I. Die Klage wird abgewiesen.

II. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

III. Die Revision wird nicht zugelassen

Streitig ist die Änderung der Umsatzsteuerbescheide 2015 und 2016, insbesondere gemäß § 174 Abgabenordnung (AO).

Die in der Rechtsform einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung betriebene Klägerin hat ihren Sitz in Luxemburg. Sie ist Unternehmerin i.S.d. § 2 Abs. 1 S. 1 und 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG). Der Gegenstand des Unternehmens umfasst den Bereich Elektromaschinenbau und Elektroinstallation von Maschinen und maschinellen Anlagen weltweit.

Die Klägerin hatte im Jahr 2017 für die Jahre 2015 und 2016 Umsatzsteuererklärungen eingereicht. Die Erklärungen führten gemäß § 168 S. 1 AO zu einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

In den Streitjahren hat die Klägerin ihren im Inland wohnenden Mitarbeitern HA, HE, HO, K und R jeweils ein zum Unternehmensvermögen gehörendes Fahrzeug, das diese – mit Ausnahme des Arbeitnehmers R - auch für Privatfahrten nutzen durften, überlassen. Die Vereinbarung war Bestandteil des Arbeitsvertrages und es wurde eine Dienstwagenvereinbarung als Anlage zum Arbeitsvertrag zwischen der Klägerin und dem jeweiligen Mitarbeiter geschlossen.>

In den von der Klägerin zunächst für die Streitjahre eingereichten Umsatzsteuererklärungen wurden folgende Werte erklärt:

Dabei wurde für die Fahrzeugüberlassung die Bemessungsgrundlage auf Grundlage der 1% -Regelung (1 % vom Bruttolistenpreis – BLP) für Privatfahrten, sowie 0,03 % vom BLP für Fahrten Wohnung/Arbeitsstätte ermittelt (zur Berechnung Bl. 242 ff d.A.) und die Werte als sonstige Leistung nach § 3 Abs. 9a UStG der Besteuerung unterworfen.

Für die Jahre 2014 bis 2016 fand im Zeitraum Februar 2018 bis Juli 2019 eine Außenprüfung statt. Bezüglich der Umsatzsteuer ergaben sich dabei keinerlei Änderungen. Der Beklagte hob daher den Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 3 S. 3 AO jeweils mit Bescheid vom 22. August 2019 auf. Rechtsmittel wurden nicht eingelegt.

Mit Urteil vom 20. Januar 2021 (Az. C-288/19) hat der EuGH bezüglich der Kfz-Überlassung eines Unternehmers an dessen Arbeitnehmer im Rahmen der Vorlage zur Vorabentscheidung des Finanzgerichts des Saarlandes hinsichtlich der Auslegung von Art.56 Abs. 2 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem in der durch die Richtlinie 2008/8/EG des Rates vom 12. Februar 2008 geänderten Fassung (im Folgenden: MwStSystRL) entschieden, dass die Überlassung eines dem Unternehmen zugeordneten Fahrzeugs an dessen Arbeitnehmer nicht in den Anwendungsbereich dieser Richtlinie falle, wenn dieser Umsatz keine Dienstleistung gegen Entgelt i.S.d. Art. 2 Abs. 1 Buchst. c) darstelle. Art. 56 Abs. 2 Unterabs. 1 der MwStSystRL finde dagegen auf einen solchen Umsatz Anwendung, wenn es sich um eine Dienstleistung gegen Entgelt i.S.d. Art. 2 Abs. 1 Buchst. c) MwStSystRL handele und der Arbeitnehmer gegen Zahlung eines Mietzinses für eine vereinbarte Dauer von mehr als 30 Tagen dauerhaft über das Recht verfüge, dass Fahrzeug zu privaten Zwecken zu benutzen und andere davon auszuschließen (DStR 2021, 154-156, Rd 37 und 47 f).

