Der Senat hat in dieser Sache am 23.02.2022 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird verwiesen.

Entscheidungsgründe

A. Die Klage ist unbegründet. Der Bescheid für 2018 über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag vom 17.10.2019 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.07.2020 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –).

Die Aufwendungen des Klägers für den Aufenthalt in Thailand in Höhe von insgesamt xxxx € können mangels eines hinreichenden Nachweises gemäß § 64 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 a), Satz 2 EStDV nicht als außergewöhnliche Belastungen gemäß § 33 EStG berücksichtigt werden.

I. Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird (§ 33 Abs. 1 EStG). Ziel des § 33 EStG ist es, zwangsläufige Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf zu berücksichtigen, die sich wegen ihrer Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in allgemeinen Freibeträgen entziehen. Aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen sind dagegen die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind (Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 29.09.1989 III R 129/86, BStBl II 1990, 418).

In ständiger Rechtsprechung geht der BFH davon aus, dass Krankheitskosten – ohne Rücksicht auf die Art und die Ursache der Erkrankung – dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Allerdings werden nur solche Aufwendungen als Krankheitskosten berücksichtigt, die zum Zwecke der Heilung einer Krankheit (z. B. Medikamente, Operation) oder mit dem Ziel getätigt werden, die Krankheit erträglich zu machen (BFH-Urteil vom 17.07.1981 VI R 77/78, BStBl II 1981, 711).

Aufwendungen für eine der Behandlung einer Krankheit dienenden Reise (=Kur) sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH als aus tatsächlichen Gründen zwangsläufige außergewöhnliche Belastungen i.S.d. § 33 Abs. 1 EStG nur dann zu berücksichtigen, wenn die Reise zur Heilung oder Linderung der Krankheit nachweislich notwendig ist und eine andere Behandlung nicht oder kaum erfolgversprechend ist (z.B. BFH-Urteile vom 23.10.1987 III R 64/85, BFH/NV 1988, 149 und vom 11.12.1987 III R 95/85, BStBl II 1988, 275). Bei sog. Klimakuren, d.h. bei Reisen, für deren Heilerfolg allein der Klimawechsel entscheidend ist, wird auf eine ständige ärztliche Überwachung am Kurort verzichtet (z.B. BFH-Urteil vom 23.10.1987 III R 64/85, BFH/NV 1988, 149).

Aufwendungen für die eigentliche Heilbehandlung werden typisierend als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt, ohne dass es im Einzelfall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG an sich gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit des Grundes und der Höhe nach bedarf (BFH-Urteile vom 01.02.2001 III R 22/00, BStBl II 2001, 543 und vom 03.12.1998 III R 5/98, BStBl II 1999, 227 m. w. Nachw.). Eine derart typisierende Behandlung der Krankheitskosten ist zur Vermeidung eines unzumutbaren Eindringens in die Privatsphäre geboten (BFH-Urteil vom 01.02.2001 III R 22/00, BStBl II 2001, 543). Dies gilt aber nur dann, wenn die Aufwendungen nach den Erkenntnissen und Erfahrungen der Heilkunde und nach den Grundsätzen eines gewissenhaften Arztes zur Heilung oder Linderung der Krankheit angezeigt (vertretbar) sind und vorgenommen werden (vgl. BFH-Urteil vom 18.06.1997 III R 84/96, BStBl II 1997, 805), also medizinisch indiziert sind.

Allerdings hat der Steuerpflichtige die Zwangsläufigkeit von Aufwendungen im Krankheitsfall in einer Reihe von Fällen formalisiert nachzuweisen. Bei Aufwendungen für Maßnahmen, die ihrer Art nach nicht eindeutig nur der Heilung oder Linderung einer Krankheit dienen können und deren medizinische Indikation deshalb schwer zu beurteilen ist, verlangt § 64 Abs. 1 Satz 1 Nr.201;2, Satz 2 EStDV ein vor Beginn der Heilmaßnahme oder dem Erwerb des medizinischen Hilfsmittels ausgestelltes amtsärztliches Gutachten oder eine vorherige ärztliche Bescheinigung eines Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung (§ 275 Fünftes Sozialgesetzbuch). Ein solcher qualifizierter Nachweis ist auch bei Klimakuren nach § 64 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a) EStDV erforderlich. Nach § 64 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a), 2. HS EStDV ist zudem erforderlich, dass der medizinisch angezeigte Kurort und die voraussichtliche Kurdauer bescheinigt werden.

