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| | 1. Die Klage ist unzulässig, soweit sie sich gegen die Festsetzung der Körperschaftsteuer 2007 wendet. |
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| | Insoweit macht die Klägerin ausschließlich geltend, dass die Körperschaftsteuer wegen des für den Veranlagungszeitraum 2008 zu hoch angesetzten Gewinns und des in dessen Folge versagten Verlustrücktrags in das Jahr 2007 zu hoch festgesetzt worden sei. Für eine solche Klage besteht jedoch kein Rechtsschutzinteresse. Denn nach § 10d Abs. 1 Satz 3 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG ist die Körperschaftsteuerfestsetzung ohnedies von Amts wegen zu ändern, sofern sich bei der Veranlagung zur Körperschaftsteuer des Folgejahres 2008 nicht ausgeglichene negative Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb ergeben sollten. Eines Offenhaltens der Körperschaftsteuer 2007 bedarf es dafür nicht. Außerdem kommt dem Körperschaftsteuerbescheid des Verlustentstehungsjahrs (2008) insoweit die Funktion eines Grundlagenbescheids i. S. des § 171 Abs. 10 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) zu, weil er hinsichtlich des rücktragsfähigen Verlusts für die Festsetzung der Körperschaftsteuer des Verlustabzugsjahrs (2007) bindend ist. Hierzu bestimmt jedoch § 351 Abs. 2 AO, dass Entscheidungen in einem Grundlagenbescheid nur durch Anfechtung dieses Bescheides und nicht auch durch Anfechtung des Folgebescheids (hier: zur Körperschaftsteuer 2007) angegriffen werden können. |
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| | 2. Im Übrigen ist die Klage zwar zulässig, aber nicht begründet. |
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| | Die angefochtenen geänderten Bescheide vom 12. November 2010 zur Körperschaftsteuer 2008 sowie zum Gewerbesteuermessbetrag 2008 und vom 3. November 2010 zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschafsteuer und des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2008, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. Februar 2012, sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –). Der Beklagte hat den körperschaftsteuerpflichtigen Gewinn (§ 8 Abs. 1 KStG) und den Gewerbeertrag (§ 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes – GewStG –) des Jahres 2008 zu Recht um 1.479.038 EUR höher erfasst als von der Klägerin erklärt. Dadurch fällt der Verlustrücktrag zur Körperschaftsteuer 2007 fort. Die Verlustvorträge auf den 31. Dezember 2008 zur Körperschaftsteuer (gemäß § 8 Abs. 1 KStG i. v. m. § 10d Abs. 4 EStG) und zur Gewerbesteuer (gemäß § 10a GewStG) waren ebenfalls entsprechend anzupassen. |
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| | Es kann dabei dahinstehen, ob die Erhöhung schon deswegen vorzunehmen war, weil die im Veranlagungs- bzw. Erhebungszeitraum 2008 geltend gemachten Teilwertabschreibungen auf die Darlehen an die Z GmbH entweder schon tatbestandlich unzulässig waren (dazu nachfolgend a.) oder aber – zumindest in Höhe von 1.423.000 EUR – jedenfalls als verdeckte Gewinnausschüttungen an den Beigeladenen gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG den Gewinn der Klägerin nicht mindern durften (dazu nachfolgend b.). Denn selbst wenn beide Erwägungen – was der Senat offenläßt – nicht durchgreifen sollten, stünde dem Klagebegehren immer noch der Umstand entgegen, dass nach § 8b Abs. 3 Sätze 3 bis 7 KStG Gewinnminderungen im Zusammenhang mit Darlehensforderungen der hier in Rede stehenden Art bei der Ermittlung des Einkommens (und über § 7 Satz 1 GewStG auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrags) nicht berücksichtigt werden dürfen (dazu nachfolgend c.). |
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| | a) Der Senat hegt bereits erhebliche Zweifel daran, dass die Klägerin ihren 2008 bezogenen Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 8 Abs. 2 KStG) tatsächlich – wie erklärt – um eine Teilwertabschreibung auf die der Z GmbH gewährten Darlehen und auf die gegen sie bestehenden Forderungen aus Lieferungen und Leistungen mindern und diese Darlehen und Forderungen bereits in ihrer Vermögensübersicht auf den Bilanzstichtag 31. Dezember 2008 nur noch mit einem Ansatz von null EUR bewerten durfte. Denn nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG waren die Wirtschaftsgüter im Umlaufvermögen der Klägerin grundsätzlich mit ihren Anschaffungskosten und damit mit dem Nennbetrag der Darlehen (also in Höhe von 1.423.000 EUR) und der Forderungen (also in Höhe von 56.038 EUR) anzusetzen. Nur für den Fall, dass der Teilwert dieser Wirtschaftsgüter zum Bilanzstichtag aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger gewesen wäre als deren Nennbetrag, war die in Anspruch genommene Teilwertabschreibung überhaupt zulässig (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). |
