Der Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 10. September 2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Februar 2024 wird dahingehend geändert, dass ein Verlust aus Gewerbebetrieb nach § 17 EStG in Höhe von 62.921,40 € berücksichtigt wird.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Kläger abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leisten.

Die Revision wird zugelassen.

Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Streitig ist die Höhe des Verlusts aus der Veräußerung von Anteilen an einer landwirtschaftlichen Genossenschaft.

Die Kläger sind Eheleute und wurden im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war schon in der Zeit des Bestehens der Deutschen Demokratischen Republik -DDR- Landwirt und an der LPG C… beteiligt. Ursprünglich wurde im Jahr 1976 aus der Landwirtschaftlichen Produktionsgenossenschaft -LPG- „…“ C… und dem Volkseigenen Gut -VEG- D… das VEG E… gegründet. Zum 1. Januar 1990 wurde die LPG C… neu gegründet, deren staatlichen Anteil die Treuhandanstalt verwaltete. Im Juni 1990 wurde die F… GmbH durch Umwandlung des VEG E… gegründet, deren Gesellschafter die Treuhandanstalt und die LPG C… waren. Im Oktober 1990 wurde die LPG C… auf der Grundlage des Landwirtschaftsanpassungsgesetzes -LwAnpG- in die G… eG umgewandelt. Dabei wollten Mitglieder der ehemaligen LPG „…“ C… diese wiederaufleben lassen.

Die Ermittlung des genossenschaftlichen Vermögens der G… eG wurde entsprechend der Verpflichtungen nach dem Gesetz über die Eröffnungsbilanz in Deutscher Mark und die Kapitalneufestsetzung (D-Markbilanzgesetz) -DMBilG- auf der Basis der DM-Eröffnungsbilanz zum 1. Juli 1990 durchgeführt. Danach waren alle Unternehmen, die ihren Sitz am 1. Juli 1990 in der DDR hatten, verpflichtet, eine Eröffnungsbilanz in Deutscher Mark aufzustellen. Nach § 1 Abs. 2 Nr. 3 DMBilG galt das auch für die LPG. In der DM-Eröffnungsbilanz der G… eG ist das Eigenkapital ohne das Geschäftsguthaben mit insgesamt 5.046.570,81 DM ausgewiesen.

Zur Klärung der rechtlichen Verhältnisse, die sich u.a. aus der Einbringung der LPG „…“ C… in das VEG E… sowie aus der Umwandlung des VEG E… in die F… GmbH ergeben haben, wurde am 22. Juli 1991 ein Vergleichsvertrag zwischen der F… GmbH und der G… eG geschlossen. Nach der Präambel waren sich die Parteien einig, dass die in diesem Zusammenhang im Jahr 1990 unternommenen juristischen und tatsächlichen Schritte mit zahlreichen Fehlern behaftet waren, die eine vollständige Neuregelung erforderlich machten. Wegen der Einzelheiten wird auf den Vergleichsvertrag verwiesen.

Auch nach II. 1. des Berichts über die Prüfung der DM-Eröffnungsbilanz vom 29. Juni 1991 ergab sich die Vermögenslage der G… eG aus dem Inhalt eines am 22. Juli 1991 notariell geschlossenen Vergleichsvertrags. Wegen der Einzelheiten wird auf den Bericht über die Prüfung der DM-Eröffnungsbilanz verwiesen.

Ausweislich der Berichte über die Prüfung der Jahresabschlüsse der G… eG betrug das Eigenkapital ohne das Geschäftsguthaben zum 30. Juni 1991 insgesamt 5.046.570,81 DM, zum 30. Juni 1992 insgesamt 5.046.570,81 DM, zum 30. Juni 1993 insgesamt 5.260.570.81 DM, zum 31. Dezember 1993 insgesamt 6.835.121,40 DM und zum 31. Dezember 1994 insgesamt 6.835.121,40 DM. Eine Übersicht über die Eigenkapitalentwicklung der G… eG und die Fortschreibung der DM-Eröffnungsbilanz findet sich auch in Anlage 10 zum Gutachten vom 10. Januar 2014.

Auch der Kläger war Gründungsmitglied der G… eG und hatte im Jahr 1990 als Geschäftsguthaben 2.000,00 DM an die Genossenschaft geleistet. Nachdem die G… eG die Höhe des Mitgliedsbeitrags ab dem 1. Januar 2002 auf 1.100,00 € festgelegt hatte, zahlte der Kläger im Jahr 2002 weitere 77,42 € in die Genossenschaft ein. Den Genossenschaftsanteil aktivierte er im Betriebsvermögen seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs mit einem Buchwert von 1.100,00 €. Im Februar 2015 stellte er seinen Betrieb ein und überführte den Anteil in sein Privatvermögen. Ausweislich der Bestätigung der G… eG vom 4. August 2020 war die Mitgliedschaft des Klägers in der eG entsprechend seiner Kündigung vom 30. Juni 2015 zum 31. Dezember 2015 beendet. Sein Genossenschaftsanteil in Höhe von 1.100,00 € wurde ihm am 26. Oktober 2016 überwiesen.

In ihrer Einkommensteuererklärung für 2015 vom 9. März 2017 erklärten die Kläger einen Gewinn aus der Veräußerung des Betriebs in Höhe von 24.288,90 € und einen Verlust aus der Veräußerung von Anteilen an einer Genossenschaft in Höhe von 105.969,00 €.

