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Die zulässige Klage ist begründet.
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Soweit im Umsatzsteuerbescheid 2002 (zum Klagegegenstand vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22. Oktober 2003 V B 103/02, juris) der Vorsteuerbetrag aus der Rechnung des Autohauses über den Verkauf des PKW Seat an den Kläger nicht abgezogen wurde, ist der Bescheid rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -).
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Gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz (UStG) kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt. Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nicht selbstständig ausgeübt, soweit natürliche Personen einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet sind (§ 2 Abs. 1 Satz 1 und 3, Abs. 2 Nr. 1 UStG).
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Der Kläger war Unternehmer. Er hat die Lieferung des PKW für sein Unternehmen bezogen. Der Vorsteuerabzug konnte ihm daher nicht versagt werden.
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Die auf unbestimmte Zeit vereinbarte und auf Dauer angelegte Vermietung eines PKW begründet die Unternehmereigenschaft des Vermieters (Urteile des BFH vom 14. Mai 1992 V R 56/89, BFHE 168, 472, und vom 28. Juli 1993 XI R 105/90, Betriebsberater 1994, 560). Der Kläger hat den PKW Seat auf Dauer an seinen Arbeitgeber vermietet und hieraus nachhaltig Einnahmen bezogen. Dass er zugleich in einem Arbeitsverhältnis zum Mieter stand, vermag an seiner Unternehmereigenschaft nichts zu ändern. Einen rechtlich durchgreifenden Gesichtspunkt, der es rechtfertigen könnte, das Mietverhältnis umzuqualifizieren beziehungsweise es umsatzsteuerlich nicht anzuerkennen, vermochte der Senat nicht zu erkennen.
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Wie schon aus dem Gesetzeswortlaut hervorgeht (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG "soweit") kann dieselbe Person teilweise selbstständig und teilweise unselbstständig tätig sein. Lediglich in Bezug auf die Ausübung ein- und derselben Tätigkeit kann eine Person nicht Arbeitnehmer und zugleich Unternehmer sein. Handelt es sich dahingegen um unterschiedliche, abgrenzbare Tätigkeiten, dann kann der Arbeitnehmer auch gegenüber seinem Arbeitgeber selbstständig Leistungen erbringen und damit als Unternehmer in Erscheinung treten (Urteil des BFH vom 07. Februar 1980 IV R 37/76, BFHE 130, 39; Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rz 125).
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Vorliegend wurde der Kläger zunächst als Arbeitnehmer eingestellt. Aufgrund des Arbeitsvertrages hatte er die dort beschriebenen Tätigkeiten, nämlich Erstellung von Steuererklärungen und Jahresabschlüssen sowie Finanz- und Lohnbuchhaltung, weisungsabhängig und damit unselbstständig zu erbringen. Erst Jahre später kam es aufgrund einer eigenständigen und damit rechtlich gesondert zu würdigenden Vereinbarung zur Begründung einer weiteren Leistungspflicht, und zwar der mietvertraglichen Pflicht zur Gebrauchsüberlassung des PKW. Die aufgrund der beiden Verträge zu erbringenden Tätigkeiten des Klägers sind unterschiedlich und ohne weiteres von einander abgrenzbar. Die Tätigkeiten bilden keine untrennbare Einheit (anders bei Fahrzeugüberlassung eines angestellten Fahrlehrers, vgl. Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 18. Juni 1986 4 K 194/86, juris. Das dort genannte Entscheidungsdatum 10.10.1996 dürfte unzutreffend sein, vgl. Verfügung der Oberfinanzdirektion Koblenz vom 17. November 1986, Umsatzsteuerrundschau - UR- 1987, 55, 56), was schon daran erkennbar ist, dass das Arbeitsverhältnis bereits lange vor Abschluss des Mietvertrages existierte. Im Übrigen enthalten weder der Mietvertrag noch der Arbeitsvertrag Verknüpfungen - etwa aufeinander abgestimmte Regelungen über die Beendigung der Vertragsverhältnisse - , die es rechtfertigen könnten, die Mietzahlung als Arbeitslohn oder die Gebrauchsüberlassung als Teil der arbeitsvertraglichen Pflichten des Arbeitnehmers zu betrachten (vgl. Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 03. Mai 1985 II (III) 428/82, UR 1987, 106, 108, wonach bei Fehlen eines Mietvertrages die arbeitsvertraglich geregelte Pflicht zur Überlassung des PKW nicht zur Anerkennung eines gesonderten umsatzsteuerlichen Leistungsaustauschs führen kann). Was das Mietverhältnis und die hieraus resultierenden Rechte und Pflichten angeht, ist eine Weisungsabhängigkeit des Klägers nicht ersichtlich.