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| | aa) Maßgebend für die Frage ob der Wert der Darlehen und Forderungen voraussichtlich dauerhaft gemindert war, waren die am Bilanzstichtag, mithin dem 31. Dezember 2008, objektiv vorliegenden Verhältnisse (sog. Stichtagsprinzip als Ausfluss der gemäß § 8 Abs. 1 KStG, § 7 Satz 1 GewStG i. V. m. § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG zu beachtenden handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung). Neue Tatsachen, die erst nach dem Bilanzstichtag eintreten, bleiben dabei unberücksichtigt (Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 33. Aufl., § 5 Rz. 81). Sog. wertaufhellende Umstände können hingegen nur dann in die Bewertung einfließen, wenn sie zum Bilanzstichtag bereits objektiv vorgelegen haben und bloß erst nach diesem Stichtag erkennbar geworden sind (Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 19. Oktober 2005 – XI R 64/04, BFHE 211, 475, BStBl II 2006, 371). |
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| | bb) Nach diesen Maßstäben durfte die Klägerin die erst am 1. April 2009 erfolgte Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Z GmbH – auch wenn sie ihr vor Einreichung ihrer Bilanz beim Beklagten am 19. Juni 2009 bekanntgeworden war – bei der Bewertung ihrer Darlehens- und Lieferantenforderungen auf den 31. Dezember 2008 noch nicht berücksichtigen. Wie der zwischen ihr und der Z GmbH abgeschlossene Darlehensvertrag vom 31. Dezember 2008 und der darin vereinbarte Verzicht auf eine Besicherung zeigt, ging die Klägerin offenkundig selbst am Bilanzstichtag noch von einer vollen Werthaltigkeit ihrer damaligen Forderungen aus. |
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| | cc) Vor diesem Hintergrund erscheint es äußerst fraglich, mit welcher Begründung die Klägerin die streitigen Teilwertabschreibungen bereits zum 31. Dezember 2008 hat in Anspruch nehmen können. Der bloße Hinweis im Anhang der Bilanz, dass, soweit der Eingang von Forderungen zweifelhaft sei, diesem Umstand durch Einzelwertberichtigung Rechnung getragen worden sei, dürfte dafür in Anbetracht des am gleichen Tage abgeschlossenen Darlehensvertrags noch nicht ausreichen. Der Beklagte hat die Berechtigung zur Teilwertabschreibung zwar nicht aufgegriffen; auch insoweit bleibt es jedoch unklar, auf welche Tatsachen er diese Beurteilung stützt. Die Frage kann indessen dahinstehen, weil die Klage auch aus anderen Gründen im Streitpunkt abzuweisen ist. |
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| | b) Gleichfalls offen bleibt, ob die Teilwertabschreibung auf die Darlehen an die Z GmbH – so sie denn zulässig war – den Gewinn der Klägerin schon deshalb nicht mindern durfte, weil es sich bei ihrer Geltendmachung um eine verdeckte Gewinnausschüttung i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG an den Beigeladenen gehandelt hat. Auch dafür sprechen indessen – anders als die Klägerin wahrhaben will – erhebliche Gründe: |
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| | aa) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH handelt es sich bei verdeckten Gewinnausschüttungen bei einer Kapitalgesellschaft um Vermögensminderungen oder verhinderte Vermögensmehrungen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG auswirken und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung stehen (ständige Rechtsprechung; vgl. zuletzt z. B. BFH-Urteil vom 23. Oktober 2013 – I R 89/12, BFHE 244, 262, Deutsches Steuerrecht – DStR – 2014, 637).Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahe stehenden Person einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung, z. B. BFH-Urteil vom 23. Februar 2005 – I R 70/04, BFHE 209, 252, BStBl II 2005, 882). Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, kann eine verdeckte Gewinnausschüttung auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (z. B. BFH-Urteil vom 20. Oktober 2004 – I R 4/04, BFH/NV 2005, 723). |
