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| | 1. Die Klage ist zulässig. |
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| | Mit am 16. März 2007 eingegangenen Schriftsatz vom selben Tag hat der Prozessbevollmächtigte, ein zugelassener Rechtsanwalt und damit ein Rechtskundiger, unmissverständlich namens und im Auftrag des Klägers Klage erhoben. Wie sich aus seinem Schreiben vom 10. Juli 2007 ergibt, wollte er dies auch, da er - zu Recht - davon ausging, dass der gegen den angegriffenen Bescheid gerichtete Einspruch zurückgewiesen worden war. Sein Antrag auf „Berichtigung“ ändert an dieser Beurteilung nichts, da eine Umdeutung seiner Klage in einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung nicht möglich war; denn beide sind ihrer Zielrichtung und ihrem Inhalt nach derart verschiedenartige verfahrensrechtliche Willensäußerungen, dass eine "Berichtigung" oder Umdeutung unter den vorliegenden Umständen nicht in Betracht kommt. Die Klage wurde auch nicht zurückgenommen; vielmehr erklärte der Klägervertreter mit Schriftsatz vom 27. Februar 2008, die Klage sei doch zu Recht erhoben worden, da das Einspruchsverfahren entgegen dem vorangegangenen Vortrag bereits abgeschlossen gewesen sei. |
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| | 2. Die Klage ist jedoch nicht begründet. |
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| | Unstreitig wurden die Waren in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr übergeführt, so dass nach Art. 201 Abs. 1 Buchst. a ZK in Verbindung mit §§ 13 Abs. 2 und 21 Abs. 2 UStG Einfuhrumsatzsteuer entstanden ist. Entgegen der Auffassung des Klägers liegen die Voraussetzungen für die von ihm beanspruchte Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG nicht vor. Das HZA war auch nicht nach Art. 220 Abs. 2 Buchst. b Unterabs. 1 ZK an der Nacherhebung der entstandenen Einfuhrumsatzsteuer gehindert. |
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| | a) Die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung bei der Einfuhr nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG sind nicht erfüllt. Maßgeblich ist vorliegend das UStG vom 21. Februar 2005 (Bundesgesetzblatt - BGBl. - I S. 388) in der Fassung vom 22. September 2005 (BGBl. I S. 2809). |
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| | aa) Nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG ist die Einfuhr der Gegenstände steuerfrei, die von einem Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer im Anschluss an die Einfuhr unmittelbar zur Ausführung innergemeinschaftlicher Lieferungen verwendet werden. Der Kläger ist als derjenige, in dessen Namen die Zollanmeldung von der Spedition GmbH abgegeben wurde, zwar Anmelder und damit Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer geworden (Art. 201 Abs. 3 ZK in Verbindung mit § 21 Abs. 2 UStG); er hat die Waren jedoch nicht im Anschluss an die Einfuhr unmittelbar zur Ausführung von innergemeinschaftlichen Lieferungen verwendet und auch nicht verwenden können, da ihm die hierfür erforderliche Verfügungsmacht über die Waren fehlte. |
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| | Angesichts dessen käme eine Steuerbefreiung nur in Betracht, wenn außer dem Kläger auch ein anderer, konkret derjenige, der anschließend eine innergemeinschaftliche Lieferung durchgeführt hat, Anmelder gewesen wäre. Dies war jedoch nicht der Fall. Nach den Angaben in der Zollanmeldung wurde diese von der Spedition GmbH in direkter Vertretung für den Kläger abgegeben, wodurch er alleiniger Zollschuldner geworden ist. Ein weiterer Zollschuldner, der sich aus einer Zollanmeldung in indirekter Vertretung hätte ergeben können, fehlt vorliegend. |
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| | bb) Eine Auslegung der Zollanmeldung dergestalt, dass der Kläger die Anmeldung in indirekter Vertretung abgegeben hätte, ist nicht möglich. Schon aus Art. 5 Abs. 4 Unterabs. 