Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

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Tatbestand:

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Die Kläger werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger, ein Diplom-Ingenieur, war bei der Firma U GmbH & Co. KG (U) in B, die u. a. Sicherheitsglas für gepanzerte Militärfahrzeuge und Winkelspiegel herstellt, als Produktionsleiter beschäftigt.

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In den Jahren 2003 bis 2005 hatte der Kläger im Rahmen seiner Beschäftigung bei der U ein sog. „Aluminium Silicon Tape“ zur Verbesserung eines von der U produzierten Verbundsicherheitsfensters entwickelt. Die Diensterfindung des Klägers wurde von der U nach §§ 4 Abs. 2, 6 Abs. 1 des Gesetzes über Arbeitnehmererfindungen („ArbnErfG“) in Anspruch genommen. Für die U wurde beim Deutschen Patent- und Markenamtes unter der Nr.   für ein Verbundsicherheitsfenster ein ab dem 09. März 2005 laufendes Patent durch Erteilungsbeschluss vom 14. März 2008 (Az. ) eingetragen. Das Patent ist wegen Nichtzahlung der Jahresgebühr im Jahr 2011 erloschen.

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Der Kläger machte gegenüber der U im November 2010 seinen Vergütungsanspruch nach § 9 ArbnErfG für die Diensterfindung geltend, den er nach dem sog. Lizenzanalogieverfahren gemäß den Richtlinien für die Vergütung von Arbeitnehmererfindungen im privaten Dienst berechnete und auf 514.080 EUR bezifferte. Die Berechnung legte der Kläger gegenüber der U mit Schreiben vom 22. November 2010 dar, auf welches wegen Einzelheiten Bezug genommen wird (Einkommensteuerakte des Bekl). Zum Zeitpunkt der Anspruchsstellung befürchtete der Kläger, seinen Arbeitsplatz wegen einer geplanten Umstrukturierung des Betriebs und Verkaufs der Sicherheitsglassparte zu verlieren. Das Arbeitsverhältnis endete im Frühjahr 2011.

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Der Kläger und die U einigten sich auf einen pauschalen Abfindungsbetrag i. H. v. 286.000 EUR. Mit Zahlung des Betrags sollte die Inanspruchnahme der vorgenannten, patentierten Diensterfindung sowie weiterer, nicht im Einzelnen genannter Diensterfindungen und Verbesserungsvorschläge des Klägers abgegolten werden. Die weiteren, nicht im Einzelnen genannten Diensterfindungen waren durch die U zum Zeitpunkt der Vereinbarung nicht kommerziell verwertet worden; eine wirtschaftliche Nutzung der Patente war auch nicht absehbar. Das Patent für das Verbundsicherheitsglas war aus Sicht der Beteiligten die wirtschaftlich bedeutendste Diensterfindung des Kl. Wegen der Einzelheiten wird auf den Inhalt der Vereinbarung vom 07. Dezember 2010 (Bl. 26 der Gerichtsakte) Bezug genommen.

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Die vereinbarte Vergütung wurde dem Kläger mit seinem Dezemberlohn 2010 ausgezahlt.

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Bei der Einkommensteuererklärung 2010 machte der Kläger die Vergütung als Entschädigung i. S. v. § 24 Nr. 1 Buchst a, 24 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) geltend.

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Der Beklagte folgte dem Kläger nicht und besteuerte die Vergütung zusammen mit dem übrigen Arbeitslohn entsprechend der Eintragung in der Lohnsteuerkarte (379.071,22 EUR).

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Der Kläger machte im Einspruchsverfahren geltend, es läge eine Vergütung für eine mehrjährige Erfindungstätigkeit vor, die ihm zusammengeballt zugeflossen sei. Die Tätigkeit habe sich angefangen von der Idee über die Entwicklung bis zur Patentreife, der Patentierung bis zur Vergütung im Jahr 2010 über mehrere Jahre (2003 bis 2010) erstreckt.

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Daneben war ein hier nicht zu entscheidender Punkt (Investitionsabzugsbetrag) streitig.

