Urteil vom Finanzgericht Baden-Württemberg - 4 K 333/03

Tatbestand

Der Kläger (Kl) und seine Mutter, Frau -Y-, unterhielten ab dem 01. Januar 1995 in -A- eine zahnärztliche Gemeinschaftspraxis. Etwa ab der Mitte des Jahres 1996 war die Mutter des Kl jedoch nicht mehr in der Praxis tätig.

Da der Kl und seine Mutter der Aufforderung zur Abgabe von Feststellungserklärungen für die Jahre 1995 bis 1997 nicht nachkamen, schätzte der Beklagte (Bekl) in den Feststellungsbescheiden für die Jahre 1995 und 1996, jeweils vom 18. August 1999, sowie im Feststellungsbescheid für das Jahr 1997 vom 08. Dezember 1999 die Einkünfte des Kl und seiner Mutter aus der erwähnten Gemeinschaftspraxis. Eine vom Kl und seiner Mutter nach erfolglosen Einsprüchen gegen die Feststellungsbescheide 1995 und 1996 erhobene Klage hat der Senat mit Urteil vom 24. Januar 2005 4 K 227/02 als unbegründet zurückgewiesen. Über eine gegen das genannte Urteil eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde wurde - soweit ersichtlich - bisher nicht entschieden.

Am 18. März 1997 reichte der Kl eine aus einem Mantelbogen (Vordruck „ESt 1 A“) und einer Anlage GSE bestehende Einkommensteuererklärung für das Jahr 1995 beim Bekl ein. In der Anlage GSE zu der genannten Steuererklärung war in der für die Angabe von Beteiligungseinkünften vorgesehenen Zeile lediglich der Vermerk „gemäß F-Bescheid“ angebracht. Bezifferte Angaben zu den Besteuerungsgrundlagen enthielt weder der Mantelbogen noch die Anlage GSE.

Für die Jahre 1996 bis 2001 hat der Kl - soweit ersichtlich - bisher keine Einkommensteuererklärungen abgegeben.

In dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1995 vom 23. September 1997 schätzte der Bekl die Besteuerungsgrundlagen. Nach Ergehen der oben erwähnten Feststellungsbescheide für die Jahre 1995 bis 1997 vom 18. August 1999 bzw. 08. Dezember 1999 erließ der Bekl am 14. Dezember 1999 einen Einkommensteuer-Änderungsbescheid für das Jahr 1995 sowie erstmalige Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1996 und 1997, in denen er die Einkünfte des Kl aus selbständiger Arbeit jeweils entsprechend den Feststellungen in den genannten Feststellungsbescheiden ansetzte. Gegen die genannten Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1995 bis 1997 legte der Kl form- und fristgerecht Einspruch ein.

In den jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Einkommensteuerbescheiden für die Jahre 1998 vom 03. November 2000, 1999 vom 04. März 2002 und 2000 vom 05. März 2002 schätzte der Bekl - wie schon in den Einkommensteuerbescheiden für die Vorjahre - die Besteuerungsgrundlagen. Der Kl legte daraufhin gegen die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1999 und 2000 jeweils form- und fristgerecht Einspruch ein.

Am 04. September 2002 leitete die Straf- und Bußgeldsachenstelle des Bekl wegen des Verdachts der Einkommensteuerhinterziehung bzgl. der Veranlagungszeiträume 1995 bis 2000 ein steuerstrafrechtliches Ermittlungsverfahren gegen den Kl ein, das die Staatsanwaltschaft -A- am 11. Oktober 2002 wegen des Verdachts der versuchten Einkommensteuerhinterziehung bzgl. des Veranlagungszeitraums 2001 erweiterte.

Die mit den Ermittlungen beauftragten Steuerfahndungsprüfer vertraten im Bericht vom 02. September 2003 über die steuerlichen Feststellungen (Bl.25 ff. der Steuerfahndungsakten) die Auffassung, dass nur bis Mitte des Jahres 1996 eine Mitunternehmerschaft (Gemeinschaftspraxis) in der Rechtsform einer BGB-Gesellschaft zwischen dem Kl und seiner Mutter bestanden und der Kl die Praxis danach allein weiterbetrieben habe. Ferner gelangten die Steuerfahndungsprüfer aufgrund der festgestellten Bargeldabhebungen durch den Kl (vgl. dazu im Einzelnen Anlage 6 zum Bericht vom 27. Juni 2003 über das strafrechtliche Ermittlungsergebnis, Bl. 19 ff. der Steuerfahndungsakten) zu der Überzeugung, dass der Kl in den Streitjahren neben (den Sparerfreibetrag nicht übersteigenden) inländischen jeweils auch ausländische Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt habe. Deren Höhe ermittelten die Prüfer im Wege der Schätzung (vgl. dazu im Einzelnen Anlage 3 des Berichts über die steuerlichen Feststellungen).

