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| | Streitig ist, ob von der Klägerin (Kl) als „Sonntags-, Feiertags- und Nachtzuschläge“ (im Folgenden: „SFN-Zuschläge“) bezeichnete Lohnzahlungen steuerfrei sind. |
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| | I. 1. Die Kl betreibt einen Autohof, in dessen Gastronomiebereich die vom Streitfall betroffenen Arbeitnehmer in wechselnden Schichten rund um die Uhr beschäftigt waren. Nach den insoweit gleich gestalteten Arbeitsverträgen sollten die Arbeitnehmer neben einem Basisgrundlohn „die aus ihrer Arbeitszeit resultierenden möglichen SFN-Zuschläge nach EStG.3b als Teillohn des vereinbarten durchschnittlichen Effektivlohns pro Stunde für tatsächlich geleistete Arbeitsstunden“ erhalten. Unter dem „durchschnittlichen Effektivlohn“ verstanden die Vertragsparteien den Auszahlungsbetrag, der sich nach Abzug der nach den persönlichen Besteuerungsmerkmalen ermittelten steuerrechtlichen Abzüge und der Sozialabgaben vom Bruttolohn ergab. Der Auszahlungsbetrag, der auch „alle einzelrelevanten Löhne, wie etwa Urlaubs- und Weihnachtsgeld“ enthalten sollte, wurde in fester Höhe vereinbart. Für den Fall, dass sich aufgrund der Arbeitszeitplanung ein geringerer durchschnittlicher Auszahlungsbetrag als der vereinbarte ergäbe, sollte für den betreffenden Abrechnungsmonat der Basisgrundlohn um eine sog. „Grundlohnergänzung“ so erhöht werden, dass sich hieraus der vereinbarte durchschnittliche Auszahlungsbetrag pro tatsächlich geleisteter Arbeitsstunde errechnete. Wurde mit der Summe aus Basisgrundlohn, Urlaubs-, Weihnachtsgeld, dem Arbeitgeberzuschuss zu den vermögenswirksamen Leistungen (im Folgenden: Arbeitgeberzuschuss VWL) und „SFN-Zuschlägen“ der durchschnittliche Auszahlungsbetrag bereits erreicht, war eine Grundlohnergänzung nicht zu gewähren. Auf der Grundlage der getroffenen Vereinbarungen setzte sich der durchschnittliche Auszahlungsbetrag im Regelfall wie folgt zusammen: |
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| + anteiliges Urlaubs- und Weihnachtsgeld |
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| + Arbeitgeberzuschuss VWL |
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| - Steuerrechtliche Abzüge |
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| = Durchschnittlicher Auszahlungsbetrag |
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| | Ziel der getroffenen Vergütungsvereinbarungen war es, den in fester Höhe vereinbarten durchschnittlichen Auszahlungsbetrag zu erreichen. Mit der Garantie eines festen Nettostundenlohnes wollte die Kl Lohnschwankungen ausgleichen, die sich sonst aufgrund unterschiedlicher Arbeitszeitplanung ergeben hätten. Mittels der Abrechnungssoftware „Linus“ der Gastro Informationssysteme GmbH wurde der als Bemessungsgrundlage für die „SFN-Zuschläge“ dienende „Grundlohn“, der zugleich den steuerpflichtigen Bruttoarbeitslohn darstellt, in einem iterativen Verfahren so hochgerechnet, dass sich unter Berücksichtigung aller Lohnbestandteile der vertraglich vereinbarte durchschnittliche Auszahlungsbetrag ergab. |
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| | Die von der Kl vorgenommene Berechnungsweise der „SFN-Zuschläge“ sei am Beispiel der als Küchenhilfe tätigen Arbeitnehmerin A.B. für den Monat Januar 2004 dargestellt (Musterakte Bl. 91 und 92). Mit dieser war am 31. Januar 2003 ein Basisgrundlohn in Höhe von 4,00 EUR/Stunde und ein durchschnittlicher Effektivlohn (Auszahlung) in Höhe von 4,50 EUR/Stunde vereinbart worden (Musterakte Bl. 76), wobei letzterer ab März 2003 auf 4,65 EUR/Stunde erhöht worden war (s. Aufstellung der Kl, Gerichtsakte Bl. 340). Im Januar 2004 arbeitete Frau A.B. 136 Stunden, davon wie folgt in Zuschlagszeiten: |
