Tenor

Der Antrag wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden der Antragstellerin auferlegt.

Die Entscheidung ergeht unanfechtbar.

Tatbestand

I. Die Antragstellerin ist eine GmbH, deren Unternehmensgegenstand der Betrieb einer medizinischen ... Klinik ist. In dieser Klinik lassen sich Patienten aus aller Welt sog. ...nägel implantieren.... Diese Nägel werden unmittelbar im bzw. am Knochen installiert. Während der Geschäftsführer als Arzt die Operationsleistung erbringt, stellt die Antragstellerin den Patienten die von ihr eingekaufte Bettenbelegung im Krankenhaus ... sowie das Material - die implantierten ...nägel – in Rechnung.  

Soweit Personen aus Drittstaaten (USA, Schweiz u.a.) solche ...nägel implantiert wurden, behandelte die Antragstellerin diese Lieferungen als steuerfreie Ausfuhrlieferungen (§§ 4 Nr. 1 a,  6 Abs. 3a UStG). Die betroffenen Patienten legten bei ihrer Ausreise den Zollbehörden ihre Implantatsausweise vor.

Der Antragsgegner qualifizierte nach einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung für die Zeit von Januar bis Dezember 2009 diese Ausfuhrlieferungen (laut Voranmeldungen 154.869 EUR) als steuerpflichtig und setzte die Umsatzsteuer mit Bescheid über die Umsatzsteuervorauszahlung Dezember 2009 vom ... auf der Bemessungsgrundlage von 130.142 EUR (154.869 / 1,19) um 24.726 EUR höher fest.

Hiergegen legte die Antragstellerin Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung. Letztere lehnte der Antragsgegner mit Bescheid vom ... ab. Über den Einspruch ist noch nicht entschieden.

Am 12. April 2011 reichte die Antragstellerin beim Antragsgegner die Umsatzsteuerjahreserklärung 2009 ein. Diese führte zu einer Nachzahlung. In dieser Umsatzsteuerjahreserklärung deklarierte sie die betreffenden Umsätze als zu 19% steuerpflichtig mit dem Hinweis, dass hiergegen ein Rechtsmittel anhängig sei.

Am 29. April 2011 hat die Antragstellerin bei Gericht den sinngemäßen Antrag gestellt, die Vollziehung des Bescheids über die Festsetzung von Umsatzsteuervorauszahlungen für Dezember 2009 in Gestalt der Umsatzsteuerjahreserklärung 2009 vom ...in Höhe von 24.723,5 EUR ohne Sicherheitsleistung bis zum Abschluss des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens auszusetzen.

Es bestünden ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Umsatzsteuerfestsetzungen in Bezug auf diese Ausfuhrlieferungen. Die Abnehmer der Lieferungen von ...nägeln hätten ihre Wohnsitze im Drittlandsgebiet gehabt. Sie hätten diese ...nägel in ihrem Körper ausgeführt. Wenn § 4 Nr. 1 a i.V.m. § 6 Abs. 3 a UStG die Ausfuhr von Gegenständen im persönlichen Reisegepäck steuerfrei stelle, so gelte dies erst recht für die viel stringentere Verbindung zwischen Ausfuhrgegenstand und dem Körper des Ausführenden.

Der Antragsgegner beantragt, den Antrag als unzulässig zurückzuweisen.

Die Zugangsvoraussetzungen des § 69 Abs. 4 FGO lägen nicht vor. Der Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid Dezember 2009 sei durch die Umsatzsteuerjahresfestsetzung abgelöst worden; diese sei zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens geworden (vgl. BFH vom 4. November 1999 V R 35/98, BStBl II 2000, 454). Es müsse zunächst ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Umsatzsteuerjahresbescheides 2009 beim Finanzamt gestellt werden. Ansonsten fehle es an der Voraussetzung des § 69 Abs. 4 S. 1 FGO, dass zunächst das Finanzamt einen Antrag (teilweise) ablehnen müsse. Es drohe auch keine Vollstreckung.

Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und auf die beigezogenen Verwaltungsakten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

II. 1. Der Antrag ist zulässig. Insbesondere sind die Zugangsvoraussetzungen des § 69 Abs. 4 FGO erfüllt. Wie der Antragsgegner zutreffend vorträgt, wurde der Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid Dezember 2009 durch die Festsetzung der Umsatzsteuer 2009 überholt (BFH vom 4. November 1999 V R 35/98, BStBl II 2000, 454 m.w.N.). Zwar erließ der Antragsgegner keinen Umsatzsteuerbescheid 2009; die Festsetzung der Umsatzsteuer für das Kalenderjahr (hier 2009) wird vom Unternehmer jedoch im Rahmen einer Steueranmeldung nach § 18 Abs. 3 UStG vorgenommen, die einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht, sofern die Festsetzung nicht zu einer Erstattung führt (§§ 168 S.1, 164 Abs. 1 AO). Diese Voraussetzungen waren vorliegend gegeben, so dass die neue Steuerfestsetzung Gegenstand des Einspruchsverfahrens geworden ist.

Dies bedeutet hingegen nicht, dass die Antragstellerin zunächst einen erneuten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung beim Antragsgegner stellen muss. Vielmehr ist die Zugangsvoraussetzung des § 69 Abs. 4 S. 1 FGO auch dann erfüllt, wenn das Finanzamt in einem früheren Verfahrensabschnitt die Aussetzung der Vollziehung der Vorauszahlungsbescheide abgelehnt hat, sofern das Finanzamt weiterhin nicht aussetzen will und Gegenstand des Rechtsstreits die gleichen Rechtsfragen sind (BFH vom 30. Januar 2001 V S 24/00, BFH/NV 2001, 658). So verhielt es sich vorliegend.

Allerdings ist die Aussetzung der Vollziehung auf den Differenzbetrag zwischen der festgesetzten Steuer und den festgesetzten Vorauszahlungen begrenzt (§ 69 Abs. 2 Satz 8 FGO).

2. Der zulässige Antrag ist jedoch unbegründet.

2.1. Die Aussetzung der Vollziehung soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige und nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Die Aussetzung der Vollziehung kann von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden (§ 69 Abs. 2 FGO). Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, tritt an die Stelle der Aussetzung der Vollziehung die Aufhebung der Vollziehung. Bei Steuerbescheiden ist die Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung auf die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge beschränkt (§ 69 Abs. 2 S. 8 FGO).

Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines angefochtenen Steuer-bescheides bestehen dann, wenn eine summarische Prüfung ergibt, dass neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfrage oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken. Dabei brauchen die für die Unrechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes sprechenden Bedenken nicht zu überwiegen, d.h. ein Erfolg des Steuerpflichtigen braucht nicht wahrscheinlicher zu sein als ein Misserfolg (ständige Rechtsprechung, grundlegend BFH vom 30. Juni 1967 III B 21/66, BStBl III 1967, 533; vom 28. November 1974 V B 52/73, BStBl II 1975, 239). Konkrete Umstände, aus denen vorliegend auf eine mögliche unbillige Härte oder gar eine Existenzbedrohung hätte geschlossen werden können, sind weder vorgetragen noch aus den Akten erkennbar.

2.2. Nach Maßgabe des Vorstehenden bestehen vorliegend keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Steuerfestsetzung. Die Besteuerung der nach den übereinstimmenden Auffassungen der Beteiligten als separate Lieferungen zu qualifizierenden Implantatsüberlassungen mit dem Regelsteuersatz erscheint bei der gebotenen summarischen Prüfung rechtmäßig.

2.2.1. Nach § 4 Abs. 1 Nr. 1 a UStG sind Ausfuhrlieferungen i.S.v. § 6 UStG steuerfrei. Ausfuhrlieferungen in diesem Sinne sind u.a. Lieferungen, bei denen der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet befördert oder versendet hat und ein ausländischer Abnehmer – also i.d.R. ein solcher mit Wohnort oder Sitz im Ausland ausgenommen der in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete – ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 UStG). Die Steuerbefreiung gilt bei solchen Lieferungen, bei denen der Gegenstand nicht für unternehmerische Zwecke erworben und durch den Abnehmer im persönlichen Reisegepäck ausgeführt wird, nur unter den weiteren Voraussetzungen, dass der Abnehmer seinen Wohnort oder Sitz im Drittlandsgebiet hat und der Gegenstand der Lieferung innerhalb von drei Monaten nach der Lieferung ausgeführt wird (§ 6 Abs. 3a UStG).

