Urteil vom Finanzgericht Baden-Württemberg - 7 K 3343/18

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

4. Der Antrag auf Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren wird abgelehnt.

Tatbestand

1 
Streitig ist, ob eine mehr als 3 Jahre nach dem Erbfall erfolgte freie Teilerbauseinandersetzung bei der Zurechnung von Nachlassgegenständen und der Freibeträge des § 13a Erbschaftsteuergesetz (ErbStG) unberücksichtigt bleiben darf.
2 
I. Die Klägerin ist die Erbengemeinschaft nach der am xx. April 2015 verstorbenen Frau E L. Letztere war die Alleinerbin ihres am xx. März 2015 verstorbenen Vaters DF, der neben EL hälftiger Miterbe seiner am xx. Januar 2009 verstorbenen Ehefrau GF geworden war.
3 
Zum Nachlass von Frau GF gehörten unter anderem ein an einen Dritten zur landwirtschaftlichen Nutzung verpachtetes Hofgut in X sowie ein Grundstück in der Y Straße x in Z. Die Grundbesitzwerte für das Grundvermögen wurden von den zuständigen Finanzämtern jeweils auf den Stichtag xx. Januar 2009 festgestellt, für das Grundstück Y Straße x in Z auf 570.000 EUR. Obgleich die Feststellung des Grundbesitzwertes für das Hofgut in X zu diesem Zeitpunkt noch fehlte, setzte der Beklagte mit Bescheiden vom 30. August 2011 Erbschaftssteuer fest: Für DF in Höhe von 59.835 EUR und für EL in Höhe von 67.755 EUR. Vom Ansatz eines geschätzten Grundbesitzwertes für das Hofgut sah der Beklagte zunächst ab.
4 
Gegen die genannten Erbschaftsteuerbescheide legten DF und EL Einsprüche ein. Während der Einspruchsverfahren wurde der Grundbesitzwert für das Hofgut in X mit Bescheid vom 4. Oktober 2011 auf den xx. Januar 2009 mit 732.094 EUR festgestellt. Gegen den Feststellungsbescheid legten die Erben ebenfalls Einspruch ein.
5 
Am 11. Mai 2012 schlossen DF und EL einen Teilerbauseinandersetzungsvertrag, auf den Bezug genommen wird (Bl. 2 bis 4 der Schenkungsteuerakten Az. 7 K 3078/18). Danach gingen das Grundstück Y Straße x, Z in das Alleineigentum des DF und das Hofgut in X in das Alleineigentum der EL über. Die vom Beklagten in der Teilerbauseinandersetzung gefundene gemischte Schenkung ist Gegenstand des Rechtsstreits Az, 7 K 3078/18.
6 
Am 5. Juni 2012 veräußerte Frau E L das Hofgut in X an einen fremden Dritten für 3.140.000 EUR. Das Finanzamt S nahm dies zum Anlass, der Bewertung des Hofguts auf den Stichtag xx. Januar 2009 nunmehr den Liquidationswert zugrunde zu legen und mit Bescheid vom 19. Juli 2017 den Grundbesitzwert auf 2.042.689 EUR festzustellen.
7 
Da sich im Laufe der Einspruchsverfahren die Feststellungen der Grundbesitzwerte mehrfach änderten, änderte der Beklagte auch die gegen DF und EL ergangenen Erbschaftsteuerbescheide. Die letzte Änderung erfolgte, nachdem Frau EL das Hofgut veräußert hatte und deshalb der Feststellung des Grundbesitzwertes für das Hofgut der Liquidationswert zugrunde gelegt worden war. Die Erbschaftsteuerbescheide vom 30. Juli 2018 ergingen an die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der inzwischen verstorbenen Steuerpflichtigen DF und EL. Die Erbschaftsteuer für DF wurde auf 194.579 EUR, für EL auf 168.302 EUR festgesetzt. In den Erbschaftsteuerbescheiden wurden den Erben DF und EL jeweils die Hälfte der Grundbesitzwerte für das Hofgut und das Grundstück in Z zugerechnet, ebenso jeweils die Hälfte des Verschonungsabschlags nach § 13a Abs. 1 ErbStG und des Abzugsbetrags nach § 13a Abs. 2 ErbStG für das Hofgut.
8 
II. Mit Einspruchsentscheidung vom 4. Dezember 2018 wies der Beklagte die Einsprüche gegen die genannten Erbschaftsteuerfestsetzungen als unbegründet zurück. Soweit sich die Einspruchsführerin gegen die Höhe des Grundbesitzwertes für das Hofgut wende, sei der Feststellungsbescheid als Grundlagenbescheid bindend. Entscheidungen in einem Grundlagenbescheid könnten nur durch Anfechtung dieses Bescheides angegriffen werden. Die Zurechnung der Nachlassgegenstände sei zutreffend erfolgt. Auch der Verschonungsabschlag und der Abzugsbetrag nach § 13a ErbStG seien richtig berechnet worden.
