Tenor

Die Änderungsbescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 1991 bis 1994 vom 16.3.2007 und für die Jahre 1995 bis 2000 vom 8.3.2007, sämtlich in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.8.2007, werden aufgehoben.

Die Gerichtskosten und die außergerichtlichen Kosten des Klägers tragen der Beklagte und die Beigeladenen als Gesamtschuldner zu je 1/3. Eine Kostenerstattung findet im Übrigen nicht statt.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der jeweilige Kostenschuldner darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht der jeweilige Kostengläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig.

Die Revision wird zugelassen.

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Tatbestand

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Der Kläger begehrt die Aufhebung von Änderungsbescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der Jahre 1991 – 2000, mit denen die Zurechnung von Gewinnanteilen unter den Gesellschaftern abgeändert worden ist.

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Der Kläger ist Kommanditist der "A" KG in "B", der Beigeladenen zu 2.). Die KG wurde im Jahre 1969 vom Vater des Klägers als persönlich haftendem Gesellschafter sowie von der Mutter des Klägers "C", dem Bruder des Klägers "D", dem Beigeladenen zu 1.), und dem Kläger als Kommanditisten gegründet. Geschäftsgegenstand der KG ist bis heute die Handelsvertretung und der Handel mit elektrischen Steckern und Verbindungen. Nach dem Tod des Vaters im Jahre 1979 wurde der Beigeladene zu 1.) Komplementär der KG; der Kläger schied im Jahre 1982 aus der KG aus. Zum 31.12.1983 belief sich der Kapitalanteil der Mutter auf 40.000 DM und der des Beigeladenen zu 1.) auf 110.000 DM. Am 12.12.2000 verstarb die Mutter "C". Sie wurde zu gleichen Teilen vom Kläger und vom Beigeladenen zu 1.) beerbt, so dass der Kläger seitdem wieder Kommanditist der KG und mit 20.000 DM (10.225,84 EUR), also 2/15, am Kapital der KG beteiligt ist.

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In den Jahren 1991 bis 2000 wurden dem Beigeladenen zu 1.) neben der Gewinnverteilung nach Kapitalanteilen abweichend von der durch den Gesellschaftsvertrag vom 1.1.1969 vorgeschriebenen Gewinnverteilung eine Tätigkeitsvergütung von 600.000 DM jährlich sowie die von der KG erzielten Provisionen für Handelsvertretertätigkeit und bestimmte Vergütungen für Wareneinkäufe als Vorabgewinn zugewiesen. In den Bilanzen der KG wurde dies unter Ergebnisverwendung (Verteilung des erzielten KG-Gewinns auf die Gesellschafter) und im Rahmen der Kapitalkontenentwicklung des Beigeladenen zu 1.) als bewegliches Kapital des Komplementärs abgebildet und entsprechend in den von dem Beigeladenen als Komplementär der KG für die Streitjahre abgegebenen Steuererklärungen zu den einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungen erklärt. Die Gewinnverteilung durch das Finanzamt (FA) erfolgte stets erklärungsgemäß und wurde im Rahmen der laufenden Betriebsprüfungen, die für sämtliche Streitjahre erfolgten, nicht beanstandet.