Auf Nachfrage des Beklagten teilten die Kläger mit, dass es sich bei dem Veräußerungsverlust um die Geltendmachung der Anschaffungskosten beim Ausscheiden des Klägers aus der G… eG handele. Durch das im Dezember 2006 in Kraft getretene Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften -SEStEG- würden Mitglieder einer Genossenschaft den Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft gleichgestellt. Deshalb sei es zur damaligen Zeit notwendig gewesen, die Anschaffungskosten auf den 22. Oktober 1990 zu ermitteln. Im Gutachten des Verbands vom 10. Januar 2014 sei ein Eigenkapital der eG als Berechnungsgrundlage der ursprünglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung der Mitglieder im Sinne des § 17 Abs. 7 Einkommensteuergesetz -EStG- nach dem SEStEG zum Zeitpunkt der Gründung bzw. Umwandlung der G… eG in Höhe von 6.632.256,00 DM bzw. 3.391.019,00 € ermittelt worden. Die Anzahl der Gründungsmitglieder sei mit 32 festgestellt worden. Da sämtliche Gründungsmitglieder in gleicher Höhe beteiligt gewesen seien, würden die Anschaffungskosten jedes Gründungsmitglieds 207.258,00 DM bzw. 105.969,00 € betragen. Da er, der Kläger, im Zuge seines Ausscheidens aus der Genossenschaft kein Veräußerungsentgelt erhalten habe, seien die Anschaffungskosten in Höhe von 105.969,00 € als Veräußerungsverlust anzusetzen.

Im Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 10. September 2020 berücksichtigte der Beklagte einen Veräußerungsgewinn nach § 14 EStG in Höhe von 24.288,00 € abzüglich des Freibetrags in entsprechender Höhe und einen Veräußerungsverlust nach § 17 EStG in Höhe von -660,00 € (60 % von 1.100,00 €). Der Bescheid erging nach § 164 Abs. 1 Abgabenordnung -AO- unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. In den Erläuterungen führte er aus, dass der Verlust mit dem Teileinkünfteverfahren in Höhe der erbrachten Einlage anerkannt worden sei.

Gegen den Einkommensteuerbescheid für 2015 legten die Kläger fristgerecht Einspruch ein. Zur Begründung führten sie aus, dass der anzuerkennende Veräußerungsverlust 63.581,40 € (60 % von 105.969,00 €) betrage. Sie verwiesen auf das Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 14. Januar 2020 – IX R 5/18. Sämtliche Voraussetzungen würden vorliegen. Im Gutachten des Genossenschaftsverbands seien die Wertansätze gemäß der im DMBilG geschaffenen Technik ermittelt worden. Auch der Genossenschaftsverband gehe davon aus, dass die Abgabe einer korrigierten DM-Eröffnungsbilanz nicht erforderlich gewesen sei, da die Fortschreibung des Eigenkapitals in zutreffender Weise mit den Korrekturen nach § 36 DMBilG erfolgt sei. Der Auffassung, dass die DM-Eröffnungsbilanz falsch sei, werde ausdrücklich widersprochen. Zu keinem Zeitpunkt habe die Rechtsnachfolge des VEG E… insgesamt bestanden. Nicht das gesamte VEG sei Gesellschafter der GmbH geworden, sondern ausschließlich die LPG C…, welche aus dem VEG herausgelöst worden sei. Am 22. Oktober 1990 habe die Mitgliederversammlung der LPG wiederum die Herauslösung der LPG aus der GmbH beschlossen. Zum Zeitpunkt der Gründung hätten bereits Kredite bestanden, die der LPG C… zuzurechnen seien und untermauerten, dass die G… eG deren Rechtsnachfolgerin sei. Die Vermögenszurechnungen seien im Gutachten vom 10. Januar 2014 entsprechend vorgenommen worden. Eine rückwirkende Korrektur der am 29. Juni 1991 aufgestellten DM-Eröffnungsbilanz sei für die Anerkennung der Anschaffungskosten nicht erforderlich.

Mit Einspruchsentscheidung vom 14. Februar 2024 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Unter Änderung des Bescheids vom 10. September 2020 setzte er die Einkommensteuer für 2015 auf 17.000,00 € fest. Den Vorbehalt der Nachprüfung hob er auf. Zur Begründung führte er unter Verweis auf das Urteil des BFH vom 14. Januar 2020 – IX R 5/18 aus, dass der Austritt des Klägers aus der G… eG unstreitig dem Besteuerungstatbestand des § 17 EStG unterliege. Der Kläger habe infolge der Kündigung seiner Mitgliedschaft in der G… eG das von ihm in die Genossenschaft eingezahlte Geschäftsguthaben von 1.100,00 € zurückerhalten. Diese Zahlung gelte als Veräußerungspreis. Unbeachtlich sei, dass der Betrag dem Kläger erst im Jahr 2016 zugeflossen sei. Denn wegen des Prinzips der stichtagsbezogenen Gewinnermittlung komme es auf den Zeitpunkt des Zuflusses nicht an.

Im Rahmen der Aufgabe des Betriebs habe der Kläger die Anteile in sein Privatvermögen entnommen, wo sie sich bis zur Rückgabe an die Genossenschaft am 31. Dezember 2015 befunden hätten. Infolgedessen seien die für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 17 EStG maßgeblichen Anschaffungskosten durch den gemeinen Wert der in das Privatvermögen übernommenen Genossenschaftsanteile zum Zeitpunkt der Entnahme zu bilden. Der Kläger habe keine Angaben zum gemeinen Wert der entnommenen Anteile gemacht. In der mit der Steuererklärung vorgelegten Berechnung des Veräußerungsgewinns nach § 14 EStG seien die Anteile nicht aufgeführt. Der gemeine Wert habe sich zum Zeitpunkt der Entnahme aus dem Betriebsvermögen auf maximal 1.100,00 € belaufen. Es lägen keine Anhaltspunkte vor, dass sich bei einer Anteilsveräußerung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr ein höherer Betrag hätte erzielen lassen. Keinesfalls wäre ein Erwerber bereit gewesen, für die Anteile einen Preis von 105.969,00 € zu bezahlen. Der Veräußerungsgewinn belaufe sich somit nicht auf 24.288,00 €, sondern auf 25.388,00 €. Eine steuerliche Auswirkung ergebe sich nicht, da der Veräußerungsgewinn den Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG auch weiterhin nicht übersteige. Bei der Berechnung des Veräußerungsgewinns nach § 17 EStG sei der Entnahmewert der Anteile in Höhe von 1.100,00 € dem Veräußerungserlös gegenüber zu stellen und betrage 0,00 €.