9 
III. Am 21. Dezember 2019 hat die Klägerin Klage erhoben. Zu Unrecht habe der Beklagte für DF und EL je hälftige Anteile des Grundstücks in Z sowie des Hofguts in X angesetzt sowie den Verschonungsabschlag und den Abzugsbetrag zwischen den beiden Erben geteilt. Aufgrund der Teilerbauseinandersetzung müsse das Grundstück in Z ganz DF und das Grundstück in Z ganz Frau EL zugerechnet werden. Dass die Erbauseinandersetzung erst mehr als drei Jahre nach dem Erbfall erfolgt sei, spiele keine Rolle. Aus § 13a Abs. 3 S. 2 ErbStG in der im Streitzeitraum geltenden Fassung folge, dass infolge entsprechender Teilung des Nachlasses der Verschonungsabschlag in vollem Umfang bei demjenigen zu berücksichtigen sei, der das begünstigte Unternehmensvermögen erhalten habe. Für die Auffassung der Finanzverwaltung, dass eine freie Erbauseinandersetzung nur innerhalb von sechs Monaten nach dem Todesfall rückwirkend anzuerkennen sei, gebe es keine gesetzliche Grundlage. Im Zusammenhang mit der Übertragung eines Familienheims habe der Bundesfinanzhof (BFH) eine vergleichbare Befristung bereits abgelehnt. Außerdem sei der Liquidationswert für das Hofgut in X viel zu hoch.
10 
Die Klägerin beantragt,
die Erbschaftsteuerbescheide vom 30. Juli 2018 in Form der Einspruchsentscheidung vom 4. Dezember 2018 aufzuheben,
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
11 
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
12 
Die nur je hälftige Zuordnung der Nachlassgegenstände an die beiden Miterben sei korrekt. Die Teilerbauseinandersetzung im Jahr 2012 wirke sich weder auf die Zurechnung der Nachlassgegenstände noch auf den Ansatz des Verschonungsabschlags und des Abzugsbetrags aus. Der Wegfall der Steuerbefreiung gelte bei Übertragungen aufgrund letztwilliger rechtsgeschäftlicher Verfügungen oder Teilungsanordnungen. Damit eine freie Erbauseinandersetzung unter Erben die gleiche Wirkung entfalten könne, müsse sie zeitnah zum Erbfall erfolgen. Eine steuerliche Rückwirkung auf den Zeitpunkt des Erbfalls sei anzuerkennen, wenn die Auseinandersetzungsvereinbarung innerhalb von sechs Monaten nach dem Erbfall erfolge. Im vorliegenden Falle sei die Teilerbauseinandersetzung aber erst am 11. Mai 2012 und damit mehr als drei Jahre nach dem Tod von Frau GF erfolgt. Die Steuervergünstigung nach § 13a ErbStG sei bei den beiden Erben zu Recht jeweils hälftig berücksichtigt worden. Soweit sich die Klägerin gegen den Grundbesitzwert des Hofgutes wende, sei dieser in einem Grundlagenbescheid gesondert festgestellt worden. Er sei daher für den Erbschaftsteuerbescheid bindend.
13 
Wegen des übrigen Vorbringens der Beteiligten und der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird auf die gewechselten Schriftsätze und den Inhalt der von dem Beklagten vorgelegten Akten (2 Hefte Erbschaftsteuersteuerakten) Bezug genommen. Die Schenkungsteuerakte betreffend der Teilerbauseinandersetzung (Az. 7 K 3078/18) wurde zum Verfahren beigezogen. Sie war Gegenstand der Beratung und Entscheidung.

Entscheidungsgründe

 
14 
I. Die Klage ist nicht begründet. Die angefochtenen Erbschaftsteuerbescheide vom 30. Juli 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Dezember 2018 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten.
15 
1. Bei Erwerben von Todes wegen gilt gemäß § 10 Abs. 1 S. 1 ErbStG als steuerpflichtiger Erwerb die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht – z. B. nach § 13a ErbStG – steuerfrei ist. Gemäß § 11 ErbStG ist für die Wertermittlung der Bereicherung der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer, somit gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Todeszeitpunkt des Erblassers maßgebend; das gilt sowohl für die Zurechnung der Gegenstände als auch für deren Wert (ebenso Fumi in: von Oertzen/Loose, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 1. Aufl. 2017, § 11 ErbStG Rz. 12). Mit dem Tod der Erblasserin GF wurden DF und Frau EL je zur Hälfte Erben des Hofguts in X und des Grundstücks in Z. Da das ErbStG davon ausgeht, dass die Erben entsprechend ihrer Erbquoten erbschaftsteuerpflichtig sind (Geck in: Kapp/Ebeling, ErbStG, 82. Lieferung 10.2019, § 3 ErbStG Rz. 118.1), hat der Beklagte den beiden Erben zu Recht jeweils die Hälfte des Wertes des Hofgutes und des Grundstücks in Z zugerechnet.