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Nach dem Tod der Mutter erwirkte der Kläger mehrere zivilgerichtliche Urteile gegen den Beigeladenen zu 1.), mit denen unter anderem die Zuweisungen des Vorabgewinns der Jahre 1991 bis 2000 an "D" als nicht dem Gesellschaftsvertrag entsprechend festgestellt wurden und der Beigeladene zu 1.) verpflichtet wurde, dementsprechenden "Gewinnverwendungsbeschlüssen" zuzustimmen. Mit Urteil des LG "B" vom 10. April 2003, bestätigt durch Urteil des OLG Düsseldorf vom 12. November 2004, wurde festgestellt, dass der in der Gesellschafterversammlung vom 11.7.2002 gegen die Stimme des Klägers gefasste Beschluss über die Feststellung der Bilanz und die der Bilanz zugrunde liegende Gewinnverteilung des Jahres 2000 nichtig ist. Weiter wurde festgestellt, dass die Einkünfte aus Provisionen nicht als Vorabgewinn ausgewiesen werden durften und sich der Anspruch des Beigeladenen zu 1.) auf eine Tätigkeitsvergütung als Geschäftsführer auf 300.000 DM belief; der Beigeladene zu 1.) sei zur Zustimmung zu einem entsprechenden "Gewinnverwendungsbeschluss" verpflichtet. Zur Begründung wird ausgeführt, dass der Beigeladene zu 1.) eine entsprechende, von dem Gesellschaftsvertrag abweichende Regelung über den Vorabgewinn für das Jahr 2000 nicht nachgewiesen habe. Mit Urteil des LG "B" vom 27. Juli 2006 wurde der Beigeladene zu 1.) als Gesellschafter der KG für die Geschäftsjahre 1991 - 1999 mangels Abänderung der im Gesellschaftsvertrag getroffenen Regelungen zur Zustimmung zu näher bezeichneten Bilanzfeststellungs- und "Gewinnverwendungsbeschlüssen" verurteilt. Hinsichtlich der Urteilsausführungen wird auf die zu den Akten gereichten Urteile des LG "B" vom 10. April 2003 und des OLG Düsseldorf vom 12. November 2004 (Streitjahr 2000) sowie des LG "B" vom 27. Juli 2006 (Streitjahre 1991 bis 1999) Bezug genommen.

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Die Bescheide über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung der KG für die Jahre 1991 bis 1999 sind spätestens seit dem 31.12.2004 bestandskräftig. Nach Durchführung der Betriebsprüfung für die Jahre 2000 bis 2002 hob das FA mit Bescheid vom 20.5.2005 den Vorbehalt der Nachprüfung im Feststellungsbescheid 2000 auf, ohne den Feststellungsbescheid, der auf der im Jahre 2002 abgegeben Feststellungserklärung beruht, inhaltlich zu ändern. Einspruch wurde hiergegen nicht erhoben.

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Nach Ergehen der zivilgerichtlichen Urteile beantragte der Beigeladene zu 1.) namens der KG am 10.11.2006 (für die Jahre 1991 - 1999) und am 30.11.2006 (für das Jahr 2000), die Gewinnfeststellungsbescheide entsprechend der sich aus den Urteilen ergebenden Gewinnverteilung zu ändern. Das FA entsprach dem Antrag und erließ am 8.3.2007 bzw. 16.3.2007 nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung –AO- geänderte Bescheide zur einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung für die Streitjahre.

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Die hiergegen gerichteten Einsprüche des Klägers wies das FA mit einheitlicher Einspruchsentscheidung vom 10.8.2007 als unbegründet zurück. Das FA habe die Feststellungsbescheide zu Recht gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geändert. Die zivilgerichtlichen Urteile seien rechtsbegründend, weil mit ihnen ein vom Gesellschaftsvertrag und den Gesellschafterbeschlüssen abweichender Gewinnverteilungsschlüssel festgelegt worden sei. Mit ihnen sei rückwirkend ein anderer Gewinnverteilungsschlüssel als bei den Veranlagungen angeordnet worden. Der Kläger habe ein Rechtsgeschäft im Rahmen eines Dauerrechtsverhältnisses - der Personengesellschaft - wirksam angefochten, so dass er sich auch so behandeln lassen müsse, als ob dieses Rechtsgeschäft von Anfang an unwirksam gewesen sei. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 10.8.2007 Bezug genommen.

9

Hiergegen wendet sich der Kläger mit seiner Klage. Zur Begründung führt er im wesentlichen aus, dass es sich bei den zivilgerichtlichen Urteilen bereits nicht um rückwirkende Ereignisse im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO handele. Ein abändernder Gewinnverteilungsbeschluss könne nur für die Zukunft gelten. Werde ein Gewinnverteilungsbeschluss über bereits erwirtschaftete Gewinne durch die Gesellschafter für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr gefasst, so dürfe das Finanzamt diesem Beschluss für die steuerliche Zurechnung der Gewinnanteile grundsätzlich keine Bedeutung zumessen. Rechtliche Beziehungen könnten nur für die Zukunft gestaltet werden. Das Urteil des LG "B" vom 27.7.2006 (21 O 198/04) habe rein deklaratorische Wirkung. Denn die Entscheidung beruhe darauf, dass eine Abänderung der im Gesellschaftsvertrag getroffenen Gewinnverteilungsregelung nicht festgestellt werden konnte.