Da § 64 EStDV Nachweiserfordernisse aufstellt, die zwingend in der jeweils vorgeschriebenen Form erbracht werden müssen, können Aufwendungen dann nicht berücksichtigt werden, wenn der Nachweis hiernach fehlt (BFH-Urteil vom 06.02.2014 VI R 61/12, BStBl II 2014, 458: § 64 EStDV ist abschließend; vgl. Loschelder in Schmidt, EStG, 40. Auflage 2021, § 33 Rn 76).

Nach der Rechtsprechung des BFH begegnet diese strenge Formalisierung des Nachweises der Zwangsläufigkeit von Aufwendungen im Krankheitsfall keinen rechtsstaatlichen Bedenken. Sie erscheint grundsätzlich nicht unverhältnismäßig. Aufgrund der Neutralität und Unabhängigkeit des Amts- und Vertrauensarztes sei dieses Nachweisverfahren im steuerlichen Masseverfahren geeignet, erforderlich und verhältnismäßig, um die nach Art. 3 des Grundgesetzes gebotene Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit zu gewährleisten (BFH-Urteil vom 19.04.2012 VI R 74/10, BStBl II 2021, 577). Auch verfassungsrechtlich bestehen insoweit keine Bedenken (vgl. Bundesverfassungsgericht Beschluss vom 10.07.1970 I BvR 434/70, HFR 1970, 454).

II. Unter Zugrundelegung dieser Rechtsgrundsätze hat der Kläger den Nachweis als eine im Rahmen von § 33 Abs. 1, 4 EStG i.V.m. § 64 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a) EStDV anzuerkennende Klimakur anhand der vorliegenden ärztlichen Bescheinigungen nicht in hinreichender Weise geführt.

1. Bei der vom Kläger im Streitjahr durchgeführte Reise handelt es sich um eine Klimakur i.S.v. § 64 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a) EStDV.

Der Senat stellt nicht in Abrede, dass der Kläger schwerwiegend erkrankt ist. Eine Linderung der bei ihm bestehenden Erkrankungen (insbesondere der Kälteallodynie) lässt sich – mangels anderweitiger Behandlungsmethoden – ausweislich der vorliegenden amtsärztlichen Bescheinigung vom xx.10.2018 sowie der fachärztlichen Bescheinigungen vom xx.11.2018 von Frau Prof. T. und vom xx.06.2019 des Herrn X. durch einen Aufenthalt im tropischen Klima erreichen. Der Aufenthalt des Klägers im Streitjahr in Thailand diente dazu, seine Schmerzen und Krankheitssymptome aushaltbar zu machen, mithin zu lindern. Eine ärztliche Überwachung in Thailand musste vor dem Hintergrund der Einordnung als Klimakur nicht erfolgen, weil sich die Linderung der klägerischen Krankheitssymptome bereits alleine durch den Aufenthalt in Thailand einstellte.

2. Der vom Kläger eingereichte amtsärztliche Nachweis entspricht indes nicht den Anforderungen des § 64 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a) EStDV.

a. Gerade in den Fällen der Klimakur fordert der Gesetzgeber in § 64 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a) EStDV und der hierzu ergangenen Rechtsprechung des BFH für die Anerkennung als außergewöhnliche Belastungen, dass ein bestimmter medizinisch angezeigter Kurort und die voraussichtliche Kurdauer durch ein amtsärztliches Gutachten, welches vor Beginn der Heilmaßnahme vorliegen muss, bescheinigt werden. Um eine Abgrenzung zu reinen Erholungsreisen gewährleisten zu können und einen Missbrauch entgegen zu wirken, ist es erforderlich, dass entsprechend hohe Anforderungen an die nach § 64 EStDV jeweils vorzulegende Bescheinigung gestellt werden.