16 
Etwas Anderes folgt auch nicht aus § 13a Abs. 3 ErbStG in der im Streitzeitraum geltenden Fassung des Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (Erbschaftsteuerreformgesetz – ErbStRG) vom 24. Dezember 2008 (BGBl. I 2008, 3018) – im Folgenden: ErbStG a. F. Nach Satz 1 dieser Vorschrift kann ein Erwerber den Verschonungsabschlag (§ 13a Abs. 1 ErbStG) und den Abzugsbetrag (§ 13a Abs. 2 ErbStG) für Unternehmensvermögen nicht in Anspruch nehmen, soweit er Vermögen im Sinne des § 13b Abs. 1 ErbStG auf Grund einer letztwilligen Verfügung des Erblassers oder einer rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers oder Schenkers auf einen Dritten übertragen muss. Gleiches gilt gemäß § 13a Abs. 3 S. 2 ErbStG a. F., wenn ein Erbe im Rahmen der Teilung des Nachlasses Vermögen im Sinne des § 13b Abs. 1 ErbStG auf einen Miterben überträgt. Im Zusammenhang damit steht § 13b Abs. 3 S. 1 ErbStG. Überträgt ein Erbe erworbenes begünstigtes Vermögen im Rahmen der Teilung des Nachlasses auf einen Dritten und gibt der Dritte dabei diesem Erwerber nicht begünstigtes Vermögen hin, das er vom Erblasser erworben hat, erhöht sich insoweit der Wert des begünstigten Vermögens des Dritten um den Wert des hingegebenen Vermögens, höchstens jedoch um den Wert des übertragenen Vermögens. Aus § 13b Abs. 3 S. 1 ErbStG wird deutlich, dass die Vorschrift nichts an der sich nach der Erbquote richtenden Zuordnung des begünstigten Gegenstandes zum Bewertungsstichtag ändert. Die Vorschrift soll lediglich gewährleisten, dass dem Erwerber des begünstigten Vermögens die vollen Freibeträge nach § 13a ErbStG zukommen.
17 
2. Zutreffend hat der Beklagte jedoch auch den Verschonungsabschlag und den Abzugsbetrag hälftig auf die Miterben DF und EL verteilt. Die Umstände des Falles rechtfertigen es nicht, Frau EL als durch § 13a ErbStG begünstigte Unternehmensnachfolgerin anzusehen.
18 
a) Die Voraussetzungen dafür, dass für das ererbte Hofgut überhaupt ein Verschonungsabschlag abgezogen werden kann, sind gegeben. Das Hofgut war im Todeszeitpunkt der Erblasserin zwar verpachtet. Nach § 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 1 S. 2e ErbStG a. F. liegt dennoch kein schädliches Verwaltungsvermögen vor, weil die verpachteten Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleichen Rechte und Bauten an Dritte zur land- und forstwirtschaftlichen Nutzung überlassen wurden.
19 
b) Der Wortlaut des § 13a Abs. 3 ErbStG a. F. wäre zwar weit genug, um den Verschonungsabschlag und den Abzugsbetrag für das Hofgut allein bei der Erbin EL anzusetzen. Nach § 13a Abs. 3 S. 1 ErbStG a. F. kann ein Erwerber den Verschonungsabschlag (§ 13a Abs. 1 ErbStG) und den Abzugsbetrag (§ 13a Abs. 2 ErbStG) für Unternehmensvermögen nicht in Anspruch nehmen, soweit er Vermögen im Sinne des § 13b Abs. 1 ErbStG auf Grund einer letztwilligen Verfügung des Erblassers oder einer rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers oder Schenkers auf einen Dritten übertragen muss. Gleiches gilt gemäß § 13a Abs. 3 S. 2 ErbStG a. F., wenn – wie im vorliegenden Falle – ein Erbe im Rahmen der Teilung des Nachlasses Vermögen im Sinne des § 13b Abs. 1 ErbStG auf einen Miterben überträgt. Eine zeitliche Grenze, bis wann die Teilung des Nachlasses stattgefunden haben muss, ist dem Gesetz nicht zu entnehmen.
20 
c) Dennoch geht die Finanzverwaltung davon aus, dass in den Fällen der freien Erbauseinandersetzung eine steuerliche Rückwirkung auf den Zeitpunkt des Erbfalls anzunehmen ist, wenn die Vereinbarung zeitnah zum Erbfall erfolgt. Als zeitnah wird dabei ein Zeitraum von sechs Monaten zwischen Erbfall und Erbauseinandersetzungsvereinbarung angesehen. Erfolgt die Erbauseinandersetzung erst nach mehr als sechs Monaten, soll der Begünstigungstransfer in begründeten Ausnahmefällen wie z. B. Erbstreitigkeiten, Erstellung von Gutachten oder ähnlichem auch dann gewährt werden (H 13a.10 ErbStR unter Hinweis auf das BMF-Schreiben vom 14. März 2006, BStBl I 2006 S. 253, Tz. 8).