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| Zulage in % des Grundlohnes |
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| | Mittels der Abrechnungssoftware „Linus“ errechnete die Kl den für die Höhe der „SFN-Zuschläge“ maßgebenden Grundlohn auf den Betrag, der erforderlich war, um mit der durch steuer- und sozialversicherungsrechtliche Abzüge geminderten Summe aus Basisgrundlohn, anteiligem Urlaubs- und Weihnachtsgeld, Arbeitgeberzuschuss VWL, „SFN-Zuschlägen“ und Ergänzungslohn den vereinbarten „durchschnittlichen Effektivlohn“ (Auszahlungsbetrag)“ in Höhe von 4,65 EUR/Stunde zu erreichen. Die Lohnabrechnung für Frau A.B. für Januar 2004 weist einen Auszahlungsbetrag in Höhe von 615,40 EUR aus, in dem als steuerfrei behandelte „SFN-Zuschläge“ in Höhe von 117,68 EUR enthalten sind. Dem dort ausgewiesenen Auszahlungsbetrag in Höhe von 615,40 EUR ist noch der für die Arbeitnehmerin abgeführte Eigenanteil an den vermögenswirksamen Leistungen in Höhe von 17,00 EUR hinzuzurechnen. Wird der so auf 632,40 EUR erhöhte Auszahlungsbetrag durch die geleisteten 136 Arbeitsstunden dividiert, ergibt sich der „durchschnittliche Effektivlohn“ in Höhe von 4,65 EUR/Stunde. Um den gewünschten „durchschnittlichen Effektivlohn“ zu erreichen, musste der Grundlohn auf 6,37 EUR/Stunde heraufgeschleust werden, was durch die Gewährung eines Ergänzungslohns in Höhe von insgesamt 246,38 EUR geschah. Für die Arbeitnehmerin A.B. ergab sich somit folgende Abrechnung: |
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| + anteiliges Urlaubs- und Weihnachtsgeld |
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| + Arbeitgeberzuschuss VWL |
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| = Grundlohn (6,37 EUR/Std.) |
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| - Steuerrechtliche Abzüge |
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| - Sozialversicherungsbeiträge |
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| - Vermögenswirksame Leistungen (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil) |
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| | 2. a) Nach einer Lohnsteuer-Außenprüfung gelangte der Beklagte (Bekl) zu der Auffassung, dass die getroffenen Vereinbarungen die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung nach § 3b Einkommensteuergesetz (EStG) für die „SFN-Zuschläge“ nicht zuließen. Die Vereinbarung eines Effektivlohns (Auszahlung) bedeute für den Arbeitnehmer einen mindestens garantierten Nettolohn, unabhängig davon, wieviele Stunden er tatsächlich zu begünstigten Zeiten arbeite. Es handle sich um Nettolohnvereinbarungen, bei denen die SFN-Zuschläge nach R 30 Abs.1 Satz 3 Lohnsteuerrichtlinien (LStR) nur steuerfrei seien, wenn sie neben dem vereinbarten Grundlohn gezahlt würden. Die SFN-Zuschläge flössen in den für sämtliche Arbeitsstunden geltenden Effektivlohn ein. Den Arbeitnehmern stehe eine stets gleich bleibende Stundenvergütung zu, ohne Rücksicht darauf, ob sie sonntags-, feiertags oder nachts gearbeitet hätten. |
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| | Mit Schreiben vom 19. Januar 2004 forderte der Bekl den damaligen Steuerberater der Kl auf, „ab sofort bei künftigen Lohnabrechnungen den Effektivlohn (voll steuerpflichtig) als Grundlohn anzusetzen“. Soweit dieser überschritten werde, könne -soweit die übrigen Voraussetzungen vorlägen- die Steuerbefreiung nach § 3b EStG greifen. Ggf. solle er auch geänderte Lohnsteueranmeldungen nachreichen. |
