Streitig ist, ob für die durch die Klägerin betriebene Batterieformation mittels Elektrolyse eine Steuerentlastung nach § 9 a Stromsteuergesetz (StromStG) zu gewähren ist.

Die Klägerin betreibt eine Anlage zur Herstellung von AGM-Starterbatterien (Absorbed Glass Material), welche in Fahrzeugen mit Start-Stopp-Technologie eingesetzt werden.

Der Produktionsablauf stellt sich wie folgt dar:

In der Vorfertigung werden die Bleigitter gegossen. In die Bleigitter wird die spätere aktive Masse pastiert. Die aktive Masse besteht überwiegend aus zweiwertigem Pb(ll)0. Die unterschiedlichen Farben der späteren positiven und negativen Elektroden werden durch Zuschlagstoffe verursacht. Die in der Vorfertigung hergestellten Elektroden werden in der Montage unter Verwendung von Zukaufteilen auf Montagelinien zu Batterien montiert. Dabei dient Glasvlies als Separator zwischen den positiven und negativen Elektroden und zur Aufnahme und Fixierung der Schwefelsäure. Der Batteriedeckel ist bereits aufgeschweißt, die Deckelöffnungen zu den einzelnen Batteriezellen sind noch nicht verschlossen. Eine bis zu diesem Produktionsschritt gefertigte Batterie wird auch als „grüne Batterie" bezeichnet. In der Formation werden die Batterien in mehreren Schritten über die Deckelöffnungen mit verdünnter Schwefelsäure (Dichte 1,25 - 1,40 kg/l) gefüllt. Zwischen den einzelnen Füllungen liegt eine genau definierte Zeitspanne, damit die Säure in das Glasvlies eindringen und sich verteilen kann. Das Füllen erfolgt volumetrisch mittels Vakuum. Der Füllvorgang muss exakt erfolgen, da die AGM-Batterie nur bei einer fest definierten Säuremenge optimal funktioniert und eine maximale Lebensdauer erreicht. Die Batterien werden nun mit sogenannten Formationsflaschen, die ein Sicherheitsventil besitzen, verschlossen. Hierdurch wird während des Formierens das Eindringen von Luftsauerstoff, der die Elektroden zerstört, vermieden. Die Batterien werden auf Formationspaletten gestellt und verkabelt, die Formationspaletten werden in die Formationswannen gesetzt. Der Formationsprozess muss kurz nach dem Säurefüllen beginnen, da an den Elektroden ansonsten ungewollte chemische Reaktionen stattfinden. Während der Formation werden die Formationswannen mit Kühlwasser durchströmt, um den Anstieg der Temperatur in den Batterien über einen bestimmten Grenzwert und die damit verbundene Zerstörung der Elektroden zu vermeiden. Während der Formation wird durch Elektrolyse an der positiven Elektrode das zweiwertige Pb(ll)0 zu vierwertigem Pb(IV)02 oxidiert. An der negativen Elektrode wird das zweiwertige Pb(ll)0 zu fein verteiltem, porösem Blei - dem sogenannten Bleischwamm - reduziert. Erst nach der Formation stehen an den Elektroden die für das Laden und Entladen der Batterie notwendigen aktiven Massen zur Verfügung. Beim Gebrauch der Starterbatterie bildet sich an der positiven Elektrode unter Verbrauch von Schwefelsäure aus dem vierwertigen Pb(lV)02 zweiwertiges Blei(ll)sulfat. An der negativen Elektrode entsteht bei der Entladung unter Verbrauch von Schwefelsäure aus dem metallischen Bleischwamm Blei(ll)sulfat. Beim Laden laufen die Vorgänge in Gegenrichtung ab. Nach Ablauf des Formationsprozesses werden die Formationspaletten automatisch aus den Formationswannen entnommen und die Formationskabel und Formationsflaschen entfernt. Die Batterien werden mittels Stopfenschrauber mit einem Verschlussstopfen mit Überdruckventil versehen. Ein späteres zerstörungsfreies Öffnen der Batterie ist nicht möglich und auch nicht notwendig. Die Batterien werden in einer Batterie-Waschmaschine gereinigt und getrocknet. Nach einer elektrischen Prüfung werden die Batterien auf Paletten abgestapelt und in einem Ruhelager für eine genau definierte Ruhezeit deponiert. Nach der Abstehzeit werden die Batterien einer Ruhespannungsprüfung und einem Hochspannungstest unterzogen. Batterien, die den Qualitätsparametern entsprechen, werden mit einem Polstempel versehen. Anschließend werden die Batterien mittels Etikettiermaschine etikettiert, auf Versandpaletten abgestapelt und für die LKW-Beladung bereitgestellt.