Wegen der weiteren Feststellungen wird auf den Bericht vom 27. Juni 2003 über das steuerstrafrechtliche Ermittlungsergebnis (Bl. 1 ff. der Steuerfahndungsakten) sowie auf den Bericht über die steuerlichen Feststellungen vom 02. September 2003 Bezug genommen.

Der Bekl schloss sich in allen Punkten der Auffassung der Steuerfahndungsprüfer an und erließ nach erfolgter Änderung der Feststellungsbescheide für die Jahre 1995 und 1996 und Aufhebung des Feststellungsbescheides für das Jahr 1997 am 07. Oktober 2003 Einkommensteuer-Änderungsbescheide für die Jahre 1995 bis 2000 und am 13. Oktober 2003 einen erstmaligen Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2001. Der Kl legte daraufhin gegen die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1998 und 2001 Einsprüche ein. Der Bekl wies mit Entscheidung vom 10. Oktober 2003 zunächst die Einsprüche gegen die Einkommensteuerbescheide 1995, 1996, 1997, 1999 und 2000 und mit zwei weiteren Entscheidungen vom 13. November 2003 auch die Einsprüche wegen Einkommensteuer 1998 und 2001 als unbegründet zurück.

Mit Schriftsatz vom 29. Oktober 2003 erhob der Kl Klage gegen die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1995, 1996, 1997, 1999 und 2000 und mit Schriftsatz vom 18. November 2003 auch gegen die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1998 und 2001. Die Verfahren wurden mit Beschluss des erkennenden Senats vom 05. November 2004 zu gemeinsamer Verhandlung und Entscheidung verbunden und werden seither einheitlich unter dem Aktenzeichen 4 K 333/03 geführt.

Mit beiden Klagen verlangte der Kl die Aufhebung der angefochtenen Bescheide.

Zur Begründung der Klagen trug er in den Klageschriften Folgendes vor:

Die angefochtenen Steuerbescheide würden sich auf Ermittlungen der Steuerfahndung in einem Steuerstrafverfahren stützen. Die Festsetzung von Steuern aus strafrechtlichen Ermittlungen ohne ein rechtskräftiges Strafurteil verstoße gegen die Unschuldsvermutung. Steuerfestsetzungen aus strafrechtlichen Ermittlungen seien Rechtsfolgen, welche den zweifelsfreien Schuldnachweis erfordern würden. Da ein solcher nicht vorliege, verstoße die Festsetzung gegen die Unschuldsvermutung. Im übrigen seien die Ermittlungen auch falsch. Seit 1997 sei ununterbrochen ein Steuerstrafverfahren gegen ihn - den Kl - anhängig. Er mache daher von seinem Schweigerecht Gebrauch. Wenn das Strafverfahren abgeschlossen sei, werde er seiner Mitwirkungspflicht nachkommen.

Mit (seit dem 05. Mai 2004 rechtskräftigem) Urteil des Landgerichts -A- vom 03. Dezember 2003 ....... wurde der Kl u.a. wegen Einkommensteuerhinterziehung bzgl. der Veranlagungszeiträume 1996 bis 2000 und versuchter Einkommensteuerhinterziehung bzgl. des Veranlagungszeitraums 2001 zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren verurteilt. Auf das genannte Urteil wird wegen der Einzelheiten Bezug genommen.

Nachdem das genannte Urteil des Landgericht -A- vom 03. Dezember 2003 rechtskräftig geworden war, trug der Kl Folgendes vor:

Der Bekl habe in den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre vom 07. Oktober bzw. 13. Oktober 2003 Kapitalerträge aus einem Millionenkonto der Besteuerung unterworfen. Das Landgericht habe in seinem Urteil vom 03. Dezember 2003 jedoch „mehr als DM 514.000,- als nicht erwiesenes Einkommen aus den Ermittlungen der Steufa und der Anklage weggestrichen“. Der Bekl möge Beweise „für ein Millionenkonto und entsprechende Kapitalerträge 1995 - 2001“ vorlegen. Er - der Kl - sei bisher weder vom Finanzgericht noch vom Bekl darüber aufgeklärt worden, wo sich „ein unterstelltes Millionenkonto“ befinden solle. Der Bekl sei für steuererhöhende Unterstellungen nicht nur im Strafverfahren, sondern auch im Finanzgerichtsverfahren beweispflichtig. Das Finanzgericht habe den Sachverhalt gemäß § 76 Finanzgerichtsordnung (FGO) von Amts wegen zu ermitteln.

Sein Steuerberater sei beauftragt und bevollmächtigt, Steuererklärungen zu erstellen, sobald die alten Steuerbescheide aufgehoben worden seien.

