Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet. Das FA hat zu Recht den am 25.08.2025 über das beBPo des FA übermittelten Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2022 als unzulässig verworfen.

1. Gegenstand der Anfechtungsklage ist die Einspruchsentscheidung vom 02.02.2026, durch welche das FA die ursprüngliche Einspruchsentscheidung vom 21.10.2025 in zulässiger Weise ersetzt hat.

a) Das FA durfte die Einspruchsentscheidung vom 21.10.2025 aufheben und durch die Einspruchsentscheidung vom 02.02.2026 ersetzen.

aa) Nach § 44 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist Gegenstand der Anfechtungsklage der ursprüngliche Verwaltungsakt in der Gestalt, die er durch die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf gefunden hat. Die Einspruchsentscheidung bildet mit dem Steuerbescheid einen Verbund (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29.06.1999 - VII B 303/98, BFH/NV 1999, 1585, unter 1.) und eine Verfahrenseinheit (vgl. BFH-Urteile vom 19.05.1998 - I R 44/97, BFH/NV 1999, 314, unter II. 1.; vom 19.01.2023 - III R 2/22, BFHE 279, 20, BStBl II 2023, 626, Rz 21).

Abweichend vom Gesetzeswortlaut können unter bestimmten Voraussetzungen der Verbund und die Verfahrenseinheit aufgelöst werden, so dass die Einspruchsentscheidung isoliert anfechtbar ist (vgl. BFH-Beschluss vom 29.06.1999 - VII B 303/98, BFH/NV 1999, 1585, unter 1.; vgl. zu den einzelnen anerkannten Ausnahmen Krumm in Tipke/Kruse, § 44 FGO Rz 25).

Nach der Rechtsprechung des BFH ist es möglich, im Klageverfahren eine Einspruchsentscheidung nachzuschieben und dadurch der Klage erst zur Zulässigkeit zu verhelfen (vgl. BFH-Urteil vom 17.05.1985 - III R 213/82, BFHE 143, 509, BStBl II 1985, 521) oder eine aufgrund von Bekanntgabemängeln unwirksame Einspruchsentscheidung durch eine wirksame Einspruchsentscheidung zu ersetzen (vgl. BFH-Urteil vom 21.07.1987 - IX R 80/83, BFH/NV 1988, 213). Hieraus folgert der VII. Senat des BFH, dass es auch möglich sein muss, eine irrtümlich den Einspruch als unzulässig verwerfende Einspruchsentscheidung aus Gründen der Prozessökonomie noch während des anhängigen Klageverfahrens zurückzunehmen und durch eine den Einspruch als unbegründet zurückweisende Einspruchsentscheidung zu ersetzen (so BFH-Beschluss vom 29.06.1999 - VII B 303/98, BFH/NV 1999, 1585). Auch nach dem BFH-Beschluss vom 09.01.2001 - II B 36/00 (BFH/NV 2001, 800: keine Verfahrensaussetzung nach Aufhebung der Einspruchsentscheidung) und dem BFH-Urteil vom 20.12.2000 - III R 17/97 (BFH/NV 2001, 914, unter II.1.: neue Einspruchsentscheidung als Gegenstand des Verfahrens) kann im Klageverfahren eine Einspruchsentscheidung aufgehoben und eine neue Einspruchsentscheidung erlassen werden.

Unter Bezugnahme auf die im BFH-Beschluss vom 29.06.1999 - VII B 303/98 (BFH/NV 1999, 1585) genannten Erwägungen wird es in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung als zulässig angesehen, dass die Finanzbehörde während eines Klageverfahrens gegen einen Lohnsteuer-Nachforderungsbescheid eine Einspruchsentscheidung, welche einen Einspruch als unbegründet zurückweist, durch eine Einspruchsentscheidung ersetzt, in der die bisher fehlenden Ermessenserwägungen nachgeholt werden (vgl. FG des Saarlandes, Urteil vom 29.04.2004 - 2 K 305/00, EFG 2004, 1060, rechtskräftig).

bb) Nach diesen Maßstäben war das FA im Streitfall nicht gehindert, nach Aufhebung der ersten Einspruchsentscheidung vom 21.10.2025, durch welche die am 25.08.2025 eingelegten Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen worden waren, am 02.02.2026 eine zweite Einspruchsentscheidung zu erteilen und hierdurch die Einsprüche aus den Gründen, die das FA für die Aufhebung der Entscheidung vom 21.10.2025 angeführt hatte, als unzulässig zu verwerfen.