Auch wenn es für die Beurteilung des Streitfalls ohne Belang sei, weise er, der Beklagte, darauf hin, dass die Kläger nicht nachgewiesen hätten, dass die historischen Anschaffungskosten des Genossenschaftsanteils 105.969,00 € betragen hätten. Insbesondere könnten aus der DM-Eröffnungsbilanz zum 1. Juli 1990 keine Anschaffungskosten hergeleitet werden, weil die Bilanz offensichtlich falsch sei. Nach den Ausführungen im Vergleichsvertrag vom 22. Juli 1991 seien die neu gegründete LPG C… und das VEG E… im Jahr 1990 von einer Rekonstruktion des genossenschaftlichen Vermögens aus der im Jahr 1976 aufgelösten LPG „…“ C… durch Ausgliederung eines entsprechenden Anteils des Vermögens des VEG E… auf die LPG C… ausgegangen. Wegen des Irrtums der beteiligten Gesellschaften seien die vorhandenen Aktiva und Passiva zum 1. Juli 1990 nicht in zutreffender Weise der LPG C… bzw. der F… GmbH zugerechnet worden. Mit dem Vergleichsvertrag sei eine einvernehmliche Neuzuordnung der Vermögensgegenstände und Schulden erfolgt. Allerdings sei eine Korrektur der am 29. Juni 1991 erstellten DM-Eröffnungsbilanz unter Berücksichtigung der Neuzuordnung unterblieben. Die im Gutachten bei der Ermittlung des Eigenkapitals der G… eG angesetzten Korrekturen nach § 36 DMBilG in Höhe von 1.788.550,59 DM hätten sich nicht infolge der mit dem Vergleichsvertrag vorgenommenen Neuzuordnung der Vermögensgegenstände und Schulden ergeben. Vielmehr resultierten die Korrekturen aus der Entschuldung von Altkrediten im Wirtschaftsjahr 1992/1993 (214.000,00 DM) und im Rumpfwirtschaftsjahr 1993 (1.574.550,59 DM). Die Mitglieder der G… eG seien zudem mit gleicher Quote beteiligt gewesen, was eine Berücksichtigung der Einbringung von Land oder Wirtschaftsgütern in die ursprüngliche LPG C… nicht vermuten lasse. Nur so könnten jedoch historische Anschaffungskosten sachgerecht zugeordnet werden. Der Kläger habe kein Land oder andere Wirtschaftsgüter in die LPG C… eingebracht, sodass schon deshalb nicht nachvollziehbar sei, wie Anschaffungskosten in Höhe von 105.969,00 € entstanden sein sollen. Dies gehe zu Lasten des Steuerpflichtigen. Denn die objektive Beweislast für das Vorliegen von Anschaffungskosten auf die Beteiligung im Sinne des § 17 EStG liege bei dem Gesellschafter, der die Anschaffungskosten geltend mache (vgl. BFH, Urteil vom 13. Juli 1999 – VIII R 31/98, Bundessteuerblatt -BStBl.- II 1999, 724).

Entsprechend der Ausführungen berücksichtigte der Beklagte einen Veräußerungsgewinn nach § 14 EStG in Höhe von 25.388,00 € und einen Veräußerungsverlust nach § 17 EStG in Höhe von 0,00 €.

Am 14. März 2024 haben die Kläger Klage gegen den Einkommensteuerbescheid für 2015 erhoben. Zur Begründung tragen sie ergänzend vor, dass der Bericht über die Prüfung der DM-Eröffnungsbilanz zwar auf den 29. Juni 1991 datiere, allerdings werde in dem Bericht ausdrücklich auf den Vergleichsvertrag vom 22. Juli 1991 Bezug genommen. Bei der Erstellung der Eröffnungsbilanz sei somit die Neuzuordnung der Vermögensgegenstände und Schulden berücksichtigt worden. Mit dem Gutachten vom 10. Januar 2014 seien die Anschaffungskosten der Genossenschaftsanteile ermittelt und dabei auch die Fortschreibungen des Eigenkapitals dargestellt worden. Das in der DM-Eröffnungsbilanz ausgewiesene Eigenkapital sei in den Bilanzen zum 31. Dezember 1991 bis 1994 ordnungsgemäß durch Korrekturen nach § 36 DMBilG fortgeschrieben worden. Dies zeige auch die Anlage 10 des Gutachtens vom 10. Januar 2014. Auch der Beklagte habe die Wertansätze in den letzten 30 Jahren nicht in Frage gestellt. Entgegen der Auffassung des Beklagten seien die Anschaffungskosten nicht durch den gemeinen Wert zu bilden.

Wegen der Einzelheiten wird auf den Inhalt der Akten verwiesen.

Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 10. September 2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Februar 2024 dahingehend zu ändern, dass ein Verlust aus Gewerbebetrieb nach § 17 EStG aus der Veräußerung des Genossenschaftsanteils an der G… eG in Höhe von 62.921,40 € berücksichtigt wird,
hilfsweise, diesen Veräußerungsverlust als Verlust nach § 14 EStG anzusetzen, und
hilfsweise, die Revision zuzulassen, und
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen, und
hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Zur Begründung trägt er ergänzend vor, dass wegen der Maßgeblichkeit des Entnahmewerts dahingestellt bleiben könne, ob für die Anteile tatsächlich historische Anschaffungskosten anzunehmen wären. Auch der Hilfsantrag der Kläger könne keinen Erfolg haben. Denn der Veräußerungsgewinn nach § 14 EStG sei die Differenz zwischen dem gemeinen Wert und dem Buchwert des Genossenschaftsanteils. Der Buchwert des Anteils belaufe sich auf 1.100,00 €. Ein höherer Betrag könne nicht in Abzug gebracht werden.