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| | Am 13. September 2005 erließ der Bekl gegen die Kl zwei Haftungsbescheide, wonach diese nach § 42d EStG für Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag, evangelische Kirchensteuer und katholische Kirchensteuer haften sollte. Mit dem ersten Bescheid, der nicht mit einem Leistungsgebot verbunden war, nahm der Bekl die Kl für folgende Beträge in Anspruch: |
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| | Der zweite -mit einem Leistungsgebot verbundene- Haftungsbescheid hatte folgende Lohnsteuerbeträge zum Gegenstand: |
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| | b) Gegen die Haftungsbescheide legte die Kl am 14. Oktober 2005 Einspruch ein. Der Bekl dürfe nicht von einer Nettolohnvereinbarung ausgehen. Auch wenn ein fester Auszahlungsbetrag vereinbart sei, stelle er nur eine Abrechnungsgröße dar, mit deren Hilfe der steuerpflichtige und als Bemessungsgrundlage für die „SFN-Zuschläge“ maßgebende Grundlohn ermittelt werde. Bei nicht tatsächlich geleisteten Stunden entfalle die Steuerfreiheit von „SFN-Zuschlägen“. |
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| | Mit Einspruchsentscheidung vom 2. Mai 2006 änderte der Bekl den Haftungsbescheid vom 13. September 2005 wegen Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag, ev. und rk. Kirchensteuer 2003 und 2004 wie folgt: |
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| | Die Minderung der Haftungssumme gegenüber dem ursprünglichen Haftungsbescheid ist zum einen darauf zurückzuführen, dass der Bekl die Kl nur noch für Mehrbeträge von Arbeitnehmern in Haftung nahm, die -soweit erkennbar- noch in einem Arbeitsverhältnis mit der Kl standen. Zum anderen hatte der Bekl Einzelberechnungen durchgeführt, die zu für die Kl günstigeren Ergebnissen führten. Im Übrigen wies der Bekl den Einspruch zurück. |
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| | Soweit sich der Einspruch gegen den Haftungsbescheid vom 13. September 2005 wegen Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag, ev. und rk. Kirchensteuer für Januar bis März 2005 richtete, wies ihn der Bekl im Ganzen zurück. Er vertrat die Auffassung, bei den vereinbarten Vergütungen handle es sich um Nettolohnvereinbarungen im Sinne von R 30 Abs.1 Satz 3 Lohnsteuerrichtlinien (LStR) 2006. Die von der Kl an die Arbeitnehmer ausgezahlten „SFN-Zuschläge“ seien nicht neben dem Grundlohn ausgezahlt worden und deshalb nicht nach § 3b EStG steuerfrei. |
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| | II. Am 1. Juni 2006 hat die Kl Klage erhoben. |
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| | 1. Am 8. Juli 2009 fand ein Erörterungstermin statt, in dem u.a. die vom Bekl ermittelten Zahlen mit den Berechnungen der Kl abgestimmt wurden. Daraufhin hat der Bekl die Haftungsbescheide noch einmal geändert. In den Änderungsbescheiden behandelte er die „SFN-Zuschläge“ jetzt insoweit als steuerfrei, als die an die Arbeitnehmer erfolgten Auszahlungen die vereinbarten „Effektivlöhne“ überschritten. Die Haftung der Kl verringerte sich auf folgende Beträge: |
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| | Die Haftungsbeträge beziehen sich auf folgende Arbeitnehmer: |
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darin „SFN- Zuschläge“
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Lohnsteuer auf Zuschläge
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Lohnsteuer auf Zuschläge