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Darüber hinaus sei das FA an einer Änderung der bestandskräftigen Bescheide gehindert, weil es bei Durchführung der Veranlagungen zu Unrecht die von "D" erklärte Gewinnverteilung ungeprüft übernommen habe, obwohl diese einem Fremdvergleich nicht standgehalten hätten.

11

Der Kläger hat die Klage bezüglich der Feststellungsbescheide für die Jahre 2001 und 2002 zurückgenommen. Der Senat hat das Verfahren insoweit zur gesonderten Verhandlung und Entscheidung abgetrennt und eingestellt.

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Der Kläger beantragt nunmehr,

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die Änderungsbescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 1991 bis 1994 vom 16.3.2007 und für die Jahre 1995 bis 2000 vom 8.3.2007, sämtlich in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.8.2007, aufzuheben;

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hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen;

17

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

18

Die Beigeladenen beantragen jeweils,

19

die Klage abzuweisen;

20

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

21

Das Finanzamt verweist auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 10.8.2007.

22

Die Beigeladenen führen aus: Durch das Urteil des LG "B" vom 27.7.2006 für die Jahre 1991 bis 1999, welches als rechtsbegründend anzusehen sei und zu einem rückwirkenden Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO führe, sei der bisherige Gewinnverteilungsschlüssel rückwirkend anders gestaltet worden. Jedenfalls bei dem Gewinnverwendungsbeschluss, zu deren Zustimmung der Kläger verurteilt worden sie, handele es sich um ein sogenanntes Grundlagengeschäft, das der Zustimmung aller Gesellschafter bedürfe. Nachdem der Gewinn tatsächlich abweichend vom Gesellschaftervertrag verteilt worden sei und der Beigeladene zu 1.) auch tatsächlich über den ihm zugerechneten Gewinn vorab verfügen konnte, sei durch das Urteil des LG "B" vom 27.7.2006 eine Entscheidung erstritten worden, wonach abweichend von dieser Gewinnverteilung und Gewinnverwendung neue Beschlüsse auf der Grundlage der Gesellschaftssatzung aus dem Jahre 1969 gefasst worden seien. Es handle sich hierbei nicht um eine rein deklaratorische Entscheidung. Vielmehr sei auch das LG "B" davon ausgegangen, dass entsprechende Gewinnverwendungsbeschlüsse getroffen worden seien. Denn der Beigeladene zu 1.) sei seinerzeit zur Zustimmung zu geänderten Gewinnverwendungsbeschlüsse verurteilt worden, wie den Entscheidungsgründen (Seite 11 des Urteils des LG "B" vom 27.7.2006) zu entnehmen sei. Im Übrigen sei auch ein nachträglich ergangener Gewinnverteilungsbeschluss beachtlich, wie sich aus den Urteilen des Bundesfinanzhofs –BFH- vom 31.10.1984 I R 95/80, Bundessteuerblatt –BStBl- II 1985, 225 und vom 10.7.2002 I R 69/00, BFH/NV 2002, 1545 ergebe.

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Der Senat hat mit Beschluss vom 28.11.2007 "D" notwendig beigeladen und in der mündlichen Verhandlung vom 4.4.2008 die KG. Die Beteiligten haben auf Rechtsmittel gegen die Beiladung der KG verzichtet. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten sowie die dem Gericht übersandten Akten Bezug genommen.

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Entscheidungsgründe

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Die Klage ist zulässig und begründet. Die angefochtenen Feststellungsbescheide sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten. Das Finanzamt war zur Änderung der Feststellungsbescheide, mit denen die Zurechnung der Gewinnanteile abgeändert worden ist, nicht berechtigt.

