A. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die nachträgliche Erhöhung der Versorgungszusage der Klägerin an einen ihrer Gesellschafter-Geschäftsführer durch Vereinbarung einer Dynamisierungsklausel in 2003 für die Streitjahre 2004 bis 2007 mangels Erdienbarkeit zu einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) führt.

I.

1. Die klagende GmbH entstand durch Umwandlung der A & Co. OHG mit Wirkung zum .... An dem Stammkapital der Klägerin waren von 1992 bis 2003 Herr B (geboren ...) zu 60 % und Herr C (geboren ...) zu 40 % beteiligt. Herr B und Herr C sind seit ... von den Beschränkungen des § 181 Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) befreite Geschäftsführer.

2. a) Beiden Geschäftsführern steht für ihre Tätigkeit als Geschäftsführer neben einer festen und gewinnabhängigen Tätigkeitsvergütung auch eine Alters- und Hinterbliebenenversorgung zu. Die Versorgungszusagen wurden erstmalig mit gesonderter Vereinbarung vom 01.03.1986 getroffen und beinhalteten jeweils eine ab dem vollendeten 65. Lebensjahr zu gewährende monatliche Altersrente in Höhe von 60 % des Monatsgehaltes, eine Invalidenrente in Höhe von 100 % der Altersrente sowie eine lebenslange Witwenrente in Höhe von 60 % der Arbeitnehmerrente. Dabei wurde Herrn B zunächst eine jährliche Altersrente in Höhe von ... DM und Herrn C in Höhe von ... DM zugesagt.

b) aa) Die zugesagten Leistungen wurden in der Folgezeit mehrfach durch Nachträge für beide Geschäftsführer angepasst, zuletzt am 03.09.1999 (Finanzgerichtsakte -FGA-Bl. 69).

Am 30.07.2003 (Herr B war zu diesem Zeitpunkt 60 Jahre ... Monate alt) wurde der Gesellschafterbeschluss getroffen, dass bei den Versorgungsbezügen "ein Rententrend in Höhe von 1,5 % berücksichtigt" wird (Rechtsbehelfsakte -RbA- Bl. 74). Dementsprechend wurde am 30.07.2003 folgender Nachtrag zur Versorgungszusage vom 01.03.1986 verfasst (FGA Bl. 68R):

         "Die Versorgungszusage wird wie folgt angepasst:

Nach § 16 BetrAG hat der Arbeitgeber alle drei Jahre eine Anpassung der laufenden Leistungen der betrieblichen Altersversorgung zu prüfen und hierüber nach billigem Ermessen zu entscheiden. Diese Verpflichtung entfällt dadurch, dass zur laufenden Erfüllung dieser Anpassungsprüfungspflicht als fest vereinbart gilt, dass sich die laufenden Leistungen gemäß § 16 (3) BetrAG jährlich erhöhen, und zwar jährlich um 1,5 von Hundert."

Die Versorgungszusagen sowie die Nachträge wurden stets vom jeweils anderen Geschäftsführer im Namen der Klägerin unterzeichnet.

bb) Zwischen 1999 und 2003 betrugen die jährlichen Teuerungsraten zwischen 0,6 % und 2 % (Betriebsprüfungsarbeitsakte -BpAA- Bd. III Bl. 78).

3. Mit notariellem Vertrag vom ... 2003 übertrug Herr B einen Anteil am Stammkapital der Klägerin in Höhe von ... DM auf seinen Sohn D (im Folgenden: Sohn). In § 3 des Vertrags wurde geregelt, dass der 01.06.2003 der Verrechnungstag ist und mit diesem Tag insbesondere das Gewinnbezugs- und Stimmrecht auf den Sohn übergeht (RbA Bl. 47 ff.). Der Übertragung lag ein privatschriftlicher Schenkungsvertrag unter dem Datum vom 01.06.2003 zugrunde (RbA Bl. 51 ff.), in dem Herr C bereits die nach § 6 des Gesellschaftsvertrags erforderliche Zustimmung zur Anteilsübertragung erteilt hatte.