Nach Ergehen der vorgenannten EuGH-Rechtsprechung reichte die Klägerin bei der Beklagten am 23. April 2021 korrigierte Umsatzsteuererklärungen für die Kalenderjahre 2015 und 2016 ein und begründete diese dahingehend, dass nach dem Urteil des EuGH die steuerbaren Umsätze um die Kfz Überlassung an die Arbeitnehmer zu reduzieren seien.  Das Steueramt in Luxemburg habe die Kfz-Nutzung der luxemburgischen Mehrwertsteuer unterworfen und entsprechende Nachforderungen festgesetzt. Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung werde daher um Änderung der bisherigen Umsatzsteuerfestsetzungen gebeten.

In den korrigierten Erklärungen wurden folgende Angaben gemacht:

Der Beklagte teilte daraufhin mit Schreiben vom 13. Juli 2021 mit, dass eine Änderung nicht in Betracht komme, da die Voraussetzungen einer Änderungsvorschrift nicht erfüllt seien. Die Abgabe der Umsatzsteuererklärung 2015 am 16. Februar 2017 und der Umsatzsteuererklärung 2016 am 07. März 2017 habe zu einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung geführt. Dieser sei jedoch mit den Bescheiden vom 22. August 2019 gem. § 164 Abs. 3 AO aufgehoben worden. Eine Korrektur nach § 164 Abs. 2 AO scheide demnach insoweit aus. Darüber hinaus sei keine Korrekturvorschrift ersichtlich, nach der eine Änderung auf die nunmehr beantragten Werte erfolgen könne. Dem vorgenannten Schreiben wurde eine Rechtsbehelfsbelehrung beigefügt.

Mit Schreiben vom 12. August 2021 erhob die Klägerin Einspruch gegen die Ablehnung der Änderungsanträge. Eine Begründung der Einsprüche erfolgte nicht.

Der Beklagte hat den Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 22. Dezember 2021 als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, dass die Bestandskraft einer Steuerfestsetzung nur durchbrochen werden könne, soweit es das Gesetz zulasse. Vorliegend scheide eine Korrektur der Steuerfestsetzungen aufgrund der am 23. April 2021 eingereichten, berichtigten Umsatzsteuererklärungen aus, da insoweit keine Korrekturvorschrift greife.

Eine Korrektur nach § 164 AO könne nicht erfolgen, da der Nachprüfungsvorbehalt gem.   § 164 Abs. 3 S. 1 AO aufgehoben worden sei.

Auch eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO scheide mangels Vorliegen einer neuen Tatsache aus. Keine Tatsachen i.S.d. vorgenannten Vorschrift seien Rechtsnormen und Schlussfolgerungen aller Art, insbesondere steuerrechtliche Bewertungen. Folglich handele es sich bei der Änderung der Rechtsprechung durch das EuGH-Urteil vom 20. Januar 2021 (Az. C.228/19) nicht um eine Tatsache i.S.d. § 173 AO.

Dem Antrag auf Änderung könne auch im Hinblick auf § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO nicht entsprochen werden, da dessen Voraussetzungen nicht erfüllt seien. Es liege kein rückwirkendes Ereignis vor. Die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO setze voraus, dass nachträglich ein Ereignis eingetreten sei, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit habe. Hierzu würden alle rechtlich bedeutsamen Vorgänge zählen, aber auch tatsächlichen Lebensvorgänge, die steuerlich - ungeachtet der zivilrechtlichen Wirkungen - in der Weise Rückwirkung entfalten, dass nunmehr der veränderte anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zugrunde zu legen ist. Ob einer nachträglichen Änderung des Sachverhaltes rückwirkende steuerliche Bedeutung zukomme, bestimme sich allein nach dem jeweils einschlägigen materiellen Steuerrecht. Eine rückwirkende Änderung steuerrechtlicher Normen sei kein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO. Auch eine Entscheidung des BVerfG stelle kein rückwirkendes Ereignis i.S.v. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO dar. Vorliegend habe sich der Sachverhalt der Pkw-Überlassung durch die Klägerin an ihr in Deutschland wohnendes Personal weder durch die Vorabentscheidung des EuGHs mit Urteil vom 20. Januar 2021 - Az. C.228/19 noch aufgrund der Folgeentscheidung des Finanzgerichtes des Saarlandes vom 29. Juli 2021 - Az. 1 K 1034/21 verändert. Dieser sei unverändert bestehen geblieben.