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Der Beklagte wies den Einspruch durch Teileinspruchsentscheidung vom 16. April 2012 als unbegründet zurück. Unter Bezugnahme auf die BFH-Entscheidung vom 26. Januar 2005 (VI R 43/00, BFH/NV 2005, 888) verweist der Beklagte im Wesentlichen darauf, dass durch die Vergütung nach § 9 ArbnErfG nicht die geleisteten Dienste in den Jahren der Entwicklung der Erfindung bis zur Patentierung und danach bis zur Vergütung honoriert worden seien, sondern dass die dem Arbeitgeber kraft Gesetz zugewachsene wirtschaftliche Monopolstellung aus dem Patent abgegolten worden sei. Nach der Rechtsprechung sei unerheblich, wie lange der Arbeitnehmer für seine Erfindung benötigt habe.

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Mit seiner dagegen gerichteten Klage macht der Kläger geltend, den Anspruch auf die Sonderzahlung in der Zeit von März 2003 bis November 2010 erworben zu haben. Durch den Zufluss im Dezember 2010 komme es zu einer Zusammenballung, so dass die Voraussetzungen nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG erfüllt seien und die Versteuerung nach § 34 Abs. 1 EStG zu erfolgen habe. Der Streitfall sei mit dem Urteilsfall des BFH (VI R 43/00) nicht vergleichbar, weil die Vergütung dort in mehreren Teilbeträgen in verschiedenen Veranlagungszeiträumen geleistet worden sei, so dass es an einer Zusammenballung gefehlt habe, welche vorliegend jedoch vorliege.

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Der Kl beantragt,

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unter Abänderung des Einkommensteuerbescheids 2010 vom 08.06.2011 in Gestalt der Teileinspruchsentscheidung vom 16.04.2012 die Zahlung von 286.000 EUR nach der Fünftel-Regelung des § 24 Abs. 1, 2 Einkommensteuergesetz zu besteuern.

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Der Bekl beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Die vom Arbeitgeber auf der Grundlage des § 9 ArbnErfG gezahlte Vergütung stelle nach der Rechtsprechung des BFH keine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit dar. Das Patent sei nicht für den Kl, sondern für die U eingetragen worden.

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Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze der Beteiligten sowie den Inhalt der beigezogenen Steuerakte Bezug genommen.

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Der Berichterstatter hat die Sache mit den Beteiligten am 14. März 2013 erörtert. Der Senat hat in der Sache am 19. April 2013 mündlich verhandelt. Auf die Protokolle wird Bezug genommen.

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Entscheidungsgründe:

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Die Klage ist unbegründet. Der Bekl hat die Pauschalvergütung für die Arbeitnehmererfindungen zu Recht als nicht tarifbegünstigten laufenden Arbeitslohn besteuert.

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1.              Nach § 34 Abs. 1 i. V. m. Abs. 2 Nr. 4 EStG wird die Einkommensteuer auf Einkünfte, die eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit sind, mit einem ermäßigten Steuersatz (sog. Fünftelregelung nach § 34 Abs. 1 EStG) bemessen.

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Entgegen der Ansicht des Kl ist der streitige Betrag von 286.000 EUR nicht als --neben den laufenden Arbeitslohn tretende-- Vergütung (Entlohnung) für eine mehrjährige Tätigkeit zu beurteilen.

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Zuwendungen werden "für" eine mehrjährige Tätigkeit gewährt, wenn sich aus den Umständen der Zahlung ergibt, dass mit ihnen eine mehrjährige Tätigkeit abgegolten werden soll (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. Juli 1987 VI R 43/86, BFHE 150, 431, BStBl II 1987, 820). Kann ein solcher Verwendungszweck nicht bereits aus dem Anlass der Zuwendung geschlossen werden, wie das beispielsweise beim honorierten Dienstjubiläum eines Arbeitnehmers regelmäßig der Fall ist (BFH-Urteil vom 28. September 1984 VI R 48/82, BFHE 141, 532, BStBl II 1985, 117), muss er den übrigen Umständen entnommen werden; dabei kommt der Berechnung des Entgelts maßgebende Bedeutung zu, wenn andere Hinweise auf den Verwendungszweck fehlen (BFH-Urteile vom 16. Dezember 1996 VI R 51/96, BFHE 182, 161, BStBl II 1997, 222; vom 26. Januar 2005 VI R 43/00, BFH/NV 2005, 888).

