen, dass nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte im Wesentlichen zutreffend behandelt werden. Auf dieser Grundlage darf der Gesetzgeber grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlichen verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. nur BVerfG, Beschl. v. 07.05.2013, 2 BvR 909/06 u.a., juris Rdn. 87 m.w.N.). Es ist nämlich gerade die Aufgabe des Gesetzgebers, das verfassungsrechtliche Spannungsfeld zwischen Einzelfallgerechtigkeit und Rechtssicherheit näher auszugestalten.

Diese Befugnis gilt gleichwohl nicht unbegrenzt und findet ihre Schranken im Grundsatz der Verhältnismäßigkeit sowie dem Gleichheitsgebot. Die Vorteile der Typisierung müssen daher im rechten Verhältnis zu der mit ihr notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen. Die Typisierung setzt daher voraus, dass die durch sie eintretenden Härten und Ungerechtigkeiten nur unter Schwierigkeiten vermeidbar wären, lediglich eine verhältnismäßig kleine Zahl von Personen betreffen und der Verstoß gegen den Gleichheitssatz nicht sehr intensiv ist (BVerfG, Beschl. v. 07.05.2013, 2 BvR 909/06 u.a., juris Rdn. 88 m.w.N.).

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist der Senat der Auffassung, dass in den typischen Fallkonstellationen eines Bezugs von Auslandsrenten eine lediglich abstrakte Betrachtung dahingehend, ob diese Einkünfte dem Grunde nach nur der Höhe nach beschränkt der deutschen Besteuerung unterliegen, zu einer ungerechtfertigten Ungleichbehandlung führen würde.

Unbestreitbar führt diese abstrakte Betrachtungsweise zu einer Vereinfachung der verwaltungsmäßigen Bewältigung dieser Massenerscheinung, während das Erfordernis einer gesonderten Proberechnung zu einem zusätzlichen – wenngleich, aufgrund der technischen Ausstattung der Finanzverwaltung, überschaubaren – Verwaltungsaufwand führen würde.

Unter Abwägung der widerstreitenden Interessen des Staates an der effizienten Durchführung der Besteuerung einerseits und der möglichst individuellen Berücksichtigung der Leistungsfähigkeit des einzelnen Steuerpflichtigen andererseits, kommt der Senat zu der Überzeugung, dass im Ergebnis Letztere schwerer wiegen muss. Denn es obliegt dem Gesetzgeber, für eine folgerichtige Steuerrechtsordnung zu sorgen (vgl. dazu nur BVerfG, Beschl. v. 21.06.2006 – 2 BvL 2/99, juris Rdn. 70 m.w.N.). Wenn aber – wie im Bereich der Auslandsrenten – eine gesetzliche Vorschrift, welche erkennbar nicht auf diese Konstellation zugeschnitten ist, diesen Bereich dennoch tatbestandlich erfasst, so ist es die Aufgabe des Gesetzgebers, diesen Umstand zu beheben. Geschieht dies nicht, sind zumindest die daraus resultierenden Härten durch eine einschränkende Auslegung abzumildern, auch um den Preis eines sich erhöhenden Verwaltungsaufwandes. Denn die sich aus der abstrakten Betrachtungsweise von § 1 Abs. 3 Satz 3 EStG ergebenden Härten im Einzelfall stellen sich auch nicht als nur wenig intensiv dar, sondern wachsen sich regelmäßig – wie der hiesige Streitfall exemplarisch zeigt – zu einer die wirtschaftliche Existenz bedrohenden Situation aus.

(4)
Durch die vom Senat vorgenommene Auslegung wird der Kläger letztlich auch nicht unzulässig doppelt privilegiert.

Doppelbesteuerungsabkommen sollen die Besteuerung desselben Steuerobjekts durch zwei Staaten vermeiden. Gleichfalls ist es jedoch ebenso unzulässig, dass durch die hierzu getroffenen Regelungen in Verbindung mit den nationalen Steuergesetzen eine Doppelprivilegierung des Steuerpflichtigen stattfindet. Auch diesem Zweck dient § 1 Abs. 3 EStG (vgl. Heinicke, a.a.O., Rdn. 50).

Im Streitfall liegt eine solche Konstellation einer unzulässigen Doppelprivilegierung allerding nicht vor.

Zwar werden dem Kläger bei Anwendung von § 1 Abs. 3 EStG in Deutschland die steuerlichen Vergünstigungen eines unbeschränkt Steuerpflichtigen gewährt, während er ausweislich seines norwegischen Steuerbescheides auch in Norwegen in seinem Existenzminimum freigestellt wurde.

Dies ist jedoch nur folgerichtig, da die Vorschriften im DBA gerade keine einseitige Zuweisung des Besteuerungsrechts an einen der beiden Vertragsstaaten vornehmen, sondern vielmehr eine partielle doppelte Besteuerung des Klägers vorsehen. Sowohl in Norwegen als auch in Deutschland unterliegen seine Renteneinkünfte der Einkommensteuer. In diesem Fall kann nach Auffassung des Senats bereits dem Grunde nach keine unzulässige Doppelprivilegierung vorliegen. Im Gegenteil, würde die Versagung der Freistellung des Existenzminimums sowie Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit in Deutschland über die Anerkennung als fiktiv unbeschränkt steuerpflichtig dazu führen, dass die Freistellung des Existenzminimums aufgrund der nur geringen Einkünfte seitens des Wohnsitzstaates Norwegen durch eine deutsche Besteuerung „vom ersten Euro an“ vereitelt würde. Eine Vermeidung der Doppelbesteuerung durch Anrechnung der deutschen Steuer in Norwegen kommt – wie eine Auswertung seines Steuerbescheides zeigt – ebenfalls nicht in Betracht.

Dem können auch nicht die Grundsätze der Rechtsprechung des EuGH entgegengehalten werden, welche das FG Baden-Württemberg im Urteil vom 02.07.2019 (6 K 337/16, juris Rdn. 102 m.w.N.) angeführt hat. Denn – anders als im dortigen Fall – resultiert die Ungleichbehandlung nicht aus einem Doppelbesteuerungsabkommen und kann dementsprechend mit der fehlenden Harmonisierung der staatlichen Besteuerungssysteme gerechtfertigt werden, sondern sie folgt hier vielmehr unmittelbar aus einer originär nationalen gesetzlichen Vorschrift.

II.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).

Die Revision ist wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache sowie zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nummern 1 und 2 FGO) zuzulassen. Die streitgegenständlichen Rechtsfragen zur Auslegung von § 1 Abs. 3 Satz 3 EStG, insbesondere bei Fällen mit EU- bzw. EWR-Bezug, sind bislang nicht Gegenstand höchstrichterlicher Rechtsprechung gewesen und bedürfen in Hinblick auf die in Zukunft steigende Bedeutung dieser Vorschrift bei der Besteuerung von im (europäischen) Ausland lebenden Rentnern einer grundsätzlichen Entscheidung.