1 ZK ergibt sich, dass ein Handeln als Vertreter offengelegt werden muss, was nicht nur die Erklärung beinhaltet, für die vertretene Person zu handeln, sondern auch, ob der Vertreter in direkter oder indirekter Vertretung tätig wird (Offenkundigkeitsprinzip). Zwar handelt es sich bei der Zollanmeldung um eine Willenserklärung des Zollbeteiligten, die nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - in sinngemäßer Anwendung der Grundsätze der §§ 133 und 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches auszulegen ist (siehe insbesondere BFH-Urteil vom 29. Juli 2003 VII R 49/02, BFH/NV 2004, 99 und ZfZ 2003, 414); dies setzt jedoch voraus, dass die Willenserklärung einer Auslegung überhaupt zugänglich ist. Daran fehlt es, wenn sie eindeutig ist, also keine Anhaltspunkte dafür enthält, dass mit ihr etwas anderes gemeint sein könnte als der Wortlaut zum Ausdruck bringt. Ist eine Erklärung ihrem buchstäblichen Sinne nach eindeutig, so kann sich der Erklärungsempfänger im Allgemeinen darauf verlassen und muss nicht prüfen, ob der Erklärende das, was er erklärt hat, wirklich gemeint hat (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2006 VII R 25/05, BFHE 216, 421, BFH/NV 2007, 844 und ZfZ 2007, 107). |
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| | Wird eine Zollanmeldung über das elektronische Datenverarbeitungssystem ATLAS abgegeben, liegt grundsätzlich eine eindeutige Willenserklärung vor, die in der Regel einer Auslegung nicht zugänglich ist. Denn bei Abgabe einer Zollanmeldung über dieses automatisierte System können die einzelnen Felder des nach Art. 62 Abs. 1 ZK amtlich vorgegebenen Vordrucks, des Einheitspapiers, nur über eine Eingabemaske ausgefüllt werden, die zwar je nachdem, welche Teilnehmersoftware verwendet wird, unterschiedlich aussehen kann, inhaltlich aufgrund des Zertifizierungsvorbehalts der Zollverwaltung jedoch nur bestimmte Eingaben zulässt. Im Bereich der Stellvertretung stehen dabei entweder die Begriffe „keine“, „direkt“, „indirekt“ oder entsprechende, den Begriffen zugeordnete Kennziffern zur Verfügung, die lediglich alternativ auswählbar sind. Abweichende Eingabemöglichkeiten bestehen nicht. Die in dieser Weise abgegebene Erklärung ist demnach grundsätzlich eindeutig, anders als in den konventionell in Papierform abgegebenen Erklärungen, die häufig lediglich mit „i.A. u.V.“ (im Auftrag und Vertretung) unterschrieben waren, so dass manchmal weder der Vertretene noch die Art der Vertretung (direkt/indirekt) erkennbar war. |
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| | Die Wahl des Verfahrenscodes 4200 (Überführung von Waren in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr mit steuerbefreiender Lieferung nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG) führt vorliegend nicht automatisch dazu, dass die eindeutigen Angaben zum Vertretungsverhältnis als unklar und damit auslegungsfähig oder gar -bedürftig anzusehen wären. Zwar ist es zutreffend, dass einerseits der Kläger mangels Verfügungsgewalt über die Ware keine innergemeinschaftliche Lieferung durchführen konnte und andererseits sowohl der Versender als auch der Warenempfänger ohne Vorliegen eines Vertretungsverhältnisses nicht Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer werden konnten, so dass es aufgrund der gewählten Anmeldekonstellation in jedem Fall an der in § 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG geforderten Identität des Einfuhrumsatzsteuerschuldners und des Lieferers mangelte. Aus der daraus resultierenden Unanwendbarkeit des § 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG folgt jedoch nicht, dass schon deshalb die Zollanmeldung in einem anderen Sinne ausgelegt werden müsste. Eine andere Rechtsansicht würde der Zollverwaltung eine Verpflichtung zur Prüfung jeder einzelnen Zollanmeldung in einem Umfang auferlegen, die mit Sinn und Zweck der die Zollanmeldung betreffenden Vorschriften unvereinbar ist. Schließlich dient die Vorgabe, Zollanmeldungen in der Regel auf einem amtlichen Vordruck abzugeben, der die vom Anmelder oder dessen Vertreter zu machenden Angaben in einer bestimmten, oft codierten Form vorschreibt, der leichteren Überprüfung durch die Zollbeamten, insbesondere im Hinblick auf die Frage, ob sämtliche, aufgrund der einschlägigen Vorschriften notwendigen Angaben in der Anmeldung enthalten sind. Eine darüber hinausgehende Verpflichtung der Abfertigungsbeamten zur Überprüfung, ob die eindeutigen Erklärungen der Zollbeteiligten auch inhaltlich so gemeint sind wie sie erklärt wurden, würde dem mit dem vorgeschriebenen Vordruck verfolgten Ziel, auch in Massenverfahren - und um ein solches handelt es sich bei der Wareneinfuhr - eine effektive Kontrolle zu gewährleisten, zuwider laufen (vgl. zur Ausfuhranmeldung auch BFH-Urteil vom 12. Dezember 2006 VII R 25/05, BFHE 216, 421, BFH/NV 2007,844 und ZfZ 2007, 107 unter 6. und BFH-Urteil vom 12. Februar 2008 VII R 26/05, BFHE 221, BFH/NV 2008, 915, ZfZ 2008, 160). |