Mit Jahresmeldung für das Jahr 2007 vom 15.09.2008 beantragte die Klägerin die Entlastung von der Stromsteuer nach § 10 StromStG für eine Stromentnahme im Umfang von 31.072,381 MWh (Bl. 100f. d. A.). Mit Bescheid vom 28.11.2008 gewährte das Hauptzollamt (HZA) der Klägerin eine Steuerentlastung nach § 10 StromStG in Höhe von 187.431,27 EUR. Er berücksichtigte dabei einen nachgewiesenen Strombezug in Höhe von 30.816,781 MWh. Dieser Bescheid erging nach § 164 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Bescheid verwiesen (Bl. 102f. d. A.).

Mit Schreiben vom 22.12.2008 beantragte die Klägerin darüber hinaus bei dem Beklagten für das Jahr 2007 für 13.527,506 Megawattstunden (MWh) elektrischen Stroms die Entlastung von der Energiesteuer nach § 9 a StromStG über einen Gesamtbetrag in Höhe von 166.388,32 EUR. Diese Strommenge war bereits in dem Antrag nach § 10 StromStG enthalten. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Antrag auf Blatt 5 bis 9 der Akten des HZA Bezug genommen.

Diesen Antrag auf Steuerentlastung lehnte der Beklagte mit dem am 23.04.2010 zur Post gelangten Bescheid vom 22.04.2010 ab. Es liege lediglich eine Speicherung von elektrischer Energie als chemische Energie vor und dieser Prozess sei nicht begünstigt (Anlage K 1, Bl. 18f. d. A.).

Mit Schreiben vom 20.05.2010 (Bl. 20f. d. A.), eingegangen am 21.05.2010, legte die Klägerin Einspruch ein. Der Einspruch blieb erfolglos.

Gegen die Einspruchsentscheidung vom 01.07.2010 (Bl. 22ff. d. A.) hat die Klägerin am 04.08.2010 Klage erhoben, mit der sie weiterhin ihr Begehren auf Entlastung von der Stromsteuer verfolgt. Sie beruft sich im Wesentlichen darauf, dass der Norm des § 9 a Abs. 1 Nr. 1 StromStG keine Einschränkung der Elektrolyse auf bestimmte Prozesse zu entnehmen sei. Im Übrigen liege auch tatsächlich eine stoffliche Veränderung vor. Die Batterieformation sei kein einfaches Aufladen der Batterien, sondern ein unerlässlicher Bestandteil des Herstellungsverfahrens. Die Formation bewirke eine erstmalige Veränderung der Elektroden des Akkumulators. Letztlich handele es sich auch um eine chemische Reduktion im Sinne von § 9 a Abs. 1 Nr. 4 StromStG. Wegen der Einzelheiten des geschilderten Prozesses wird auf die Schriftsätze der Klägerin vom 31.01.2011 (Bl. 53ff. d. A.) und 11.11.2011 (Bl. 65f. d. A.) verwiesen.

Sie regt an, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Das Aufladen der Starterbatterien stelle keine Elektrolyse dar. Vielmehr werde elektrische Energie als chemische Energie gespeichert. Dieser Vorgang stehe nicht im Kontext zu den nach § 9 a StromStG begünstigten Prozessen. Das Stromsteuergesetz enthalte keine begriffliche Definition der Elektrolyse. Bei der Auslegung habe man sich an dem in § 9 a StromStG zum Ausdruck gebrachten objektivierten Willen des Gesetzgebers zu orientieren. Danach müsse es sich im Wesentlichen um einen Prozess der Stoffgewinnung handeln. Dem diene der reversible Prozess des Ladens nicht.

Der Senat konnte ohne mündliche Verhandlung entscheiden, nachdem die Parteien hierauf im Termin am 08.12.2011 verzichtet haben, § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Die Klage ist zulässig und begründet.