Der Prozessbevollmächtigte hat daraufhin mit am 25. Januar 2022 bei Gericht eingegangenem Schreiben für die Klägerin Klage erhoben und begehrt weiterhin die Änderung der Umsatzsteuerbescheide 2015 und 2016. Eine Korrekturmöglichkeit der Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2015 und 2016 sei – anders als der Beklagte meine –  in Form von § 174 Abs. 1 AO gegeben. Ein Steuerbescheid i.S.d. § 174 Abs. 1 und 2 AO könne auch ein Steuerbescheid sein, der von einer Finanzbehörde eines anderen Mitgliedstaates der Europäischen Union oder eines Staates, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, erlassen wurde.

Die Voraussetzungen des § 174 Abs. 1 AO seien erfüllt, wenn ein bestimmter steuererhöhender Sachverhalt mehrfach zuungunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger berücksichtigt worden sei. Sei ein Sachverhalt in mehreren Steuerbescheiden zuungunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger berücksichtigt worden, obwohl die Berücksichtigung nur einmal hätte erfolgen dürfen, habe das Finanzamt den Bescheid, in dem der Ansatz zu Unrecht erfolgt sei, auf Antrag aufzuheben oder zu ändern. Es sei ein entsprechender Antrag durch die Klägerin gestellt worden. Auch liege eine Mehrfachberücksichtigung vor. Diese sei der Fall, wenn der derselbe Sachverhalt zu Unrecht in Steuerbescheiden für verschiedene Besteuerungszeiträume, für verschiedene Steuerarten oder verschiedene Steuerpflichtige berücksichtigt worden sei. Die mehrfache Berücksichtigung des streitigen Sachverhalts müsse zueinander in einem wechselseitigen Ausschließlichkeitsverhältnis stehen, das eine Berücksichtigung - also jeweils die weitere Berücksichtigung desselben Sachverhalts bei einem anderen Steuerpflichtigen, bei einer anderen Steuerart oder in einem anderen Veranlagungszeitraum - nach materiellem Recht denkgesetzlich ausschließe. Bei dem mehrfach berücksichtigten Sachverhalt müsse es sich um denselben Sachverhalt handeln. Er müsse jedoch nicht jeweils in derselben Weise berücksichtigt worden sein. So liege eine Mehrfachberücksichtigung auch vor, wenn dieselbe Einnahme z.B. in dem einen Bescheid als Einnahme aus Gewerbebetrieb, in dem anderen als Einnahme aus Vermietung und Verpachtung angesetzt wurde. Der mehrfach berücksichtigte Sachverhalt müsse auch nicht in vollem Umfang deckungsgleich sein.

Bei sonstigen Leistungen sei im Verhältnis zwischen den Mitgliedstaaten der EU eine solche Doppelbesteuerung ebenfalls prinzipiell ausgeschlossen, da nach Art. 43 ff. MwStSystRL verbindliche Bestimmungen für den Ort der sonstigen Leistungen (Dienstleistungen) bestehen würden, welche eine Doppelbesteuerung bzw. eine Nichtbesteuerung verhindern solle.

