| | I. Die Klage ist zulässig und -in dem zwischen den Beteiligten noch streitigen Umfang- auch begründet. |
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| | 1. Gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn oder Verlust aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer -wie im Streitfall die Klägerin- innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war. Nach § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG gilt als Veräußerung i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG auch die Auflösung einer Kapitalgesellschaft und die Ausschüttung oder Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG. Auflösungsgewinn ist nach § 17 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 2 EStG der Betrag, um den der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten Vermögens der Kapitalgesellschaft (Veräußerungspreis) seine Anschaffungskosten übersteigt. |
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| | a) Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben. Dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die nachträglichen Anschaffungskosten. Zu den nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung zählen u.a. verdeckte Einlagen des Gesellschafters. Verdeckte Einlagen sind -im Gegensatz zu offenen Einlagen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten- Zuwendungen eines einlagefähigen Vermögensvorteils an die Gesellschaft seitens des Gesellschafters ohne wertadäquate Gegenleistung, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben (BFH-Urteil vom 14. Juli 2009 IX R 6/09, BFH/NV 2010, 397). |
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| | Die Anschaffungskosten der Klägerin belaufen sich auf 25.000 EUR für das in bar eingezahlte Stammkapital. Weitere nachträgliche Anschaffungskosten entstanden der Klägerin durch die verdeckte Einlage ihrer zuvor im Privatvermögen gehaltenen Beteiligungen an der C und der D in die B GmbH. Der Klägerin entstanden hierdurch nachträgliche Anschaffungskosten für die Beteiligung an der B GmbH in Höhe des Teilwerts (§ 6 Abs. 6 Satz 2 EStG; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 33. Aufl., § 17 Rz. 110) bzw. des gemeinen Werts der Beteiligungen (Gosch in Kirchhof, EStG, 13. Aufl., § 17 Rz. 93; Eilers in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 17 Rz. 140). |
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| | b) Vorliegend ist für die Ermittlung des Teilwerts bzw. des gemeinen Werts der Anteile der Klägerin an der C und der D zum Einlagezeitpunkt der von der Klägerin bei Anschaffung jeweils aufgewandte Betrag von 10 US $/Anteil heranzuziehen. Dafür spricht, dass die Anschaffung von Anteilen beider Gesellschaften durch die Klägerin und weitere Beteiligte zu diesem Betrag zu Zeitpunkten erfolgten, die weniger als ein Jahr vor dem Einlagezeitpunkt liegen. Der gemeine Wert von nicht börsennotierten Anteilen an Kapitalgesellschaften (§ 11 Abs. 2 Satz 1 BewG) ist gemäß § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG aus Verkäufen abzuleiten, die weniger als ein Jahr zurückliegen. Da neben der Klägerin auch weitere Personen, die keine Angehörigen der Klägerin bzw. ihres Sohnes und Gründers der Gesellschaften sind, Anteile zu diesem Preis erworben haben, hat der Senat keine Bedenken, diesen Wert zugrunde zu legen. Die bis zum Einlagezeitpunkt bei beiden Gesellschaften aufgelaufenen Verluste rechtfertigen nicht den Ansatz eines geringeren Wertes, da die Geschäftstätigkeit beider Gesellschaften sich zum Einlagezeitpunkt noch in der Anlaufphase befand. Zum Zeitpunkt der Einlage lagen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass die Investition eine Fehlmaßnahme war. Auf die Ausführungen der Klägerin und hierzu eingereichten Nachweise (vgl. FG-Akte Bl. 171 - 182; 308 - 316) wird Bezug genommen. |
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| | c) Die Umrechnung der in US $ bewerteten Anteile in EUR Beträge hat zu dem amtlichen Umrechnungskurs zum Einlagezeitpunkt und nicht zu den amtlichen Umrechnungskursen der jeweiligen Zeitpunkte der Anschaffung durch die Klägerin zu erfolgen. Die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft steht nach § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG der Veräußerung der Anteile gleich. Bei in ausländischer Währung angeschafften und veräußerten bzw. hier eingelegten Beteiligungen sind die für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns maßgeblichen Rechtsgrundlagen im Zeitpunkt ihrer jeweiligen Entstehung in EUR umzurechnen. Maßgeblich ist der amtliche Umrechnungskurs im Bewertungszeitpunkt (BFH-Urteil vom 24. Januar 2012 IX R 62/10, BStBl II 2012, 564). Nach dem amtlichen Umrechnungskurs zum Stichtag yy.yy. 2003 (www. xxx.xxx.) entsprach der Wert der eingelegten Anteile i.H. von 1.600.000 US $ einem Wert von 1.367.290 EUR. Die nachträglichen Anschaffungskosten in Gestalt der verdeckten Einlage der Klägerin belaufen sich damit auf 1.367.290 EUR statt der von der Klägerin bislang unter Zugrundelegung der amtlichen Umrechnungskurse zu den Zeitpunkten der Anschaffung durch die Klägerin angesetzten 1.590.122 EUR. Dies ist zwischen den Beteiligten zu Recht nicht (mehr) streitig. |