21 
d) § 13a ErbStG wurde durch Art. 2 Nr. 5 des Jahressteuergesetzes 1997 vom 20. Dezember 1996 (BGBl I 1996, 2049) mit Wirkung vom 28. Dezember 1996 in das ErbStG eingefügt. Zweck der Freibetragsregelung war eine vom damaligen Gesetzgeber für notwendig gehaltene weitere Verringerung der steuerlichen Belastung für die Unternehmensnachfolge, vor allem von mittelständischen Unternehmen (BT-Drs. 13/901 S. 157). Nach den Vorstellungen des Gesetzgebers sollten die Entlastungen für den Erwerb des begünstigten Vermögens vom Erwerber für notwendige Investitionen und den Erhalt von Arbeitsplätzen innerhalb des Betriebsvermögens oder der Kapitalgesellschaft genutzt werden. Deshalb entfielen der Freibetrag und der Bewertungsabschlag rückwirkend, wenn der Erwerber das begünstigte Betriebsvermögen oder wesentliche Teile davon oder die Gesellschaftsbeteiligung innerhalb einer Frist von fünf Jahren veräußerte.
22 
Durch Art. 1 Nr. 11 nach Maßgabe des Art. 3 des Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (Erbschaftsteuerreformgesetz – ErbStRG) vom 24. Dezember 2008 (BGBl. I 2008, 3018) wurde § 13a ErbStG  mit Wirkung vom 1. Januar 2009 in die im Streitzeitraum geltende Fassung gebracht. Auch mit der Neuregelung strebte der Gesetzgeber einen steuerbegünstigten Unternehmensübergang bei langfristiger Sicherung von Arbeitsplätzen und Fortführung des Betriebs an (BT-Drs. 4/08 S. 1).
23 
Schon § 13a Abs. 3 S. 1 ErbStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 1997 vom 20. Dezember 1996 (BGBl I 1996, 2049) hatte einen Begünstigungstransfer vorgesehen. Danach konnte ein Erwerber den Freibetrag oder Freibetragsanteil (Abs. 1) und den verminderten Wertansatz (Abs. 2) nicht in Anspruch nehmen, soweit er erworbenes Vermögen im Sinne des Absatzes 4 auf Grund einer letztwilligen Verfügung des Erblassers oder einer rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers oder Schenkers auf einen Dritten übertrug. § 13a Abs. 3 S. 2 ErbStG in der im Streitzeitraum geltenden Fassung, wonach Gleiches galt, wenn ein Erbe im Rahmen der Teilung des Nachlasses Vermögen im Sinne des § 13b Abs. 1 ErbStG auf einen Miterben übertrug, wurde erst durch das ErbStRG vom 24. Dezember 2008 eingefügt. Der Gesetzgeber sah sich zu dieser Regelung veranlasst, weil er den Begünstigungstransfer auch in Fällen zulassen wollte, in denen die Übertragung begünstigten Vermögens aufgrund einer qualifizierten Nachfolgeklausel im Gesellschaftsvertrag oder einer landwirtschaftlichen Sondererbfolgeregelung, z. B. nach der Höfeordnung, erfolgen muss oder sich die Erben aufgrund einer vom Erblasser verfügten Teilungsanordnung in entsprechender Weise auseinandersetzen. Die Erweiterung sollte dem Umstand Rechnung tragen, dass derjenige, der die Unternehmensfortführung tatsächlich gewährleistet, entlastet werden soll und nicht derjenige, der aufgrund zivilrechtlicher Universalsukzession zunächst (Mit-)Eigentümer geworden war (Gesetzentwurf der Bundesregierung (BT-Drs. 16/7918 S. 34).
24 
Durch das Gesetz zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts vom 4. November 2016 (BGBl I 2016, 2464) wurden § 13a Abs. 3 S. 1 und 2 ErbStG a. F. sowie § 13b Abs. 3 S. 1 ErbStG a. F. wegen ihres systematischen Zusammenhangs in § 13a Abs. 5 ErbStG zusammengeführt.
25 
e) § 13a Abs. 1 und Abs. 2 ErbStG sind Steuerbefreiungsvorschriften. Schon bereits dadurch stehen sie in einem systematischen Zusammenhang mit den Steuerbefreiungsvorschriften in § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG, § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG und § 13c ErbStG a. F. Ein systematischer Zusammenhang der drei letztgenannten Vorschriften mit § 13a ErbStG besteht auch insoweit, als diese dem §13a Abs. 3 ErbStG a. F. entsprechende Regelungen enthalten, wonach ein Erwerber die Steuervergünstigung nicht in Anspruch nehmen kann, soweit er erworbene Grundstücke auf Grund einer letztwilligen Verfügung des Erblassers oder einer rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers oder Schenkers auf einen Dritten übertragen muss oder wenn ein Erbe im Rahmen der Teilung des Nachlasses begünstigtes Vermögen auf einen Miterben überträgt. Eine §13a Abs. 3 ErbStG a. F. entsprechende Regelung gilt in § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG, § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG und § 13c ErbStG a. F. ebenfalls.