Die Klägerin hat mit Schriftsatz vom 16.03.2012 (Bl. 112f. d. A.) klargestellt, dass sich ihr Klagebegehren auf die Differenz zwischen der Stromsteuerentlastung nach § 9a StromStG und der bereits gewährten Entlastung nach § 10 StromStG für die Formation der Batterien richtet. Damit hat die Klägerin der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes entsprochen, wonach die Entlastung nach § 10 StromStG kein wesensverschiedenes Aliud zu einer Entlastung nach § 9a Abs. 1 StromStG darstellt (BFH-Urteile vom 08.06.2010 VII R 37/09, BFH/NV 2010, 2122 und vom 09.08.2011 VII R 74/10, BFHE 235, 81, BFH/NV 2011, 2178).

Soweit die Klägerin eine Steuerentlastung in Höhe von 8.319,41 EUR begehrt, ist die Klage begründet.

Der ablehnende Bescheid des Beklagten vom 22.04.2010 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 FGO.

Soweit nicht bereits eine Entlastung nach § 10 StromStG durch den Bescheid vom 28.11.2008 eingetreten ist, steht der Klägerin die Stromsteuervergütung nach § 9a Abs. 1 Nr. 1 Stromsteuergesetz (StromStG) in der begehrten Höhe für den für die Formierung benötigten Strom in Höhe von 13.527,506 MWh zu.

Nach § 9a Abs. 1 Nr. 1 StromStG in der im Streitjahr 2007 geltenden Fassung wird eine Steuerentlastung auf Antrag für versteuerte Energieerzeugnisse gewährt, die von Unternehmen des Produzierenden Gewerbes für Elektrolyse verwendet worden sind.

Den entsprechenden Antrag für das Streitjahr hat die Klägerin mit Datum vom 22.12.2008 (Bl. 5ff. Akte HZA) gestellt.

Zwischen den Parteien ist nicht streitig, dass technisch betrachtet eine Elektrolyse vorliegt. Soweit der Beklagte dessen ungeachtet eine Steuerentlastung verneint, weil es sich nicht um eine Stoffgewinnung handele, folgt dem der Senat nicht.

Das Stromsteuergesetz selbst enthält weder eine begriffliche Definition für die Elektrolyse noch eine Einschränkung auf bestimmte Vorgänge.

Zeitlich nach dem Streitjahr 2007 wurde in § 17 a der Verordnung zur Durchführung des Stromsteuergesetzes (Stromsteuer-Durchführungsverordnung - StromStV) ein 5. Absatz eingefügt, welcher lautet: "Das Laden und das Wiederaufladen von Batterien und Akkumulatoren gelten nicht als Elektrolyse oder chemisches Reduktionsverfahren im Sinne des § 9a Absatz 1 Nummer 1 oder Nummer 4 des Gesetzes." (Bundesgesetzblatt Teil I vom 20.09.2011, 1890: Verordnung zur Änderung der Energiesteuer- und der Stromsteuer-Durchführungsverordnung vom 20. September 2011) Nach der Begründung zur Verordnung soll es sich um eine Klarstellung handeln. Der Senat kann dahinstehen lassen, ob eine Klarstellung oder eine Einschränkung des Wortlautes vorliegt und ob eine Einschränkung rechtlich zulässig wäre. Denn jedenfalls galt diese Regelung für das Streitjahr 2007 nicht, sondern wurde erst zum 30.09.2011 wirksam.

Nach der Begründung des Gesetzes zur Neuregelung der Besteuerung von Energieerzeugnissen und zur Änderung des Stromgesetzes (Bundestagsdrucksache 16/1172, S. 48) wurde § 9 a StromStG eingefügt, um auf der Grundlage von Artikel 2 Abs. 4 Buchstabe b der Energiesteuerrichtlinie bestimmte Verwendungen von Strom im Wege der Steuerentlastung von der Besteuerung auszunehmen. Ziel des Gesetzgebers war es, die internationale Wettbewerbsfähigkeit des Produzierenden Gewerbes zu verbessern (Bundestagsdrucksache 16/1172, S. 47).