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| | d) Der Auflösungsverlust ermittelt sich danach wie folgt: |
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| | 2. Zu Unrecht hat das FA den ausgekehrten Betrag und die Anschaffungskosten nur zu jeweils 50 % der Besteuerung nach § 17 Abs. 2 EStG unterworfen. Die einen Tag vor Auflösung der B GmbH erfolgte Rückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto ist im Gegensatz zu der Auskehrung von Stammkapital im Rahmen einer Liquidation nicht als Einnahme i.S. von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG anzusehen, was zur Folge hat, dass der Erwerbsaufwand der Klägerin in vollem Umfang abziehbar ist. |
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| | a) Gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 EStG sind 50 % des Veräußerungspreises oder des gemeinen Werts i.S. von § 17 Abs. 2 EStG steuerfrei. Dies gilt nach Satz 2 der Vorschrift in den Fällen des § 17 Abs. 4 EStG entsprechend. Die hiermit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Aufwendungen sind nur zu 50 % abzuziehen; denn nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG dürfen Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zu 50 % abgezogen werden. Fallen keine Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen an, kommt eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG nicht in Betracht. Folgerichtig tritt die nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG maßgebende Bedingung dafür, entsprechenden Aufwand nur zu 50 % zu berücksichtigen, nicht ein. Denn dieser steht nicht -wie dies § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG schon dem Wortlaut nach für die 50 %-ige Kürzung verlangt- in wirtschaftlichem Zusammenhang mit lediglich zu 50 % anzusetzenden Einnahmen. Fließen keine Einnahmen zu, ist § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht anwendbar und der Erwerbsaufwand ist in vollem Umfang abziehbar. Dies entspricht dem Gesetzeszweck des Halbabzugsverbots, eine Doppelbegünstigung auszuschließen. Werden bei der Liquidation i.S. von § 17 Abs. 4 EStG indes Einnahmen erzielt, sind Halbeinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG) und Halbabzugsverbot (§ 3c Abs. 2 EStG) anzuwenden. Denn nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 2 EStG ist § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 EStG entsprechend in den Fällen des § 17 Abs. 4 EStG anzuwenden (ständige Rechtsprechung zu § 3c Abs. 2 EStG i.d. Fassung vor Einfügung von § 3c Abs. 2 Satz 3 durch das Jahressteuergesetz 2010 vom 8. Dezember 2010 -BGBl. I S. 1768-, vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 6. Mai 2014 IX R 19/13, BStBl II 2014, 682). |
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| | b) Bei der Auskehrung von Stammkapital im Rahmen einer Liquidation nach § 17 Abs. 4 EStG handelt es sich um eine Einnahme i.S. von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 und 2 EStG, die zur Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens führt. Begründet wird dies mit dem Sinn und Zweck sowohl von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 und 2 EStG als auch von § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG, Auflösung und Liquidation eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft steuerlich einer Veräußerung gleich zu stellen. Nach § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG gilt als Veräußerung i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG auch die Auflösung einer Kapitalgesellschaft. Als Veräußerungspreis ist nach Satz 2 der Vorschrift der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft anzusehen. Dazu gehört auch die (anteilige) Rückzahlung des Stammkapitals. So wie § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG die Liquidation der Veräußerung des Anteils i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gleichstellt, gilt dies auch für das Verhältnis von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 zu § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 2 EStG. Auch im Rahmen der Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens sind Anteilsveräußerung und Liquidation gleich zu behandeln (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2014, 682). |
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| | c) Anders verhält es sich, wenn Zurückzahlungen aus dem steuerlichen Einlagekonto erfolgen. Bei der Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG (§ 17 Abs. 4 Satz 1 3. Alt. EStG) bilden die Anschaffungskosten Erwerbsaufwendungen nur, soweit die Zurückzahlung die Anschaffungskosten übersteigt. Der übersteigende Teil des Rückzahlungsbetrags allein ist steuerbare Einnahme und zu 50 % steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn i.S. von § 17 Abs. 4 Satz 2 und Abs. 2 i.V.m. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG. Sind die zurückgezahlten Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG aber niedriger als die Anschaffungskosten, mindern sie die Anschaffungskosten der Beteiligung erfolgsneutral, führen also per se nicht zu steuerbaren Einnahmen. Erst dann, wenn der Steuerpflichtige später einen Steuertatbestand i.S. des § 17 EStG (Veräußerung nach § 17 Abs. 1 EStG oder Ersatztatbestand nach § 17 Abs. 4 EStG) erfüllt, erfasst das Gesetz die zurückgezahlte Einlage mit dem wegen geminderter Anschaffungskosten höheren Veräußerungsgewinn (vgl. BFH-Urteil vom 19. Februar 2013 IX R 24/12, BStBl II 2013, 484 m.w.N.). |