4. Die Klägerin erhöhte die in ihren Bilanzen bereits passivierte Pensionsrückstellung zum Bilanzstichtag 30.09.2003 zur Deckung der aufgrund der Dynamisierung gestiegenen Altersrenten für Herrn B und Herrn C. Auf Herrn B entfiel dabei eine Erhöhung von ... €. Auch in den Streitjahren nahm die Klägerin für Herrn B aufgrund der Dynamisierung höhere Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen mit Mehrbeträgen von insgesamt ... € vor (... € zum 30.09.2004; ... € zum 30.09.2005; ... € zum 30.09.2006 und ... € zum 30.09.2007).

II.

1. In den Jahren 2009 und 2010 führte das beklagte Finanzamt (FA) eine Betriebsprüfung für die Jahre 2003 bis 2007 bei der Klägerin durch. Dabei kamen die Prüfer im Betriebsprüfungsbericht vom 13.10.2010 u. a. zu dem Ergebnis, dass die aufwandswirksamen Zuführungen zu der Pensionsrückstellung für Herrn B, soweit diese auf die Erhöhung der Altersrente durch die Dynamisierungsklausel vom 30.07.2003 entfielen, in den Jahren 2004 bis 2007 als vGA zu qualifizieren seien. Dabei bezifferte das FA für 2007 einen Zuführungswert in Höhe von ... € (anstelle der oben unter I.4. bezeichneten ... €), so dass es für die Streitjahre 2004 bis 2007 insgesamt eine vGA in Höhe von ... € (anstelle der oben unter I.4. bezeichneten ... €) ermittelte. Die Erhöhung der Versorgungszusage sei durch den begünstigten Gesellschafter Herrn B im Zusagezeitpunkt nicht mehr zu erdienen gewesen, da der Zeitraum zwischen Beschlussfassung und dem vertraglich fixierten Altersrentenbeginn weniger als zehn Jahre betragen habe (BpAA Bd. III Bl. 31 ff.).

2. Das FA setzte die Feststellungen der Betriebsprüfung um und erließ am 06.05.2011 entsprechend geänderte Bescheide zur Körperschaftsteuer, über den Gewerbesteuermessbetrag sowie die Gewerbesteuer für die Streitjahre 2004 bis 2007 (RbA Bl. 26 ff.).

3. Gegen diese Änderungsbescheide legte die Klägerin am 30.05.2011 Einspruch ein. Zur Begründung trug sie vor, dass die Berechnung der vGA der Höhe nach fehlerhaft sei. Im Übrigen liege aber ohnehin keine vGA vor. Das FA sei zu Unrecht von einem notwendigen Erdienenszeitraum von zehn Jahren ausgegangen. Herr B sei nicht als beherrschender Gesellschafter anzusehen und zwar weder aufgrund eigener Stimmenmehrheit noch aufgrund gleichgerichteter Interessen mit dem anderen Geschäftsführer Herrn C. Es müsse daher der für Minderheitsgesellschafter maßgebliche Erdienenszeitraum von lediglich drei Jahren bei der Beurteilung der Erdienbarkeit zugrunde gelegt werden (RbA Bl. 4 ff.).

4. Mit Einspruchsentscheidung vom 04.11.2013 wies das FA die Einsprüche als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es aus, die nachträgliche Erhöhung der Pensionszusage durch die Dynamisierungsklausel habe von Herrn B nicht mehr erdient werden können. Es sei der für beherrschende Gesellschafter maßgebliche Zeitraum von zehn Jahren für die Beurteilung der Erdienbarkeit zu berücksichtigen. Die Übertragung der Gesellschaftsanteile an den Sohn sei erst am 10.10.2003 und damit nach der Vereinbarung der Dynamisierungsklausel wirksam vereinbart worden, so dass am 30.07.2003 eine beherrschende Stellung von Herrn B aufgrund eigener Stimmenmehrheit (60 %) vorgelegen habe. Der Schenkungsvertrag vom 01.06.2003 führe mangels notarieller Form nicht zu einer abweichenden Bewertung. Abgesehen davon ergebe sich eine beherrschende Stellung von Herrn B aber auch aufgrund gleichgerichteter Interessen mit dem anderen Gesellschafter-Geschäftsführer Herrn C. Dies zeige sich insbesondere daran, dass die Vereinbarungen über die Erhöhungen der Pensionszusagen stets zeitgleich abgeschlossen worden seien und der Höhe nach das Beteiligungsverhältnis der Gesellschafter untereinander abbilden würden.