Für nicht überzeugend hält das Gericht die vom FA in den Gründen des Aufhebungsbescheides unter Hinweis auf den AEAO zu § 87a Nr. 2.1 vertretene Auffassung, der aus dem beA des Klägers übermittelte Einspruch gelte als nicht zugegangen und brauche nicht durch Einspruchsentscheidung nach § 358 Satz 2 AO beschieden zu werden. Denn der Kläger hat dem FA durch die beiden Einsprüche mitgeteilt, dass er eine Nachprüfung der Steuerbescheide vom 23.07.2025 begehre. Bei diesem Begehren handelt es sich um den statthaften Rechtsbehelf des Einspruchs (vgl. Seer in Tipke/Kruse, § 357 AO, Rz 4), über den nach § 367 AO zu entscheiden ist.

Da die am 25.08.2025 eingelegten Einsprüche nach Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 21.10.2025 offen waren, hatte das FA eine neue Einspruchsentscheidung zu erteilen.

b) Es begegnet keinen Bedenken, dass der Kläger die Einspruchsentscheidung vom 02.02.2026 isoliert anficht.

Zu den von der Rechtsprechung anerkannten Ausnahmen, in denen sich der Verbund und die Verfahrenseinheit von Bescheid und Einspruchsentscheidung auflösen können, gehören die Fälle, in denen ein Einspruch zu Unrecht als verspätet und daher als unzulässig verworfen wird. In diesen Fällen kann die Einspruchsentscheidung isoliert Gegenstand einer Anfechtungsklage sein (so schon BFH-Urteil vom 11.10.1977 - VII R 73/74, BFHE 124, 1 BStBl II 1978, 154). Die Einspruchsentscheidung ist dann ggf. aufzuheben, so dass die Behörde Gelegenheit erhält, in einem erneuten Einspruchsverfahren über die Rechtmäßigkeit ihres Verwaltungsaktes sachlich-rechtlich zu entscheiden (vgl. BFH-Beschluss vom 26.09.2000 - VII B 104/00, BFH/NV 2001, 459).

2. Dadurch, dass das FA mit Schriftsatz vom 15.12.2025 den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt, der Kläger sich dieser Erledigungserklärung jedoch nicht angeschlossen hat, ist die Rechtshängigkeit nicht beendet worden (vgl. BFH-Urteil vom 17.04.1991 - II R 142/87, BFHE 164, 11, BStBl II 1991, 527, m.w.N.). Auch hatte die einseitige Erledigungserklärung des FA keine unmittelbaren Auswirkungen auf den Streitgegenstand (vgl. Ratschow in Gräber, FGO, 10. Aufl., § 138 Rz 100).

3. Die Klage ist unbegründet. Das FA hat den am 25.08.2025 gegen den Einkommensteuerbescheid 2022 eingelegten Einspruch zu Recht als verfristet und damit als unzulässig verworfen.

a) Im Streitfall gilt die einmonatige Einspruchsfrist (§ 355 Abs. 1 Satz 1 AO).

aa) Nach § 355 Abs. 1 Satz 1 AO ist der Einspruch innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Verwaltungsakts einzulegen. Der Einspruch ist gemäß § 357 Abs. 1 Satz 1 AO --in der ab dem 01.08.2013 gültigen Fassung des Gesetzes zur Förderung der elektronischen Verwaltung sowie zur Änderung weiterer Vorschriften (E-Government-Gesetz --EGovG--) vom 25.07.2013 (BGBl I 2013, 2749)-- schriftlich oder elektronisch einzureichen oder zur Niederschrift zu erklären. Er ist bei der Behörde anzubringen, deren Verwaltungsakt angefochten wird oder bei der ein Antrag auf Erlass eines Verwaltungsakts gestellt worden ist (§ 357 Abs. 2 Satz 1 AO).