26 
§ 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG betrifft den Fall, dass der überlebende Ehegatte oder der überlebende Lebenspartner das seitherige Familienheim von Todes wegen erwirbt, § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG den Fall des Erwerbs des Familienheims von Todes wegen durch Kinder. Für die Inanspruchnahme der Steuervergünstigungen ist in beiden Fällen Voraussetzung, dass die Erwerber die Grundstücke unverzüglich zu eigenen Wohnzwecken selbst nutzen. § 13c ErbStG a. F. gewährt eine Steuerbefreiung für Grundstücke, die im Todeszeitpunkt vermietet sind (BFH, Urteil vom 11. Dezember 2014 – II R 30/14 –, BFHE 248, 210, BStBl II 2015, 344). Alle drei Fälle haben gemeinsam, dass die Rechtfertigungsgründe für die Steuervergünstigungen im Entstehungszeitpunkt bereits angelegt sind.
27 
Mit Urteil vom 23. Juni 2015 - II R 39/13 hat der Bundesfinanzhof (BFH) zu den Steuerbefreiungen nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG und § 13c ErbStG a. F. entschieden, dass sich das begünstigte Vermögen eines Miterben, der im Rahmen der Teilung des Nachlasses das Alleineigentum an einem Familienheim im Sinne des § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG oder an einem zu Wohnzwecken vermieteten Grundstück i.S. des § 13c Abs. 3 ErbStG erhält, unabhängig davon erhöht, ob die Vereinbarung über die Erbauseinandersetzung zeitnah, d.h. innerhalb von sechs Monaten nach dem Erbfall erfolgt (BFHE 250, 207, BStBl II 2016, 225). Der Voraussetzung in § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG entsprechend hat der BFH aber auch geprüft, ob der begünstigte Erwerber nach dem Erbfall das seitherige Familienheim unverzüglich, d.h. ohne schuldhaftes Zögern zur Selbstnutzung für eigene Wohnzwecke bestimmt hat. Will man wie die Klägerin die Rechtsprechung aus dem BFH-Urteil vom 23. Juni 2015 - II R 39/13 auf die Steuerbefreiungen nach § 13a ErbStG übertragen, so darf dabei der Sinn und Zweck des § 13a Abs. 3 ErbStG a. F. nicht außer Betracht bleiben. Dieser besteht eindeutig darin, dass derjenige, der die Unternehmensfortführung tatsächlich gewährleistet und nicht derjenige, der aufgrund zivilrechtlicher Universalsukzession zunächst (Mit-)Eigentümer geworden war, entlastet werden soll (so auch die Begründung zum Gesetzentwurf der Bundesregierung, BT-Drs. 16/7918 S. 34).
28 
f) Im vorliegenden Falle war es nicht Frau L in eigener Person, welche über drei Jahre lang die Unternehmensfortführung tatsächlich gewährleistet hat. EL hatte kein Interesse an einer Fortführung des Hofgutes, was sich daran zeigt, dass die Teilerbauseinandersetzungsvertrag am 11. Mai 2012 erfolgte und sie das Hofgut bereits am 5. Juni 2012 verkaufte. Nach Eintritt des Erbfalls war es die aus DF und EL bestehende Erbengemeinschaft, welche das Unternehmen tatsächlich geführt hat. Dementsprechend hat der Beklagte den Verschonungsabschlag und den Abzugsbetrag zu Recht auf die beiden Miterben verteilt.
29 
3. Der Beklagte hat das Hofgut in X zu Recht mit dem Grundbesitzwert in Höhe von 2.042.689 EUR angesetzt. Der nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Bewertungsgesetz (BewG) gesondert festgestellte Grundbesitzwert ist ein Grundlagenbescheid, der für die Erbschaftsteuerfestsetzung bindend (§ 182 Abs. 1 S. 1 AO) und gemäß § 42 Finanzgerichtsordnung (FGO) i. V. m. § 351 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) gesondert anzufechten ist.
30 
Nach alledem war die Klage abzuweisen.
31 
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
32 
III. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 1. Alt. Finanzgerichtsordnung (FGO) zugelassen.
33 
IV. Der Antrag nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, bleibt ohne Erfolg. Im  Vorverfahren angefallene Gebühren und Auslagen sind nur dann erstattungsfähig, wenn der Erstattungsberechtigte die Kosten des gerichtlichen Verfahrens nicht zu tragen hat (BFH-Beschluss vom 13. Juli 2006 IV E 1/06, BFH/NV 2006, 1874). Vorliegend hat aber die Klägerin die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Gründe

 
14 
I. Die Klage ist nicht begründet. Die angefochtenen Erbschaftsteuerbescheide vom 30. Juli 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Dezember 2018 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten.
15 
1. Bei Erwerben von Todes wegen gilt gemäß § 10 Abs. 1 S. 1 ErbStG als steuerpflichtiger Erwerb die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht – z. B. nach § 13a ErbStG – steuerfrei ist. Gemäß § 11 ErbStG ist für die Wertermittlung der Bereicherung der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer, somit gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Todeszeitpunkt des Erblassers maßgebend; das gilt sowohl für die Zurechnung der Gegenstände als auch für deren Wert (ebenso Fumi in: von Oertzen/Loose, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 1. Aufl. 2017, § 11 ErbStG Rz. 12). Mit dem Tod der Erblasserin GF wurden DF und Frau EL je zur Hälfte Erben des Hofguts in X und des Grundstücks in Z. Da das ErbStG davon ausgeht, dass die Erben entsprechend ihrer Erbquoten erbschaftsteuerpflichtig sind (Geck in: Kapp/Ebeling, ErbStG, 82. Lieferung 10.2019, § 3 ErbStG Rz. 118.1), hat der Beklagte den beiden Erben zu Recht jeweils die Hälfte des Wertes des Hofgutes und des Grundstücks in Z zugerechnet.