2.2.2. Vorliegend kam es auf das Vorliegen der viel engeren und speziellen Voraussetzungen des § 6 Abs. 3a UStG nicht an, da die Implantate nicht im persönlichen Reisegepäck ausgeführt wurden. Insoweit ist auch das Argument der Antragstellerin, dass die Aufnahme in den Körper eine engere Verbindung darstellt als das Mitführen im Reisegepäck, vorliegend nicht antragsfördernd. Eine Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen an Gegenständen nach dem viel weiter gefassten § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG scheidet bei summarischer Prüfung jedoch ebenfalls aus.

Denn die Steuerbefreiung bezieht sich – ausgehend von dem Gegen-standsbegriff der Mehrwertsteuersystemrichtlinie vom 28. November 2006 (RL 2006/112/EG, Abl. L 347/1) - nach ihrem Sinn und Zweck nur auf Gegenstände, die auch noch im Zeitpunkt ihrer Ausfuhr einer Lieferung i.S.v. § 3 Abs. 1 UStG fähig sind. Sie müssen daher dazu geeignet sein, dass der Lieferer selbst Verfügungsmacht über sie ausüben und anderen verschaffen kann. Die Verschaffung dieser Verfügungsmacht setzt die Verkehrsfähigkeit des Gegenstandes voraus.

Vorliegend geht es um die Frage, ob es sich bei den Implantaten um körperliche Sachen i.S.v. § 90 BGB handelt. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist die Frage, ob es sich um eine Sache (Sacheinheit) handelt, nach bürgerlichem Recht zu beurteilen (vgl. BFH vom 12. Dezember 1969 V R 107/66, BStBl II 1970, 274). Eine Sache im Sinne des § 90 BGB ist ein für sich allein bestehender, im Verkehrsleben besonders bezeichneter Gegenstand (BFH vom 11. Mai 1967 V 212/64, BStBl III 1967, 581). Der Sachbegriff wird in der Regel durch die "Kohärenz" bestimmt. Jedoch reicht auch eine nur lose körperliche Verbindung, die z.B. bereits durch die Schwerkraft bewirkt wird, zur Annahme einer Sacheinheit aus. An einer Verkehrsfähigkeit fehlt es, wenn die einzelne Sache ihre Eigenschaft als beweglicher Gegenstand etwa dadurch verloren hat, dass sie mit anderen Sachen verbunden wird und im Verbund als einheitlicher lieferbarer Gegenstand erscheint (Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, 8. Aufl, Anm. 570 zu § 3). Denn wirtschaftlich nicht teilbare Sachen können nur als einheitlicher Gegenstand geliefert werden (Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, 8. Aufl, Anm. 551 zu § 3).

2.2.3. Daraus folgt für den Senat, dass die hier betroffenen ...nägel nicht Gegenstand einer steuerfreien Ausfuhrlieferung sein konnten. Zwar mögen den Patienten diese im Zuge der operativen Implantation geliefert worden sein, indem ihnen die unmittelbare Verfügungsmacht durch die Verbindung mit ihrem Körper verschafft wurde. Mit der Implantation verloren sie jedoch ihre Fähigkeit, eigenständiger Gegenstand einer (Ausfuhr-) Lieferung zu sein. Denn sie waren für die Patienten untrennbar mit ihren Körpern durch „Aufnahme“ verbunden und verloren damit noch vor Ausführung ins Drittland ihre Verkehrsfähigkeit.

2.3. Für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes von 7 % für „orthopädische Apparate“ im Sinne von § 12 UStG Anl. 2 Nr. 52 besteht bei summarischer Prüfung kein Raum. Die Antragstellerin hat nicht glaubhaft gemacht, dass die Gegenstände (vor Implantation) solche im Sinne von § 12 UStG Anl. 2 Nr. 52 waren. Gegebenenfalls ist dies im Hauptsacheverfahren zu klären.

3. Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung ergeht nach § 128 Abs. 3 FGO unanfechtbar. Die Zulassung der Beschwerde in entsprechender Anwendung des § 115 Abs. 2 FGO kam nicht in Betracht. Eine Nichtzulassungsbeschwerde ist nicht statthaft.