bb) Die Monatsfrist für die Einspruchseinlegung beginnt nach § 356 Abs. 1 AO nur, wenn der Beteiligte über den Einspruch und die Finanzbehörde, bei der er einzulegen ist, deren Sitz und die einzuhaltende Frist in der für den Verwaltungsakt verwendeten Form belehrt worden ist. Über die Form des Einspruchs selbst ist hiernach nicht (zwingend) zu belehren (vgl. BFH-Urteil vom 20.11.2013 - X R 2/12, BFHE 243, 158, BStBl II 2014, 236, Rz 18; BFH-Beschluss vom 17.08.2023 - III R 26/22, BFHE 281, 265, BStBl II 2024, 94, Rz 11). Ist die Belehrung unterblieben oder unrichtig erteilt, so ist die Einlegung des Einspruchs nur binnen eines Jahres seit Bekanntgabe des Verwaltungsakts zulässig, es sei denn, dass die Einlegung vor Ablauf der Jahresfrist infolge höherer Gewalt unmöglich war oder schriftlich oder elektronisch darüber belehrt wurde, dass ein Einspruch nicht gegeben sei (§ 356 Abs. 2 Satz 1 AO).

cc) Im Streitfall verlängert sich die Einspruchsfrist nicht nach § 356 Abs. 2 Satz 1 AO auf ein Jahr seit Bekanntgabe des Steuerbescheides vom 23.07.2025. Die Rechtsbehelfsbelehrung des FA war vollständig und richtig.

(1) Nach der Rechtsprechung des BFH ist eine Rechtsbehelfsbelehrung erst dann unrichtig, wenn sie in wesentlichen Aussagen unzutreffend oder derart unvollständig oder missverständlich gefasst ist, dass hierdurch --bei objektiver Betrachtung-- die Möglichkeit zur Fristwahrung gefährdet erscheint (vgl. BFH-Beschluss vom 28.04.2015 - VI R 65/13, BFH/NV 2015, 1074, Rz 15, m.w.N.). Unerheblich ist hingegen, ob eine unrichtige Belehrung für die Fristversäumung ursächlich war (vgl. BFH-Beschluss vom 09.11.2009 - IV B 54/09, BFH/NV 2010, 448, Rz 7, m.w.N.). Eine Rechtsmittelbelehrung soll regelmäßig so einfach und klar wie möglich gehalten werden, um im Interesse rechtsunkundiger Beteiligter eine inhaltliche Überfrachtung zu vermeiden. Deshalb genügt es, wenn sie den Gesetzeswortlaut wiedergibt und verständlich über allgemeine Merkmale des Fristbeginns sowie über die Fristdauer informiert (vgl. BFH-Urteile vom 20.11.2013 - X R 2/12, BFHE 243, 158, BStBl II 2014, 236, Rz 15 ff.; vom 28.04.2020 - VI R 41/17, BFHE 268, 500, BStBl II 2020, 531, Rz 16; BFH-Beschluss vom 17.08.2023 - III R 26/22, BFHE 281, 265, BStBl II 2024, 94, Rz 13).