16 
Etwas Anderes folgt auch nicht aus § 13a Abs. 3 ErbStG in der im Streitzeitraum geltenden Fassung des Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (Erbschaftsteuerreformgesetz – ErbStRG) vom 24. Dezember 2008 (BGBl. I 2008, 3018) – im Folgenden: ErbStG a. F. Nach Satz 1 dieser Vorschrift kann ein Erwerber den Verschonungsabschlag (§ 13a Abs. 1 ErbStG) und den Abzugsbetrag (§ 13a Abs. 2 ErbStG) für Unternehmensvermögen nicht in Anspruch nehmen, soweit er Vermögen im Sinne des § 13b Abs. 1 ErbStG auf Grund einer letztwilligen Verfügung des Erblassers oder einer rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers oder Schenkers auf einen Dritten übertragen muss. Gleiches gilt gemäß § 13a Abs. 3 S. 2 ErbStG a. F., wenn ein Erbe im Rahmen der Teilung des Nachlasses Vermögen im Sinne des § 13b Abs. 1 ErbStG auf einen Miterben überträgt. Im Zusammenhang damit steht § 13b Abs. 3 S. 1 ErbStG. Überträgt ein Erbe erworbenes begünstigtes Vermögen im Rahmen der Teilung des Nachlasses auf einen Dritten und gibt der Dritte dabei diesem Erwerber nicht begünstigtes Vermögen hin, das er vom Erblasser erworben hat, erhöht sich insoweit der Wert des begünstigten Vermögens des Dritten um den Wert des hingegebenen Vermögens, höchstens jedoch um den Wert des übertragenen Vermögens. Aus § 13b Abs. 3 S. 1 ErbStG wird deutlich, dass die Vorschrift nichts an der sich nach der Erbquote richtenden Zuordnung des begünstigten Gegenstandes zum Bewertungsstichtag ändert. Die Vorschrift soll lediglich gewährleisten, dass dem Erwerber des begünstigten Vermögens die vollen Freibeträge nach § 13a ErbStG zukommen.
17 
2. Zutreffend hat der Beklagte jedoch auch den Verschonungsabschlag und den Abzugsbetrag hälftig auf die Miterben DF und EL verteilt. Die Umstände des Falles rechtfertigen es nicht, Frau EL als durch § 13a ErbStG begünstigte Unternehmensnachfolgerin anzusehen.
18 
a) Die Voraussetzungen dafür, dass für das ererbte Hofgut überhaupt ein Verschonungsabschlag abgezogen werden kann, sind gegeben. Das Hofgut war im Todeszeitpunkt der Erblasserin zwar verpachtet. Nach § 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 1 S. 2e ErbStG a. F. liegt dennoch kein schädliches Verwaltungsvermögen vor, weil die verpachteten Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleichen Rechte und Bauten an Dritte zur land- und forstwirtschaftlichen Nutzung überlassen wurden.
19 
b) Der Wortlaut des § 13a Abs. 3 ErbStG a. F. wäre zwar weit genug, um den Verschonungsabschlag und den Abzugsbetrag für das Hofgut allein bei der Erbin EL anzusetzen. Nach § 13a Abs. 3 S. 1 ErbStG a. F. kann ein Erwerber den Verschonungsabschlag (§ 13a Abs. 1 ErbStG) und den Abzugsbetrag (§ 13a Abs. 2 ErbStG) für Unternehmensvermögen nicht in Anspruch nehmen, soweit er Vermögen im Sinne des § 13b Abs. 1 ErbStG auf Grund einer letztwilligen Verfügung des Erblassers oder einer rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers oder Schenkers auf einen Dritten übertragen muss. Gleiches gilt gemäß § 13a Abs. 3 S. 2 ErbStG a. F., wenn – wie im vorliegenden Falle – ein Erbe im Rahmen der Teilung des Nachlasses Vermögen im Sinne des § 13b Abs. 1 ErbStG auf einen Miterben überträgt. Eine zeitliche Grenze, bis wann die Teilung des Nachlasses stattgefunden haben muss, ist dem Gesetz nicht zu entnehmen.
20 
c) Dennoch geht die Finanzverwaltung davon aus, dass in den Fällen der freien Erbauseinandersetzung eine steuerliche Rückwirkung auf den Zeitpunkt des Erbfalls anzunehmen ist, wenn die Vereinbarung zeitnah zum Erbfall erfolgt. Als zeitnah wird dabei ein Zeitraum von sechs Monaten zwischen Erbfall und Erbauseinandersetzungsvereinbarung angesehen. Erfolgt die Erbauseinandersetzung erst nach mehr als sechs Monaten, soll der Begünstigungstransfer in begründeten Ausnahmefällen wie z. B. Erbstreitigkeiten, Erstellung von Gutachten oder ähnlichem auch dann gewährt werden (H 13a.10 ErbStR unter Hinweis auf das BMF-Schreiben vom 14. März 2006, BStBl I 2006 S. 253, Tz. 8).
