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| | Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig. Die der Klägerin ausgezahlten Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit sind steuerfreier Arbeitslohn nach § 3b EStG. |
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| | 1. Nach § 3b Abs. 1 EStG sind neben dem Grundlohn gewährte Zuschläge steuerfrei, wenn sie für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt werden. |
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| | a) § 3b Abs. 2 Satz 1 EStG definiert Grundlohn als laufenden Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zusteht. Der laufende Arbeitslohn ist, wie sich aus § 39b EStG ergibt, von sonstigen Bezügen abzugrenzen. Laufender Arbeitslohn ist das dem Arbeitnehmer regelmäßig zufließende Arbeitsentgelt (Monatsgehalt, Wochen- oder Tageslohn, Überstundenvergütung, laufend gezahlte Zulagen oder Zuschläge und geldwerte Vorteile aus regelmäßigen Sachbezügen); er ist in einen Stundenlohn umzurechnen (BFH-Urteile vom 16. Dezember 2010 VI R 27/10, BFHE 232, 174, Bundessteuerblatt --BStBl-- II 2012, 288, und vom 17. Juni 2010 VI R 50/09, BFHE 230, 150, BStBl II 2011, 43, m.w.N.). |
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| | Der laufende Arbeitslohn kann der Höhe nach schwanken (Schmidt/Drenseck, EStG, 37. Aufl., § 39b Rn. 2; HHR/Tillmann, EStG/KStG, Stand: 1.2019, § 39b EStG Rn. 19). Kein laufender Bezug und damit ein sonstiger Bezug sind einmalig zugewendete Bezüge wie Weihnachtsgeld, Urlaubsgeld, Jubiläumszuwendungen, Gratifikationen und das 13. Monatsgehalt (Schmidt/ Drenseck, a.a.O., § 39b Rn. 3; von Beckerath in Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Juni 2017, § 3b Rn. B5). Regelmäßige Arbeitszeit ist die für das jeweilige Arbeitsverhältnis vereinbarte Normalarbeitszeit (BFH-Urteil vom 17. Juni 2010 – VI R 50/09, BFHE 230, 150, BStBl II 2011, 43, Rn. 13). |
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| | b) Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist weiter, dass die Zuschläge neben dem Grundlohn geleistet werden; sie dürfen nicht Teil einer einheitlichen Entlohnung für die gesamte, auch an Sonn- und Feiertagen oder nachts geleistete Tätigkeit sein (HHR/Bergkemper, EStG/KStG, Stand: 01.2019, § 3b EStG Rn. 21). Hierfür ist regelmäßig erforderlich, dass in dem Arbeitsvertrag zwischen der Grundvergütung und den Erschwerniszuschlägen unterschieden und ein Bezug zwischen der zu leistenden Nacht- und Sonntags- sowie Feiertagsarbeit und der Lohnhöhe hergestellt ist (vgl. Urteil des Bundesarbeitsgerichts --BAG-- vom 27. Mai 2003 - 9 AZR 180/02, Zeitschrift für Tarifrecht 2004, 212; von Beckerath in Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Juni 2017, § 3b Rn. B13). Die Bezugsgröße für die Zuschläge kann von den Tarifvertragsparteien frei gewählt werden. Sie muss nur ausreichend klar für die Vertragsparteien festgelegt werden. Die vertragliche Bezeichnung der Bezugsgröße als Grundlohn, Stundengrundlohn u.ä. ist dabei unmaßgeblich (BAG-Urteil vom 06. Dezember 2006 – 4 AZR 711/05, Rn. 21, NZA-RR 2007, 368-370). |
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| | c) Die Steuerbefreiung greift zudem nur, wenn die neben dem Grundlohn gewährten Zuschläge für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt worden sind (BFH-Urteil vom 17. Juni 2010 – VI R 50/09, BFHE 230, 150, BStBl II 2011, 43), und setzt grundsätzlich Einzelaufstellungen der tatsächlich erbrachten Arbeitsstunden an Sonntagen, Feiertagen oder zur Nachtzeit voraus (BFH-Urteile vom 28. November 1990 - VI R 90/87, BFHE 163, 73, BStBl II 1991, 293 und vom 8. Dezember 2011 VI R 18/11, BFHE 236, 97, BStBl II 2012, 291). |