Gründe

II. 1. Der Antrag ist zulässig. Insbesondere sind die Zugangsvoraussetzungen des § 69 Abs. 4 FGO erfüllt. Wie der Antragsgegner zutreffend vorträgt, wurde der Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid Dezember 2009 durch die Festsetzung der Umsatzsteuer 2009 überholt (BFH vom 4. November 1999 V R 35/98, BStBl II 2000, 454 m.w.N.). Zwar erließ der Antragsgegner keinen Umsatzsteuerbescheid 2009; die Festsetzung der Umsatzsteuer für das Kalenderjahr (hier 2009) wird vom Unternehmer jedoch im Rahmen einer Steueranmeldung nach § 18 Abs. 3 UStG vorgenommen, die einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht, sofern die Festsetzung nicht zu einer Erstattung führt (§§ 168 S.1, 164 Abs. 1 AO). Diese Voraussetzungen waren vorliegend gegeben, so dass die neue Steuerfestsetzung Gegenstand des Einspruchsverfahrens geworden ist.

Dies bedeutet hingegen nicht, dass die Antragstellerin zunächst einen erneuten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung beim Antragsgegner stellen muss. Vielmehr ist die Zugangsvoraussetzung des § 69 Abs. 4 S. 1 FGO auch dann erfüllt, wenn das Finanzamt in einem früheren Verfahrensabschnitt die Aussetzung der Vollziehung der Vorauszahlungsbescheide abgelehnt hat, sofern das Finanzamt weiterhin nicht aussetzen will und Gegenstand des Rechtsstreits die gleichen Rechtsfragen sind (BFH vom 30. Januar 2001 V S 24/00, BFH/NV 2001, 658). So verhielt es sich vorliegend.

Allerdings ist die Aussetzung der Vollziehung auf den Differenzbetrag zwischen der festgesetzten Steuer und den festgesetzten Vorauszahlungen begrenzt (§ 69 Abs. 2 Satz 8 FGO).

2. Der zulässige Antrag ist jedoch unbegründet.

2.1. Die Aussetzung der Vollziehung soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige und nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Die Aussetzung der Vollziehung kann von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden (§ 69 Abs. 2 FGO). Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, tritt an die Stelle der Aussetzung der Vollziehung die Aufhebung der Vollziehung. Bei Steuerbescheiden ist die Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung auf die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge beschränkt (§ 69 Abs. 2 S. 8 FGO).

Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines angefochtenen Steuer-bescheides bestehen dann, wenn eine summarische Prüfung ergibt, dass neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfrage oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken. Dabei brauchen die für die Unrechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes sprechenden Bedenken nicht zu überwiegen, d.h. ein Erfolg des Steuerpflichtigen braucht nicht wahrscheinlicher zu sein als ein Misserfolg (ständige Rechtsprechung, grundlegend BFH vom 30. Juni 1967 III B 21/66, BStBl III 1967, 533; vom 28. November 1974 V B 52/73, BStBl II 1975, 239). Konkrete Umstände, aus denen vorliegend auf eine mögliche unbillige Härte oder gar eine Existenzbedrohung hätte geschlossen werden können, sind weder vorgetragen noch aus den Akten erkennbar.

2.2. Nach Maßgabe des Vorstehenden bestehen vorliegend keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Steuerfestsetzung. Die Besteuerung der nach den übereinstimmenden Auffassungen der Beteiligten als separate Lieferungen zu qualifizierenden Implantatsüberlassungen mit dem Regelsteuersatz erscheint bei der gebotenen summarischen Prüfung rechtmäßig.

2.2.1. Nach § 4 Abs. 1 Nr. 1 a UStG sind Ausfuhrlieferungen i.S.v. § 6 UStG steuerfrei. Ausfuhrlieferungen in diesem Sinne sind u.a. Lieferungen, bei denen der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet befördert oder versendet hat und ein ausländischer Abnehmer – also i.d.R. ein solcher mit Wohnort oder Sitz im Ausland ausgenommen der in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete – ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 UStG). Die Steuerbefreiung gilt bei solchen Lieferungen, bei denen der Gegenstand nicht für unternehmerische Zwecke erworben und durch den Abnehmer im persönlichen Reisegepäck ausgeführt wird, nur unter den weiteren Voraussetzungen, dass der Abnehmer seinen Wohnort oder Sitz im Drittlandsgebiet hat und der Gegenstand der Lieferung innerhalb von drei Monaten nach der Lieferung ausgeführt wird (§ 6 Abs. 3a UStG).