„Für DM 244.443 von der Finanzbehörde im Strafverfahren geforderte Steuer“ habe das Landgericht in seinem Urteil keine Besteuerungsgrundlage gesehen. Solange über das von ihm betriebene Wiederaufnahmeverfahren gegen das Strafurteil in Deutschland und seine „Menschenrechtsklage“ in Strassburg nicht entschieden sei, werde er - der Kl -Beschuldigungen nicht widerlegen. Es könnten aber „noch weit höhere Einnahmenunterstellungen der Bekl“ von ihm letztendlich widerlegt werden. Solange der Bekl seine fehlerhaften Steuerbescheide nicht aufgehoben und mindestens durch solche ersetzt habe, die dem Urteil des Landgerichts genügen würden, könne von ihm nicht erwartet werden, irgendwelche weiteren Angaben zu machen. Da es sich „um Ermittlungen in einem Strafverfahren“ handle, habe er nach höchstrichterlicher Rechtsprechung auch vor dem Finanzgericht ein Anrecht auf Anwendung des Rechtsgrundsatzes „in dubio pro reo“.

Der Bekl habe in seinen Steuerbescheiden Gesamteinkünfte der Besteuerung unterworfen, die vom Landgericht nicht anerkannt worden seien. Die in den Steuerbescheiden repräsentierten Einnahmen seien mit der Anklage vor dem Landgericht absolut identisch, da sich sowohl die Steuerbescheide als auch die Anklage auf den Ermittlungsbericht vom 02. September 2003 stützen würden. Da „nur ermittelte und nicht erfundene Tatsachen“ einer Anklage zugrunde gelegt werden dürften, habe der Bekl diese Einnahmen ermitteln können; eine Schätzungsbefugnis scheide damit aus.

Den Steuerbescheiden lägen vom Landgericht nicht bestätigte Einnahmen in Höhe von 620.946 DM zugrunde. Weder der Bekl noch das Finanzgericht seien befugt, „von den Steuerfestsetzungen des LG in seinem Urteil abzuweichen“.

Soweit der Bekl Spekulationen über Bargeldbewegungen anstelle, sei darauf hinzuweisen, dass das Abheben von Bargeld keine strafbare Handlung darstelle und ebensowenig einen Steueranspruch auslöse. Hätte der Bekl „die Investitionen in -C- und die Kosten für die Praxisübernahme in gebotener Weise gewürdigt und nicht die Tatsachen völlig verfälscht“, würde er „mit den Barabhebungen keinerlei Probleme haben“.

Er - der Kl - und sein „Praxisgemeinschafter“ könnten, wie der Anwalt und der Steuerberater mehrfach vorgetragen hätten, wegen Beschlagnahme der Akten 1995 und 1996 (bis zum Durchsuchungstag) keine Steuererklärungen für diese Jahre abgeben. Laut dem Original des Beschlagnahmeprotokolls vom 25. Juni 1996 seien die beiden Ordner von der Steuerfahndung mitgenommen worden. Eine nachträgliche Änderung des Durchschlags dieses Protokolls erfülle den Tatbestand der Falschbeurkundung im Amt, weil der Amtsträger der Durchschrift einen anderen Inhalt gegeben habe als der Urschrift, obwohl gerade die Durchschrift die Übereinstimmung beider dartun solle.

Mit Schriftsatz vom 31. Oktober 2004 beantragte der Kl die Vernehmung der Steuerfahndungsbeamten -B-, -K- und -N- als Zeugen. Der von diesen Beamten unterzeichnete Ermittlungsbericht weise über die einzelnen Jahre Gesamteinkünfte aus, welche um DM 620.946 von denen des Landgerichtsurteils abwichen. Die im Ermittlungsbericht aufgeführten Praxisunkosten würden um bis zu 50 % von den vom Statistischen Bundesamt für vergleichbare Zahnarztpraxen errechneten Kosten nach unten abweichen. Die Zeugen seien darüber zu befragen, ob sie an den Gesamteinkünften des Ermittlungsberichtes festhalten würden. Weiter seien sie darüber zu befragen, ob sie Fehler in ihren Einkunftsermittlungen ausschlössen. Die Zeugen seien ferner darüber zu befragen, ob sie dafür einstünden, die Unkosten vollständig ermittelt zu haben. Da es sich um Ermittlungen in einem Strafverfahren handle, habe er - der Kl - gemäß höchstrichterlicher Entscheidung auch vor dem Finanzgericht ein Anrecht auf Anwendung des Rechtsgrundsatzes „in dubio pro reo“.

Mit Schriftsatz vom 22. Februar 2005 beantragte der Kl erneut die Vernehmung der Steuerfahndungsbeamten -B-, -K- und -N- und erstmals auch die Vernehmung der Veranlagungssachbearbeiterin -I- sowie des Rechtsbehelfsstellensachbearbeiters -S- als Zeugen.

Alle diese Personen würden dem Kl wahrheitswidrig ein Millionenkonto unterstellen und daraus Kapitalerträge herleiten. Die Zeugen seien aufzufordern, ihrer objektiven Beweislast durch Vorlage von zweifelsfreien Nachweisen für vereinnahmte Kapitalerträge nachzukommen. Für den Fall, dass die Zeugen nicht von der wahrheitswidrigen Unterstellung von Kapitalerträgen abrücken sollten, werde „ danach die Einvernahme des Zeugen Herrn -X- beantragt“. Auch dieser Zeuge sei zu vereidigen.