I. Die Klage ist begründet.

Der angefochtene Einkommensteuerbescheid für 2015 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte hat den Verlust aus der Veräußerung des Genossenschaftsanteils an der G… eG in Höhe von 62.921,40 € nach § 17 EStG zu Unrecht nicht berücksichtigt.

1. Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen gehalten hat.

a) Als Anteile im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gelten auch Anteile an einer Genossenschaft einschließlich der Europäischen Genossenschaft (§ 17 Abs. 7 EStG). Eine Übertragung des Anteils an einer Genossenschaft erfolgt grundsätzlich durch Übertragung des Geschäftsguthabens (§ 76 Genossenschaftsgesetz -GenG-). Daneben kann der Genosse seine Mitgliedschaft zum Schluss eines Geschäftsjahres kündigen (§ 65 GenG) und dadurch aus der Genossenschaft ausscheiden; in diesem Fall gibt das Mitglied seine Geschäftsanteile an die Genossenschaft zurück. Nach Beendigung der Mitgliedschaft erfolgt eine Auseinandersetzung der Genossenschaft mit dem ausgeschiedenen Mitglied (§ 73 GenG).

Der Austritt (oder Ausschluss) eines Gesellschafters aus einer Kapitalgesellschaft wird in der höchstrichterlichen Rechtsprechung und im Schrifttum als Veräußerungsgeschäft im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG (bzw. § 17 Abs. 4 EStG analog) gewertet; denn die steuerrechtlichen Folgen für den austretenden oder ausgeschlossenen Gesellschafter entsprechen denen einer (entgeltlichen) Einziehung von Aktien (§ 237 Abs. 2, § 222 Aktiengesetz -AktG-) oder GmbH-Anteilen (§ 34 Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung -GmbHG-) bzw. einem Erwerb des Anteils durch die Gesellschaft. Die Rechtsfolgen derartiger gesellschaftsrechtlicher Vorgänge entsprechen denen einer Kapitalherabsetzung gegen Ausgleichszahlung, welche zu Lasten des Bilanzgewinns geht oder aus freien Rücklagen bestritten wird; eine solche gilt nach der Fiktion des § 17 Abs. 4 EStG als Veräußerung (vgl. BFH, Urteil vom 14. Januar 2020 – IX R 5/18, BStBl. II 2021, 335, m.w.N.).

Für eine Genossenschaft, die, ebenso wie eine GmbH, zu den Körperschaften zählt (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 Körperschaftsteuergesetz -KStG-), kann insoweit nichts anderes gelten. Auch die Auseinandersetzung der Genossenschaft mit einem ausgeschiedenen Mitglied erfolgt unter Zugrundelegung der Bilanz (§ 73 Abs. 2 Satz 1 GenG), auch wenn das Mitglied auf die Rücklagen und das sonstige Vermögen der Genossenschaft grundsätzlich – d.h. vorbehaltlich einer anderweitigen Satzungsregelung – keinen Anspruch hat (§ 73 Abs. 3 Satz 1 GenG). Vor diesem Hintergrund ist sowohl die Übertragung des Geschäftsguthabens nach § 76 GenG als auch die Kündigung nach § 65 GenG – unter besonderer Berücksichtigung des Rechtsgedankens des § 17 Abs. 4 S. 1 EStG – als Veräußerungstatbestände im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 7 EStG zu werten (vgl. BFH, Urteil vom 14. Januar 2020 – IX R 5/18, BStBl. II 2021, 335, m.w.N.).

b) Besitzt ein Steuerpflichtiger mehrere Anteile an einer unter die Bestimmungen des § 17 Abs. 1, Abs. 7 EStG fallenden Genossenschaft, die er zu verschiedenen Zeiten und/oder zu unterschiedlichen Anschaffungskosten erworben hat, kann er im „Veräußerungsfall“ – d.h. im Falle der Übertragung des Geschäftsguthabens oder der Kündigung der Mitgliedschaft – bestimmen, welche Anteile er „veräußert“. Für die Ermittlung eines Veräußerungsgewinns (oder -verlustes) im Sinne des § 17 EStG sind dann die Anschaffungskosten des jeweils veräußerten Anteils maßgebend (vgl. BFH, Urteil vom 14. Januar 2020 – IX R 5/18, BStBl. II 2021, 335, m.w.N.).

c) Veräußerungsgewinn im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG ist nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Der Veräußerungsgewinn ist grundsätzlich für den Zeitpunkt zu ermitteln, in dem er entstanden ist. Dies ist regelmäßig der Zeitpunkt der Veräußerung, d.h. der Zeitpunkt, zu dem das rechtliche oder zumindest das wirtschaftliche Eigentum an den veräußerten Anteilen auf den Erwerber übergegangen ist (vgl. BFH, Urteil vom 13. März 2018 – IX R 35/16, Sammlung der Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2018, 936, m.w.N.).

d) Der in § 17 Abs. 2 EStG verwendete Begriff der „Anschaffungskosten“ wird von der höchstrichterlichen Rechtsprechung im Sinne des § 6 EStG und des § 255 Abs. 1 Handelsgesetzbuch -HGB- ausgelegt (vgl. BFH, Urteile vom 13. April 2010 – IX R 22/09, BStBl. II 2010, 790; vom 27. März 2007 – VIII R 62/05, BStBl. II 2010, 159, jeweils m.w.N.). Danach sind Anschaffungskosten u.a. Aufwendungen, die „tatsächlich“ geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben.