b. Das vom Kläger vorgelegte amtsärztliche Attest datiert auf den xx.10.2018 und wurde damit einen Tag vor Antritt seiner Reise nach Thailand ausgestellt. Ferner ist das in § 64 Abs. 1 Satz 2 EStDV enthaltene Erfordernis eines vor Beginn der Klimakur ausgestelltes amtsärztliches Attest erfüllt. Auch ist nach Auffassung des Senats die voraussichtliche Kurdauer mit „in den Wintermonaten“ ausreichend konkret bezeichnet. § 64 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a) EStDV lässt insoweit ausdrücklich die Angabe einer lediglich „voraussichtlichen Kurdauer“ zu. Dieser Formulierung wohnt eine Ungewissheit in der Weise inne, dass die Kurdauer an sich variieren und insoweit ärztlicherseits nicht immer mit einer konkreten Angabe angegeben werden kann.

c. Allerdings enthält das amtsärztliche Attest nach Auffassung des Senats keine hinreichend konkrete Angabe zum Kurort im Sinne von § 64 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a) EStDV.

(1) Der BFH hat an die Konkretisierung und die Anforderungen des Inhalts eines amtsärztlichen Zeugnisses gefordert, dass sich aus diesem die Notwendigkeit, die Dauer der Reise sowie das (konkrete) Reiseziel ergeben (z.B. BFH-Urteil vom 14.02.1980 VI R 218/77, BStBl II 1980, 295). Es muss sich aus den Bescheinigungen ergeben, dass der Steuerpflichtige krank und der Aufenthalt an einem bestimmten Kurort für einen gewissen Zeitraum medizinisch angezeigt ist (BFH-Urteile vom 02.04.1998 III R 67/97, BStBl II 1998, 613 und vom 29.10.1992 III R 232/90, BFH/NV 1993, 231).

(2) Zu dieser von der Rechtsprechung geforderten konkreten Angabe des Kurortes verhält sich das vorgelegte Attest des Amtsarztes vom xx.10.2018 nicht in hinreichendem Maße. Der Begriff „Kurort“ impliziert zunächst einen räumlich abgrenzbaren Bereich. Die Angabe eines ganz konkreten Ortes oder einer Heileinrichtung fordert die EStDV nach Auffassung des Senats nicht. Jedoch reicht die Angabe „in tropischem Klima“ jedenfalls nicht aus, um einen Kurort im Sinne von § 64 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a) EStDV zu bestimmen. Auch im tropischen Klima gibt es verschiedene Ausgestaltungen an vorherrschenden Klimabedingungen. Die Einordnung, wo konkret aufgrund der bei den jeweils betroffenen Steuerpflichtigen bestehenden Erkrankungen, eine Klimakur medizinisch indiziert ist, muss der Amtsarzt in seiner Stellungnahme konkretisieren. Nach verständiger Würdigung der hierzu ergangenen Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteile vom 14.02.1980 VI R 218/77, BStBl II 1980, 295; vom 02.04.1998 III R 67/97, BStBl II 1998, 613 und vom 29.10.1992 III R 232/90, BFH/NV 1993, 231) geht der Senat davon aus, dass die pauschale Benennung einer Region der Erde jedenfalls nicht ausreichend ist, um den Anforderungen des § 64 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a) EStDV gerecht zu werden. Vor dem Hintergrund der Eindämmung eines möglichen Missbrauchs der steuerlichen Anerkennung von Klimakuren erscheint diese strenge Handhabe unabdingbar. Diese – aus Sicht des Senats notwendige Konkretisierung – stellt überdies keine überhöhten unverhältnismäßigen Anforderungen an einen Nachweis i.S.v. § 64 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a) EStDV.

III. Da die amtsärztliche Bescheinigung inhaltlich nicht den Anforderungen des § 64 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 a EStDV entspricht, sind sämtliche Aufwendungen des Klägers, die im Streitjahr im zeitlichen und örtlichen Zusammenhang mit seinem Aufenthalt in Thailand entstanden sind nach § 33 EStG nicht berücksichtigungsfähig. Dies gilt auch für die vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen fü;r die in Thailand benötigte Haushaltshilfe.