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1. Die Voraussetzungen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO liegen nicht vor.

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a) Nach dieser Vorschrift ist ein Steuerbescheid zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (sog. rückwirkendes Ereignis). Die Korrekturvorschrift erfordert ein Ereignis, das den nach dem Steuertatbestand rechtserheblichen Sachverhalt "nachträglich" anders gestaltet und sich steuerlich in die Vergangenheit auswirkt, und zwar in der Weise, dass nunmehr der veränderte anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zugrunde zu legen ist. Dies schließt es aus, zivilgerichtlichen Urteilen steuerliche Rückwirkung i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO beizuzumessen, soweit mit diesen der zuvor verwirklichte Sachverhalt nicht verändert, insbesondere ein Recht nicht neu begründet wird, sondern lediglich – möglicherweise andere – zivilrechtliche Schlussfolgerungen gezogen werden (vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 08.08.2002 II B 157/01, BFH/NV 2002, 1548 m.w.N.).

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b) Im Streitfall sind durch die zivilgerichtlichen Urteile die zuvor verwirklichten Sachverhalte nicht nachträglich (mit Wirkung für die Vergangenheit) verändert worden. Die Urteile stellen lediglich fest, wozu die Gesellschafter der KG ohnehin aufgrund der getroffenen gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen verpflichtet waren. Danach war der Gewinn der Streitjahre nach dem Gewinnverteilungsschlüssel, wie er sich aus dem Gesellschaftsvertrag vom 1.1.1969 ergibt, zu verteilen, weil eine wirksame Abänderung des Gesellschaftsvertrags mangels einer dahingehenden Willenserklärung der "C", welche zu einer Änderung der Gewinnverteilungsabrede als sog. Grundlagengeschäft (vgl. hierzu Palandt-Sprau, BGB-Kommentar, 63. Auflage, § 705 Rn. 16, 16a) erforderlich war, nicht vorlag. Dass der Beigeladene zu 1.) ausweislich der Entscheidungsgründe des Urteils des LG "B" vom 27.7.2006 geänderten Gewinnverwendungsbeschlüssen (gemeint sind offensichtlich Gewinnverteilungsbeschlüsse) zuzustimmen hatte, steht dem nicht entgegen, weil die zunächst vom Beigeladenen zu 1.) allein gefassten Gewinnverteilungsbeschlüsse mangels Zustimmung der "C" als weiterer Gesellschafterin unwirksam waren und daher keine Rechtswirkungen entfalten konnten. Hiervon ist auch das LG "B" ausgegangen. Dementsprechend enthält der Tenor des Urteils auch nicht die Verurteilung zur Zustimmung zu geänderten Gewinnverwendungsbeschlüssen, sondern nur zur Zustimmung zu (näher bezeichneten) Gewinnverwendungsbeschlüssen. Infolgedessen hätte seinerzeit auch eine Zurechnung der Gewinnanteile für Zwecke der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen entsprechend der gesellschaftsvertraglichen Gewinnverteilungsabrede erfolgen müssen, weil der zivilrechtlich vereinbarte Gewinnverteilungsschlüssel grundsätzlich auch für die steuerliche Aufteilung des Gewinnes maßgeblich ist.