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Die umsatzsteuerliche Anerkennung des Mietvertrags vom Vorliegen eines (überwiegenden) eigenbetrieblichen Interesses des Arbeitgebers abhängig zu machen, ist entgegen der Auffassung des Beklagten rechtlich nicht zulässig. Das Kriterium des eigenbetrieblichen Interesses hat der Bundesfinanzhof in seiner neueren einkommensteuerrechtlichen Rechtsprechung zur Vermietung eines häuslichen Büroraumes an den Arbeitgeber herausgearbeitet, um Einkünfte gemäß § 19 EStG von solchen gemäß § 21 EStG abzugrenzen (vgl. Urteile des BFH vom 19. Oktober 2001 VI R 131/00, BFHE 197, 98; vom 20. März 2003 VI R 147/00, BFHE 201, 311; vom 16. September 2004 VI R 25/02, Betriebsberater 2005, 262; vom 11. Januar 2005 IX R 72/01, juris). Eine solche Abgrenzung ist wegen der Subsidiarität der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 3 EStG) und wegen lohnsteuerlicher und anderer einkommensteuerrechtlicher Folgen zwingend geboten. Damit erscheint aber die Übernahme des Kriteriums des eigenbetrieblichen Interesses in das Umsatzsteuerrecht schon im Ausgangspunkt als verfehlt. Dieses stellt generell weder für den Erbringer noch den Empfänger einer Leistung darauf ab, in wessen überwiegendem Interesse der Leistungsaustausch stattfindet. Das Erfordernis eines eigenbetrieblichen Interesses ist dem Umsatzsteuerrecht ebenso fremd wie die vom Beklagten geltend gemachte (Fremd-) Unüblichkeit der Vertragsbeziehung. Das Umsatzsteuerrecht besteuert nicht gegenseitige Leistungspflichten, sondern tatsächliche Vorgänge. Gegenstand des umsatzsteuerrechtlichen Leistungsaustauschs ist allein, was der Leistende tatsächlich erbracht hat, nicht was unter Fremden üblicherweise vereinbart zu werden pflegt (vgl. Urteile des BFH vom 22. Juni 1989 V R 37/84, BFHE 158, 144; vom 14. Mai 1992 V R 56/89, aaO).
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Dem Vorsteuerabzug durch den Kläger steht auch § 42 Abgabenordnung (AO) nicht entgegen. Ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne dieser Vorschrift ist gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die zur Erreichung des erstrebten Ziels unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Bei der rechtlichen Gestaltung wirtschaftlicher Vorgänge ist der Steuerpflichtige im Rahmen der Gesetze frei. Auch aus steuerrechtlicher Sicht ist grundsätzlich von der gewählten bürgerlich-rechtlichen Gestaltung auszugehen. Das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine rechtliche Gestaltung noch nicht unangemessen (Urteil des BFH vom 14. Mai 1992 V R 56/89, aaO)
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Nach Auffassung des Senats fehlt es bereits an einem ungerechtfertigten Steuervorteil, der mit der streitgegenständlichen Gestaltung erzielt wird. Zum einen ist darauf hinzuweisen, dass der Vorsteuerabzug in gleicher Höhe auch dann entstanden wäre, wenn der Arbeitgeber sich unmittelbar selbst für betriebliche Zwecke ein neues Kraftfahrzeug angeschafft haben würde. Die Vermietung führt vorliegend also lediglich dazu, dass der Vorsteuerabzugsanspruch nicht in Person des Arbeitgebers, sondern in Person des Klägers entsteht. Die streitgegenständliche Konstruktion unterscheidet sich damit wesentlich von solchen "missbrauchsverdächtigen" Gestaltungen, die zu einer Verlagerung des Vorsteuerabzugs von einem - etwa wegen § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG - nicht vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmer auf eine andere Person führen (vgl. hierzu Kruse, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 42 AO, Rz 93 m.w.N.). Zum anderen wird der in Person des Klägers entstehende "Vorteil" in Gestalt des Steuervergütungsanspruchs durch die Besteuerung der Ausgangsumsätze beziehungsweise einer etwaigen Veräußerung oder Entnahme im Zeitablauf wieder zunichte gemacht. Was im Wesentlichen bleibt, ist ein bloßer Liquiditätsvorteil. Und selbst dieser Vorteil ist kein besonderes Kennzeichen der vorliegend zur Beurteilung anstehenden Gestaltung, sondern notwendige Folge jeder unternehmerischen Betätigung, die in der Nutzung zunächst anzuschaffender Gegen-stände zum Zwecke der entgeltlichen Gebrauchsüberlassung an Dritte besteht. Stets wird der temporäre finanzielle Vorteil des Vorsteuerabzugs durch die nachfolgende Umsatzbesteuerung kompensiert. Dies wird besonders deutlich, wenn man sich die umsatzsteuerrechtlichen Folgen vor Augen führt, die eingetreten wären, wenn der Arbeitgeber des Klägers ein betrieblich benötigtes Fahrzeug bei einem "professionellen" Leasingunternehmen angemietet haben würde. Letzteres wäre steuerlich nicht anders zu behandeln als der Kläger. Hiernach zeigt der Vergleich mit den "üblichen" Gestaltungen (Anschaffung durch Arbeitgeber oder Gebrauchsüberlassung durch Leasinggesellschaft), dass es vorliegend nicht wie in den klassischen Umgehungsfällen zu einer Minderung der Steuer beziehungsweise zur Entstehung eines ungerechtfertigten Steuervorteils, sondern lediglich zu einer Verlagerung der üblichen steuerlichen Rechtsfolgen auf ein anderes Rechtssubjekt kommt.