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| | Im Übrigen könnte selbst unter der Annahme, die Zollanmeldung sei hinsichtlich des Vertretungsverhältnisses einer Auslegung zugänglich, eine solche schon deshalb nicht zu dem vom Kläger begehrten Ziel führen, weil auch unter Berücksichtigung sämtlicher Angaben in der Zollanmeldung und der vorgelegten Rechnungen aus diesen allenfalls geschlossen werden könnte, dass der Kläger nicht im eigenen Namen, sondern in indirekter Vertretung auftreten wollte. Wer in diesem Fall jedoch der Vertretene hätte sein sollen, ergibt sich auch aus dem Gesamtzusammenhang nicht zweifelsfrei. Da der Verfahrenscode 4200 nicht danach unterscheidet, ob ein im Drittland ansässiger oder ein in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassener Importeur die Befreiung von der Einfuhrumsatzsteuer beansprucht, kann vorliegend nicht automatisch auf den im Drittland ansässigen Versender als die Person geschlossen werden, die der Kläger vertreten wollte. |
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| | Einen zweifelsfreien Schluss mit dem vom Kläger vorgetragenen Inhalt rechtfertigen auch die vorgelegten Rechnungen nicht. Denn die Angabe „Fiskalvertretung: Fa. A Agentur“ lässt die Person des Vertretenen ebenfalls offen. Allein die Tatsache, dass diese Angabe auf der Rechnung des Lieferers erfolgt, lässt einen diesbezüglichen zweifelsfreien Schluss nicht zu, da es sich bei dieser Angabe offensichtlich um einen Aufdruck handelt. Während der Rechnungsinhalt in englischer Sprache verfasst ist, erfolgte die Angabe der Fiskalvertretung auf Deutsch. Zudem entspricht das Schriftbild dieser Angabe nicht dem der übrigen Angaben in der Rechnung. Es handelt sich demnach um einen Aufdruck, dessen Urheberschaft nicht ohne Weiteres dem Versender zugerechnet werden kann. Eine zweifelsfreie Bestimmung des Vertretenen ist danach nicht möglich. |
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| | cc) § 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG kann auf die Fälle, in denen (nur) ein Beauftragter des Lieferers Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist, auch nicht analog angewandt werden. Voraussetzung für eine Analogie ist das Vorliegen einer planwidrigen Gesetzeslücke bei vergleichbarer Interessenlage. Daran fehlt es vorliegend. |
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| Mit § 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG hat der nationale Gesetzgeber die Vorgaben des Art. 28c D der 6. Mehrwertsteuerrichtlinie umgesetzt. Letzterer lautet: |
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| „Befreiungen bei der Einfuhr von Gegenständen |
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| Werden Gegenstände, die von einem Drittlandsgebiet aus versandt oder befördert wurden, in einen anderen Mitgliedstaat als den eingeführt, in dem die Versendung oder Beförderung endet, so befreien die Mitgliedstaaten diese Einfuhr, sofern die Lieferung dieser Gegenstände durch den Importeur im Sinne des Artikels 21 Absatz 4 bewirkt wird und gemäß den Bestimmungen unter Teil A befreit ist.“ |
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| In Art. 21 Abs. 4 der 6. Mehrwertsteuerrichtlinie heißt es: |
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| „Bei der Einfuhr wird die Mehrwertsteuer von der Person oder den Personen geschuldet, die vom Mitgliedstaat der Einfuhr als Steuerschuldner bezeichnet oder anerkannt wird oder werden.“ |
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| | Durch den Verweis hinsichtlich des Begriffes „Importeur“ auf Art. 21 Abs. 4 der 6. Mehrwertsteuerrichtlinie wird die Identität des Importeurs und des Steuerschuldners zur Voraussetzung für die Steuerbefreiung. Dieses Erfordernis hat der nationale Gesetzgeber durch die Formulierung des § 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG umgesetzt, in dessen bis zum 31. Dezember 1996 gültiger Fassung es hieß, „Steuerfrei ist die Einfuhr der Gegenstände, die vom Anmelder im Anschluss an die Einfuhr unmittelbar zur Ausführung von innergemeinschaftlichen Lieferungen (§ 4 Nr. 1 Buchstabe b, § 6a) verwendet werden“. Mit Wirkung zum 1. Januar 1997 wurde der Begriff des Anmelders durch den des Schuldners der Einfuhrumsatzsteuer ersetzt, wodurch eine Begünstigung von im Drittland Ansässigen erst möglich wurde, die nach der alten Regelung in der Regel nicht Anmelder sein konnten (Art. 64 Abs. 2 Buchst. b ZK i.V.m. § 21 Abs. 2 UStG). |