Der Zeuge -K- sei „darüber zu vereidigen“,

- ob er ausschließen könne, dass alle Zahlungen für intensivmedizinische Beatmungsgeräte auf eines der beiden Geschäftskonten bei Post- oder –Z-Bank liefen und damit bereits in diesen Betriebseinnahmen erfasst worden seien;

- ob er ausschließen könne, dass die Einnahmen aus intensivmedizinischer Behandlung ganz oder teilweise doppelt den zu versteuernden und angeblich hinterzogenen Einnahmen zugeschlagen worden seien;

- ob er ausschließen könne, dass von der KZV einbehaltene Unkosten regelmäßig den zu versteuernden und angeblich hinterzogenen Einnahmen zugeschlagen worden seien.

Mit Schriftsatz vom 25. Februar 2005 beantragte der Kl die Vernehmung folgender Personen als Zeugen:

1. -P-, Steuerberater, .....;

2. -H-, Rechtsanwalt, .....;

3, -X-, ......

Der Kl führte in dem genannten Schriftsatz aus, die Zeugen -P- und -H- seien zu befragen, ob sie die Unterschrift auf einem Protokoll (über einen Erörterungstermin in einem finanzgerichtlichen Verfahren der Mutter des Kl) getätigt hätten und damit den Inhalt des Protokolls anerkannt hätten. Den genannten Zeugen werde „nur zu diesem Punkt über die Beschlagnahme der Ordner eine Aussage gestattet“. Zu weiteren Punkten würden die Zeugen „ausdrücklich nicht von ihrem Schweigerecht suspendiert“. Es werde den Zeugen auch nicht gestattet, das von ihnen unterschriebene Protokoll vorzulegen.

Er - der Kl - sei darüber zu vernehmen und zu vereidigen, was mit den beiden Ordnern mit den Buchungsunterlagen 1995 und teilweise 1996 tatsächlich geschehen sei.

Mit Schriftsatz vom 02. März 2005 stellte der Kl schließlich noch folgenden Beweisantrag:

„Der Steuerpflichtige, -X-, ist darüber zu vernehmen und zu vereidigen, ob er das von der Steufa im strafrechtlichen Ermittlungsbericht vom 02. September 2003 behauptete Kapital von DM 1.556.901 zum 31.12.2001 zur Verfügung hatte und daraus Kapitalerträge vereinnahmt hat.“

Der Bekl hat beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung trägt er vor, aus dem Umstand, dass das Landgericht bei der Festlegung des Strafmaßes keine Zinserträge berücksichtigt habe, könne nicht gefolgert werden, dass der Kl solche Erträge nicht erzielt habe. Der Kl habe im Zeitraum von 1995 bis Ende 2001 fast 2 Millionen DM von seinen inländischen Bankkonten in bar abgehoben. Da die abgehobenen Beträge nicht mehr auf inländischen Bankkonten aufgetaucht seien, sei davon auszugehen, dass der Kl die Gelder auf ausländischen Bankkonten - nach der Lebenserfahrung zinsbringend - angelegt habe. Für diese Annahme spreche auch, dass der Kl im Oktober 2002 von einem Schweizer Zahnarzt dessen Haus und Praxis für insgesamt 750.000,- CHF (rund 900.000 DM) habe erwerben wollen. Dies sei erfahrungsgemäß nicht ohne entsprechendes Eigenkapital möglich.

Mit Beschlüssen vom 05. November 2004 hat der Senat die Zulässigkeit des Finanzrechtswegs festgestellt, da der Kl bereits in den beiden Klageschriften die Auffassung vertreten hatte, dass das Finanzgericht für die Streitsachen nicht zuständig sei.

Mit Beschluss vom 03. Februar 2005 hat das Landgericht -U- den Antrag des Kl auf Wiederaufnahme des Verfahrens ... des Landgerichts -A- als unzulässig verworfen.

Der Senat hat neben den Steuerakten des Bekl die Ermittlungs- und Beweismittelakten zu dem oben erwähnten Strafverfahren gegen den Kl beigezogen.

Im Termin zur mündlichen Verhandlung ist für den Kl niemand erschienen.

Entscheidungsgründe

Der Senat konnte trotz des Ausbleibens des Kl und seines (ordnungsgemäß geladenen) Prozessbevollmächtigten im Termin zur mündlichen Verhandlung über die Klage entscheiden. Der Prozessbevollmächtigte des Kl wurde in der Ladung vom 20. Juli 2005 darauf hingewiesen, dass nach § 91 Abs. 2 FGO beim Ausbleiben eines Beteiligten auch ohne ihn verhandelt und entschieden werden könne.

Die Klage ist nicht begründet.

Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig.

Dem Erlass der genannten Bescheide stand insbesondere der Umstand nicht entgegen, dass gegen den Kl ein Steuerstrafverfahren eingeleitet worden war, das zum Zeitpunkt des Ergehens dieser Bescheide noch nicht abgeschlossen war. Entgegen der Auffassung des Kl war der Bekl dadurch, dass der Kl im parallel laufenden Steuerstrafverfahren von seinem verfassungsrechtlich gesicherten Recht Gebrauch gemacht hat, Angaben zu verweigern („nemo tenetur se ipsum accusare“), nicht gehindert, die Einkünfte des Kl aus Kapitalvermögen zu schätzen.

Die Finanzbehörde hat die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie diese nicht ermitteln oder berechnen kann (§ 162 Abs. 1 Satz 1 Abgabenordnung -AO- ). Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichende Aufklärung zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides Statt verweigert oder seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO verletzt. Läuft parallel zum Besteuerungsverfahren ein Steuerstrafverfahren, gilt für das Besteuerungsverfahren nichts anderes.

Gemäß § 393 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 richten sich die Rechte und Pflichten des Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde im Besteuerungsverfahren und im Strafverfahren nach den für das jeweilige Verfahren geltenden Vorschriften; d.h. für das Besteuerungs-verfahren gilt die AO 1977, für das Strafverfahren die Strafprozessordnung (StPO). Beide Verfahren stehen von Gesetzes wegen unabhängig und gleichrangig nebeneinander.

Es ist ferner höchstrichterlich geklärt, dass der (beschuldigte) Steuerpflichtige im Besteuerungsverfahren die von der AO vorgeschriebenen Mitwirkungspflichten zu erfüllen hat und jede andere Auffassung zu einer mit dem Gleichheitssatz (Prinzip der Belastungsgleichheit) unvereinbaren Privilegierung des in ein Strafverfahren verwickelten Steuerpflichtigen führen würde (vgl. z.B. den Beschluss des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 19. September 2001 XI B 6/01, BStBl II 2002, 4).

Der Steuerpflichtige ist auch im Klageverfahren verpflichtet, an der Aufklärung des Sachverhaltes mitzuwirken, selbst wenn gegen ihn ein Strafverfahren eröffnet worden ist. Dies bedeutet, dass der Steuerpflichtige gemäß §§ 90 ff. AO alle für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offen legen und die ihm bekannten Beweismittel angeben muss. Dies gilt auch im finanzgerichtlichen Verfahren (§ 76 Abs. 1 Sätze 2 - 4 FGO).

Entgegen der Auffassung des Kl stand ihm im finanzgerichtlichen Verfahren zu keinem Zeitpunkt ein Auskunftsverweigerungsrecht zu. Das Gesetz sieht ein solches nur für Personen vor, die weder Beteiligte noch für einen Beteiligten auskunftspflichtig sind (§ 103 AO). Der Gesetzgeber hat die Mitwirkungspflichten des Beteiligten für unabdingbar gehalten. Da die Besteuerung an Vorgänge anknüpft, die in der Sphäre der Beteiligten liegen, könnte andernfalls ein Beweisnotstand entstehen. Stünde dem Beteiligten das Auskunftsverweigerungsrecht zu und würde er von diesem Gebrauch machen, wäre er insoweit seiner Mitwirkungspflicht enthoben und die Besteuerungsgrundlagen könnten - jedenfalls nach geltender Rechtslage - gemäß § 162 AO nicht geschätzt werden. Dies würde dazu führen, dass der steuerunehrliche Beteiligte daraus gegenüber dem ehrlichen Steuerpflichtigen einen Vorteil ziehen würde, was mit der Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht zu vereinbaren wäre (Beschluss des BFH vom 09. Dezember 2004 III B 83/04, BFH/NV 2005, 503).

Selbst wenn dem Kl jedoch im Hinblick auf das gegen ihn eingeleitete Steuerstrafverfahren ein Auskunftsverweigerungsrecht (zunächst) zuzubilligen gewesen wäre, wäre dieses Recht mit dem Abschluss des genannten Verfahrens zwangsläufig wieder entfallen. Der Kl ist aber - entgegen seiner Ankündigung - auch nach Abschluss des gegen ihn eingeleiteten Steuerstrafverfahrens seiner Mitwirkungspflicht (insbesondere seiner Pflicht zur Abgabe von (ordnungsgemäßen) Steuererklärungen für die Streitjahre) nicht nachgekommen.