III.

Dagegen hat die Klägerin am 28.11.2013 Klage erhoben. Sie ist der Ansicht, die zugesagte Dynamisierung beruhe nicht auf dem Gesellschaftsverhältnis und sei daher steuerlich anzuerkennen. Die durch die Dynamisierungsklausel zusätzlich vereinbarte Leistung sei von Herrn B noch erdienbar. Entgegen der Ansicht des FA sei nicht ein Erdienenszeitraum von zehn Jahren zugrunde zu legen. Im Hinblick auf die verlängerten Arbeitszeiten und den späteren Rentenbeginn sei die Zeitspanne zu modifizieren.

Ihre, der Klägerin, Gewinne und Umsätze hätten in den Streitjahren über dem Branchendurchschnitt gelegen. Die Finanzmittel, die erforderlich seien für die Finanzierung der Altersvorsorge, seien tatsächlich in vollem Umfang erdient worden. Das sei ganz überwiegend das Verdienst von Herrn B.

Herr B sei im Zusagezeitpunkt kein beherrschender Gesellschafter gewesen. Er habe keine gleichgerichteten Interessen mit Herrn C. Vielmehr hätten beide Herren ganz unterschiedliche Interessen, was sie, die Klägerin, anbelange. Während Herr B dem Nachfolger, seinem Sohn, ein wirtschaftlich intaktes Unternehmen übergeben und ihm möglichst lange mit Tatkraft zur Seite stehen wolle, werde Herr C auf absehbare Zeit das Unternehmen verlassen und seine Anteile verkaufen. Im Übrigen habe Herr B am 30.07.2003 auch keine Stimmenmehrheit besessen. Sein Sohn sei bereits ab 01.06.2003 wirtschaftlicher Eigentümer der an ihn mit notariell beurkundetem Vertrag vom 10.10.2003 übertragenen Anteile gewesen.

Schließlich sei sie, die Klägerin, mit der Dynamisierung lediglich ihrer jährlichen Anpassungspflicht gem. § 16 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) hinsichtlich der von ihr bereits erteilten Versorgungsverpflichtung nachgekommen. Die Dynamisierung von lediglich 1,5 % p. a. liege unter der Inflationsrate und halte danach einem Fremdvergleich stand. Nach der Rechtsprechung des BFH in seinem Urteil vom 28.04.1982 (Az. I R 51/76) sei eine Anpassung an gestiegene Lebenshaltungskosten bei einer Altersversorgung gerechtfertigt. Entsprechendes ergebe sich aus dem Urteil des FG Düsseldorf vom 09.12.2013 (Az. 6 K 1754/10 K,G), bestätigt durch den BFH durch Urteil vom 20.05.2015 (Az. I R 17/14).

Unter Bezugnahme auf die tatsächliche Verständigung betreffend den streitigen Zuführungswert zur Pensionsrückstellung in 2007 (lt. E-Mails vom 13.04.2016 und 14.04.2016) hat das FA zu Protokoll in der mündlichen Verhandlung am 15.04.2016 eine Teilabhilfe dahingehend zugesagt, den angefochtenen Körperschaftsteuerbescheid für 2007 und den angefochtenen Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2007 in der Weise zu ändern, dass der Gesamtbetrag der Einkünfte bzw. der Gewinn aus Gewerbebetrieb um ... € gemindert wird aufgrund der Reduzierung der vGA von ... € auf ... €.

Die Klägerin beantragt,
den Körperschaftsteuerbescheid für 2004 und den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2004, jeweils vom 06.05.2011 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.11.2013, dahingehend zu ändern, dass der Gesamtbetrag der Einkünfte bzw. der Gewinn aus Gewerbebetrieb um die hinzugerechnete vGA in Höhe von ... € gemindert werden,
den Körperschaftsteuerbescheid für 2005 und den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2005, jeweils vom 06.05.2011 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.11.2013, dahingehend zu ändern, dass der Gesamtbetrag der Einkünfte bzw. der Gewinn aus Gewerbebetrieb um die hinzugerechnete vGA in Höhe von ... € gemindert werden,
den Körperschaftsteuerbescheid für 2006 und den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2006, jeweils vom 06.05.2011 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.11.2013, dahingehend zu ändern, dass der Gesamtbetrag der Einkünfte bzw. der Gewinn aus Gewerbebetrieb um die hinzugerechnete vGA in Höhe von ... € gemindert werden,
den Körperschaftsteuerbescheid für 2007 und den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2007, jeweils vom 06.05.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.11.2013 sowie der Teilabhilfezusage durch das FA vom 15.04.2016 dahingehend zu ändern, dass der Gesamtbetrag der Einkünfte bzw. der Gewinn aus Gewerbebetrieb um die hinzugerechnete vGA in Höhe von ... € gemindert werden.

Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.

Zur Begründung nimmt es auf die Einspruchsentscheidung Bezug.

IV.

Es wird Bezug genommen auf die Sitzungsniederschriften des Erörterungstermins am 18.02.2016 (FGA Bl. 46 ff.) sowie der mündlichen Verhandlung am 15.04.2016 (FGA Bl. 92 ff.) sowie auf die oben angeführten Unterlagen und die damit zusammenhängenden Vorgänge aus der FGA sowie aus den folgenden Steuerakten (zur Steuernummer .../.../...):

...

B. Die zulässige Klage hat in der Sache keinen Erfolg.

I.

Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzten die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FA hat die streitigen Zuführungen zur Pensionsrückstellung in den Jahren 2004 bis 2007 zu Recht als vGA behandelt, soweit diese auf der im Jahr 2003 zugesagten Dynamisierungsklausel beruhen.

1. a) Unter einer vGA i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG) und für die Gewerbesteuer i. V. m. § 7 Satz 1 Gewerbesteuergesetz (GewStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht (BFH-Urteile vom 23.10.2013 I R 60/12, BFHE 244, 256, HFR 2014, 421; vom 11.09.2013 I R 26/12, BFH/NV 2014, 728). Außerdem muss die Unterschiedsbetragsminderung bei der Körperschaft geeignet sein, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (BFH-Urteile vom 11.03.2015 I R 16/13, BFH/NV 2015, 1273; vom 26.06.2013 I R 39/12, BFHE 242, 305, BStBl II 2014, 174). Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis liegt vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (BFH-Urteile vom 11.11.2015 I R 5/14, DB 2016, 743; vom 25.06.2014 I R 76/13, BFHE 246, 166, BStBl II 2015, 665). Dies ist bei einer Pensionszusage anzunehmen, wenn der Begünstigte zugleich Gesellschafter der Kapitalgesellschaft ist und diese einem Gesellschaftsfremden unter ansonsten vergleichbaren Umständen keine entsprechende Zusage erteilt hätte (vgl. BFH-Urteil vom 23.07.2003 I R 80/02, BFHE 203, 114, BStBl II 2003, 926).

b) Bei einer Pensionszusage zugunsten eines Gesellschafter-Geschäfts-führers muss die begünstigte Person während der ihr voraussichtlich verbleibenden Dienstzeit den Versorgungsanspruch noch erdienen können (BFH-Urteil vom 23.09.2008 I R 62/07, BFHE 223, 64, BStBl II 2013, 39) und zwar unabhängig von der Frage der Angemessenheit der Gesamtausstattung (BFH-Urteile vom 11.09.2013 I R 26/12 BFH/NV 2014, 728; vom 21.12.1994 I R 98/93, BFHE 176, 412, BStBl II 1995, 419).

aa) Das ist im Allgemeinen nicht anzunehmen, wenn zwischen dem Zusagezeitpunkt und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand nur noch eine kurze Zeitspanne liegt, in der der Versorgungsanspruch vom Begünstigten nicht mehr erdient werden kann (BFH-Beschluss vom 28.06.2005 I R 25/04, BFH/NV 2005, 2252). Ein beherrschender Gesellschafter soll die Pensionszusage jedenfalls dann noch erdienen können, wenn der Zeitraum zwischen der Zusage der Pension und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand mindestens zehn Jahre beträgt (BFH-Urteil vom 27.11.2013 I R 17/13, BFH/NV 2014, 731). Für einen nicht beherrschenden Gesellschafter kann ein Erdienen der Pensionszusage zusätzlich unterstellt werden, wenn - vom vorgesehenen Zeitpunkt der Pensionierung aus gesehen - der Beginn seiner Betriebszugehörigkeit mindestens zwölf Jahre zurückliegt und die Versorgungszusage für mindestens drei Jahre bestanden hat (BFH-Urteil vom 15.03.2000 I R 40/99 BFHE 191, 330, BStBl II 2000, 504).