(2) Für das finanzgerichtliche Verfahren schreibt § 55 Abs. 1 FGO vor, dass die Frist für einen Rechtsbehelf nur zu laufen beginnt, wenn der Beteiligte über den Rechtsbehelf, die Behörde oder das Gericht, bei denen der Rechtsbehelf anzubringen ist, den Sitz und die einzuhaltende Frist schriftlich oder elektronisch belehrt worden ist. Die Klage ist bei dem Gericht schriftlich oder zu Protokoll des Urkundsbeamten der Geschäftsstelle zu erheben (§ 64 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Zu den nach § 55 Abs. 1 FGO zwingend vorgeschriebenen Angaben einer Rechtsbehelfsbelehrung gehört nicht ein Hinweis auf die für bestimmte Vertretungsberechtigte geltende Verpflichtung, eine Klage ausschließlich als elektronisches Dokument zu übermitteln (§ 52d FGO). Das bedeutet, dass eine Rechtsbehelfsbelehrung auch ohne einen entsprechenden Hinweis richtig i.S. des § 55 Abs. 1 FGO ist (vgl. BFH-Beschluss vom 11.04.2024 - XI B 59/23, BFH/NV 2024, 1349, Rz 21; BFH-Urteil vom 16.10.2025 - VI R 6/24, juris, Rz 29; zur Nichtzulassungsbeschwerde BFH-Beschluss vom 02.02.2024 - VI B 13/23, BFH/NV 2024, 412, Rz 9).

(3) Werden diese Grundsätze auf den Streitfall übertragen, ist die Rechtsbehelfsbelehrung, mit welcher der Einkommensteuerbescheid 2022 vom 23.07.2025 versehen ist, vollständig und richtig erteilt worden. Die Rechtsbehelfsbelehrung genügt den Anforderungen von § 157 Abs. 1 Satz 3 und § 356 Abs. 1 AO. Sie entspricht dem Wortlaut des § 357 Abs. 1 Satz 1 AO und belehrt zutreffend, vollständig und unmissverständlich darüber, welcher Rechtsbehelf gegen die Steuerfestsetzung zulässig ist und binnen welcher Frist dieser in welcher Form (schriftlich, elektronisch oder zur Niederschrift) bei welcher Behörde einzulegen ist.

Eine weitergehende Belehrungspflicht bestand nicht. Sofern nach der Rechtsprechung des BFH, welcher der erkennende Senat folgt, Belehrungen nach § 55 Abs. 1 FGO auch ohne Hinweis auf die für bestimmte Vertretungsberechtigte geltende Verpflichtung, eine Klage ausschließlich als elektronisches Dokument zu übermitteln (§ 52d FGO), richtig sind, ist die Belehrung, mit der der Steuerbescheid vom 23.07.2025 versehen ist, richtig i.S. des § 356 Abs. 1 AO, ohne dass sie einen Hinweis auf § 87a Abs. 1 Satz 2 AO enthält. Über die bei der Einspruchseinlegung einzuhaltende Form hatte das FA nicht zwingend zu belehren. Dass das FA gleichwohl auf die Möglichkeit, den Einspruch elektronisch zu übermitteln, hingewiesen hat, ist nicht zu beanstanden und macht die Rechtsbehelfsbelehrung auch ohne zusätzlichen Hinweis auf § 87a Abs. 1 Satz 2 AO nicht unrichtig.

b) Der Kläger hat die einmonatige Einspruchsfrist nicht gewahrt.

aa) Ein schriftlicher Verwaltungsakt, der durch die Post übermittelt wird, gilt bei einer Übermittlung im Inland am vierten Tage nach der Aufgabe zur Post als bekannt gegeben (§ 122 Abs. 2 Nr. 1 AO). Fällt das Ende der Vier-Tages-Frist auf einen Samstag, Sonntag oder gesetzlichen Feiertag, verlängert sich die Frist nach § 108 Abs. 3 AO bis zum nächstfolgenden Werktag (vgl. BFH-Beschluss vom 05.08.2011 - III B 76/11, Ratschow in Klein, AO, 19. Aufl., § 122 Rz 56, m.w.N.).

bb) Da der streitgegenständliche Bescheid am 23.07.2025 (Mittwoch) mit einfachem Brief zur Post aufgegeben worden ist und es sich bei dem vierten Tag nach der Aufgabe zur Post um einen Sonntag handelt, gilt er am 28.07.2025 (Montag) als bekannt gegeben. Die einmonatige Einspruchsfrist begann am 29.07.2025 (Dienstag) und lief am 28.08.2025 (Donnerstag) ab.

cc) Innerhalb der Einspruchsfrist hat der Kläger nicht wirksam Einspruch gegen den Steuerbescheid vom 23.07.2025 eingelegt. Durch den am 25.08.2025 aus dem beA übermittelten Einspruch wurde diese Frist nicht gewahrt.