Dem Grundsatz, dass sich niemand selbst belasten muss, trägt § 393 Abs. 1 Sätze 2 und 3 AO hinreichend Rechnung. Danach sind im Besteuerungsverfahren Zwangsmittel (§ 328 AO) gegen den Steuerpflichtigen unzulässig, wenn er dadurch gezwungen würde, sich selbst wegen einer von ihm begangenen Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit zu belasten. Der Steuerpflichtige ist demnach nicht gezwungen, sich unter Verletzung von Art. 2 Abs. 1 Grundgesetz (GG) i.V.m. Art. 1 Abs. 1 GG selbst zu belasten. Er muss jedoch als Folge seiner mangelnden Mitwirkung hinnehmen, dass die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 AO geschätzt werden (vgl. den bereits erwähnten Beschluss des BFH vom 09. Dezember 2004 III B 83/04, a.a.O.). Denn der Erlass eines Steuerbescheides ist, auch soweit Besteuerungsgrundlagen ganz oder teilweise zu schätzen sind, kein Zwangsmittel, sondern eine - unabdingbare - Maßnahme des Steuerfestsetzungsverfahrens. Die durch § 393 Abs. 1 Satz 2 AO geschützten Steuerpflichtigen „tragen lediglich das Risiko einer ungünstigen Tatsachenwürdigung“ (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 13. Januar 1981 1 BvR 116/77, BVerfGE 56, 37/44; vgl. auch den Beschluss des BFH vom 19. September 2001 XI B 6/01, a.a.O.).

Der Steuerpflichtige wird hierdurch keineswegs rechtlos gestellt. Nach ständiger Rechtsprechung soll die Schätzung die Besteuerungsgrundlagen durch Wahrscheinlichkeitsüberlegungen so bestimmen, dass sie der Wirklichkeit möglichst nahe kommen (vgl. z.B. das Urteil des BFH vom 11. März 1999 V R 78/98, BFH/NV - BFH/R 1999, 1178). Schätzt daher das Finanzamt bewusst die Besteuerungsgrundlagen zu hoch, um dadurch Druck zur Mitwirkung auf den Steuerpflichtigen auszuüben, sind im Klageverfahren die Besteuerungsgrundlagen auf das wahrscheinliche Maß zu reduzieren (vgl. den Beschluss des BFH vom 09. Dezember 2004 III B 83/04, a.a.O.).

Im Streitfall kann von einer solchen zu hohen Schätzung der Kapitaleinkünfte des Kl jedoch nicht die Rede sein. Denn der Bekl hat sich bei seinen Schätzungen an den dem Kl nach Wahrscheinlichkeitsgrundsätzen für eine Kapitalanlage zur Verfügung stehenden Mitteln orientiert. Diese hat der Bekl anhand der vom Kl im Inland getätigten Barabhebungen ermittelt. Eine andere Möglichkeit der Ermittlung des dem Kl zur Verfügung stehenden Kapitals stand dem Bekl wegen der unterbliebenen Mitwirkung des Kl nicht zur Verfügung. Der Bekl hat bei der Ermittlung der für eine Kapitalanlage im jeweiligen Streitjahr zur Verfügung stehenden Mittel auch angemessene Mittel für den Lebensbedarf des Kl berücksichtigt. Nicht zu beanstanden sind schließlich auch die bei der Schätzung der Kapitaleinkünfte jeweils zur Anwendung gekommenen Zinssätze. Für die Annahme, dass die vom Bekl vorgenommenen Schätzungen jedenfalls nicht zu hoch ausgefallen sind, spricht nicht zuletzt auch der Umstand, dass der Kl seiner Mitwirkungspflicht (Steuererklärungspflicht) auch nach Abschluss des Steuerstrafverfahrens nicht nachgekommen ist. Soweit der Kl eine Verwendung der abgehobenen Beträge für Investitionen in das Haus seiner Mutter in -C- bzw. für die Übernahme der Praxis (seiner Mutter ?) angedeutet hat, sind seine Angaben viel zu unsubstantiiert als dass sie geeignet wären, den vom Bekl in den angefochtenen Steuerbescheiden vorgenommenen Schätzungen der Kapitaleinkünfte die Grundlage zu entziehen.

Dem Ansatz geschätzter Einkünfte aus Kapitalvermögen in den angefochtenen Bescheiden stand auch der Grundsatz „in dubio pro reo“ nicht entgegen. Zwar ist der genannte Grundsatz auch im Steuerfestsetzungsverfahren zu beachten, wenn die Rechtmäßigkeit eines Steuerbescheids vom Vorliegen einer Steuerhinterziehung abhängt (z.B. weil der entsprechende Bescheid nach Ablauf der allgemeinen Festsetzungsfrist von 4 Jahren (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) ergangen ist). Im Streitfall ist die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide jedoch nicht vom Vorliegen einer Steuerhinterziehung abhängig. Von den genannten Bescheiden ist überhaupt nur der Einkommensteuer - Änderungsbescheid für das Jahr 1995 vom 07. Oktober 2003 außerhalb der allgemeinen Festsetzungsfrist ergangen. In dem genannten Bescheid wurde die Einkommensteuer für das Jahr 1995, die im vorausgegangenen Bescheid vom 14. Dezember 1999 auf 130.790 DM festgesetzt worden war, auf 104.259 DM herabgesetzt . Diese Änderung der Steuerfestsetzung zu Gunsten des Kl trotz Ablaufs der allgemeinen Festsetzungsfrist ermöglichte die Vorschrift des § 171 Abs. 3 a AO. Einer Heranziehung des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO bedurfte es dazu nicht.