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Von diesem Grundsatz ist im Streitfall auch nicht ausnahmsweise abzuweichen. Insbesondere ergibt sich nicht aus § 41 AO, dass die von der gesellschaftsvertraglichen Gewinnverteilungsabrede abweichende Zurechnung der Gewinnanteile seinerzeit zutreffend gewesen ist. Nach dieser Vorschrift ist es für die Besteuerung unerheblich, wenn ein Rechtsgeschäft unwirksam ist oder wird, soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen. Diese Voraussetzungen sind vorliegend nicht erfüllt. Selbst wenn der Beigeladene zu 1.) über den Gewinn der Gesellschaft im Umfang der von ihm getroffenen Gewinnverteilungsbeschlüsse tatsächlich verfügen konnte, so dass das wirtschaftliche Ergebnis dieser Beschlüsse auch eingetreten ist, so reicht der tatsächliche Eintritt des wirtschaftlichen Ergebnisses für die Anwendung des § 41 AO allein nicht aus. Erforderlich ist darüber hinaus, dass das wirtschaftliche Ergebnis darauf beruht, dass die Beteiligten (hier: der Beigeladene zu 1.) und "C") das wirtschaftliche Ergebnis eines unwirksamen Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen haben lassen. § 41 AO setzt voraus, dass die am Rechtsgeschäft Beteiligten das eingetretene wirtschaftliche Ergebnis auch wollten. Nur in diesem Fall sollen zivilrechtliche Vorschriften, die zur Unwirksamkeit des Vereinbarten führen, der im Steuerrecht geltenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise nicht entgegenstehen. Von einem derartigen übereinstimmenden Willen der Beteiligten kann im Streitfall jedoch nicht ausgegangen werden, weil es an dem für die vertragliche Abänderung der Gewinnverteilungsabrede erforderlichem Willen der "C" gerade fehlte, wie den zivilgerichtlichen Urteilen zu entnehmen ist und was von den Beteiligten im finanzgerichtlichen Klageverfahren auch nicht mehr bestritten wird.

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Der Umstand, dass die Gewinnanteile dem Kläger (ursprünglich) nicht zugute gekommen sind, vermag ebenfalls keine von der gesellschaftsvertraglichen Gewinnverteilungsabrede abweichende steuerliche Zurechnung der Gewinnanteile zu begründen. Zwar sind Besonderheiten zu beachten, wenn festgestellte Mehrgewinne einer Personengesellschaft durch eine gesellschaftsvertragswidrige Verkürzung von Einnahmen bzw. zu Unrecht als Betriebsausgaben behandelte Aufwendungen ausschließlich einem Mitunternehmer zugute gekommen sind. Derartige Umstände können zu einer von der gesellschaftsvertraglichen Gewinnverteilungsabrede abweichenden Zurechnung dieser Mehrgewinne führen, wenn weder die Gesellschaft noch die anderen Gesellschafter in der Lage sind, etwaige Erstattungsansprüche gegen den Mitunternehmer durchzusetzen. In diesem Fall ist der Mehrgewinn dem (untreuen) Mitunternehmer als Sonderbetriebseinnahme zuzurechnen (vgl. BFH-Urteil vom 22.06.2006 IV R 56/04, BStBl II 2006, 838 m.w.N.). Ein derartiger Sonderfall liegt im Streitfall jedoch nicht vor. Der Gewinn der Personengesellschaft ist nicht verkürzt worden. Der erwirtschaftete Gewinn stand den Gesellschaftern in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit ursprünglich zur Verfügung. Lediglich die Gewinnverteilung war gesellschaftsvertragswidrig, ohne dass der Gesellschaft hierdurch jedoch Einnahmen vorenthalten oder finanzielle Mittel durch überhöhte Betriebsausgaben entzogen worden sind. Im Übrigen beträgt das Eigenkapital der Gesellschaft, die nach wie vor geschäftlich tätig ist, zum 31.12.2005 rund 2,1 Millionen Euro. Angesichts dessen kann auch nicht davon ausgegangen werden, dass etwaige Ersatzansprüche des Klägers nicht bedient werden können und die ursprünglich dem Beigeladenen zu 1.) zugewiesenen Gewinnanteile diesem vollständig und endgültig verbleiben.

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Soweit sich der Beigeladene zu 1.) zur Begründung eines rückwirkenden Ereignisses auf die BFH-Urteile vom 31.10.1984 (I R 95/80 a.a.O) und vom 10.7.2002 (I R 69/00 a.a.O) beruft, geht dieser Einwand fehl. Denn die zitierte Rechtsprechung betrifft nicht die Problematik der rückwirkenden Änderung der Gewinnverteilung, sondern vielmehr die Frage der Berücksichtigung von Gewinnausschüttungsbeschlüssen zwecks Herstellung der Ausschüttungsbelastung bei Kapitalgesellschaften. Insoweit ergibt sich jedoch aus den Einzelsteuergesetzen, namentlich aus § 27 Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes a.F., dass ein nach Ablauf des Wirtschaftsjahres getroffener Gewinnausschüttungsbeschluss für das betreffende Wirtschaftsjahr steuerlich von Bedeutung ist und aus diesem Grunde ein rückwirkendes Ereignis darstellt. Hingegen besteht im Hinblick auf eine zivilrechtlich vereinbarte rückwirkende Änderung einer Gewinnverteilungsabrede nach ständiger Rechtsprechung ein steuerliches Rückwirkungsverbot (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 17.3.1987 VIII R 293/82, BStBl II 1987, 558).