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Mit der Vergütung sollte nicht eine mehrjährige Tätigkeit des Kl für die U entlohnt werden, sondern der Übergang der Verwertungsbefugnis an den Diensterfindungen des Kl auf die U.

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Nach § 3 des Patentgesetzes hat das Recht auf das Patent der Erfinder oder (von ihm abgeleitet) sein Rechtsnachfolger (sog. Erfinderprinzip). Diese Vorschrift steht dem originären Erwerb des Patents durch einen anderen als den Erfinder entgegen. Jede Erfindung, die aus der einem Arbeitnehmer im Betrieb obliegenden Tätigkeit entstanden ist (sog. gebundene Erfindung oder Diensterfindung, § 4 ArbnErfG), kann der Arbeitgeber unbeschränkt in Anspruch nehmen (§ 6 ArbnErfG). Mit Zugang der Erklärung des Arbeitgebers, dass er die Erfindung unbeschränkt in Anspruch nehme, gehen alle Rechte aus der Diensterfindung auf den Arbeitgeber über (§ 7 Abs. 1 ArbnErfG). Damit erwirbt der Arbeitgeber das Recht der Arbeitnehmererfindung durch abgeleiteten Erwerb; der Arbeitgeber wird Rechtsnachfolger kraft eines gesetzlichen Aneignungsrechts.

27

Der Arbeitnehmer hat gegen den Arbeitgeber einen schuldrechtlichen Anspruch auf „angemessene“ Vergütung. Der Vergütungsanspruch entsteht nach § 9 Abs. 1 ArbnErfG dem Grunde nach, sobald der Arbeitgeber die Diensterfindung unbeschränkt in Anspruch nimmt (Bundesgerichtshof (BGH)-Urteil vom 04. Dezember 2007 X ZR 102/06, BGHReport 2008, 677).

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Das Gesetz schreibt keine konkrete Art der Vergütung vor und gibt Raum für eine laufende Vergütung oder einen Einmalbetrag. Bei der Bemessung der Vergütung geben die vom Bundesministerium für Arbeit und Soziales (BMAS) gem. § 11 ArbNErfG erlassenen Richtlinien für die Vergütung von Arbeitnehmererfindungen im privaten Dienst  Anhaltspunkte. Nach der Richtlinie kann der Erfindungswert nach der Lizenzanalogiemethode, nach dem erfassbaren betrieblichen Nutzen oder –hilfsweise-- durch Schätzung ermittelt werden. Bei sämtlichen Methoden wird die vom Arbeitnehmer für die Diensterfindung aufgewendete Arbeitszeit nicht als Kriterium genannt. Dies erscheint auch konsequent, da Diensterfindungen aus der dem Arbeitnehmer im Betrieb obliegenden Tätigkeit resultieren, welche durch den laufenden Arbeitslohn vergütet wird.

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Der Kl hatte seine Forderung nach § 9 ArbnErfG mit Schreiben vom 22. November 2010 nach dem sog. Lizenzanalogieverfahren bemessen. Der in dem Schreiben berechnete Vergütungsanspruch war als Verhandlungsbasis für das bevorstehende Gespräch mit seinem Arbeitgeber gedacht. Bei der Berechnung der Vergütungsforderung hatte die Dauer der Tätigkeit des Kl bis zur Patentreife oder gegebenenfalls darüber hinaus keine Bedeutung. Vielmehr stellte der Kl auf die für eine Berechnung nach dem Lizenzanalogieverfahren maßgebenden Faktoren –wie insbesondere der wirtschaftliche Anteil des Arbeitgebers an der Erfindung und der generierte Umsatz durch Verwertung der patentierten Erfindung – ab.

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Durch die der Auszahlung zu Grunde liegende Vergütungsvereinbarung vom 07. Dezember 2010 wurde die patentierte Diensterfindung des Kl für das Verbundsicherheitsglas sowie weitere nicht genannte, zum Zeitpunkt der Vereinbarung wirtschaftlich nicht verwertete Diensterfindungen und Verbesserungsvorschläge vergütet. Wirtschaftlich bedeutend bei der Bemessung der Vergütung war aus Sicht der U und des Kl die patentierte Diensterfindung des Verbundsicherheitsglases mit dem vom Kl entwickelten Aluminium Silicon Tape. Bei den patentierten übrigen Erfindungen war eine wirtschaftliche Verwertung nicht absehbar.