Für die Jahre 1996 ff. endete die Festsetzungsfrist aufgrund der Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO ohnehin erst am 31. Dezember 2003 oder später und war somit bei Ergehen des jeweils letzten Einkommensteuerbescheids für die genannten Streitjahre am 07. bzw. 13. Oktober 2003 noch nicht abgelaufen. Der Feststellung einer Steuerhinterziehung bedurfte es folglich auch für diese Jahre nicht.

Dem Kl ist zwar zuzugeben, dass die in den angefochtenen Bescheiden angesetzten Kapitaleinkünfte in dem gegen ihn ergangenen Strafurteil des Landgerichts -A- vom 03. Dezember 2003 bei der Ermittlung der hinterzogenen Beträge keine Berücksichtigung gefunden haben. Daraus kann jedoch entgegen der Auffassung des Kl nicht gefolgert werden, dass der Ansatz von Kapitaleinkünften in den angefochtenen Bescheiden vom Finanzgericht zu korrigieren wäre.

Dem landgerichtlichen Urteil ist nicht zu entnehmen, welche Gründe dafür ausschlaggebend waren, dass das Gericht bei der Ermittlung der hinterzogenen Beträge keinerlei Einkünfte aus Kapitalvermögen in Ansatz gebracht hat. Der Senat kann auch dahingestellt sein lassen, ob dies aus strafprozessualen Gründen tatsächlich geboten war. Denn das Finanzgericht ist an die Entscheidung des Strafgerichts nicht gebunden. Es hat vielmehr nach § 76 FGO ein selbständiges Ermittlungsrecht und eine selbständige Ermittlungspflicht (vgl. den Beschluss des BFH vom 09. Dezember 2004 III B 83/04, a.a.O.). Es ist berechtigt, sich ohne Bindung an strafgerichtliche Feststellungen eine eigene Überzeugung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) von dem tatsächlichen Geschehen und zur Wertung der Ereignisse zu bilden (vgl. den Beschluss des BFH vom 18. Februar 2000 V B 149/99, BFH/NV 2000, 974).

Im finanzgerichtlichen Verfahren war über die Frage, ob der Bekl berechtigt war, eine Schätzung der Kapitaleinkünfte des Kl durchzuführen, nicht nach den Vorschriften der StPO, sondern nach den Vorschriften der AO und der FGO zu befinden. Nach diesen Vorschriften waren die vom Bekl in den angefochtenen Bescheiden vorgenommen Schätzungen der Kapitaleinkünfte des Kl jedoch - wie oben bereits näher dargelegt - sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach uneingeschränkt zu bestätigen.

Soweit der Kl im Zusammenhang mit den geschätzten Einkünften aus Kapitalvermögen die Durchführung von Beweiserhebungen beantragt hat, war diesen Anträgen nicht zu entsprechen. Was zunächst den Antrag des Kl im Schriftsatz vom 22. Februar 2005 auf Vernehmung der Steuerfahndungsbeamten, der Veranlagungssachbearbeiterin und des zuständigen Sachbearbeiters der Rechtsbehelfsstelle betrifft, so ist dem Antrag nicht zu entnehmen, was durch die Vernehmung der genannten Personen bewiesen werden soll. Ob die genannten Personen an ihren Schätzungen festhalten oder von diesen in irgendeiner Form „abrücken“, ist für die Entscheidung nicht relevant. Entscheidend ist allein, ob die Schätzungen rechtsfehlerfrei vorgenommen wurden. Dies ist aber - wie oben bereits ausgeführt - uneingeschränkt zu bejahen.