Abweichend von diesem grundsätzlich im Bereich des § 17 EStG geltenden Begriffsverständnis sind die Anschaffungskosten von Anteilen an Genossenschaften, die durch Umwandlung ehemaliger (landwirtschaftlicher) Produktionsgenossenschaften im Sinne des Rechts der DDR entstanden sind und die eine Eröffnungsbilanz in Deutscher Mark entsprechend den Verpflichtungen des DMBilG aufgestellt haben (vgl. § 1 DMBilG), nach Maßgabe der Regelungen dieses Gesetzes zu bestimmen, wenn das Genossenschaftsmitglied den maßgeblichen Anteil im Zuge der Gründung der Genossenschaft erworben hat. Da für die genannten, schon vor dem 1. Juli 1990 auf dem Gebiet der DDR bestehenden Betriebe „tatsächliche“ Anschaffungskosten nicht ermittelt werden können und diese auch nicht in Deutscher Mark erbracht wurden, hat der Gesetzgeber mit den maßgeblichen Regelungen in § 52 Abs. 2 Satz 1, § 11 DMBilG eine Ermittlungstechnik geschaffen, mit der der Wert der Beteiligung an diesen Betrieben zum 1. Juli 1990 durch in der DM-Eröffnungsbilanz ausgewiesene Eigenkapitalbeträge – ggf. unter Berücksichtigung berichtigter Wertansätze aufgrund des § 36 DMBilG – anteilig wiedergespiegelt werden kann (sog. Equity-Methode); diese Beteiligungswerte gelten fiktiv als Anschaffungskosten der Genossenschaftsanteile (vgl. § 7 Abs. 1 Satz 4 DMBilG). Die genannten gesetzlichen Regelungen gehen in ihrem Anwendungsbereich den Bestimmungen des § 255 Abs. 1 HGB vor. Mithin sind in solchen Fällen die Aufwendungen, die nach Maßgabe der Vorschriften des DMBilG als Anschaffungskosten der maßgeblichen Kapitalgesellschaftsanteile „gelten“, auch als solche bei der Ermittlung des Gewinns oder Verlusts im Sinne des § 17 EStG zu berücksichtigen (vgl. BFH, Urteil vom 14. Januar 2020 – IX R 5/18, BStBl. II 2021, 335, m.w.N.).

2. Im Streitfall sind die Anschaffungskosten des vom Kläger gekündigten Anteils an der G… eG entgegen der Auffassung des Beklagten nach der Equity-Methode (§ 52 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 11 DMBilG) zu ermitteln.

a) Der Kläger war – dies ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig – im maßgeblichen Zeitraum (§ 17 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG) wesentlich im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 7 EStG an der G… eG beteiligt. Mit der Kündigung (§ 65 GenG) des gezeichneten Genossenschaftsanteils hat der Kläger den Veräußerungstatbestand des § 17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 7 EStG erfüllt; die hieraus erzielten Einkünfte sind – auch dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig – im Streitjahr einkommensteuerrechtlich zu erfassen.

b) Die G… eG ist durch Umwandlung der ehemaligen LPG C… entstanden und hat entsprechend den Verpflichtungen des DMBilG innerhalb der maßgeblichen Fristen eine DM-Eröffnungsbilanz aufgestellt. Der Kläger hat im Zuge der Umwandlung einen Genossenschaftsanteil an der G… eG gezeichnet. Die Anschaffungskosten des Anteils im Sinne des § 17 Abs. 2 EStG sind somit nach Maßgabe der Bestimmungen des DMBilG zu ermitteln. Eine Ermittlung nach Maßgabe handelsrechtlicher Vorschriften kommt nach den oben dargestellten Grundsätzen – auch nach einhelliger Auffassung der Finanzverwaltung – insoweit nicht in Betracht. Danach gelten nach § 52 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 11 DMBilG die in der DM-Eröffnungsbilanz ausgewiesenen anteiligen Eigenkapitalbeträge zum 1. Juli 1990 als Anschaffungskosten der Anteile.

Im Streitfall ist somit die – rechtzeitig erstellte und testierte – DM-Eröffnungsbilanz der G… eG zum 1. Juli 1990 maßgeblich. In dieser ist das Eigenkapital der G… eG ohne das Geschäftsguthaben mit insgesamt 5.046.570,81 DM ausgewiesen.

c) Entgegen der Auffassung des Beklagten sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass die DM-Eröffnungsbilanz falsch sein könnte. Der Beklagte hat insoweit im Wesentlichen vorgetragen, dass die vorhandenen Aktiva und Passiva zum 1. Juli 1990 nicht in zutreffender Weise der LPG C… bzw. der F… GmbH zugerechnet worden seien. Eine nähere Begründung für diesen Vortrag fehlt. Auch lässt sich der Vortrag anhand der vorliegenden Unterlagen nicht belegen. Insbesondere berücksichtigt die DM-Eröffnungsbilanz der G… eG die Regelungen des Vergleichsvertrags vom 22. Juli 1991, mit dem die rechtlichen Verhältnisse geklärt werden sollten. Dies offenbart sich an verschiedenen Stellen der DM-Eröffnungsbilanz, des Berichts über die Prüfung der DM-Eröffnungsbilanz und des Vergleichsvertrags. So haben sich die Beteiligten beispielsweise nach § 8 des Vergleichsvertrags darauf geeinigt, dass der G… eG Vermögensgegenstände einschließlich Verbindlichkeiten und Rückstellungen im Wert der Hälfte des Eigenkapitals ohne Berücksichtigung von Grund und Boden der F… GmbH verbleiben sollen. Diese Einigung wird auch in dem Bericht über die Prüfung der DM-Eröffnungsbilanz unter II. 1. angesprochen, nach dem der G… eG 50 % des Eigenkapitals der VEG E…, ausgedrückt in Aktiva sowie Rückstellungen und Verbindlichkeiten, zustanden. Nach § 4 Abs. 3 DMBilG sind diese Werte in die DM-Eröffnungsbilanz der G… eG per 1. Juli 1990 aufgenommen worden. Nach III. 3. des Berichts ist das Eigenkapital aufgrund der Neu- oder Umbewertung der Aktiva und Passiva neu festgesetzt worden.