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| | Diese eindeutige Formulierung des Gesetzeswortlauts lässt keinen Spielraum für eine Analogie im vom Kläger begehrten Sinne, wonach es für die Steuerbefreiung ausreichen soll, wenn nur ein Beauftragter des Lieferers Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer wird. Der Kläger stützt sich zur Begründung auf eine analoge Umsetzung des in der 6. Mehrwertsteuerrichtlinie mehrfach verwendeten Begriffes „Importeur“. So heißt es in Art. 8 Abs. 2 der 6. Mehrwertsteuerrichtlinie: |
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| | „Liegt der Ort, von dem aus der Gegenstand versandt oder befördert wird, in einem Drittlandsgebiet, so gelten abweichend von Absatz 1 Buchstabe a) der Ort der Lieferung, die durch den Importeur im Sinne des Artikels 21 Abs. 4 bewirkt wird, sowie der Ort etwaiger nachfolgender Lieferungen als in dem Mitgliedstaat gelegen, in den die Gegenstände eingeführt werden.“ |
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| | Hierzu erklärten der Rat und die Kommission der EU mit einer Protokollerklärung (zitiert nach Reiß/Kraeusel/Langer/Wäger, UStG-Kommentar, Kommentierung zur 6. Mehrwertsteuerrichtlinie, Art. 8): |
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| | „Der Rat und die Kommission erklären, dass die Vorschrift auch dann angewendet werden kann, wenn – bei im Übrigen gleichen Voraussetzungen – ein Dritter für Rechnung des Lieferers die Mehrwertsteuer für die Einfuhr entrichtet.“ |
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| | Daraufhin hat der nationale Gesetzgeber bei der Umsetzung die Rechtsfolge der Verlagerung des Lieferortes auch für den Fall angeordnet, dass ein Beauftragter des Lieferers Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist, womit er noch über den Wortlaut der Protokollerklärung hinausgegangen ist. Denn § 3 Abs. 8 UStG setzt die Identität zwischen Lieferer und Schuldner bei Einschaltung eines Beauftragten für die Verlagerung des Lieferortes nicht mehr voraus, obwohl die Protokollerklärung den Anwendungsbereich lediglich auf die Fälle ausgedehnt hatte, in denen ein Beauftragter „für Rechnung des Lieferers… die Mehrwertsteuer entrichtet“, ohne auf die Schuldnerschaft abzustellen. Die Gesetzesbegründung enthält hierzu keinerlei Ausführungen und erwähnt nicht einmal die Protokollerklärung. Sie nimmt lediglich Bezug auf Art. 8 Abs. 2 der 6. Mehrwertsteuerrichtlinie (Bundestags-Drucksache - BT-Drucks. - 8/1779). Eine entsprechende Protokollerklärung zu Art. 28c Abschnitt D der 6. Mehrwertsteuerrichtlinie existiert offenbar nicht, obwohl auch dort die Rechtsfolge an die Bewirkung der Lieferung durch einen „Importeur im Sinne des Art. 21 Abs. 4“ geknüpft wird. Der nationale Gesetzgeber hat sich bei der Umsetzung strikt an die zollrechtliche Terminologie gehalten, und die Steuerbefreiung zunächst auf die Fälle beschränkt, in denen der „Anmelder“ (später „Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer“) die Waren unmittelbar nach der Einfuhr zur Ausführung innergemeinschaftlicher Lieferungen verwendet. Eine Erweiterung des Anwendungsbereichs des § 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG auf die Fälle, in denen ein Beauftragter Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer wird, war mit der Neufassung dieser Steuerbefreiungsvorschrift nicht (mehr) erforderlich, da über die indirekte Stellvertretung - im Zusammenhang mit der Einführung des Fiskalvertreters im deutschen Steuerrecht - auch bei der vorliegenden Lieferkonstellation eine Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG erreicht werden konnte. Mithin fehlt es bereits an einer planwidrigen Gesetzeslücke. Hierfür spricht auch der zeitliche Zusammenhang beim Erlass der Vorschriften, denn sowohl Art. 28c Abschnitt D der 6. Mehrwertsteuerrichtlinie als auch seine Umsetzung in § 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG wurden nachträglich eingefügt. Es ist aufgrund des engen Zusammenhangs mit Art. 8 Abs. 2 der 6. Mehrwertsteuerrichtlinie bzw. § 3 Abs. 8 UStG davon auszugehen, dass sowohl dem Richtlinien- als auch dem Gesetzgeber die Protokollerklärung zu Art. 8 Abs. 2 der 6. Mehrwertsteuerrichtlinie und der Wortlaut des § 3 Abs. 8 UStG bekannt und bewusst waren. Wenn sie gleichwohl - wie vorliegend - keine andere Formulierung gewählt haben, kann nicht ohne Weiteres von einer planwidrigen Gesetzeslücke ausgegangen werden. |