1. Dem Kläger ist zwar zuzugestehen, dass der in § 35a Abs. 5 Satz 1 EStG normierte Anwendungsvorrangs des § 33 EStG gegenüber § 35a EStG dafür spricht, Kosten einer Haushaltshilfe –bei Vorliegen der Voraussetzungen- nach § 33 EStG berücksichtigen zu können. Im Ergebnis kann der Senat die Frage der Anwendbarkeit von § 33 EStG bzw. einer Sperrwirkung des § 35a EStG bei Kosten für eine Haushaltshilfe offen lassen (ablehnend und für eine ausschließliche Abziehbarkeit unter den Vorraussetzungen des § 35a EStG: Niedersächsische Finanzgericht, Urteil vom 23.04.2013 15 K 181/12, EFG 2013, 1341 ff. mit kritischer Anm. von Rosenke). Da die Kosten für die Haushaltshilfe im Streitfall im zeitlichen und örtlichen Zusammenhang mit dem Thailandaufenthalt angefallen sind und zudem im Inland nicht angefallen wären, teilen auch diese Kosten das rechtliche Schicksal der übrigen durch den Thailandaufenthalt verursachten Kosten. Sie wären nur dann ersatzfähig, wenn die Anforderungen des § 64 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a EStG erfüllt sind, da nur dann von einer medizinischen Indikation des Aufenthalts in Thailand und der dadurch veranlassten Kosten ausgegangen werden könnte, was vorliegend nicht der Fall ist (siehe hierzu unter A. II.).

2. Die Kosten für die Haushaltshilfe können auch nicht nach § 64 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 d) EStDV als Kosten für die Notwendigkeit einer Betreuung des Klägers durch eine Begleitperson eingeordnet werden.

a. Eine Begleitperson in diesem Sinne ist gegeben, wenn aufgrund einer beim Steuerpflichtigen vorherrschenden Erkrankung dieser bei Reisen oder im Alltag in erheblichem Umfang dauernd fremder Hilfe bedarf (vgl. BFH-Urteil vom 17.12.1997 III R 35/97, BStBl II 1998, 298). Zudem ist die Berücksichtigung von Kosten einer Begleitperson nach § 64 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2d) EStDV während einer medizinisch indizierten Kur als außergewöhnliche Belastung davon abhängig, dass deren Notwendigkeit durch ein amtsärztliches Gutachten nachgewiesen wird.

b. Weder stellt die vom Kläger in Thailand in Anspruch genommene Haushaltshilfe eine Begleitperson in diesem Sinne dar noch ist deren Notwendigkeit durch das amtsärztliche Zeugnis vom xx.10.2018 nachgewiesen. Der Amtsarzt spricht ausdrücklich von Haushaltshilfe und nicht davon, dass der Kläger eine Begleitperson auf seiner Reise benötige. Darüber hinaus hat der Kläger offenkundig keiner Hilfe bedurft, sondern war in der Lage die Reise nach Thailand selbstständig anzutreten und durchzuführen.

3. Schließlich sind auch die Voraussetzungen des § 35a EStG im Streitfall nicht gegeben. Zwar können haushaltsnahe Dienstleistungen nach § 35a Abs. 2 EStG – und damit auch Kosten, die der Steuerpflichtige für eine Haushaltshilfe aufgewendet hat – berücksichtigt werden. Allerdings kann die nach dieser Vorschrift zu gewährende Steuerermäßigung nur dann in Anspruch genommen werden, wenn die Dienstleistung in einem der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegenden Haushalt des Steuerpflichtigen ausgeübt oder erbracht wird (§ 35a Abs. 4 Satz 1 EStG). Dies ist bei einer in Thailand in Anspruch genommenen Haushaltshilfe nicht der Fall. Thailand liegt sowohl außerhalb der Europäischen Union als auch des Europäischen Wirtschaftsraums.

Überdies ist nach § 35a Abs. 5 Satz 3 EStG erforderlich, dass der Steuerpflichtige für eine haushaltsnahe Dienstleistung nach § 35a Abs. 2 EStG eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist. Zwar hat der Kläger Rechnungen des in Thailand in Anspruch genommenen „Maid Service“ eingereicht. Die Zahlungen erfolgten insoweit allerdings jeweils in bar, so dass zudem die Voraussetzungen des § 35a Abs. 5 Satz 3 EStG nicht gegeben sind.

B. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

C. Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der Zulassungsgründe nach § 115 Abs. 2 FGO vorlag. Insbesondere weicht der Senat mit seinen die Entscheidung tragenden Gründen nicht von der Rechtsprechung des Niedersächsischen Finanzgerichts (Urteil vom 23.04.2013 15 K 181/12, EFG 2013, 1341 ff.) zur Anwendbarkeit von § 33 EStG bei Kosten für eine Haushaltshilfe ab.