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Allein der Umstand, dass der Kläger als Vermieter in seiner Rolle als Arbeitnehmer zugleich derjenige ist, der das Fahrzeug tatsächlich (mit-) benutzt, vermag die Annahme des Gestaltungsmissbrauchs nicht zu begründen (vgl. Urteile des BFH vom 14. Juli 1992 V R 10/88, BFH/NV 1993, 136, vom 16. März 1993 XI R 45/90, BFHE 171, 122; Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 10. November 1992 II 182/90, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1993, 350). Ob anders zu entscheiden wäre, wenn der Arbeitnehmer ausschließlich und allein das Fahrzeug nutzte (vgl. hierzu Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 05. April 1984 IV 143/83, EFG 1984, 638, 639), kann dahinstehen. Denn vorliegend waren weder vertraglich noch faktisch die Nutzungsmöglichkeiten auf die Person des Klägers beschränkt. Der PKW wurde tatsächlich auch von anderen Arbeitnehmern zur Durchführung betrieblich veranlasster Fahrten genutzt.
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Die im Streitjahr geltende Regelung des § 15 Abs. 1b UStG, wonach Vorsteuerbeträge, die auf die Anschaffung von Fahrzeugen entfallen, nur zu 50% abziehbar sind, führte nicht zu einer Begrenzung des Vorsteuerabzugs, da das Fahrzeug im Unternehmen des Klägers ausschließlich zu unternehmerischen Zwecken genutzt wird. In derartigen Fällen greift § 15 Abs. 1b UStG nicht ein (vgl. Wagner, in: Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 15, Rz 559). Die private Nutzung des Fahrzeugs durch den Kläger beruht auf einem anderen Rechtsgrund, nämlich dem Arbeitsverhältnis. Hierin ist nach Auffassung des Senats ebenfalls kein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten zu erblicken, da sich bei der "üblichen" Gestaltung - Leasing oder Anschaffung des Fahrzeugs durch den Arbeitgeber - im Hinblick auf die Vorsteuerabzugsberechtigung die gleichen steuerlichen Wirkungen eingestellt hätten: Der Arbeitgeber wäre wegen der ausschließlich unternehmerischen Verwendung des Fahrzeugs zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt gewesen, weil eine private Nutzung durch ihn tatsächlich nicht stattfindet und das Fahrzeug im Übrigen nur unternehmerisch eingesetzt wird. Dies gilt unproblematisch, soweit das Fahrzeug im Rahmen der Erbringung von Steuerberatungsleistungen eingesetzt wird. Dies gilt aber auch, soweit es als so genannter Firmen- oder Dienstwagen eines Arbeitnehmers, des Klägers, Verwendung findet. Denn diese Verwendung vollzieht sich im Rahmen eines entgeltlichen Leistungsaustauschs und stellt mithin eine unternehmerische Nutzung dar (vgl. Urteil des BFH vom 10. Juni 1999 V R 87/98, UR 1999, 407; Klenk, in: Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 3, Rz 645; Wagner, in: Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 15, Rz 559 ff.; Nieskens, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 3, Rz 1230).
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Da die vorliegende Gestaltung, soweit ersichtlich, noch nicht Gegenstand höchstrichterlicher Entscheidung war, war die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Klärungsbedürftig erscheint insbesondere, welche Bedeutung der neueren einkommensteuerrechtlichen Rechtsprechung zu Mietverträgen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber für das Umsatzsteuerrecht zukommt.
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