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| | Zudem ist die Interessenlage des Gesetzgebers bei § 3 Abs. 8 UStG und § 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG unterschiedlich. So standen bei der Konzeption des § 3 Abs. 8 UStG profiskalische Interessen im Vordergrund mit dem Ziel, der Besteuerung die im Zweifel höhere Bemessungsgrundlage bei der Ausführung von innergemeinschaftlichen Lieferungen gegenüber der für die Einfuhrumsatzsteuer maßgeblichen Bemessungsgrundlage zugrundezulegen (siehe die Begründung zum Gesetzesentwurf in BT-Drucks. 8/1779 zu § 3 Abs. 8). Dagegen hätte eine entsprechende Ausdehnung des Anwendungsbereichs des § 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG auf den Beauftragten die Fälle einer Steuerbefreiung ausgeweitet. Die Interessenlage ist demnach nicht vergleichbar. |
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| | dd) Selbst wenn indessen eine Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG nicht an der fehlenden Identität von Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer und Lieferer scheitern würde oder aber über diesen Mangel durch eine analoge Anwendung dieser Norm in der vom Kläger postulierten Form hinweggeholfen werden könnte, wären damit die Voraussetzungen für die begehrte Steuerbefreiung noch nicht erfüllt. Hierzu bedürfte es nämlich unter den im Streitfall gegebenen Umständen auch der - hier fehlenden - Angabe der USt-ID-Nr. des Lieferers. Das ergibt sich aus folgenden Erwägungen: |
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| | Anders als bei anderen Steuerbefreiungen ist die Befreiung von der Einfuhrumsatzsteuer nicht von Amts wegen, sondern nur auf Antrag zu gewähren (Müller-Eiselt in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, Kommentar, § 5 Rz. 200, Stand 2003). Der Antrag wird in der Zollanmeldung gestellt, die gemäß Art. 62 Abs. 1 ZK auf einem Vordruck abzugeben ist, die dem amtlichen Muster entspricht. Hierbei handelt es sich um das in Anhang 31 ff. zur ZK-DVO abgedruckte Einheitspapier, das unter Beachtung u. a. des in Anhang 37 zur ZK-DVO abgedruckten Merkblatts mit den ggf. erfolgten nationalen Ergänzungen auszufüllen ist (Art. 212 Abs. 1 ZK-DVO). Der Antrag auf Befreiung von der Einfuhrumsatzsteuer nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG wird - wie vorliegend geschehen - durch die Angabe des Codes 4200 („Überführung in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr mit steuerbefreiender Lieferung - Befreiung von der Einfuhrumsatzsteuer - nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG“) in Feld 37 des Einheitspapiers bei der Wahl der zollrechtlichen Bestimmung gestellt. Bei Beantragung dieses Verfahrens sind zusätzlich die USt-ID-Nrn. des Unternehmers/Fiskalvertreters und des Erwerbers anzugeben. Diese Angabe schreibt das vorliegend maßgebliche deutsche Merkblatt zum Einheitspapier, Ausgabe 2006, in Titel II, Abschnitt III, zu Feld 14 ausdrücklich vor (vgl. auch die damals geltende Dienstvorschrift zu den gesetzlichen Steuerbefreiungen vom 5. Mai 2004, abgedruckt unter der Vorschriftensammlung der Bundesfinanzverwaltung - VSF- , 50. Lieferung, Kennung Z 8250 -1 Abs. 17, siehe auch Müller-Eiselt in Reiß/Kraeusel/Langer/Wäger, UStG-Kommentar, § 5 Rz. 200 ff.). Dabei wird als Rechtsgrundlage u. a. auf die ZK-DVO und § 5 Abs. 1 Nr. 3 und § 21 Abs. 2 UStG verwiesen. Nach Art. 212 Abs. 3 ZK-DVO ergänzen die zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten das Merkblatt „soweit erforderlich“. Anders als der Kläger meint, ist die Angabe der USt-ID-Nr. erforderlich. Denn die Mitgliedstaaten sind verpflichtet, eine Kontrolle der Steuerbefreiungen in den Fällen sicherzustellen, in denen sich an die Einfuhr eine innergemeinschaftliche Lieferung anschließt. So heißt es in Art. 28c Abschnitt D Abs. 2 der 6. Mehrwertsteuerrichtlinie, |
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| | „Die Mitgliedstaaten legen die Bedingungen dieser Befreiung fest, um eine korrekte und einfache Anwendung zu gewährleisten und Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und Missbrauch zu verhüten.“ |