Zudem ist in § 11 des Vergleichsvertrags geregelt, dass die F… GmbH eine Teilfläche von ca. 42.851 m² auf die G… eG überträgt. Die Bewertung der Teilflächen ist in § 28 des Vergleichsvertrags geregelt und entspricht – mit leichten Abweichungen – im Wesentlichen B. I. 1. des Berichts über die Prüfung der DM-Eröffnungsbilanz.

Auch die Anzahlung für die … in Höhe von 180.000,00 DM, die in § 12 des Vergleichsvertrags geregelt ist, findet sich entsprechend in B. I. 5. des Berichts über die Prüfung der DM-Eröffnungsbilanz. Dies gilt auch für die Übertragung beweglicher Gegenstände (u.a. …, … etc.) an die G… eG nach § 9 des Vergleichsvertrags. Die dort aufgeführten Gegenstände sind auch im Bericht über die Prüfung der DM-Eröffnungsbilanz unter B. I. 6. aufgeführt. Gleiches gilt für die Übernahme von Verbindlichkeiten durch die G… eG nach § 14 des Vergleichsvertrags. Diese finden sich auch in B. II. 5. des Berichts über die Prüfung der DM-Eröffnungsbilanz

Vor diesem Hintergrund hätte es dem Beklagten oblegen, konkret vorzutragen, welche Positionen der DM-Eröffnungsbilanz seiner Auffassung nach falsch sein sollen. Abgesehen davon lassen sich etwaige Fehler der DM-Eröffnungsbilanz nach über 30 Jahren nur noch schwer nachvollziehen und aufklären.

d) Entgegen der Auffassung des Beklagten war auch keine korrigierte DM-Eröffnungsbilanz zu erstellen, da in den späteren Jahresabschlüssen der G… eG Korrekturen nach § 36 DMBilG vorgenommen worden sind, die zu einer Änderung der DM-Eröffnungsbilanz führen.

Wurden Vermögensgegenstände oder Schulden in der Eröffnungsbilanz zu Unrecht oder mit einem zu hohen oder einem zu niedrigen Wert angesetzt, lässt § 36 DMBilG die Berichtigung von Wertansätzen in vereinfachter Form zu. Nach § 36 Abs. 1 Satz 1 DMBilG ist eine Berichtigung durchzuführen, wenn sich bei der Aufstellung späterer Jahresabschlüsse ergibt, dass wesentliche Beträge zu Unrecht oder mit einem zu hohen Wert angesetzt worden sind. In diesen Fällen ist das Unternehmen zur Berichtigung der Bilanz verpflichtet (vgl. Zaisch in Leingärtner, Besteuerung der Landwirte, Werkstand: 49. EL Oktober 2025, Kapitel 35 Rn. 120). Es bedarf aber keiner Neuaufstellung der DM-Eröffnungsbilanz, denn nach § 36 Abs. 4 Satz 1 DMBilG gilt die Eröffnungsbilanz in den Fällen der § 36 Abs. 1 bis 3 DMBilG als geändert. Nach § 50 Abs. 1 und 2 DMBilG ist § 36 DMBilG auch auf die steuerliche DM-Eröffnungsbilanz anzuwenden. Zudem führt die Berichtigung von Ansätzen nach § 36 DMBilG zu einer Berichtigung der steuerlichen Eröffnungsbilanz und etwaiger Folgebilanzen (§ 50 Abs. 3 Satz 1 DMBilG).

Entsprechend dieser Regelungen wurden im Streitfall verschiedene Korrekturen nach § 36 DMBilG vorgenommen, die dazu führen, dass die DM-Eröffnungsbilanz als geändert gilt. Insoweit wird auch in dem Gutachten vom 10. Januar 2014 ausgeführt, dass sich die DM-Eröffnungsbilanz als nicht ausreichend für die Ermittlung des steuerlich relevanten Eigenkapitals erwiesen hat. Ursache dafür war, dass mit den Änderungen nach § 36 DMBilG in den Handelsbilanzen 1991 bis 1994 die Eröffnungsbilanz als geändert galt und eine Fortschreibung der Eröffnungsbilanzwerte nicht erfolgen musste.

Dementsprechend wurde die DM-Eröffnungsbilanz auch ausweislich des Gutachtens nach § 36 DMBilG um 1.788.550,59 DM dahingehend geändert, dass entsprechende Änderungen in den jeweiligen Jahresabschlüssen der G… eG in den Jahren 1991 bis 1994 vorgenommen worden sind, die das Fremdkapital zum 1. Juli 1990 verringern und damit das Eigenkapital in selbiger Höhe erhöhen. Der in dem Gutachten genannte Betrag von 1.788.550,59 DM lässt sich dabei ohne Weiteres anhand der vorliegenden Unterlagen nachvollziehen, indem er sich anhand der Berichte über die Prüfung der Jahresabschlüsse der G… eG für die Jahre 1991 bis 1994 ermitteln lässt.