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| | bb) Es liegt auf der Hand, dass die Gewährung der Darlehensmittel an die Z GmbH ihre Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis mit dem Beigeladenen hatte. Der Beigeladene war sowohl an der Klägerin (als Alleingesellschafter zu 100%) als auch an der Z GmbH (als Mehrheitsgesellschafter zu 99%) wesentlich beteiligt. Damit galt die Z GmbH i. S. des § 1 Abs. 2 Nr. 2 des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz – AStG –) als eine der Klägerin nahe stehende Person. Dieser ihr nahe stehenden Person hat die Klägerin mit der Vergabe der Darlehen einen Vermögensvorteil gewährt, den sie einem fremden Dritten bei sorgfältiger und gewissenhafter Geschäftsführung nicht zugewendet hätte. Dafür spricht zum einen die mangelnde Besicherung des Rückzahlungsanspruchs; dieser Umstand ist in der Rechtsprechung des BFH ausdrücklich als maßgebliches Indiz für das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung bei Darlehensvergaben zwischen Schwestergesellschaften anerkannt (BFH-Urteil vom 18. Februar 1999 – I R 62/98, BFH/NV 1999, 1515). Im Streitfall kommt hinzu, dass ein schriftlicher Darlehensvertrag mit den Modalitäten der Auszahlung, Rückzahlung und Verzinsung zwischen dem Darlehensgeber und dem Darlehensnehmer überhaupt erst Wochen, Monate und in Bezug auf einen erheblichen Teilbetrag sogar Jahre nach der Valutierung des Darlehens aufgesetzt worden ist. Dergleichen entspricht nicht dem unter Fremden üblichen Geschäftsgebahren und nicht der Vorgehensweise eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters. Es fehlt insoweit an einer klaren, im Vorhinein getroffenen Vereinbarung, die jedoch mit Blick auf die beherrschende Stellung des Beigeladenen bei beiden Beteiligten des Darlehensschuldverhältnisses erforderlich gewesen wäre (so ausdrücklich zu Darlehen an Schwestergesellschaften BFH-Urteil vom 8. Oktober 2008 – I R 61/07, BFHE 223, 131, BStBl II 2011, 62). |
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| | cc) Schließlich sprechen auch die Einlassungen der Klägerin selbst dafür, dass sie die Darlehen an die Z GmbH nicht aus kaufmännisch abgewogenen Gründen, sondern ausschließlich mit Rücksicht auf das zum gemeinsamen Anteilseigner – dem Beigeladenen – bestehende Gesellschaftsverhältnis ausgereicht hat. |
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| | Die Klägerin hat selbst vorgebracht, dass bei ihr seinerzeit ein erhebliches freies Vermögen vorgelegen habe, während die finanzielle Lage ihrer Schwestergesellschaft mit Blick auf die angestrebte Geschäftserweiterung äußerst angespannt gewesen sei. Unter diesen Voraussetzungen liegt es für den gemeinsamen Gesellschafter nahe, das aus seiner Sicht missliche Liquiditätsgefälle zwischen seinen beiden Beteiligungen durch eine Verschiebung finanzieller Mittel von der Klägerin zur Z GmbH auszugleichen. Dergleichen ist aber – auch wenn es in das Gewand eines Darlehensvertrages zwischen den beiden Gesellschaften gekleidet wird – bei Lichte betrachtet nichts anderes als eine Entnahme in Form einer Ausschüttung der Mittel aus der Klägerin und deren Einlage in Form einer Kapitalerhöhung bei der Schwestergesellschaft. Die Darlehensvergabe lag nicht im wohlverstandenen eigenen Interesse der Klägerin, sondern allein im Interesse des Beigeladenen. |
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| | dd) Dies vorausgeschickt, liegt es nahe, unter solchen Umständen eine verdeckte Gewinnausschüttung dann anzunehmen, sobald die Gegenansprüche der Klägerin auf Rückzahlung des Darlehens nicht mehr voll werthaltig sind, sondern in der Bilanz mit einem geringeren Wert eingestellt und abgeschrieben werden müssen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 1515). Auch dies kann aber letztlich dahinstehen, weil die Klage auch aus anderen Gründen keinen Erfolg haben kann. |
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| | c) Denn selbst wenn die Teilwertabschreibungen zulässig und die mit ihr verbundenen Vermögensminderungen keine verdeckte Gewinnausschüttung gewesen sein sollten, so steht ihrer steuerwirksamen Geltendmachung dennoch die Regelung des § 8b Abs. 3 Sätze 3 bis 7 KStG entgegen. |
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| | aa) Nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG sind Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit Anteilen an einer Körperschaft entstehen, bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen. Die Vorschrift ist durch Art. 3 Nr. 2 Buchst. b des Jahressteuergesetzes 2008 (JStG 2008) vom 20. Dezember 2007 (BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218) mit Wirkung zum Veranlagungszeitraum 2008 erweitert worden; seitdem gehören zu den besagten Gewinnminderungen auch Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung, wenn das Darlehen von einem Gesellschafter gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war (§ 8b Abs. 3 Satz 4 KStG). Das gilt auch für diesem Gesellschafter nahe stehende Personen i. S. des § 1 Abs. 2 AStG (§ 8b Abs. 3 Satz 5 KStG). Die neu angefügten Regelungen sind nach § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG nicht anzuwenden, wenn nachgewiesen wird, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder nicht zurückgefordert hätte. Sämtliche Vorschriften gelten entsprechend für Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung vergleichbar sind (§ 8b Abs. 3 Satz 7 KStG). |