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| | Anders als in den Fällen des § 6a UStG ist es im Zeitpunkt der Einfuhr noch gar nicht möglich, Belege für die Durchführung einer innergemeinschaftlichen Lieferung vorzulegen, weil sich die innergemeinschaftliche Lieferung an die Einfuhr überhaupt erst anschließen soll. Der im Rahmen des § 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG geforderte Nachweis einer innergemeinschaftlichen Lieferung kann sich daher nur auf die Absicht der Ausführung einer solchen beziehen. Er kann im Zeitpunkt der Einfuhr weder nach § 6a UStG i.V.m. §§ 17a, 17b und 17c noch überhaupt erbracht werden. Eine effektive Kontrolle dahingehend, ob sich an die Einfuhr tatsächlich eine innergemeinschaftliche Lieferung angeschlossen hat, ist erst im Nachhinein möglich, wenn die innergemeinschaftliche Lieferung bereits durchgeführt wurde. Sie setzt voraus, dass die für die Kontrolle zuständigen Behörden Kenntnis von der beabsichtigten innergemeinschaftlichen Lieferung erhalten. Eine entsprechende Kontrollmitteilung der Abfertigungszollstelle an das zuständige Finanzamt ist aber nicht vorgesehen. Dieses kann also nur dann Kenntnis von dem Vorgang erlangen, wenn durch einen umsatzsteuerlich registrierten Unternehmer oder Fiskalvertreter eine diesbezügliche zusammenfassende Meldung abgegeben wird. Eine Kontrolle setzt demnach eine Registrierung des Zollanmelders oder seines Vertreters voraus, die sich in der Vergabe einer entsprechenden USt-ID-Nr. wiederspiegelt (vgl. hierzu Eckert, Steuerbefreiung gem. § 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG; eine willkommene Vorschrift für den unehrlichen Unternehmer?, in UVR 2000, 244). |
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| | Demnach ist nach Auffassung des Senats die Angabe der USt-ID-Nr. des Erwerbers und des Lieferers - anders als im Rahmen des § 6a UStG - materielle Voraussetzung für eine Befreiung von der Einfuhrumsatzsteuer im Zeitpunkt der Einfuhr. |
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| | Die neuere - aufgrund der Rechtsprechung des EuGH geänderte - Rechtsprechung des BFH zu § 6a UStG, wonach die Erfüllung der genannten Nachweispflichten des Unternehmers keine materielle Voraussetzung für die Befreiung einer innergemeinschaftliche Lieferung von der Umsatzsteuer ist (siehe insbesondere die Urteile vom 8. November 2007 V R 72/05, BFHE 219, 422, BFH/NV 2008, 905, HFR 2008, 615 sowie vom 6. Dezember 2007 V R 59/03, BFHE 219, 469, BStBl II 2009, 57, BFH/NV 2008, 515; vgl. auch EuGH-Urteil vom 27. September 2007 Rechtssache -Rs.- C-146/05 - Collée - Sammlung der Entscheidungen des EuGH und des Gerichts erster Instanz -Slg.- 2007, I-7861-7896, DStR 2007, 1811, HFR 2007, 1256, BFH/NV 2008, Beilage 1, 34), kann auf die Nachweispflichten im Zeitpunkt der Einfuhr nicht übertragen werden. Der BFH geht nach wie vor grundsätzlich davon aus, dass die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung im Sinne des § 6a Abs. 1 UStG nicht erfüllt sind, wenn der Unternehmer den genannten Nachweispflichten nicht nachkommt. Allerdings lockert er die Anforderungen, indem er die Steuerbefreiung trotz Nichterfüllung der formellen - in §§ 17a und 17c UStDV geregelten - Nachweispflichten gewährt, wenn aufgrund der objektiven Beweislage feststeht, dass die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG vorliegen. Dann ist die Steuerbefreiung zu gewähren, auch wenn der Unternehmer die erforderlichen Nachweise nicht entsprechend §§ 17a, 17c UStDV erbracht hat (BFH-Urteil vom 6. Dezember 2007 V R 59/03, BFHE 219, 469, BStBl II 2009, 57, BFH/NV 2008, 515). Das mag dem Unternehmer den Nachweis einer innergemeinschaftlichen Lieferung erleichtern, bedeutet aber keinen Verzicht auf den Nachweis. Ein solcher Nachweis ist aber der Natur der Sache nach erst nach Ausführung der innergemeinschaftlichen Lieferung möglich, nicht jedoch im Zeitpunkt der Einfuhr (s.o.). Erst im Nachhinein kann die neuere Rechtsprechung des BFH daher auch im Hinblick auf die Einfuhrumsatzsteuer Anwendung finden, z.B. dann, wenn eine Erstattung der Einfuhrumsatzsteuer beantragt wird. In diesem Fall könnte die Erstattung nicht mit dem Hinweis abgelehnt werden, es habe im Zeitpunkt der Einfuhr an der Angabe der zutreffenden USt-ID-Nr. gefehlt, wenn im Übrigen der Nachweis einer nunmehr durchgeführten innergemeinschaftlichen Lieferung erbracht ist (vgl. EuGH-Urteil vom 27. September 2007 Rs. C-146/05 - Collée - Slg. 2007, I-7861-7896, DStR 2007, 1811, HFR 2007, 1256, BFH/NV 2008, Beilage 1, 34). |