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| | Dadurch soll von vornherein gewährleistet werden, dass ausschließlich Zuschläge steuerfrei bleiben, bei denen betragsmäßig genau feststeht, dass sie nur für die Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt werden und keine allgemeinen Gegenleistungen für die Arbeitsleistung darstellen. Hieran fehlt es jedoch, wenn die Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit lediglich allgemein abgegolten wird, da hierdurch weder eine Zurechnung der Sache nach (tatsächlich geleistete Arbeit während begünstigter Zeiten) noch der Höhe nach (Steuerfreistellung nur nach %-Sätzen des Grundlohns) möglich ist (BFH-Urteil vom 29. November 2016 – VI R 61/14, BFHE 256, 102, BStBl II 2017, 718, Rn. 14-17 m.w.N.). |
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| | d) Im Streitfall hat der Arbeitgeber die Zuschläge neben dem Grundlohn für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit gezahlt und die nach §3b EStG steuerfreien v.H. – Sätze nicht überschritten. |
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| | aa) Dies ergibt sich aus dem Wortlaut der maßgeblichen Abschnitte aus dem Mantel- und dem Entgelttarifvertrag ebenso wie dem Arbeitsvertrag der Klägerin, wonach die Vertragsparteien ein Nebeneinander von laufendem Arbeitslohn und Zuschläge vereinbart haben. |
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| | Laut Manteltarif- und Entgeltvertrag erhalten die Arbeitnehmer eine Theaterbetriebszulage in Höhe von 20% (§ 5 Manteltarifvertrag). Das Arbeitsentgelt setzt sich aus der Grundvergütung und der vereinbarten Zulage bzw. den Zuschlägen zusammen (§ 6 Manteltarifvertrag), die im Entgelttarifvertrag geregelt werden (vgl. § 5 Entgelttarifvertrag). Aus dem Entgelttarifvertrag ergibt sich, dass die Theaterbetriebszulage als 20% Zuschlag gezahlt wird. Hier wird bereits tarifvertraglich klargestellt, dass es sich um neben der Grundvergütung geschuldete Zuschläge handelt. |
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| | Auch im Arbeitsvertrag der Klägerin wird auf diese Regelungen Bezug genommen (§ 4e und f Arbeitsvertrages). Zusätzlich wird die Berechnung nochmals in einem Merkblatt - das ebenfalls Bestandteil des Vertrages geworden ist - dargelegt. |
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| | Nach dem Arbeitsvertrag erhielt die Klägerin einen Grundlohn, der sich aus zwei Parametern zusammensetzte. Der Grundlohn bestand, wie arbeitsvertraglich festgehalten, zunächst aus dem um 20 v.H. abgesenkten Bruttoarbeitslohn laut Arbeitsvertrag. |
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| | Diese 20 v.H. betrafen die Theaterbetriebszulage. Deren genaue Zusammensetzung ergab sich aus dem zugehörigen Merkblatt. Danach konnte die Theaterbetriebszulage von 0 v.H. bis 20 v.H. variieren, denn sie sollte nur insofern als steuerfreie Zulage ausgezahlt werden als tatsächlich steuerbegünstigte Zeiten betroffen waren. |
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| | Wenn sich hierbei herausstellte, dass der vereinbarte Bruttolohn laut Arbeitsvertrag nicht durch steuerfreie Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit erreicht werden konnte, erfolgte eine weitere Erhöhung des Grundlohns bis zum Erreichen des vereinbarten Bruttolohns laut Arbeitsvertrag. |
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| | Diese vertraglichen Vereinbarungen und die daraus folgende Berechnung haben zwar zur Folge, dass der Bruttolohn der Klägerin immer gleichbleibend war und nur der Nettolohn schwankte. Trotzdem waren die Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit neben dem laufenden Arbeitslohn geschuldet. |