31

Der Vergütungsvereinbarung vom 07. Dezember 2010 lässt sich nicht entnehmen, dass die Dauer der Tätigkeit des Kl bei der Bemessung der Vergütung von Bedeutung gewesen ist.

32

Genannt werden als Gegenstand der Vergütung die von der U in Anspruch genommenen Diensterfindungen und Verbesserungsvorschläge des Kl. Die Vereinbarung hat die Zwecksetzung – aus Sicht der U – sämtliche etwaigen gegenwärtigen oder zukünftigen Ansprüche des Kl aufgrund seiner Diensterfindungen und Verbesserungsvorschläge durch Zahlung der Pauschalvergütung abzugelten und zu erledigen.

33

Auch wenn aus der Vergütungsvereinbarung nicht abzuleiten ist, dass die Bemessung der Vergütung dem Lizenzanalogieverfahrens folgte, sondern davon auszugehen ist, dass –wie es der Kl geltend macht-- es auf Druck der U zur Vereinbarung eines Pauschalbetrages kam, ergibt sich daraus jedenfalls nicht, dass die Dauer der Tätigkeit des Kl für die Beredchnung maßgebend oder jedenfalls mitbestimmend gewesen ist.

34

Eine Pauschalvergütung ist nach §§ 9, 11 ArbnErfG grundsätzlich denkbar und zulässig, soweit sie den Rahmen einer noch als „angemessen“ zu bewertenden Vergütung nicht verlässt, wobei die Wirksamkeit der Vereinbarung für die steuerliche Qualifikation nicht wesentlich ist, soweit es zu einer Auszahlung kommt und der Betrag faktisch akzeptiert wird (§ 41 Abs. 1 Satz 1 Abgabenordnung).

35

Die Vergütungsvereinbarung bezieht sich wiederholt auf die Ansprüche des Kl nach den ArbnErfG. Dies ist ein wesentliches Indiz dafür, dass nicht nur in dem Forderungsschreiben des Kl, sondern auch in der Verhandlung und schlussendlich der Vereinbarung von der Abgeltung etwaiger Vergütungsansprüche nach § 9 ArbnErfG ausgegangen wurde.

36

Der Kl selbst hat auch nicht vorgetragen, dass bei der Berechnung der Vergütung und Vereinbarung des Pauschalbetrags zur Abgeltung sämtlicher Vergütungsansprüche nach dem ArbnErfG die Dauer seiner Tätigkeit maßgeblich gewesen sei.

37

Er ist vielmehr der Ansicht, dass bei der steuerrechtlichen Bewertung der Vergütung zu berücksichtigen sei, dass die Diensterfindungen nur aufgrund einer mehrjährigen Tätigkeit zustande kamen und deren Verwertung ebenfalls während der fortbestehenden mehrjährigen Tätigkeit erfolgte.

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Dieser rechtlichen Wertung aber kann nach der Rechtsprechung des BFH nicht gefolgt werden. Danach wird die Vergütung für die Inanspruchnahme von Diensterfindungen nach § 9 ArbnErfG als Ausgleich für den gesetzlich angeordneten Rechtsübergang und die dem ArbG dadurch zuwachsende Monopolstellung hinsichtlich einer Diensterfindung abgegolten (BFH-Urteil vom 26. Januar 2005 VI R 43/00, BFH/NV 2005, 888).

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Mit Inanspruchnahme der Diensterfindung standen der U als Rechtsnachfolgerin des Kl als Erfinder gemäß § 7 ArbnErfG sämtliche Nutzungs- und Verwertungsrechte an der Erfindung des patentierten Verbundsicherheitsglases -- und der übrigen in Anspruch genommenen Diensterfindungen -- zu. Insoweit begründete die Vergütungsvereinbarung nicht den Vergütungsanspruch, sondern konkretisierte diesen durch Feststellung der Vergütung der Höhe nach.