Für den Jahresabschluss zum 30. Juni 1993 ergab sich letztlich eine effektive Berichtigung der Schulden nach § 36 DMBilG in Höhe von 214.000,00 DM. Für den Jahresabschluss zum 31. Dezember 1993 ergab sich eine effektive Berichtigung der Schulden nach § 36 DMBilG in Höhe von 1.574.550,59 DM. Insgesamt ergab sich somit eine Erhöhung des Eigenkapitals in Höhe von 1.788.550,59 DM (214.000,00 DM + 1.574.550,59 DM).

Daran ändert auch der Vortrag des Beklagten nichts, dass sich die im Gutachten angesetzten Korrekturen nach § 36 DMBilG in Höhe von 1.788.550,59 DM nicht infolge der mit dem Vergleichsvertrag vorgenommenen Neuzuordnung der Vermögensgegenstände und Schulden ergeben hätten, sondern aus der Entschuldung von Altkrediten im Wirtschaftsjahr 1992/1993 (214.000,00 DM) und im Rumpfwirtschaftsjahr 1993 (1.574.550,59 DM) resultierten. Denn – wie bereits dargestellt – übernahm die G… eG nach § 14 des Vergleichsvertrags Verbindlichkeiten der F… GmbH aus Altkrediten, die bei der H… Bank, Niederlassung I… geführt wurden, in Höhe von insgesamt 1.853.550,59 DM. Dieser Betrag findet sich auch in der DM-Eröffnungsbilanz, sodass die Neuzuordnung der Vermögensgegenstände und Schulden insoweit bereits berücksichtigt worden ist. Der Betrag findet sich auch im Bericht über die Prüfung der DM-Eröffnungsbilanz. Dort ist unter B. II. 5. vermerkt, dass der Bilanzausweis anteilig hinsichtlich des Bestandes und der Bewertung über Kontoauszüge mit Währungsumstellungsvermerk nachgewiesen wurde. Zudem waren nach Darstellung der G… eG Entschuldungsanträge gestellt und Zinsen ausgesetzt. Die Entschuldungen finden sich entsprechend in den Berichten über die Prüfung der Jahresabschlüsse. So sind im Bericht über die Prüfung des Jahresabschlusses zum 30. Juni 1993 der Posten „Entschuldung Altkredite 1. Rate“ in Höhe von 214.000,00 DM und im Prüfungsbericht zum 31. Dezember 1993 und zum 31. Dezember 1994 der Posten „Bilanziell entlasteter Altkredit“ in Höhe von 1.639.550,59 DM aufgeführt. Insgesamt ergibt sich ein Betrag von 1.853.550,59 DM.

Abzüglich einer Rückstellung in die Sonderrücklage nach § 27 DMBilG in Höhe von 65.000,00 DM ergibt sich demnach ein Betrag von 1.788.550,59 DM, um den das Eigenkapital aufgrund der bereits genannten Änderungen korrigiert worden ist. Entgegen der Auffassung des Beklagten ist die Entschuldung somit bereits berücksichtigt worden. Ausgehend vom ursprünglichen Eigenkapital in Höhe von 5.046.570,81 DM ergibt sich aufgrund der Erhöhung um 1.788.550,59 DM somit ein Betrag von 6.835.121,40 DM.

e) Entgegen der Auffassung des Beklagten tritt im Streitfall bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 17 Abs. 2 EStG nicht der Entnahmewert an die Stelle der (historischen) Anschaffungskosten.

Zwischen den Beteiligten ist insoweit unstreitig, dass der Kläger den Genossenschaftsanteil zunächst im Betriebsvermögen gehalten und ihn im Februar 2015 in sein Privatvermögen überführt hat. Insoweit unterscheidet sich der vorliegende Sachverhalt von dem, der dem Urteil des BFH vom 14. Januar 2020 – IX R 5/18 zugrunde lag. Denn in dem dortigen Sachverhalt hielt der Kläger die Genossenschaftsanteile von vornherein im Privatvermögen.

Nach Auffassung des Beklagten sei somit – unter Verweis auf die Urteile des BFH vom 13. April 2010 – IX R 22/09 und vom 22. Februar 2021 – IX R 13/19 – der Entnahmewert anzusetzen. Dem folgt das Gericht nicht.

Zwar hat der BFH entschieden, dass die Entnahme der Anteile aus dem Betriebsvermögen als anschaffungsähnlicher Vorgang mit der Folge anzusehen ist, dass an die Stelle der historischen Anschaffungskosten der Entnahmewert (Teilwert, § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) tritt. Dies gilt jedoch nur dann, wenn durch die Entnahme die stillen Reserven tatsächlich aufgedeckt und bis zur Höhe des Teilwerts oder gemeinen Werts steuerrechtlich erfasst sind oder noch erfasst werden können. Denn nur in diesem Fall besteht ein Grund, die Geltungsanordnung des Gesetzes über den klaren Wortlaut hinaus teleologisch zu reduzieren und Wertansätze unter den Begriff der Anschaffungskosten zu subsumieren, die an sich nicht mit einem Erwerb der Anteile zusammenhängen (vgl. BFH, Urteil vom 13. April 2010 – IX R 22/09, BStBl. II 2010, 790, m.w.N.). Andernfalls ergäbe sich eine Doppelbelastung des Steuerpflichtigen, zunächst auf Ebene des Betriebs und dann auf Ebene des Privatvermögens bei einer späteren Veräußerung des Wirtschaftsguts.

Im Streitfall konnte das Gericht nicht feststellen, dass die stillen Reserven durch die Entnahme des Genossenschaftsanteils aus dem Betriebsvermögen tatsächlich aufgedeckt oder entstandene Verluste steuerrechtlich erfasst worden sind. Bereits aus diesem Grund tritt der Entnahmewert nicht an die Stelle der (historischen) Anschaffungskosten. Aber auch soweit das Urteil des BFH vom 13. April 2010 – IX R 22/09 für den umgekehrten Fall gelten würde, wäre nicht der gemeine Wert zur Zeit der Entnahme anzusetzen, da der Kläger seinen Betrieb mit Gewinn veräußert hat, ohne dabei oder zuvor einen Entnahmeverlust aufgrund der Überführung der Genossenschaftsanteile in das Privatvermögen zu berücksichtigen.