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| | Ein vertragliches nebeneinander von Grundvergütung und Theaterbetriebszulage war auch das erklärte Ziel der Tarifvertragsparteien. Die Tarifvertragsparteien sahen zum einen das Bedürfnis, die für Künstler regelmäßig anfallenden Stunden während der Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit durch Zuschläge besonders zu vergüten, andererseits aber monatliche Schwankungen aufgrund anfallender Showzeiten oder Monaten mit wenigen Feiertagen auszugleichen. |
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| | bb) Auch die Umsetzung des Arbeitsvertrages erfolgte in der Form, dass ein Nebeneinander von Grundvergütung und Zuschlägen gewährleistet war. Eine Zurechnung der tatsächlich geleisteten Arbeit war sowohl der Sache nach (tatsächlich geleistete Arbeit während begünstigter Zeiten) als auch der Höhe nach (Steuerfreistellung nur nach %-Sätzen des Grundlohns) möglich und gewährleistet. |
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| | Es ist unstreitig, dass der Arbeitgeber die tatsächlich während Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit geleisteten Arbeitsstunden aufgezeichnet hat und den Arbeitslohn nur insofern steuerfrei belassen hat. |
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| | Dementsprechend hatten die Arbeitnehmer auch keine weiteren Ansprüche von Nachtarbeitszeit. Fehlt es an einer Vereinbarung zum Ausgleich der Nachtarbeitszeit, hat der Arbeitgeber dem Nachtarbeitnehmer für die während der Nachtzeit geleisteten Arbeitsstunden eine angemessene Zahl bezahlter freier Tage oder einen angemessenen Zuschlag auf das ihm hierfür zustehende Bruttoarbeitsentgelt zu gewähren (§ 6 Abs. 5 ArbZG). Für Sonn- und Feiertagszuschläge begründet das Arbeitszeitgesetz zwar keine besonderen Zahlungspflichten, aus § 11 ArbZG können sich allerdings Ausgleichzeiten ergeben. |
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| | Derartige Ansprüche waren jedoch aufgrund des Arbeitsvertrags bereits abgegolten. Ansprüche in dieser Form wurden weder geltend gemacht noch ausgezahlt. Die Vertragsparteien haben diese Vereinbarungen dahingehend verstanden, dass der Grundlohn insbesondere auch für geleistete Nachtarbeit mit ihren besonderen Erschwernissen abgegolten war. Auch hieraus ergibt sich, dass der Grundlohn um Zuschläge erhöht worden war. |
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| | cc) Für die Frage, ob die steuerfreien Zuschläge nach § 3b EStG neben dem Grundlohn geschuldet werden ist es unmaßgeblich, dass die Klägerin immer Zulagen in Höhe von 20 % des Arbeitsentgelts erhielt. Maßgeblich für die Frage, ob die steuerfreien Zuschläge neben dem Grundlohn geschuldet werden, ist allein die vertragliche Gestaltung. |
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| | Die Zulagen errechneten sich laut Arbeitsvertrag aus zwei Komponenten, einmal aus der erbrachten Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit und aus einem Restbetrag, soweit das geschuldete Brutto nicht erreicht war. Auch wenn hierdurch die Zulagenhöhe letztlich garantiert war, handelt es sich um ein Nebeneinander von geschuldeten Leistungen. |
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| | Zwar ist es richtig, dass die Theaterbetriebszulage in die jeweiligen Tabellenstufen der Vergütungstabellen eingerechnet wurden und auch an den tarifvertraglichen Erhöhungen nach § 4 Entgelttarifvertrag teilgenommen haben, allerdings ändert dieser Umstand nichts daran, dass das normale Arbeitsentgelt um 20% erhöht war. |