Vermutlich aufgrund einer unklaren Rechtslage und der aktuellen Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofes in vergleichbaren Fällen sei es zu einer nicht gewollten Doppelbesteuerung gekommen. Bezüglich der Rechtslage des materiellen Umsatzsteuerrechts hat der Prozessbevollmächtigte auf die Entscheidungen des EuGHs, Urteil vom 20. Januar 2021 – Az. C-288/19, DStR 2021, 154 und des FG Saarlandes Gerichtsbescheid vom 29. Juli 2021 – Az. 1 K 1034/21, EFG 2021, 2099 verwiesen. Der Prozessbevollmächtigte führte dazu aus, dass in den beiden Entscheidungen die geltende Rechtslage hinsichtlich der Kfz- Überlassung dargestellt werde. Der EuGH - so der Prozessbevollmächtigte- habe ausgeführt, dass eine Vermietung eines Beförderungsmittels im Sinne von Art. 56 Abs. 2 Unterabs. 1 der MwStSystRL entsprechend der zuvor zur Vermietung von Grundstücken ergangenen Rechtsprechung voraussetze, dass der Eigentümer des Beförderungsmittels dem Mieter gegen Zahlung eines Mietzinses für eine vereinbarte Dauer das Recht übertrage, das Beförderungsmittel zu benutzen und andere davon auszuschließen. Was die Voraussetzungen des Mietzinses betreffe, könne das Fehlen einer solchen Zahlung nach Auffassung des EuGH nicht durch den Umstand aufgewogen werden, dass im Rahmen der Einkommensteuer die private Nutzung des dem in Rede stehenden Unternehmen zugeordneten Gegenstands als ein quantifizierbarer geldwerter Vorteil und somit in gewisser Weise als ein Teil der Vergütung angesehen werde, auf die der Begünstigte als Gegenleistung für die Zurverfügungstellung des fraglichen Gegenstands verzichtet habe. Der EuGH sei zu dem Ergebnis gekommen, dass die Voraussetzung einer entgeltlichen Vermietung im Fall einer kostenfreien Nutzung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, die einer Dienstleistung gegen Entgelt nach Art. 26 Abs. 1 Buchst. a der MwStSystRL gleichgestellt sein solle, nicht erfüllt sein könne und, dass ein solcher Umsatz daher nicht unter Art. 56 Abs. 2 Unterabs. 1 der MwStSystRL falle.

Unter Anwendung dieser Rechtsgrundsätze auf den streitgegenständlichen Sachverhalt zeige sich, dass die zugrundeliegenden ursprünglich eingereichten Umsatzsteuererklärungen falsch seien. Es liege eine entsprechende Mehrfachberücksichtigung vor, da derselbe Sachverhalt (PKW-Überlassung an Arbeitnehmer) auch in Luxemburg und damit in zwei verschiedenen Mitgliedstaaten der EU besteuert worden sei. Handele es sich (wie hier) um eine deutsche Steuerfestsetzung, so sei in diesem Fall somit § 174 Abs. 1 AO heranzuziehen, da eine widerstreitende Steuerfestsetzung i.S. der Vorschrift im Verhältnis zu einem Steuerbescheid eines anderen Staates (insbesondere unter Berücksichtigung des Gebots der Unionstreue aus Art. 4 Abs. 3 EU-Vertrag) vorliege.

Die zugrundeliegenden Umsatzsteuerbescheide 2015 und 2016 seien von Anfang an (unerkannt) rechtswidrig gewesen. Auslegungsurteile des EuGHs nach Art. 267 Abs. 1 lit. a) und b) AEUV würden eine Wirkung ex tunc entfalten. Das heiße, grundsätzlich seien Normen des Primär- und Sekundärrechts ab dem Tag des Inkrafttretens für jeden Mitgliedsstaat so zu verstehen, wie eine zeitliche spätere Interpretation des EuGHs sie auslege. Die Gerichte seien ebenso wie andere staatliche Stellen verpflichtet, die durch den Gerichtshof gefundene Auslegung des Unionsrechts bzw. die von ihm gefällte Entscheidung über die Ungültigkeit einer Norm der Europäischen Union auch auf in der Vergangenheit begründete Rechtsverhältnisse anzuwenden. Eine neue Rechtsprechung könne somit die anzuwendenden Gesetze rechtsdogmatisch nicht ändern. Auch sei noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten.

Auf Hinweis des Gerichts, dass im Revisionsverfahren gegen den im Nachgang zur Entscheidung des EuGHs durch das FG Saarlandes - Az. 1 K 1034/21 ergangenen Gerichtsbescheid am 30. Juni 2022 durch den BFH ein Urteil ergangen ist, hat der Prozessbevollmächtigt erwidert, dass bereits in tatsächlicher Hinsicht der Sachverhalt im hiesigen Verfahren vom Tatbestand der Entscheidungen des EuGHs vom 20.Januar 2021 — Az. C-288/19 und des BFH vom 30. Juni 2022 –  Az. V R 25/21 grundlegend abweiche. Vorliegend sei kein Einbehalt eines Lohns als Gegenleistung für die arbeitsvertraglich vereinbarte Nutzungsüberlassung des Fahrzeugs und damit auch keine Vermietung eines Beförderungsmittels gegeben. Erst recht ergebe sich hieraus kein tauschähnliches Geschäft. Die luxemburgische Finanzverwaltung beharre auf ihren rechtlichen Standpunkt, dass eine Umsatzbesteuerung der Fahrzeugüberlassung in Luxemburg rechtmäßig sei. Vorliegend sei im Rahmen der streitentscheidenden Arbeitsverträge bzw. Vereinbarungen zur Fahrzeugüberlassung ausdrücklich keine Überlassung eines Beförderungsmittels vom Eigentümer an den Mieter gegen Zahlung eines Mietzinses gegeben.