bb) Ebenso ist eine Erdienbarkeit dann im Allgemeinen nicht mehr anzunehmen, wenn die Zusage einem Gesellschafter-Geschäftsführer erteilt wurde, der im Zusagezeitpunkt das 60. Lebensjahr vollendet hatte (BFH-Urteile vom 09.11.2005 I R 94/04 BFH/NV 2006, 616; vom 23.07.2003 I R 80/02, BFHE 203, 114, BStBl II 2003, 926). Dies gilt unabhängig davon, ob der Begünstigte ein beherrschender oder nicht beherrschender Gesellschafter ist (BFH-Urteil vom 23.07.2003 I R 80/02, BFHE 203, 114, BStBl II 2003, 926). Hat der Gesellschafter-Geschäftsführer das 60. Lebensjahr vollendet, kommt es für die Frage der Erdienbarkeit nicht mehr auf eine etwaige Parallelwertung zu den Fristen für den Eintritt der Unverfallbarkeit nach dem BetrAVG an (BFH-Urteil vom 24.01.1996 I R 41/95, BFHE 180, 272, BStBl II 1997, 440). Wird nämlich eine Pensionszusage erst nach Vollendung des 60. Lebensjahres erteilt, kann der Arbeitgeber nach allgemeiner Lebenserfahrung nur noch von einer zeitlich eng begrenzten Tätigkeit des Arbeitnehmers ausgehen. Er muss damit rechnen, dass auch bei einem noch rüstigen Arbeitnehmer die Pension wegen nachlassender Arbeitsfähigkeit nicht mehr erdient werden kann (BFH-Urteile vom 11.09.2013 I R 26/12 BFH/NV 2014, 728; vom 23.03.2003 I R 80/02, BFHE 203, 114, BStBl II 2003, 926; vom 05.04.1995 I R 138/93, BFHE 177, 427, BStBl II 1995, 478, die dagegen erhobene Verfassungsbeschwerde ist vom BVerfG mit Beschluss vom 12.09.1995 1 BvR 1357/95, GmbHR 1996, 224, nicht zur Entscheidung angenommen worden).

cc) Maßgebend bei der Ermittlung des Erdienenszeitraums ist der in der Pensionszusage vereinbarte frühestmögliche Zeitpunkt des Pensionsbezuges (BFH-Urteil vom 20.05.2015 I R 17/14, BFHE 250,82, BStBl II 2015, 1022).

c) Diese Maßstäbe gelten für Neuzusagen von Pensionen und regelmäßig auch für nachträgliche Erhöhungen von bereits zugesagten Pensionen, soweit die Erhöhung reicht (BFH-Urteile vom 20.05.2015 I R 17/14, BFHE 250, 82, BStBl II 2015, 1022; vom 23.09.2008 I R 62/07, BFHE 223, 64, BStBl II 2013, 39; FG Niedersachsen, Urteil vom 22.04.2004 6 K 91/00, EFG 2004, 1081).

d) Pensionserhöhungen, die eine Kapitalgesellschaft mit ihrem (beherrschenden) Gesellschafter vereinbart, ohne dass die Erhöhung vom Begünstigten noch erdient werden kann, können nur unter bestimmten Voraussetzungen steuerlich anerkannt werden. Dies setzt jedoch voraus, dass die Pensionserhöhung einen Ausgleich für eine anderweitig nicht schließbare Versorgungslücke (vgl. Gosch, KStG, 3. Auflage, § 8 Rn. 1094 und 1099; offengelassen im BFH-Urteil vom 21.12.1994 I R 98/93, BFHE 176, 412, BStBl II 1995, 419) oder eine Anpassung an erhebliche Steigerungen der Lebenshaltungskosten darstellt (BFH-Urteile vom 23.09.2008 I R 62/07, BFHE 223, 64, BStBl II 2013, 39; vom 28.04.1982 I R 51/76, BFHE 135, 519, BStBl II 1982, 612, wonach eine Steigerung von rd. 26 % in zehn Jahren keinen zivilrechtlichen Anspruch auf Anpassung der Pension begründet). Eine derartige erhebliche Steigerung der Lebenshaltungskosten wird vom BFH angenommen, wenn die Teuerung seit der letzten Pensionszusage oder seit der letzten Anpassung mehr als 20 v. H. beträgt (BFH-Urteil vom 06.04.1979 I R 39/76, BFHE 128, 352, BStBl II 1979, 687).