|
| | Der Kläger hat den Nachweis einer innergemeinschaftlichen Lieferung bis heute weder durch die nach § 6a UStG i.V.m. §§ 17a und 17c UStDV geforderten Belege noch auf andere Weise erbracht. Die vorgelegte Rechnung ist - unabhängig davon, dass sie den Anforderungen des § 6a UStG i. V. m. §§ 17a und 17c UStDV und § 14a UStG nicht genügt - für sich genommen kein tauglicher Nachweis für die Durchführung einer innergemeinschaftlichen Lieferung, da sie lediglich Auskunft über die Absicht geben kann, eine innergemeinschaftliche Lieferung durchführen zu wollen, nicht aber darüber, dass eine solche tatsächlich durchgeführt wurde. Der erforderliche Nachweis könnte z.B. durch eine Empfangsbestätigung des Empfängers erbracht werden, wie es § 17a Abs. 2 Nr. 3 UStDV vorsieht. Daran fehlt es aber vorliegend. |
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| | b) Art. 220 Abs. 2 Buchstabe b Unterabs. 1 ZK steht der Nacherhebung nicht entgegen. |
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| | Nach dieser Vorschrift erfolgt u.a. dann keine nachträgliche buchmäßige Erfassung, wenn der gesetzlich geschuldete Abgabenbetrag aufgrund eines Irrtums der Zollbehörde nicht buchmäßig erfasst worden ist, sofern dieser Irrtum vom Zollschuldner nicht erkannt werden konnte, dieser gutgläubig gehandelt und alle geltenden Vorschriften über die Zollanmeldung eingehalten hat. Die Vorschrift dient demnach dem Schutz des berechtigten Vertrauens des Abgabenschuldners in die Richtigkeit der mitgeteilten Abgaben unter Berücksichtigung aller Gesichtspunkte, die bei der Entscheidung darüber, ob Zölle nacherhoben werden oder nicht, bedeutsam sind. Das berechtigte Vertrauen des Abgabenschuldners ist aber nur dann schutzwürdig, wenn es gerade die zuständigen Behörden waren, die die Grundlage für das Vertrauen des Abgabenschuldners geschaffen haben. Somit begründen lediglich solche Irrtümer, die auf ein Handeln der zuständigen Behörden zurückzuführen sind und von einem verständigen Abgabenschuldner nicht erkannt werden konnten, einen Anspruch darauf, dass von der Nacherhebung der Zölle abgesehen wird (EuGH-Urteil vom 18. Oktober 2007 Rs. C-173/06 - Agrover - Slg. 2007 Seite I-08783, ZfZ 2007, 321, BFH/NV 2008, Beilage 1, 56, HFR 2008, 91-93). Diese Voraussetzungen sind vorliegend nicht erfüllt. |
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| | aa) Der Senat hält es aufgrund der Beweisaufnahme zwar für naheliegend, dass ein im Sinne des Art. 220 Abs. 2 Buchstabe b Unterabs. 1 ZK relevanter Irrtum der Zollbehörde vorlag. Allerdings konnte auch durch die Vernehmung der Zeugen nicht zweifelsfrei geklärt werden, ob das Zollamt X des HZA, vertreten durch den Abfertigungsbeamten Herrn U, Anfang 2006 auf entsprechende Anfrage des Zeugen V, dem zuständigen Zollsachbearbeiter der Spedition GmbH, diesem empfohlen oder ihn gar angewiesen hat, bei ausländischen Unternehmern ohne eigene Zollnummer im Verfahren 4200 den Kläger als Zollanmelder anzugeben; der Senat hält es jedoch für sehr wahrscheinlich, dass der Zeuge U entsprechende Vorgaben gegenüber dem Zeugen V gemacht hat. Für den Senat steht aufgrund der glaubhaften Aussage des Zeugen V fest, dass telefonische Gespräche zwischen ihm und dem Zeugen U vom Zollamt X stattgefunden haben; zudem ist der Senat davon überzeugt, dass der Zeuge U dem Zeugen V telefonisch Hilfe beim Ausfüllen der Eingabemaske dergestalt geleistet hat, dass er im Hinblick auf konkrete Zollanmeldungen erklärte, welche Angabe er in welches Feld der Maske einzutragen habe, auch wenn sich der Zeuge U an solche Gespräche nicht erinnern will. Aufgrund der Tatsache, dass der Zeuge V nachvollziehbar konkret Hilfe für die Abgabe einer Zollanmeldung zum Verfahren 4200 mit einem im Drittland ansässigen Unternehmer als Lieferer gesucht hat, hält es der Senat für naheliegend, dass in diesen Telefonaten die Annahme von Zollanmeldungen davon abhängig gemacht wurde, dass bei Zollanmeldungen im Verfahren 4200 der Kläger als Zollanmelder aufzutreten habe, zumal der Zeuge U nicht ausschließen konnte, entsprechende Hinweise zum Vertretungsverhältnis gegeben zu haben. Auch erklärte er, man habe vor der Anweisung des HZA an die Zollstellen, wie in diesen Fällen zu verfahren sei, andere Anmeldungen akzeptiert. Ihm sei nicht klar gewesen, welche Folgen es im Hinblick auf die Befreiung von der Einfuhrumsatzsteuer hat, wenn der Fiskalvertreter als Anmelder auftritt. |