Im Klageverfahren wurden exemplarisch drei Arbeitsverträge eingereicht auf deren Inhalt Bezug genommen wird (Bl. 171 ff d. A.). Darin heißt es „Für Reisen, die im Interesse des Unternehmens notwendig sind oder angeordnet werden, wird dem Arbeitnehmer ein Firmenfahrzeug zur Verfügung gestellt, das er auch privat nutzen kann. Die Anrechnung des Firmen PKW erfolgt gem. den derzeit gültigen gesetzlichen Vorschriften“. Unter § 10, Ziffer 1 der „Ergänzung zum Arbeits-/Anstellungsvertrag“ heißt es: „Der Mitarbeiter hat den in der privaten Nutzungsmöglichkeit des Dienstwagens liegenden geldwerten Vorteil entsprechend der jeweils gültigen steuerrechtlichen Vorschriften zu versteuern. Der Arbeitgeber nimmt den Lohnsteuerabzug vor.“

Der Prozessbevollmächtigte hat dazu ausgeführt, mit der Formulierung „gem. den gesetzlichen Vorschriften“ würden die Vertragsparteien bei verständiger Auslegung eine Versteuerung des in der Überlassung liegenden, geldwerten Vorteils zugunsten des Arbeitnehmers nach den Regelungen des Einkommensteuergesetzes meinen. Aus § 10 des exemplarischen Arbeitsvertrages ergebe sich, dass die Klägerin gerade keinen Einbehalt des Lohns seiner Arbeitnehmer für die entgeltliche Abgeltung der Fahrzeugüberlassung vorgenommen hat. Es handele sich vorliegend nicht um eine Vermietung eines Beförderungsmittels i.S.d. Art. 56 Abs. 2 Unterabs. 1 der MwStSystRL oder etwa eines tauschähnlichen Geschäfts i.S.d. § 3a Abs. 3 Nr. 2 S. 3 UStG. Weder aus dem Urteil des EuGH vom 20. Januar 2021 –  Az. C-288/19, noch aus der Entscheidung des BFH vom 30. Juni 2022 –  Az. V R 25/21 lasse sich in tatsächlicher oder rechtlicher Hinsicht etwas Anderes entnehmen.

Die deutschen Umsatzsteuerbescheide seien „fehlerhaft“ bzw. rechtswidrig. Die Voraussetzungen des Art. 56 Abs. 2 Unterabs. 1 MwStSystRL bzw. § 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1, § 3 Abs. 12 S. 2 UStG sowie § 3a Abs. 3 Nr. 2 S. 3 UStG seien nicht erfüllt. Im vorliegenden Sachverhalt mangele es an dem Merkmal „Zahlung eines Mietzinses“. Der EuGH habe zum Begriff der „Vermietung eines Beförderungsmittels“ in seinem Urteil vom 20. Januar 2021 — Az. C- 288/19, Rn. 43, 44 wörtlich ausgeführt: „[…] Was die Voraussetzung eines Mietzinses betrifft, wurde darauf hinzuweisen, dass das Fehlen einer solchen Zahlung nicht durch den Umstand aufgewogen werden kann, dass im Rahmen der Einkommenssteuer die private Nutzung des dem in Rede stehenden Unternehmens zugeordneten Gegenstandes als ein quantifizierbarer geldwerter Vorteil und somit in gewisser Weise als ein Teil der Vergütung angesehen wird, auf die der Begünstigte als Gegenleistung für die Zurverfügungstellung des fraglichen Gegenstands verzichtet hat […]. Aus der Rechtsprechung geht nämlich hervor, dass der Begriff des Mietzinses zum Zwecke der Anwendung von Art. 56 Abs. 2 UAbs. 1 MwStSystRL nicht im Wege der Analogie ausgelegt werden kann, indem ihm ein geldwerter Vorteil gleichgestellt wird, und dass er das Vorliegen eines in Geld zu entrichtenden Mietzinses voraussetzt […]“. Im vorliegenden Fall handele es sich um die vom EuGH angesprochene Gewährung eines geldwerten Vorteils, der nicht mit der Zahlung eines Mietzinses gleichzustellen sei. Die Überlassung von Dienstwagen an Arbeitnehmer sei unstreitig eine Form des geldwerten Vorteils. Der nationale Gesetzgeber habe zur Regelung im Einkommensteuerrecht daher die sog. 1-%-Regelung in § 8 Abs. 2 S. 2 und 3 EStG i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG ausdrücklich kodifiziert.