2. Nach den vorstehenden Grundsätzen ist die Erhöhung der Pensionszusage für Herrn B durch die Dynamisierungsklausel als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen und damit als vGA zu qualifizieren, weil Herr B die im Jahr 2003 zugesagte Pensionserhöhung aus damaliger Sicht nicht mehr erdienen konnte.

a) Herr B hatte im Zeitpunkt der Dynamisierungsvereinbarung bereits das 60. Lebensjahr vollendet. Dieser Umstand reicht im Hinblick auf das mit dem Alter steigende Gesundheitsrisiko und die daraus resultierende Gefahr kurzfristiger Inanspruchnahme der Pension bereits aus, um die Erdienbarkeit zu verneinen. Dabei kann dahinstehen, ob es sich bei Herrn B zur Zeit der Vereinbarung der Dynamisierungsklausel im Juli 2003 um einen beherrschenden Gesellschafter gehandelt hat. Zwar sprechen gute Gründe dafür, eine beherrschende Stellung sowohl aufgrund eigener Stimmenmehrheit als auch aufgrund gleichgerichteter Interessen - im Hinblick auf die Pensionszusage - mit Herrn C anzunehmen. Diese Frage kann der erkennende Senat offenlassen, da es bei Erteilung bzw. nachträglicher Änderung einer Pensionszusage nach Vollendung des 60. Lebensjahres durch den Begünstigten für die Frage der Erdienbarkeit auf die Unterscheidung, ob der Begünstigte ein beherrschender oder nicht beherrschender Gesellschafter ist, nicht ankommt (oben B.I.1.b)).

b) Für die steuerliche Behandlung in den Streitjahren ist es darüber hinaus unerheblich, dass Herr B nach Zusage der Dynamisierungsklausel tatsächlich noch bis heute - und damit im Ergebnis über zehn Jahre seit der Vereinbarung der nachträglichen Dynamisierung - für die Klägerin tätig ist. Insoweit kommt es für die Beurteilung der Erdienbarkeit auf die vertraglichen Verhältnisse im Zeitpunkt der Zusage der Erhöhung, also hier im Juli 2003, an. Zu dem Zeitpunkt betrug die restliche Dienstzeit von Herrn B bis zum frühestmöglichen Eintritt in die Altersrente mit Vollendung des 65. Lebensjahres nur vier Jahre und knapp ... Monate.

3. Die streitigen Zuführungen zur Pensionsrückstellung sind trotz fehlender Erdienbarkeit auch nicht ausnahmsweise deshalb steuerlich anzuerkennen, weil die Dynamisierung zur Anpassung an erhebliche Steigerungen der Lebenshaltungskosten vorgenommen worden wäre. Die Pensionszusage betreffend Herrn B wurde zuletzt am 03.09.1999 und damit knapp vier Jahre vor der streitigen Dynamisierungsklausel angepasst. In dieser Zeit sind die Lebenshaltungskosten nicht einmal um 10 %, also nicht erheblich, gestiegen (oben A.I.2.b)bb)). Es liegen auch keine Anhaltspunkte dafür vor, dass durch die Dynamisierung lediglich eine anderweitig nicht schließbare Versorgunglücke hätte ausgeglichen werden sollen.

4. Die streitigen Zuführungen zur Pensionsrückstellung sind auch nicht im Hinblick auf spätere Anpassungspflichten gem. § 16 BetrAVG ausnahmsweise steuerlich anzuerkennen, da Herr B nicht dem durch das BetrAVG geschützten Personenkreis angehört.

a) Nach § 16 Abs. 1 BetrAVG hat der Arbeitgeber alle drei Jahre eine Anpassung der laufenden Leistungen der betrieblichen Altersversorgung zu prüfen und hierüber nach billigem Ermessen zu entscheiden; dabei sind insbesondere die Belange des Versorgungsempfängers und die wirtschaftliche Lage des Arbeitgebers zu berücksichtigen. Nach § 16 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG entfällt die Verpflichtung nach Absatz 1, wenn der Arbeitgeber sich verpflichtet, die laufenden Leistungen jährlich um wenigstens eins v. H. anzupassen.