|
| | Für einen im Sinne des Art. 220 Abs. 2 Buchst. b Unterabs. 1 ZK erheblichen Irrtum auf Seiten der Zollbehörde spricht zudem, dass nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme die Zollanmeldungen zum Verfahren 4200 vom Zollamt seinerzeit regelmäßig überprüft und nicht nur „wie angemeldet angenommen“ wurden. Dies ergibt sich sowohl aus der glaubhaften Aussage des Zeugen V, wonach immer wieder ein Hinweis erteilt wurde, bestimmte Eingaben zu ändern, als auch aus der Aussage des Zeugen U, wonach Zollanmeldungen zum Verfahren 4200 damals regelmäßig daraufhin überprüft wurden, ob die USt-ID-Nr. des Erwerbers zutreffend und wer Anmelder und Vertreter war (eine Überprüfung der USt-ID-Nr. des Lieferers war seiner Aussage zufolge damals noch nicht möglich). Ein solcher Irrtum besteht unabhängig davon, ob auch die vorliegend maßgeblichen Zollanmeldungen einer solchen Überprüfung unterzogen wurden, da sie Teil einer Vielzahl von gleichartigen Zollanmeldungen des Klägers waren, die zumindest immer wieder überprüft und - gegebenenfalls mit leichten Änderungen - angenommen wurden. |
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| | bb) Letztlich kommt es jedoch nicht darauf an, ob tatsächlich ein relevanter Irrtum vorlag, denn ein solcher wäre für den Kläger vernünftigerweise erkennbar gewesen. |
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| | Bei der Beurteilung der Erkennbarkeit eines Irrtums ist insbesondere die Art des Irrtums, die Erfahrung des betreffenden Wirtschaftsteilenehmers und die angewendete Sorgfalt zu berücksichtigen (grundlegend EuGH-Urteil vom 26. Juni 1990 Rs. C-64/89 - Hauptzollamt Gießen vs. Deutsche Fernsprecher GmbH, Slg. 1990, I-2535; zu weiteren Nachweisen der Rechtsprechung siehe Deimel in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Bd. IVX - ZK - Art. 220 Rz. 93 Fn. 1). |
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| | Beim Kläger handelt es sich um einen erfahrenen und professionellen Zollagenten, der - unabhängig von möglichen Schwierigkeiten bei der Eingabe in das ATLAS-System - vor den vorliegend maßgeblichen bereits mehrere Zollanmeldungen zum Verfahren 4200 in Vertretung für im Drittland ansässige Unternehmen abgegeben hatte. Auch wenn es sich dabei seinen - vom HZA nicht bestrittenen - Angaben in der mündlichen Verhandlung zufolge in der Regel um in der Schweiz ansässige Unternehmen gehandelt hatte, die selbst als Anmelder auftreten konnten, weshalb er in diesen Fällen in direkter Vertretung für die Unternehmen auftrat, musste ihm bewusst sein, dass er als Zollanmelder in eigenem Namen selbst Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer wird. Dass damit - mangels Verfügungsgewalt über die Ware - die Voraussetzungen für eine umsatzsteuerfreie Einfuhr nicht erfüllt werden konnten, war auch für einen unerfahrenen Zollbeteiligten aus § 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG ersichtlich. Aus dem eindeutigen Wortlaut der Vorschrift ist ohne Weiteres erkennbar, dass nur die Einfuhr der Gegenstände von der Einfuhrumsatzsteuer befreit ist, die von einem Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer im Anschluss an die Einfuhr unmittelbar zur Ausführung von innergemeinschaftlichen Lieferungen verwendet werden. Dass die Vorschriften darüber, wie der Nachweis einer innergemeinschaftlichen Lieferung in diesen Fällen zu erbringen ist, durch mehrfache Verweisungen und teilweise allenfalls analoge Anwendung komplex sind, ist dabei nicht relevant. Auch die Frage, ob das Rechtsinstitut der indirekten Stellvertretung als kompliziert anzusehen ist, spielt in diesem Zusammenhang keine Rolle, da der Kläger vorliegend nicht in indirekter Stellvertretung aufgetreten ist. Maßgeblich ist lediglich, ob für den Kläger erkennbar war, dass mit der gewählten Anmeldekonstellation (Kläger als Anmelder, vertreten durch die Spedition GmbH) eine Befreiung von der Einfuhrumsatzsteuer nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG nicht in Betracht kommt. Diese Frage ist eindeutig zu bejahen. |
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| | Da die Voraussetzungen für das Absehen von der Nacherhebung nicht vorliegen, konnte die Klage keinen Erfolg haben. |
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