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2.              Auch stellte die Vergütung keine Entschädigung i. S. v. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG dar.

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Entschädigungen sind Leistungen, die „als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen“ gewährt werden, d.h. an die Stelle weggefallener oder wegfallender Einnahmen treten. Der Steuerpflichtige muss einen Schaden durch Wegfall von Einnahmen erlitten haben und die Zahlung muss unmittelbar dazu bestimmt sein, diesen Schaden auszugleichen (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. z.B. BFH, Urt. v. 11.01.2005 - IX R 67/02 - BFH/NV 2005, 1044; BFH, Urt. v. 09.07.2002 - IX R 29/98 - BFH/NV 2003, 21).

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Der Begriff der Entschädigung i.S.v. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG setzt voraus, dass die bisherige Grundlage für den Erfüllungsanspruch weggefallen ist und der an die Stelle der bisherigen Einnahmen getretene Ersatzanspruch auf einer neuen Rechtsgrundlage oder Billigkeitsgrundlage beruht (BFH, Urt. v. 09.07.2002 - IX R 29/98 - BFH/NV 2003, 21). Ob die Entschädigung im konkreten Fall als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen, für zurückgezahlte Einnahmen oder für andere Nachteile als Ausgabenausgleich gezahlt wird, ist grundsätzlich aus der Sicht der Vertragsparteien vom Finanzgericht als Tatsacheninstanz zu beurteilen. Dazu ist der Inhalt der Entschädigungsvereinbarung, erforderlichenfalls im Wege der Auslegung, heranzuziehen. Die Vertragsauslegung gehört zu den tatsächlichen, den BFH grundsätzlich bindenden Feststellungen des Finanzgerichts i.S.d. § 118 Abs. 2 FGO (BFH, Urt. v. 18.10.2011 - IX R 58/10 - BStBl II 2012, 286 m.w.N.).

43

Nach der Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteile vom 12. April 2000 XI R 1/99, BFH/NV 2000, 1195; vom 23. Januar 2001 XI R 7/00, BFHE 194, 411, BStBl II 2001, 541; in BFHE 197, 54, BStBl II 2002, 181; in BFH/NV 2002, 1144, BFH-Beschluss vom 28. Februar 2005 XI B 182/03, BFH/NV 2005, 1283) ist eine die Anwendung des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG rechtfertigende neue Rechtsgrundlage nicht gegeben, wenn unter Fortsetzung des Einkunftserzielungstatbestandes im Rahmen des bisherigen Rechtsverhältnisses ein bestehender Anspruch durch den Vertragspartner abgegolten wird. Eine Entschädigung i.S. der § 24 Nr. 1 Buchst. a, § 34 Abs. 1 und 2 EStG verlangt, dass das zugrunde liegende Rechtsverhältnis beendet wird. Insoweit lehnt die Rechtsprechung die Annahme einer Entschädigung bei bestehen bleibendem Arbeitsverhältnis regelmäßig ab (vgl. dazu auch Stuhrmann, in Blümich, § 24 EStG Rn. 37 m. w. N.). Nach dem BFH-Urteil vom 10. Oktober 2001 XI R 54/00 (BFHE 197, 54, BStBl II 2002, 181) setzt die Beurteilung des einem Arbeitnehmer geleisteten Ersatzes für entgangene oder entgehende Einnahmen als Entschädigung i.S. der § 24 Nr. 1 Buchst. a, § 34 Abs. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes(EStG) voraus, dass das zugrunde liegende Arbeitsverhältnis beendet wird.

44

Mit Urteil vom 29. Februar 2012 (IX R 28/11, BFHE 237, 56, BStBl II 2012, 569) hatte der BFH eine Vergütung für Arbeitnehmererfindungen, die aufgrund einer nach Eintritt in den Ruhestand getroffenen Abfindungsvereinbarung gezahlt wurde, zu beurteilen und wertete diese als Entschädigung im Sinne von § 24 Nr. 1 Buchst a EStG. Im BFH-Fall hatten der Steuerpflichtige (ArbN) und sein Arbeitgeber während der Dauer des Arbeitsverhältnisses für die Arbeitnehmererfindungen laufende, jährlich gezahlte Vergütungen bis zum Ablauf des jeweiligen Patents vereinbart. Mit der im Ruhestand getroffenen Vereinbarung wurden diese Vergütungsvereinbarungen abgelöst und die zukünftigen Vergütungsansprüche unter Berücksichtigung der Patentlaufzeit und eines Abzinsungsfaktors durch einen Einmalbetrag abgefunden.