Soweit der Kl im Schriftsatz vom 02. März 2005 seine Vernehmung darüber beantragt hat, ob er das von der Steuerfahndung im strafrechtlichen Ermittlungsbericht vom 02. September 2003 angenommene Kapital von DM 1.556.901 zum 31. Dezember 2001 zur Verfügung hatte und daraus Kapitalerträge vereinnahmt hat, war diesem Antrag ebenfalls nicht zu entsprechen. Denn auch diesem Antrag ist nicht zu entnehmen, was durch die beantragte Beweiserhebung bewiesen werden soll. Dem Antrag und den ergänzenden Ausführungen im Schriftsatz vom 02. März 2005 ist insbesondere nicht zu entnehmen, wie hoch das Kapitalvermögen des Kl am 31. Dezember 2001 tatsächlich gewesen sein soll bzw. wie es sich in den Streitjahren entwickelt haben soll. Dass das Kapitalvermögen des Kl am 31. Dezember 2001 nicht exakt 1.556.901 DM betragen hat, wie der Kl offenbar behauptet, kann als richtig unterstellt werden. Der genannte Betrag wurde - wie dem Kl bekannt ist - im Wege der Schätzung ermittelt. Bei einer Schätzung sind die Besteuerungsgrundlagen - wie oben bereits ausgeführt - durch Wahrscheinlichkeitsüberlegungen so zu bestimmen, dass sie der Wirklichkeit möglichst nahe kommen. Dies schließt mit ein, dass das im Wege der Schätzung gefundene Ergebnis regelmäßig mehr oder weniger deutlich von den tatsächlichen Verhältnissen abweicht. Der Beweisantrag des Kl wäre deshalb allenfalls dann geeignet gewesen, die Entscheidungsfindung zu fördern, wenn der Kl zunächst seine Mitwirkungspflicht durch die Abgabe ordnungsgemäßer Steuererklärungen für die Streitjahre erfüllt hätte. Einen solchen Beitrag zur Aufklärung der tatsächlichen Verhältnisse hat der Kl aber bis zuletzt (sogar noch nach Abschluss des Steuerstrafverfahrens) unter Hinweis auf das von ihm (zu Unrecht) in Anspruch genommene Auskunftsverweigerungsrecht abgelehnt.

Auch der Ansatz der Einkünfte des Kl aus selbständiger Arbeit ist weder dem Grunde noch der Höhe nach zu beanstanden.

Soweit diese Einkünfte gesondert und einheitlich festgestellt wurden, ergibt sich dies bereits aus der Bindungswirkung der entsprechenden Feststellungsbescheide (§ 182 Abs. 1 AO). Es war deshalb in dem hier anhängigen Verfahren auch nicht Beweis über Inhalt und Verbleib der Ordner mit der Aufschrift „1995“ und „1996“ zu erheben, da die genannten Ordner - unterstellt, sie wären nach der Durchsuchung am 25. Juni 1996 von den Steuerfahndungsbeamten mitgenommen worden - nur betriebliche Unterlagen enthalten haben können, die bis zum Durchsuchungstag und damit noch während des Bestehens der Gemeinschaftspraxis (Mitunternehmerschaft) angefallen sind.

Es war schließlich auch keine Vernehmung der mit der Sache befassten Steuerfahndungsbeamten darüber durchzuführen, ob sie Fehler bei der Ermittlung der Betriebseinnahmen und / oder Betriebsausgaben des Kl ausschließen könnten. Denn entscheidungserheblich ist nicht, ob die mit der Sache befassten Finanzbeamten bestimmte Fehler gänzlich ausschließen können, sondern allein, ob diese Fehler tatsächlich angefallen sind. Letzteres hat der Kl jedoch nicht substantiiert behauptet. Entsprechende Fehler sind für den Senat auch nicht erkennbar.

Die Klage war deshalb mit der Kostenfolge des § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen.

Gründe

Die Klage ist nicht begründet.

Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig.

Auch der Ansatz der Einkünfte des Kl aus selbständiger Arbeit ist weder dem Grunde noch der Höhe nach zu beanstanden.

Die Klage war deshalb mit der Kostenfolge des § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen.

Zitiert von

Urteil vom Finanzgericht Baden-Württemberg - 9 K 488/13 17. August 2015	9 K 488/13	17. August 2015

Referenzen

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4 K 333/03 1x (nicht zugeordnet)
FGO § 76 3x
FGO § 91 2x
AO 1977 § 162 Schätzung von Besteuerungsgrundlagen 2x
§ 90 Abs. 2 AO 2x (nicht zugeordnet)
AO 1977 § 393 Verhältnis des Strafverfahrens zum Besteuerungsverfahren 2x
01 XI B 6/01 4x (nicht zugeordnet)
BStBl II 2002, 4 2x (nicht zugeordnet)
§§ 90 ff. AO 2x (nicht zugeordnet)
§ 103 AO 2x (nicht zugeordnet)
§ 162 AO 4x (nicht zugeordnet)
04 III B 83/04 8x (nicht zugeordnet)
BFH/NV 2005, 503 2x (nicht zugeordnet)
§ 328 AO 2x (nicht zugeordnet)
GG Artikel 2 2x
GG Artikel 1 2x
§ 393 Abs. 1 Satz 2 AO 2x (nicht zugeordnet)
1 BvR 116/77 2x (nicht zugeordnet)
BVerfGE 56, 37 2x (nicht zugeordnet)
99 V R 78/98 2x (nicht zugeordnet)
§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO 2x (nicht zugeordnet)
§ 171 Abs. 3 a AO 2x (nicht zugeordnet)
§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO 2x (nicht zugeordnet)
§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO 2x (nicht zugeordnet)
FGO § 96 2x
00 V B 149/99 2x (nicht zugeordnet)
BFH/NV 2000, 974 2x (nicht zugeordnet)
§ 182 Abs. 1 AO 2x (nicht zugeordnet)
FGO § 135 2x