21 
d) § 13a ErbStG wurde durch Art. 2 Nr. 5 des Jahressteuergesetzes 1997 vom 20. Dezember 1996 (BGBl I 1996, 2049) mit Wirkung vom 28. Dezember 1996 in das ErbStG eingefügt. Zweck der Freibetragsregelung war eine vom damaligen Gesetzgeber für notwendig gehaltene weitere Verringerung der steuerlichen Belastung für die Unternehmensnachfolge, vor allem von mittelständischen Unternehmen (BT-Drs. 13/901 S. 157). Nach den Vorstellungen des Gesetzgebers sollten die Entlastungen für den Erwerb des begünstigten Vermögens vom Erwerber für notwendige Investitionen und den Erhalt von Arbeitsplätzen innerhalb des Betriebsvermögens oder der Kapitalgesellschaft genutzt werden. Deshalb entfielen der Freibetrag und der Bewertungsabschlag rückwirkend, wenn der Erwerber das begünstigte Betriebsvermögen oder wesentliche Teile davon oder die Gesellschaftsbeteiligung innerhalb einer Frist von fünf Jahren veräußerte.
22 
Durch Art. 1 Nr. 11 nach Maßgabe des Art. 3 des Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (Erbschaftsteuerreformgesetz – ErbStRG) vom 24. Dezember 2008 (BGBl. I 2008, 3018) wurde § 13a ErbStG  mit Wirkung vom 1. Januar 2009 in die im Streitzeitraum geltende Fassung gebracht. Auch mit der Neuregelung strebte der Gesetzgeber einen steuerbegünstigten Unternehmensübergang bei langfristiger Sicherung von Arbeitsplätzen und Fortführung des Betriebs an (BT-Drs. 4/08 S. 1).
23 
Schon § 13a Abs. 3 S. 1 ErbStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 1997 vom 20. Dezember 1996 (BGBl I 1996, 2049) hatte einen Begünstigungstransfer vorgesehen. Danach konnte ein Erwerber den Freibetrag oder Freibetragsanteil (Abs. 1) und den verminderten Wertansatz (Abs. 2) nicht in Anspruch nehmen, soweit er erworbenes Vermögen im Sinne des Absatzes 4 auf Grund einer letztwilligen Verfügung des Erblassers oder einer rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers oder Schenkers auf einen Dritten übertrug. § 13a Abs. 3 S. 2 ErbStG in der im Streitzeitraum geltenden Fassung, wonach Gleiches galt, wenn ein Erbe im Rahmen der Teilung des Nachlasses Vermögen im Sinne des § 13b Abs. 1 ErbStG auf einen Miterben übertrug, wurde erst durch das ErbStRG vom 24. Dezember 2008 eingefügt. Der Gesetzgeber sah sich zu dieser Regelung veranlasst, weil er den Begünstigungstransfer auch in Fällen zulassen wollte, in denen die Übertragung begünstigten Vermögens aufgrund einer qualifizierten Nachfolgeklausel im Gesellschaftsvertrag oder einer landwirtschaftlichen Sondererbfolgeregelung, z. B. nach der Höfeordnung, erfolgen muss oder sich die Erben aufgrund einer vom Erblasser verfügten Teilungsanordnung in entsprechender Weise auseinandersetzen. Die Erweiterung sollte dem Umstand Rechnung tragen, dass derjenige, der die Unternehmensfortführung tatsächlich gewährleistet, entlastet werden soll und nicht derjenige, der aufgrund zivilrechtlicher Universalsukzession zunächst (Mit-)Eigentümer geworden war (Gesetzentwurf der Bundesregierung (BT-Drs. 16/7918 S. 34).
24 
Durch das Gesetz zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts vom 4. November 2016 (BGBl I 2016, 2464) wurden § 13a Abs. 3 S. 1 und 2 ErbStG a. F. sowie § 13b Abs. 3 S. 1 ErbStG a. F. wegen ihres systematischen Zusammenhangs in § 13a Abs. 5 ErbStG zusammengeführt.
25 
e) § 13a Abs. 1 und Abs. 2 ErbStG sind Steuerbefreiungsvorschriften. Schon bereits dadurch stehen sie in einem systematischen Zusammenhang mit den Steuerbefreiungsvorschriften in § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG, § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG und § 13c ErbStG a. F. Ein systematischer Zusammenhang der drei letztgenannten Vorschriften mit § 13a ErbStG besteht auch insoweit, als diese dem §13a Abs. 3 ErbStG a. F. entsprechende Regelungen enthalten, wonach ein Erwerber die Steuervergünstigung nicht in Anspruch nehmen kann, soweit er erworbene Grundstücke auf Grund einer letztwilligen Verfügung des Erblassers oder einer rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers oder Schenkers auf einen Dritten übertragen muss oder wenn ein Erbe im Rahmen der Teilung des Nachlasses begünstigtes Vermögen auf einen Miterben überträgt. Eine §13a Abs. 3 ErbStG a. F. entsprechende Regelung gilt in § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG, § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG und § 13c ErbStG a. F. ebenfalls.