Nach Artikel 2 Abs. 4 Buchstabe b 3. Anstrich gilt die Energiesteuer-Richtlinie (Richt-linie 2003/96/EG (RL 2003/96/EG) des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (ABlEG Nr. L 283/51) nicht "für elektrischen Strom, der hauptsächlich für die Zwecke der chemischen Reduktion, bei der Elektrolyse und bei Prozessen in der Metallindustrie verwendet wird". Auch die Richtlinie enthält weder eine begriffliche Definition noch eine Einschränkung.

Zu beachten sind jedoch die weiteren Ausnahmetatbestände in Artikel 2 Abs. 4 Buchstabe b. Gemeinsames Merkmal aller Ausnahmetatbestände in Artikel 2 Abs. 4 Buchstabe b der Energiesteuer-Richtlinie ist der Einsatz des jeweiligen Energieerzeugnisses als Roh-, Grund- oder Hilfsstoff zur Bearbeitung oder Herstellung eines anderen Produkts (BFH-Urteil vom 28.10.2008 VII R 6/08, BFHE 223, 280; BFH/NV 2009, 291). Dabei kann das Energieerzeugnis z.B. als Reduktionsmittel, als Katalysator oder im Rahmen eines elektrolytischen Prozesses eingesetzt werden (BFH-Urteil vom 28.10.2008 VII R 6/08, BFHE 223, 280; BFH/NV 2009, 291).

Im vorliegenden Fall kann der Senat dahingestellt lassen, ob - wie der Beklagte meint - eine "Stoffgewinnung" erforderlich ist. Vor dem Hintergrund der dargestellten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes könnte dem zuzustimmen sein. Dessen ungeachtet liegt eine Stoffgewinnung im zu entscheidenden Fall auch vor. Auf der Grundlage der Ausführungen der Klägerin im Termin am 08.12.2011 und der im weiteren Verfahrensverlauf eingereichten Unterlagen (Bl. 74ff. d. A.) ist der Senat zu der Überzeugung gelangt, dass die von der Klägerin durchgeführte Batterieformation untrennbar zum Herstellungsprozess der Batterie gehört. Die Klägerin hat dargelegt, dass erst durch die Formation an den Elektroden der Batterien die für das Laden und Entladen der Batterie notwendigen aktiven Massen zur Verfügung stehen (Bl. 79 d. A.). Während der Formation wird durch Elektrolyse an der positiven Elektrode Bleioxyd (PbO) zu Bleidioxyd (PbO2) oxidiert. An der negativen Elektrode wird Bleioxyd (PbO) zu fein verteiltem, porösen Blei - sogenanntem Bleischwamm - reduziert. Erst nach der Formation können die Batterien einer Qualitätskontrolle (Ruhespannungsprüfung und Hochspannungstest) unterzogen werden. Insoweit ist die erstmalige Formation einer Batterie nicht mit dem reversiblen Prozess des normalen Ladens, der ebenfalls im Wege der Elektrolyse erfolgt, gleichzusetzen.

Der Ablauf des Prozesses war für den Senat aus eigener Sachkunde nachvollziehbar und wurde durch den Beklagten in den dargestellten Einzelheiten auch nicht bestritten. Soweit der Beklagte einwendet, es handele sich im Ergebnis um das erstmalige Aufladen der Batterie (Schriftsatz vom 20.01.2012, Bl. 85 d. A.), so ist gerade dieses erstmalige Aufladen ein Teil des Herstellungsprozesses. Insofern handelt es sich nicht lediglich um eine Speicherung von elektrischer Energie als chemische Energie, sondern um einen integralen Bestandteil des Herstellungsprozesses.

Der Klägerin steht der Entlastungsbetrag in Höhe von 8.319,41 EUR zu. Die Berechnung ist zwischen den Beteiligten nicht streitig.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).

Die Revision ist zuzulassen, denn die Sache ist von grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Die Frage, wie die Elektrolyse im Sinne von § 9 a Abs. 1 Nr. 1 StromStG auszulegen ist, ist bislang höchstrichterlich nicht geklärt.

Im Streitfall war die Zuziehung eines Bevollmächtigten im außergerichtlichen Vorverfahren wegen der besonderen rechtlichen Schwierigkeiten der zu entscheiden-

den Fragen gem. § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären, um dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit zu geben, seine Rechte wirkungsvoll durchzusetzen (vgl. BFH-Beschluss vom 18.07.1967 GrS 5-7/66, BFHE 90, 150 BStBl II 1968, 56).