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| | d) Der Senat sieht keine Veranlassung die unter c) dargelegten Grundsätze allein deshalb im Streitfall nicht anzuwenden, weil die Zurückzahlung der 342.077 EUR aus dem steuerlichen Einlagekonto in unmittelbarem zeitlichen Zusammenhang mit der einen Tag später beschlossenen Auflösung der B GmbH erfolgte. |
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| | Veräußerungspreis ist im Fall der Auflösung einer Gesellschaft (§ 17 Abs. 4 Satz 1 Alt. 1 EStG) der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten Vermögens. Die gesellschaftsrechtliche Auflösung der Gesellschaft, die im Streitfall mit dem Auflösungsbeschluss vom 19. Dezember 2006 erfolgte, ist wesentliches Tatbestandsmerkmal von § 17 Abs. 4 Satz 1 Alt. 1 EStG. Nach Auflösung der B GmbH hat die Klägerin kein (weiteres) Vermögen zugeteilt bekommen und damit keinen Veräußerungspreis i.S. von § 3 Nr. 40 Buchst. c Satz 1 EStG erhalten. |
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| | Im Fall von Zurückzahlungen aus dem steuerlichen Einlagekonto i. S. des § 27 KStG (§ 17 Abs. 4 Satz 1 3. Alt. EStG) sind die Anschaffungskosten der Beteiligung zunächst erfolgsneutral zu mindern. Auch wenn die Zurückzahlungen -wie im Streitfall- in einem unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang mit der Auflösung einer Kapitalgesellschaft stehen und eine der Auflösung nachfolgende Liquidation vorwegnehmen, ist die Auskehrung anders als die Auskehrung von Stammkapital nicht als Veräußerungspreis i. S. von § 17 Abs. 4 Satz 2 i.V. mit § 17 Abs. 2 EStG anzusehen. |
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| | Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht aus dem Sinn und Zweck von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 und 2 EStG und § 17 Abs. 1 und 4 EStG, Auflösung und Liquidation eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft steuerlich einer Veräußerung gleichzustellen. Zurückzahlungen aus dem steuerlichen Einlagekonto sind im Unterschied zu Kapitalrückzahlungen aus dem Stammkapital nicht einer im Fall der Veräußerung für die Gesellschaftsanteile gezahlten Gegenleistung vergleichbar. Bei dem steuerlichen Einlagekonto i. S. von § 27 KStG handelt es sich um eine außerhalb der Steuerbilanz geführte steuerliche Nebenrechnung mit dem Zweck, die nicht in das Nenn- bzw. Stammkapital einer Gesellschaft geleisteten Einlagen der Anteilseigner zu erfassen, deren Rückzahlung nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehört. Daher ist das steuerliche Einlagekonto anders als im Stammkapital verkörperte Gesellschaftsanteile nicht Gegenstand einer Veräußerung. |
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| | Im Übrigen sind Gründe dafür, denselben Vorgang, nämlich die Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto außerhalb und im Rahmen einer Liquidation steuerlich unterschiedlich zu behandeln, nicht ersichtlich. |
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| | Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Dabei hat der Senat berücksichtigt, dass die Klägerin in der mündlichen Verhandlung ihren Klagantrag beschränkt hat. In Fällen der Streitwertminderung während des Verfahrens ist eine nach Zeitabschnitten getrennte Kostenverteilung vorzunehmen (BFH-Urteil vom 19. Dezember 2012 XI R 38/10, BStBl. II 2013, 1053; Gräber/Ratschow, FGO 7. Auflage, § 136 Rz. 5). Die unter Zugrundelegung des ursprünglichen Streitwerts zu ermittelnden Kosten des finanzgerichtlichen Verfahrens bis zur Beschränkung des Klageantrags in der mündlichen Verhandlung haben die Beteiligten in dem aus dem Tenor ersichtlichen Verhältnis zu tragen. Die danach entstandenen unter Zugrundelegung des geminderten Streitwerts zu ermittelnden Kosten trägt das FA, da der Klage mit dem beschränkten Antrag vollumfänglich stattgegeben worden ist. |
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| | Die Zuziehung des Bevollmächtigten zum Vorverfahren war für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO). Dem Verfahren lag ein Sachverhalt zugrunde, der in rechtlicher Hinsicht nicht von vornherein als einfach zu beurteilen war. Die Klägerin durfte sich daher eines Rechtskundigen bedienen, um eine erfolgversprechende Rechtsverfolgung zu erreichen. |
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| | Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3, § 155 FGO i.V.m. § 708 Nr. 11, § 709, § 711 der Zivilprozessordnung. |
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| | Die Revision war nicht zuzulassen, da die in § 115 Abs. 2 FGO abschließend angeführten Voraussetzungen nicht vorliegen. Die streitgegenständliche Rechtsfrage betrifft ausgelaufenes Recht, da mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2011§ 3c Abs. 2 EStG durch das Jahressteuergesetz 2010 vom 8. Dezember 2010 (BGBl. I S. 1768) dahingehend geändert wurde, dass bereits die Absicht zur Erzielung von Einnahmen im Sinne von § 3 Nr. 40 EStG zur Anwendung von § 3c Abs. 2 Satz 1 führt. |
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