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| | e) Entgegen der Auffassung des Beklagten verlangt § 3b EStG gerade nicht, dass der Arbeitgeber einen feststehenden Bruttolohn (Grundlohn) schuldet, der ggf. um die für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlten Zuschläge erhöht werden muss ("on top" - Leistung). |
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| | Dies ergibt sich, wie oben bereits ausgeführt, schon nicht aus dem Wortlaut der Norm. Die Norm verlangt vielmehr die Zahlung von Zuschlägen neben dem Grundlohn. Es kommt also nicht darauf an, ob der Grundlohn variabel oder fest vereinbart wurde. Die Norm kann auch nicht gegen ihren Wortlaut ausgelegt werden. |
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| | Dies ist nur ausnahmsweise möglich, wenn die wortgetreue Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen würde (BFH, Urteil vom 17. Juni 2010 – VI R 50/09, BFHE 230, 150, BStBl II 2011, 43, Rn. 16 m.w.N.). Dies kann vorliegend allerdings nicht angenommen werden. Die höchstrichterliche Rechtsprechung sieht den Zweck der Vorschrift vorrangig darin, dem Arbeitnehmer einen finanziellen Ausgleich für die besonderen Erschwernisse und Belastungen zu gewähren, die mit Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit verbunden sind (BFH-Urteil vom 22. Oktober 2009 VI R 16/08, BFH/NV 2010, 201, m.w.N.). Dieses Ziel wird sowohl bei einem feststehenden Grundlohn, als auch bei einem variablen Grundlohn erreicht. |
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| | Zwar ist es so, dass für den Arbeitnehmer nach der hier vertraglich vereinbarten Vorgehensweise der Bruttolohn immer feststeht, allerdings verbleibt dem Arbeitnehmer bei tatsächlich geleisteter Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit ein höherer Nettolohn. Damit wird das Arbeitsentgelt tatsächlich steuerlich entlastet. |
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| | Dies gilt umso mehr, als die Rechtsprechung sogar Nettolohnvereinbarungen zulässt, die letztlich dazu führen, dass Arbeitnehmer einen feststehenden nicht variablen Nettolohn (gleichbleibender Auszahlungsbetrag pro Stunde/Effektivlohn) erhalten, der lediglich mit Zuschlägen für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit aufgefüllt wird. In diesen Fällen kommt die Steuerbefreiung wirtschaftlich betrachtet in erster Linie dem Arbeitgeber zugute (BFH-Urteil vom 17. Juni 2010 – VI R 50/09, BFHE 230, 150, BStBl II 2011, 43, Rn. 16). Das Erfordernis einer zusätzlichen -"on top"- Leistung, die den Arbeitgeber belastet, ergibt sich also weder aus der Norm noch aus der Rechtsprechung des BFH. |
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| | f) Auch aus systematischen Gründen muss der Grundlohn nicht feststehen. Vielmehr kommt es darauf an, dass der Grundlohn feststellbar ist, um als Bemessungsgrundlage für die jeweiligen Zuschläge zu dienen. Zudem darf er den Höchstbetrag von 50 Euro nicht überschreiten (§ 3b Abs. 2 EStG). |
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| | Dies ist durch die vorliegende vertragliche Vereinbarung bereits deswegen gewährleistet, weil die Parteien des Arbeitsvertrages als Bemessungsgrundlage den um 20 v.H. abgesenkten Bruttoarbeitslohn festgelegt haben. Im Zweifel ist damit die Bemessungsgrundlage für die höchstens zulässigen Zulagen immer niedriger als der laufende Arbeitslohn nach § 39b EStG. Der laufende Arbeitslohn ergibt sich nämlich immer aus der Grundvergütung (80 v.H. des Arbeitslohnes) zzgl. der steuerpflichtigen Zulagen ("Grundlohnergänzung"). Ist allerdings die Bemessungsgrundlage für den Grundlohn aus § 3b EStG immer niedriger als der laufende Arbeitslohn nach § 39b EStG, kann eine Überschreitung der Zulagenhöhe nach § 3b Abs. 2 EStG nicht eintreten, solange der Höchstbetrag von 50 Euro nicht überschritten wird. |