2.2.2. Vorliegend kam es auf das Vorliegen der viel engeren und speziellen Voraussetzungen des § 6 Abs. 3a UStG nicht an, da die Implantate nicht im persönlichen Reisegepäck ausgeführt wurden. Insoweit ist auch das Argument der Antragstellerin, dass die Aufnahme in den Körper eine engere Verbindung darstellt als das Mitführen im Reisegepäck, vorliegend nicht antragsfördernd. Eine Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen an Gegenständen nach dem viel weiter gefassten § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG scheidet bei summarischer Prüfung jedoch ebenfalls aus.

Denn die Steuerbefreiung bezieht sich – ausgehend von dem Gegen-standsbegriff der Mehrwertsteuersystemrichtlinie vom 28. November 2006 (RL 2006/112/EG, Abl. L 347/1) - nach ihrem Sinn und Zweck nur auf Gegenstände, die auch noch im Zeitpunkt ihrer Ausfuhr einer Lieferung i.S.v. § 3 Abs. 1 UStG fähig sind. Sie müssen daher dazu geeignet sein, dass der Lieferer selbst Verfügungsmacht über sie ausüben und anderen verschaffen kann. Die Verschaffung dieser Verfügungsmacht setzt die Verkehrsfähigkeit des Gegenstandes voraus.

Vorliegend geht es um die Frage, ob es sich bei den Implantaten um körperliche Sachen i.S.v. § 90 BGB handelt. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist die Frage, ob es sich um eine Sache (Sacheinheit) handelt, nach bürgerlichem Recht zu beurteilen (vgl. BFH vom 12. Dezember 1969 V R 107/66, BStBl II 1970, 274). Eine Sache im Sinne des § 90 BGB ist ein für sich allein bestehender, im Verkehrsleben besonders bezeichneter Gegenstand (BFH vom 11. Mai 1967 V 212/64, BStBl III 1967, 581). Der Sachbegriff wird in der Regel durch die "Kohärenz" bestimmt. Jedoch reicht auch eine nur lose körperliche Verbindung, die z.B. bereits durch die Schwerkraft bewirkt wird, zur Annahme einer Sacheinheit aus. An einer Verkehrsfähigkeit fehlt es, wenn die einzelne Sache ihre Eigenschaft als beweglicher Gegenstand etwa dadurch verloren hat, dass sie mit anderen Sachen verbunden wird und im Verbund als einheitlicher lieferbarer Gegenstand erscheint (Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, 8. Aufl, Anm. 570 zu § 3). Denn wirtschaftlich nicht teilbare Sachen können nur als einheitlicher Gegenstand geliefert werden (Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, 8. Aufl, Anm. 551 zu § 3).

2.2.3. Daraus folgt für den Senat, dass die hier betroffenen ...nägel nicht Gegenstand einer steuerfreien Ausfuhrlieferung sein konnten. Zwar mögen den Patienten diese im Zuge der operativen Implantation geliefert worden sein, indem ihnen die unmittelbare Verfügungsmacht durch die Verbindung mit ihrem Körper verschafft wurde. Mit der Implantation verloren sie jedoch ihre Fähigkeit, eigenständiger Gegenstand einer (Ausfuhr-) Lieferung zu sein. Denn sie waren für die Patienten untrennbar mit ihren Körpern durch „Aufnahme“ verbunden und verloren damit noch vor Ausführung ins Drittland ihre Verkehrsfähigkeit.

2.3. Für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes von 7 % für „orthopädische Apparate“ im Sinne von § 12 UStG Anl. 2 Nr. 52 besteht bei summarischer Prüfung kein Raum. Die Antragstellerin hat nicht glaubhaft gemacht, dass die Gegenstände (vor Implantation) solche im Sinne von § 12 UStG Anl. 2 Nr. 52 waren. Gegebenenfalls ist dies im Hauptsacheverfahren zu klären.

3. Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung ergeht nach § 128 Abs. 3 FGO unanfechtbar. Die Zulassung der Beschwerde in entsprechender Anwendung des § 115 Abs. 2 FGO kam nicht in Betracht. Eine Nichtzulassungsbeschwerde ist nicht statthaft.