26 
§ 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG betrifft den Fall, dass der überlebende Ehegatte oder der überlebende Lebenspartner das seitherige Familienheim von Todes wegen erwirbt, § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG den Fall des Erwerbs des Familienheims von Todes wegen durch Kinder. Für die Inanspruchnahme der Steuervergünstigungen ist in beiden Fällen Voraussetzung, dass die Erwerber die Grundstücke unverzüglich zu eigenen Wohnzwecken selbst nutzen. § 13c ErbStG a. F. gewährt eine Steuerbefreiung für Grundstücke, die im Todeszeitpunkt vermietet sind (BFH, Urteil vom 11. Dezember 2014 – II R 30/14 –, BFHE 248, 210, BStBl II 2015, 344). Alle drei Fälle haben gemeinsam, dass die Rechtfertigungsgründe für die Steuervergünstigungen im Entstehungszeitpunkt bereits angelegt sind.
27 
Mit Urteil vom 23. Juni 2015 - II R 39/13 hat der Bundesfinanzhof (BFH) zu den Steuerbefreiungen nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG und § 13c ErbStG a. F. entschieden, dass sich das begünstigte Vermögen eines Miterben, der im Rahmen der Teilung des Nachlasses das Alleineigentum an einem Familienheim im Sinne des § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG oder an einem zu Wohnzwecken vermieteten Grundstück i.S. des § 13c Abs. 3 ErbStG erhält, unabhängig davon erhöht, ob die Vereinbarung über die Erbauseinandersetzung zeitnah, d.h. innerhalb von sechs Monaten nach dem Erbfall erfolgt (BFHE 250, 207, BStBl II 2016, 225). Der Voraussetzung in § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG entsprechend hat der BFH aber auch geprüft, ob der begünstigte Erwerber nach dem Erbfall das seitherige Familienheim unverzüglich, d.h. ohne schuldhaftes Zögern zur Selbstnutzung für eigene Wohnzwecke bestimmt hat. Will man wie die Klägerin die Rechtsprechung aus dem BFH-Urteil vom 23. Juni 2015 - II R 39/13 auf die Steuerbefreiungen nach § 13a ErbStG übertragen, so darf dabei der Sinn und Zweck des § 13a Abs. 3 ErbStG a. F. nicht außer Betracht bleiben. Dieser besteht eindeutig darin, dass derjenige, der die Unternehmensfortführung tatsächlich gewährleistet und nicht derjenige, der aufgrund zivilrechtlicher Universalsukzession zunächst (Mit-)Eigentümer geworden war, entlastet werden soll (so auch die Begründung zum Gesetzentwurf der Bundesregierung, BT-Drs. 16/7918 S. 34).
28 
f) Im vorliegenden Falle war es nicht Frau L in eigener Person, welche über drei Jahre lang die Unternehmensfortführung tatsächlich gewährleistet hat. EL hatte kein Interesse an einer Fortführung des Hofgutes, was sich daran zeigt, dass die Teilerbauseinandersetzungsvertrag am 11. Mai 2012 erfolgte und sie das Hofgut bereits am 5. Juni 2012 verkaufte. Nach Eintritt des Erbfalls war es die aus DF und EL bestehende Erbengemeinschaft, welche das Unternehmen tatsächlich geführt hat. Dementsprechend hat der Beklagte den Verschonungsabschlag und den Abzugsbetrag zu Recht auf die beiden Miterben verteilt.
29 
3. Der Beklagte hat das Hofgut in X zu Recht mit dem Grundbesitzwert in Höhe von 2.042.689 EUR angesetzt. Der nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Bewertungsgesetz (BewG) gesondert festgestellte Grundbesitzwert ist ein Grundlagenbescheid, der für die Erbschaftsteuerfestsetzung bindend (§ 182 Abs. 1 S. 1 AO) und gemäß § 42 Finanzgerichtsordnung (FGO) i. V. m. § 351 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) gesondert anzufechten ist.
30 
Nach alledem war die Klage abzuweisen.
31 
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
32 
III. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 1. Alt. Finanzgerichtsordnung (FGO) zugelassen.
33 
IV. Der Antrag nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, bleibt ohne Erfolg. Im  Vorverfahren angefallene Gebühren und Auslagen sind nur dann erstattungsfähig, wenn der Erstattungsberechtigte die Kosten des gerichtlichen Verfahrens nicht zu tragen hat (BFH-Beschluss vom 13. Juli 2006 IV E 1/06, BFH/NV 2006, 1874). Vorliegend hat aber die Klägerin die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Zitiert von
Urteil vom Finanzgericht Düsseldorf - 4 K 1154/20 Erb
21. April 2021
4 K 1154/20 Erb 21. April 2021

Referenzen