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| | bb) Die bei der Klägerin entstandenen Gewinnminderungen aus Anlass der Teilwertabschreibung auf die ausgereichten Darlehen an die Z GmbH erfüllen die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 8b Abs. 3 Sätze 4 und 5 KStG. Denn sie stehen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung und beziehen sich auf Darlehen, die von einer dem Gesellschafter, der an der Darlehensnehmerin zu mehr als einem Viertel des Stammkapital beteiligt ist, i. S. des § 1 Abs. 2 Nr. 2 AStG nahe stehenden Person – nämlich von der Klägerin als Schwestergesellschaft (vgl. Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach – HHR – , § 8b KStG Anm. 114) – gewährt worden sind. Die durch die Teilwertabschreibung auf die Forderungen aus Lieferung und Leistung hervorgerufene Minderung beim Gewinn der Klägerin fällt unter § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG, weil die Kreditierung solcher Forderungen der Gewährung von Darlehen wirtschaftlich vergleichbar ist. In Bezug auf sämtliche Darlehen hat die Klägerin den zwar möglichen, nach § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG indessen ihr obliegenden Gegenbeweis, dass auch ein fremder Dritter sie in gleicher Form vergeben hätte, nicht angetreten, obwohl dazu – jedenfalls nach den entsprechenden Bemerkungen der Betriebsprüfung im Prüfungsbericht – gegebenenfalls Veranlassung bestanden hätte. |
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| | cc) Rechtsfolge der Anwendung des § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG ist, dass die Gewinnminderungen in Gestalt der Teilwertabschreibungen bei der Einkommensermittlung außer Ansatz bleiben (§ 8b Abs. 3 Satz 3 KStG). Verfassungsrechtliche Bedenken dagegen sieht der Senat nicht. |
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| | (1) Zwar waren entsprechende Teilwertabschreibungen vor Anfügung der Sätze 4 bis 7 an § 8b Abs. 3 KStG – und damit vor dem Veranlagungszeitraum 2008 – uneingeschränkt abzugsfähig (BFH-Urteil vom 14. Januar 2009 – I R 52/08, BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674). Das Vertrauen des Steuerpflichtigen in den unbeschränkten Fortbestand steuerrechtlicher Abzugspositionen ist indessen nicht schützenswert, solange diese – wie es hier der Fall ist – nicht in die Vergangenheit zurückwirken. Die Neuregelung wirkt erstmals für Gewinnminderungen vom Veranlagungszeitraum 2008 an und führt sonach zu einer sog. unechten Rückwirkung (BFH-Urteil vom 12. März 2014 – I R 87/12, BFHE 244, 567, BStBl II 2014, 859, unter II. 2. b.). Denn ihre belastenden Rechtsfolgen – nämlich die Versagung der Gewinnminderung aus der Teilwertabschreibung – treten im Streitfall erst am 31. Dezember 2008 ein. |
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| | (2) Die durch das JStG 2008 geschaffene Neuregelung des § 8b Abs. 3 Sätze 4 ff. KStG ist auch im Übrigen mit verfassungsrechtlichen Vorgaben vereinbar. |
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| | Dazu hat der BFH in seinem Urteil in BFHE 244, 567, BStBl II 2014, 859 (unter II. 3. b.) im Einzelnen dargelegt, dass der Abzugsausschluss in § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG in Korrespondenz zur Steuerfreiheit der Veräußerungsgewinne aus Beteiligungen an Körperschaften (§ 8b Abs. 2 KStG) die in § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG enthaltene, systematisch zutreffende Regelung ergänzen soll, um dessen mögliche Umgehung mittels Gesellschafterdarlehen in typisierender Weise zu verhindern (vgl. die Begründung im Gesetzentwurf der Bundesregierung zum JStG 2008, BTDrucks 16/6290, 73). Dies liegt im Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers und ist vom Rechtsanwender daher hinzunehmen. Der erkennende Senat schließt sich den Erwägungen des BFH an. |
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| | 3. Die Kostenentscheidung zu Lasten der Klägerin beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Dem Beigeladenen waren keine Kosten aufzuerlegen, da er keine Anträge gestellt hat (§ 135 Abs. 3 FGO). Da der Beigeladene das Verfahren nicht selbst gefördert hat, waren seine außergerichtlichen Kosten nicht gemäß § 139 Abs. 4 FGO für erstattungsfähig zu erklären. |
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| | 4. Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der dafür in § 115 Abs. 2 FGO bezeichneten Gründe vorliegt. Die Verfassungsmäßigkeit des § 8b Abs. 3 Sätze 4 ff. KStG ist durch das BFH-Urteil in BFHE 244, 567, BStBl II 2014, 859 geklärt. |
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