Das Urteil des BFH vom 13. April 2010 – IX R 22/09 widerspricht insoweit auch nicht den Grundsätzen des Urteils des BFH vom 14. Januar 2020 – IX R 5/18. Denn dieses sieht nur für die spezielle Konstellation der Umwandlung ehemaliger, schon vor dem 1. Juli 1990 bestehender (landwirtschaftlicher) Produktionsgenossenschaften in eine Genossenschaft vor, dass die Anschaffungskosten der Genossenschaftsanteile nach Maßgabe der Regelungen des DMBilG zu bestimmen sind (vgl. Vogt in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, Werkstand: 179. EL November 2025, § 17 EStG Rn. 565, m.w.N.). Es geht also um die historischen, bereits zum 1. Juli 1990 bestehenden Anschaffungskosten. Das Urteil des BFH vom 13. April 2010 – IX R 22/09 behandelt hingegen den Fall, dass nach der Ermittlung der historischen Anschaffungskosten für einen speziellen Ausnahmefall und zur Vermeidung der Doppelbelastung ein anschaffungsähnlicher Vorgang angenommen wird. Dieser betrifft aber nur Fälle, in denen das Wirtschaftsgut zu einem späteren Zeitpunkt vom Betriebs- in das Privatvermögen überführt wird. Beide Urteile betreffen somit unterschiedliche Ansätze bei der Ermittlung von Anschaffungskosten und stehen in keinem normativen Widerspruch oder Konkurrenzverhältnis zueinander.

Auch der – in der mündlichen Verhandlung noch einmal bekräftigte – Verweis des Beklagten auf das Urteil des BFH vom 22. Februar 2021 – IX R 13/19 führt zu keinem anderen Ergebnis. Insoweit ist bereits der dortige Sachverhalt nicht mit dem vorliegenden Sachverhalt vergleichbar. Die dortige Klägerin war eine gewerblich geprägte Personengesellschaft und keine Körperschaft. Zudem ging es dort um die Bemessungsgrundlage für die AfA für in dem Gesamthandsvermögen der Klägerin befindliche Immobilienobjekte und andere Wirtschaftsgüter im Rahmen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung § 21 EStG und nicht um die Berücksichtigung eines Verlusts nach § 17 EStG. Abgesehen davon hat der BFH aber auch in dem Urteil vom 22. Februar 2021 – IX R 13/19 ausgeführt, dass der Überführung eines Betriebsgrundstücks in das Privatvermögen als künftige AfA-Bemessungsgrundlage weiterhin die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zugrunde zu legen, wenn die stillen Reserven nicht steuerlich erfasst worden sind. Voraussetzung für die Berücksichtigung des Entnahmewerts ist somit auch nach dieser Entscheidung die Auflösung der stillen Reserven. Wie bereits dargestellt, fehlt es daran im vorliegenden Fall.

Ausweislich des Gutachtens bestand ein steuerlicher Verlust 1990 in Höhe von 328.970,49 DM, der zu 111/180 (gerundet 202.865,00 DM) auf die LPG und zu 69/180 auf die eG entfiel. Es ergab sich somit ein Eigenkapitalbetrag von gerundet 6.632.256,00 DM (6.835.121,40 DM - 202.865,00 DM). Da es 32 Mitglieder gab, entfiel auf jedes Mitglied ein Betrag von 207.258,00 DM bzw. 105.969,00 €.

Anhaltspunkte dafür, dass die Berechnung aus weiteren Gründen fehlerhaft sein könnte, sind weder vorgetragen noch ersichtlich. Auch hinsichtlich des zudem vorgenommenen Abzugs des steuerlichen Verlusts 1990 und der mit 1/32 anteiligen Berücksichtigung der Beträge besteht zwischen den Beteiligten kein Streit, sodass das Gericht insoweit von weiteren Ausführungen absieht.

Die anteiligen Eigenkapitalbeträge in Höhe von 105.969,00 € gelten somit als Anschaffungskosten der Anteile des Klägers. Insoweit ist zudem das Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c i.V.m. § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG zu berücksichtigen. Danach sind die Anschaffungskosten zu 60 % und somit in Höhe von 63.581,40 € anzusetzen. Abzüglich 660,00 € (60 % von 1.100,00 €, die der Kläger zunächst für den Genossenschaftsanteil gezahlt und aufgrund der Kündigung zurückerhalten hat) ergibt sich ein Betrag von 62.921,40 €, den der Kläger als Verlust geltend machen kann.

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

III. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung -ZPO-.

IV. Der Senat hat die Revision zugelassen, da die hier streitige Rechtsfrage grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Insbesondere ist höchstrichterlich nicht abschließend geklärt, ob die Grundsätze aus dem Urteil des BFH vom 14. Januar 2020 – IX R 5/18, dass die Anschaffungskosten von Anteilen an Genossenschaften, die durch Umwandlung ehemaliger (landwirtschaftlicher) Produktionsgenossenschaften im Sinne des Rechts der DDR entstanden sind und die eine Eröffnungsbilanz in Deutscher Mark entsprechend den Verpflichtungen des DMBilG aufgestellt haben, nach Maßgabe der Regelungen des DMBilG zu bestimmen sind, auch für den Fall gelten, dass der Genossenschaftsanteil zunächst im Betriebsvermögen gehalten und später in das Privatvermögen überführt wird.

V. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren war nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO notwendig. Die Sach- und Rechtslage war nicht so einfach, dass die Kläger sich selbst vertreten konnten.