Zwar gelten gem. § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG die §§ 1 bis 16 BetrAVG entsprechend für Personen, die nicht Arbeitnehmer sind, wenn ihnen Versorgungsleistungen aus Anlass ihrer Tätigkeit für ein Unternehmen zugesagt worden sind. Nicht in den Anwendungsbereich der Norm fallen jedoch Alleingesellschafter-Geschäftsführer und Mehrheitsgesellschafter-Geschäftsführer, da sie aufgrund ihrer Leitungsmacht als Unternehmer und nicht als Arbeitnehmer zu behandeln sind (BFH-Urteil vom 17.12.2008 III R 22/05, BFH/NV 2009, 1409; BGH-Beschluss vom 15.10.2007 II ZR 236/06, DStR 2008, 310; BGH-Urteil vom 13.07.2006 IX ZR 90/05, NJW 2006, 3638). Minderheitsgesellschafter fallen dann nicht in den Regelungsbereich des BetrAVG, wenn sie zur Führung der Geschäfte der Gesellschaft berufen sind, zusammen mit weiteren zur Geschäftsführung berufenen Gesellschaftern die Mehrheit am Unternehmen besitzen und ihre Kapitalbeteiligung mindestens 10 % beträgt (BFH-Urteil vom 28.04.2010 I R 78/08, BFHE 229, 234, HFR 2010, 1145). Auch in diesem Fall verfügen sie über eine einem beherrschenden Gesellschafter vergleichbare Leitungsmacht, da im allgemeinen Gesellschafter-Geschäftsführer, die zusammen über die Mehrheit verfügen, der Gesellschaft ihren Willen aufzwingen können und vielfach auch müssen, wenn notwendige Entscheidungen anstehen (BFH-Urteile vom 28.04.2010 I R 78/08, BFHE 229, 234, HFR 2010, 1145; vom 17.12.2008 III R 22/05, BFH/NV 2009, 1409).

b) aa) Danach unterfällt Herr B nicht der durch das BetrAVG geschützten Personengruppe. Auch insoweit kann dahinstehen, ob es sich bei Herrn B zur Zeit der Vereinbarung der Dynamisierungsklausel im Juli 2003 um einen Mehrheitsgesellschafter gehandelt hat, da seine Kapitalbeteiligung in jedem Fall mehr als 10 % betrug und er zusammen mit Herrn C, mit dem er zur Führung der Geschäfte der Gesellschaft berufen war, die Mehrheit am Unternehmen besaß.

bb) Selbst wenn man annähme, durch den Nachtrag zur Versorgungszusage vom 30.07.2003 (oben A.I.2.b)aa)) sei entsprechend den Vorgaben des BetrAVG vertraglich eine Anpassungspflicht vereinbart worden, hätte dies nicht die steuerliche Anerkennung der streitigen Zuführungen zur Pensionsrückstellung zur Folge. Abgesehen davon, dass Zuwendungen an Gesellschafter-Geschäftsführer nach der Rechtsprechung des BFH regelmäßig anders zu beurteilen sind als an "normale" Angestellte (vgl. BFH-Urteile vom 11.11.2015 I R 26/15, DStR 2016, 737; vom 19.03.1997 I R 75/96, BFHE 183, 94, BStBl II 1997, 577), entfiele dadurch nicht das Erfordernis der Erdienbarkeit.

II.

1. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

2. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Die Frage, inwieweit die Erhöhung einer Pensionszusage durch nachträgliche Dynamisierung zur Anpassung an steigende Lebenshaltungskosten unter Berücksichtigung der gestiegenen Lebenserwartung unter vereinfachten Voraussetzungen auch unter Verletzung des grundsätzlich maßgeblichen Erdienenszeitraums zugesagt werden kann, hat grundsätzliche Bedeutung.