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Nach den vorgenannten Rechtsgrundsätzen kann in der vereinbarten Vergütung keine Entschädigung i. S. v. § 24 Nr. 1 Buchst a EStG gesehen werden.

46

Mit der Vereinbarung wurde erstmals ein Vergütungsanspruch für sämtliche Diensterfindungen und Verbesserungsvorschläge des Kl festgestellt, wobei die patentierte Diensterfindung Verbundsicherheitsglas wertentscheidend war.

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Das Arbeitsverhältnis bestand fort. Die Vergütungsvereinbarung wurde nicht anlässlich der einvernehmlichen Auflösung des Arbeitsvertrages getroffen.

48

Auch wenn man den Vergütungsanspruch nach dem ArbNErfG neben den Lohnanspruch nach dem Arbeitsvertrag betrachtet, wofür spricht, dass die Vergütung nach § 9 ArbnErfG nicht auf der laufenden Tätigkeit beruht, sondern auf dem Rechtsübergang auf den Arbeitgeber und nach § 12 ArbnErfG gesondert festzustellen ist, wurden mit der Vergütungsvereinbarung nicht etwa bereits der Höhe nach feststehende Ansprüche auf eine laufende (monatliche oder jährliche) Vergütung in der Zukunft abgelöst, sondern es wurde erstmals ein Vergütungsanspruch der Höhe nach konkretisiert und festgestellt.

49

Nach § 12 Abs. 1 ArbNErfG sind Art und Höhe der Vergütung in angemessener Frist nach Inanspruchnahme der Diensterfindung durch Vereinbarung zwischen dem Arbeitgeber und dem Arbeitnehmer festzustellen. Kommt eine Vereinbarung über die Vergütung in angemessener Frist nach Inanspruchnahme der Diensterfindung nicht zustande, so hat der Arbeitgeber die Vergütung durch eine begründete Erklärung in Textform an den Arbeitnehmer festzusetzen und entsprechend der Festsetzung zu zahlen (§ 12 Abs. 3 ArbNErfG). Der Arbeitnehmer kann der Festsetzung innerhalb von zwei Monaten durch Erklärung in Textform widersprechen, wenn er mit der Festsetzung nicht einverstanden ist. Widerspricht er nicht, so wird die Festsetzung für beide Teile verbindlich (§ 12 Abs. 4 ArbNErfG).

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Der Kl und die U hatten bis zu der Vereinbarung nicht über etwaige Vergütungsansprüche gesprochen oder darüber verhandelt. Der Kl hatte einen Anlass dafür erst in dem Zeitpunkt gesehen, in dem sein Arbeitsplatz in dem Unternehmen gefährdet erschien bzw. wenig Aussicht auf eine Weiterbeschäftigung in einem der neu zu gründenden Unternehmen bestand. Insoweit haben der Kl und die U durch die Vergütungsvereinbarung keine neue Rechtsgrundlage für die Vergütung der in Anspruch genommenen Diensterfindungen geschaffen, sondern – im Gegensatz zu dem Sachverhalt der BFH-Entscheidung vom 29. Februar 2012 (IX R 28/11, BFHE 237, 56, BStBl II 2012, 569) – erstmals eine vertragliche Vereinbarung (Feststellung des Vergütungsanspruchs) hierüber getroffen.

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Aus dem ArbnErfG lässt sich kein gesetzlicher Anspruch auf eine laufende Vergütung bis zum Ablauf des Patents herleiten, so dass sich der Kl auch nicht mit Erfolg darauf berufen könnte, durch die Vergütungsvereinbarung sei eine neue Rechtsgrundlage für eine Vergütung unter Wegfall des bestehenden gesetzlichen Anspruchs auf laufende Vergütung nach dem ArbNErfG geschaffen worden.

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3.              Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.