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2. Die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 bzw. § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO liegen – unabhängig von der Frage der Festsetzungsverjährung - ebenfalls nicht vor.

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a) Einer Änderung nach § 173 Abs. 1 AO steht jedenfalls die Änderungssperre des Absatzes 2 entgegen. Angesichts der durchgeführten Betriebsprüfungen käme eine Korrektur nach § 173 Abs. 1 nur im Falle einer Steuerhinterziehung bzw. leichtfertigen Steuerverkürzung in Betracht, wofür jedoch im Streitfall keine Anhaltspunkte bestehen.

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b) Eine Änderung nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO scheidet unabhängig von der Frage, wie das Tatbestandsmerkmal "zugunsten" im Falle der einheitlichen und gesonderten Feststellung zu verstehen ist, mangels fehlender Zustimmung des Steuerpflichtigen bzw. mangels Antragsentsprechung aus, auch wenn dem Antrag des nach § 352 Abs. 1 Nr. 1 AO Einspruchs- bzw. nach § 48 Abs. 1 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Klagebefugten, der KG, durch Erlass der Änderungsbescheide entsprochen worden ist. Deren Zustimmung ist zwar notwendig, jedoch nicht ausreichend, wenn das Änderungsbegehren eine Frage zum Gegenstand hat, für die – wie im Streitfall – nach § 352 AO bzw. § 48 FGO eine gesonderte Einspruchs- bzw. Klagebefugnis (hier: nach § 352 Abs. 1 Nr. 4 AO bzw. § 48 Abs. 1 Nr. 4 FGO) eines weiteren Beteiligten bzw. weiterer Beteiligter besteht. Eine Abänderung ist in dieser Konstellation nur einheitlich möglich, so wenn alle Einspruchs- bzw. Klagebefugten zustimmen oder den Anträgen sämtlicher Einspruchs- bzw. Klagebefugten entsprochen wird (vgl. hierzu auch das BFH-Urteil vom 30.5.1963 III 380/61, HFR 1964, 51 hinsichtlich der Änderungsmöglichkeit nach § 94 Abs. 1 Nr. 2 der Reichsabgabenordnung, der Vorgängervorschrift des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO, während eines Einspruchverfahrens). Anderenfalls würde das (unter Umständen) gegenläufige und durch § 352 Abs. 1 Nr. 4 AO bzw. § 48 Abs. 1 Nr. 4 FGO geschützte Interesse des weiteren Einspruchs- und Klagebefugten an einer Abänderung der getroffenen Entscheidung unterlaufen. Im Streitfall hatte der Kläger als weiterer Einspruchs- bzw. Klagebefugter weder einer Änderung zugestimmt noch einen entsprechenden Antrag gestellt.

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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Den Beigeladenen zu 1.) und zu 2.) sind Kosten aufzuerlegen, weil sie Sachanträge gestellt haben (§ 135 Abs. 3 FGO). Der Senat sieht jedenfalls im Streitfall keinen Anlass für eine einschränkende Auslegung des § 135 Abs. 3 FGO (dazu allgemein Brandt in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 135 FGO Rn. 143 ff. m.w.N.), da in erster Linie der Kläger und die Beigeladenen und weniger der Beklagte ein materielles Interesse an der Gewinnverteilung haben. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO und der entsprechenden Anwendung der §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO), die Entscheidung über die Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren auf § 139 Abs. 3 S. 3 FGO. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 1 Nr. 1 FGO.