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| | 2. Die Kl sieht den Voraussetzungen des § 3b Abs.2 EStG Genüge getan. Die „SFN-Zuschläge“ würden zusätzlich zum Grundlohn gezahlt, der als steuer- und sozialversicherungspflichtiger Bruttolohn aus dem als Auszahlungsbetrag vereinbarten durchschnittlichen Effektivlohn herausgerechnet worden sei. Dass darin ein variabler Ergänzungslohn enthalten sei, sei steuerlich unschädlich. Ein solcher Grundlohnergänzungsbetrag möge außergewöhnlich und deshalb irritierend sein. Von welchen Kriterien die Höhe der Bezüge abhängig gemacht werde, stehe jedoch im Belieben der Arbeitsvertragsparteien. Diese dürften bei der Vergütungsvereinbarung auch berücksichtigen, dass Gehaltsteile steuerfrei seien und die Sachverhalte so gestalten, dass sie von gesetzlich zulässigen Steuerbefreiungen in einem möglichst hohen Maße Gebrauch machten. Dass den Arbeitnehmern im Lohnzahlungszeitraum netto jeweils ein gleich hoher Betrag zufließe, beruhe nicht auf einer unzulänglichen, fehlerhaften oder gar missbräuchlichen Anwendung des § 3b EStG, sondern an dem bewusst unterschiedlich hohen Grundlohnergänzungsbetrag, mit dem den Arbeitnehmern ein gewisses Fixum garantiert werden solle. Es sei eindeutig erkennbar, dass die vom Gesetzgeber durch die Ausnahmenorm des § 3b EStG zugelassenen und dann durch den Arbeitgeber steuerfrei gewährten Bezüge Teilelement der Vergütungsvereinbarung seien. Die Arbeitsvertragsparteien hätten im Vertrauen auf den Wortlaut des Gesetzes ihre Dispositionen getroffen. Lehne man die Steuerbefreiung ab, müssten die Arbeitnehmer auf einen Teilbetrag -nämlich die Lohnsteuer- und Sozialversicherungsabgaben auf die gewährten Zuschläge- verzichten, da aufgrund der Vergütungsvereinbarung erkennbar sei, dass der durchschnittliche Auszahlungsbetrag nur unter Einbeziehung der steuerfreien Elemente nach § 3b EStG zustande komme. Das entspreche weder dem Wortlaut des § 3b EStG noch seinem Zweck noch dem Willen des Gesetzgebers. Der Auszahlungsbetrag stelle eine reine Rechengröße dar; ihm liege keine nach R 3b Abs.1 Satz 3 LStR 2008 (im Streitzeitraum: R 30 Abs.1 Satz 3 LStR 2002) schädliche Nettolohnvereinbarung zugrunde. Die Steuerbefreiung der „SFN-Zuschläge“ sei auch gerechtfertigt, denn sie würden nur für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit gezahlt. Ihre Rechtsansicht sieht die Kl auch durch die -zur Berlinzulage ergangenen- Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14. März 1986 VI R 30/82 (BFHE 147, 91; BStBl II 1986, 886) und vom 12. Dezember 1979 VI R 118/76 (BFHE 118, 76;BStBl II 1980, 227) gestützt. Außerdem bestehe kein wesentlicher Unterschied zu den Fällen, in denen zulässigerweise pauschale Zuschläge als Abschlagszahlungen oder Vorschüsse auf Zuschläge für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit geleistet würden und bei Abschluss des Lohnkontos ein Spitzenausgleich stattfinde. |
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| | Mit ihrer Inanspruchnahme als Haftungsschuldnerin anstelle der Arbeitnehmer hat sich die Kl ausdrücklich einverstanden erklärt. |
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| | Die Kl beantragt, die Einspruchsentscheidung vom 2. Mai 2006 und die Haftungsbescheide vom 13. September 2005 in Gestalt der danach ergangenen Änderungsbescheide aufzuheben, hilfsweise: die Revision zuzulassen. |
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| | Der Bekl beantragt, die Klage abzuweisen. |
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| | Er hält an seiner in der Einspruchsentscheidung dargelegten Rechtsauffassung fest. |
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| | III. Der festgestellte Sachverhalt beruht auf dem Inhalt der dem Senat vorgelegten Lohnsteuerakten (Arbeitgeber) und Musterfall-Akten, der gewechselten Schriftsätze sowie der im Klageverfahren noch erhobenen Unterlagen (Aktenordner „Unterlagen zum richterlichen Schreiben v. 16.03.2009 und Aktenordner „Unterlagen zum richterlichen Schreiben v. 29.06.2009). |
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