(1) Nach § 87a Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 1 AO ist die Übermittlung elektronischer Nachrichten und Dokumente an Finanzbehörden mit einer qualifizierten elektronischen Signatur oder über das beBPo nicht zulässig, soweit für die Übermittlung ein sicheres elektronisches Verfahren der Finanzbehörden zur Verfügung steht, das den Datenübermittler authentifiziert und die Vertraulichkeit und Integrität des Datensatzes gewährleistet. Dies gilt nicht für Gerichte und Staatsanwaltschaften sowie in den Fällen, in denen die Übermittlung an Finanzbehörden mit einer qualifizierten elektronischen Signatur oder über das beBPo gesetzlich vorgeschrieben ist (§ 87a Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 AO).

Nach diesen Bestimmungen ist --von den in Halbsatz 2 geregelten Ausnahmen abgesehen-die Übermittlung elektronischer Nachrichten und Dokumente etwa aus einem beA oder einem besonderen elektronischen Steuerberaterpostfach (beSt) oder über das beBPo eines Finanzamts unzulässig, soweit auf das Verfahren ELSTER (ELektronische STeuerERklärung) bzw. die Schnittstelle ERiC (Elster Rich Client) zurückgegriffen werden kann. Die Vorschrift beruht gewissermaßen auf einem "ELSTER/ERiC-Only-Konzept" (vgl. Brandis in Tipke/Kruse, § 87a AO Rz 1). Durch die Nutzung des Verfahrens ELSTER bzw. der Schnittstelle ERiC werden im Interesse der Finanzverwaltung Eingänge automatisiert zugeordnet. Hierdurch soll eine schnellstmögliche Verarbeitung innerhalb der finanzamtsinternen IT-Fachverfahren sichergestellt werden (so die Stellungnahme des Bundesrats vom 02.10.2024 zum Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 09.09.2024, BTDrucks 20/13157, S. 50).

§ 87a Abs. 1 Satz 2 AO begründet für die im Steuerverfahren handelnden und beratenden Berufsträger eine Beschränkung der elektronischen Aktionsform. Dies wird -mit teilweise beachtlichen Argumenten-- von Teilen der Literatur kritisiert (vgl. etwa Küsters/Knoll, Elektronische Kommunikation mit der Finanzverwaltung - Nutzung von beA/beSt nach den Änderungen durch das JStG 2024, DStR 2025, 561). Gleichwohl steht außer Frage, dass eine beim Finanzamt unter Verstoß gegen die Formvorschrift gemachte Eingabe keine Rechtswirkungen hat. Werden die Bestimmungen des § 87a Abs. 1 Satz 2 AO nicht beachtet, ist der Einspruch unzulässig und nach § 358 Satz 2 AO zu verwerfen (vgl. Bartone in Gosch, § 357 AO Rz 11; Brandis in Tipke/Kruse, § 87a AO Rz 7, m.w.N.; Zeller-Müller in Gosch, § 87a AO Rz 54.1).

Diese Rechtsfolge ist eindeutig. Entgegen der vom Kläger vertretenen Ansicht ist die Wirksamkeit eines aus einem beA an das beBPo einer Finanzbehörde übermittelten Einspruchs nicht rechtlich umstritten. Etwas anderes ergibt sich nicht aus dem vom Kläger insoweit in Bezug genommenen Beschluss des FG Berlin-Brandenburg vom 25.09.2019 - 7 V 7130/19 (EFG 2019, 1877). Diese Entscheidung betrifft einen am 08.07.2019 - und damit vor Inkrafttreten des § 87a Abs. 1 Satz 2 AO in der seit dem 06.12.2024 geltenden Fassung - über das beA eines Rechtsanwalts an das beBPo eines Finanzamts übermittelten Einspruch.