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| | g) Bei der Berechnungsmethode handelt es sich auch nicht, wie vom Beklagten vertreten, um ein schädliches Herausrechnen von Zuschlägen. |
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| | Ein Herausrechnen liegt dann vor, wenn aus einer einheitlichen – erhöhten – Entlohnung die Zuschläge nachträglich ermittelt werden (BFH-Urteil vom 29. November 2016 – VI R 61/14, BFHE 256, 102, BStBl II 2017, 718). Das war vorliegend gerade nicht der Fall. Vielmehr schuldete der Arbeitgeber der Klägerin ein um 20 v.H. erhöhtes Entgelt. Diese 20 v.H. setzten sich wiederum aus den steuerfreien Zuschlägen und einem steuerpflichtigen Restbetrag bis zur Höhe des vereinbarten Gesamtbruttolohns zusammen. Die Zuschläge und der vorgenannte Restbetrag wurden nicht etwa nachträglich ermittelt, sondern aufgrund der vertraglichen Vereinbarung laufend - neben dem Grundlohn - geschuldet. |
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| | Dem steht auch nicht der Beschluss des BFH vom 29. März 2000 (VI B 399/98, Rn. 2) entgegen, wonach ein Herausrechnen von "Zuschlägen" aus einem stets gleichbleibenden Gesamtbruttolohn auch dann nicht zur Steuerfreiheit gemäß § 3b EStG führen kann, wenn die "Zuschläge" ausschließlich für tatsächlich geleistete Nachtarbeitsstunden gezahlt worden sind. Denn ausweislich der Begründung des Beschlusses waren die Zuschläge zwar für tatsächlich erbrachte Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit gezahlt worden, allerdings waren laut arbeitsvertraglicher Vereinbarung die Zuschläge im Grundlohn mitumfasst. Das ist vorliegend gerade nicht der Fall, da die Vertragsparteien sich auf einen Zuschlag auf den Grundlohn in Höhe von 20 v.H. geeinigt hatten und dieser – wie bereits ausgeführt – neben dem Grundlohn gezahlt wurde. |
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| | h) Die Berechnung der Zuschläge entspricht auch der von der Rechtsprechung des BFH zugelassenen Methode. |
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| | Mit Urteil des BFH vom 17. Juni 2010 (VI R 50/09, BFHE 230, 150, BStBl II 2011, 43, Rn. 15) wurde bereits die Berechnung von Grundlohn, Grundlohnergänzung und Zuschlägen für den Fall einer Nettolohnvereinbarung anerkannt. In diesem Verfahren wurde der Grundlohn jeweils um die Zuschläge für tatsächlich erbrachteSonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit ergänzt und soweit der vereinbarte Nettolohn nicht erreicht war, das Gehalt um eine weitere Ergänzung - dort als Grundlohnergänzung bezeichnet – aufgestockt. Im vorliegenden Verfahren hatten die Beteiligten zwar den Begriff der "Grundlohnergänzung" nicht verwandt, allerdings faktisch ebenfalls eine dreistufige Berechnung durchgeführt. Dieser Berechnung lagen die tarif- und arbeitsvertraglichen Vereinbarungen zugrunde. Es ist nicht erforderlich, dass die Parteien den Begriff der Grundlohnergänzung verwenden. Vielmehr kommt es darauf an, was tatsächlich vereinbart und durchgeführt wurde. |
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| | 3. Die Revision ist zuzulassen. Die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erfordert vorliegend eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO). Aufgrund des Kontrollmaterials des Finanzamtes Y sind über den identischen Sachverhalt an unterschiedlichen Finanzgerichten Verfahren anhängig. Zudem gibt es bereits divergierende Entscheidungen (zustimmend Finanzgericht Berlin Brandenburg, Urteil vom 13. Dezember 2018 - 13 K 13174/17; entgegen Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 7. Februar 2019 - 2 K 1434/17). |
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