(2) Da der Kläger für die Einreichung des Einspruchs das ELSTER-Verfahren nutzen konnte, aber nicht genutzt hat, ist mit den am 25.08.2025 aus dem beA des Klägers über das beBPo des FA übermittelten Eingaben nicht wirksam Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2022 vom 23.07.2025 eingelegt worden. Innerhalb der am 28.08.2025 abgelaufenen Einspruchsfrist hat der Kläger auch nicht in anderer Weise formwirksam und fristwahrend Einspruch eingereicht.

dd) Gründe für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand liegen nicht vor.

(1) War jemand ohne Verschulden verhindert, eine gesetzliche Frist einzuhalten, so ist ihm auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren (§ 110 Abs. 1 Satz 1 AO). Das Verschulden eines Vertreters ist dem Vertretenen zuzurechnen (§ 110 Abs. 1 Satz 2 AO). Der Wiedereinsetzungsantrag ist nach § 110 Abs. 2 Satz 1 AO innerhalb eines Monats nach Wegfall des Hindernisses zu stellen. Die Tatsachen zur Begründung des Antrags sind bei der Antragstellung oder im Verfahren über den Antrag glaubhaft zu machen (§ 110 Abs. 2 Satz 2 AO). Innerhalb der Antragsfrist ist die versäumte Handlung nachzuholen (§ 110 Abs. 2 Satz 3 AO).

Bei der Frage, ob den Steuerpflichtigen an der Fristüberschreitung kein Verschulden trifft, ist der subjektive Fehlerbegriff anzuwenden (vgl. BFH-Beschluss vom 30.06.2004 - III B 174/03, BFH/NV 2004, 1619; Rätke in Klein, AO, 19. Aufl., § 110 Rz 4). Ein Verschulden liegt -- jedenfalls wenn es sich um ein Fristversäumnis eines Steuerberaters oder Rechtsanwalts handelt-- nur dann nicht vor, wenn dieser die äußerste, den Umständen des Falles angemessene und vernünftigerweise zu erwartende Sorgfalt angewendet hat (so zu einem Verschulden i.S. des § 56 FGOBFH-Beschluss vom 23.01.2024 - IV B 46/23, BFH/NV 2024, 392, Rz 15, m.w.N.).

(2) Werden diese Maßstäbe auf den Streitfall angewendet, wird kein Sachverhalt dargelegt und glaubhaft gemacht, der eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand rechtfertigen könnte. Insbesondere ist nicht ersichtlich, dass der Kläger die Einspruchsfrist unverschuldet versäumt hat.

c) Dadurch, dass das FA den Kläger mit Schreiben vom 18.09.2025 zur Begründung des über das beBPo eingelegten Einspruchs aufgefordert und den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 21.10.2025 als unbegründet zurückgewiesen hat, ist kein schutzwürdiges Vertrauen des Klägers auf die Zulässigkeit des Einspruchs begründet worden.

Stellt sich im finanzgerichtlichen Verfahren die Unanfechtbarkeit des den Gegenstand des Verfahrens bildenden Bescheides heraus, ist die Klage ohne weitere Sachprüfung als unbegründet abzuweisen. Die fristgerechte Einlegung des Einspruchs stellt somit eine bei der Sachentscheidung zu beachtende materiell-rechtliche Vorfrage dar (vgl. BFH-Urteile vom 24.07.1984 - VII R 122/80, BFHE 141, 470, BStBl II 1984, 791, unter II.2.a; vom 22.10.2024 - VIII R 19/22, BFH/NV 2025, 288, Rz 48). Hiernach kann ein Kläger gerade nicht darauf vertrauen, dass das Gericht die Rechtmäßigkeit eines unanfechtbar gewordenen Verwaltungsakts prüft und einen rechtswidrigen Verwaltungsakt trotz formeller Bestandskraft ändert oder aufhebt.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

5. Gründe für die Zulassung der Revision (§ 115 Abs. 2 FGO) liegen nicht vor.