Die Anforderungen des EuGH an ein gegenseitiges Mietverhältnis bzw. ein nach deutschen Zivilrechtsmaßstäben synallagmatisches Verhältnis (vgl. § 320 BGB) von Leistung und Gegenleistung im Rahmen arbeitsvertraglicher Regelungen seien in den hier zugrundeliegenden Arbeitsverträgen vorliegend nicht gegeben. Die Arbeitnehmer würden vielmehr sogar den in der Überlassung liegenden geldwerten Vorteil mit ihrem eigenen Bruttolohn gegenüber der deutschen Finanzverwaltung versteuern, ohne dass ein Betrag hiervon als vertragliche Gegenleistung an die Klägerin fließen würde. Der Einbehalt der Lohnsteuer durch den Arbeitgeber ändere hieran nichts, weil hierin keine Leistung der Arbeitnehmer an die Klägerin zu sehen sei. Ferner stehe die vom BFH in seiner Entscheidung v. 30. Juni 2022 – Az. V R 25/21 vorgenommene Würdigung des Urteils des EuGHs vom 20. Januar 2021 - Az. C- 288/19 unter „Beachtung der wirtschaftlichen Realität“ im klaren Widerspruch zum oben zitierten Wortlaut der Entscheidung des EuGHs. An keiner Stelle lasse sich die Aussage des EuGHs ableiten, dass es auf einen vermeintlichen, „mitprägenden Zusammenhang“ zwischen dem Dienstverhältnis und der Fahrzeugüberlassung ankomme, ungeachtet einer einkommensteuerrechtlichen Betrachtung. Der BFH interpretierte ohne hinreichenden Anhaltspunkt für ein anderes Verständnis des Art. 56 der MwStSystRL schlicht einen tauschähnlichen Umsatz hinein. Gleichzeitig räume der BFH selbst ein, dass die MwStSystRL keine § 3 Abs. 12 UStG entsprechende Regelung enthalte. Entgegen der Ausführungen des BFH komme es nicht auf ein etwaiges „Gesamtpaket“ oder einen konkludenten, vermeintlichen „Gehaltsverzicht“ bei Vertragsschluss zum Arbeitsverhältnis an. Der EuGH habe unmissverständlich zum Ausdruck gegeben, dass ein geldwerter Vorteil — ungeachtet der Frage, ob dieser sich bei Vertragsabschluss anbahnte, vereinbart werden sollte oder vereinbart wurde — zu keiner Gegenleistung im Rahmen einer Miete führe.

Mit Bescheid, jeweils vom 14. Juni 2024, hat der Beklagte dem Klagebegehren teilweise entsprochen und nach § 174 Abs. 1 AO geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre 2015 und 2016 erlassen und darin die bisherige Besteuerung der eingeschränkten privaten Fahrzeugüberlassung an den Arbeitnehmer R in Höhe von 1.000,92 € brutto im Jahr rückgängig gemacht. Ferner wurde die Überlassung der Fahrzeuge an die übrigen Arbeitnehmer anstatt als unentgeltliche Wertabgabe nunmehr als „Lieferung und sonstige Leistung“ berücksichtigt.

Die Klägerin beantragt,>den Bescheid über die Ablehnung der Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 2015 und 2016 jeweils vom 13. Juli 2021 und die Einspruchsentscheidung vom 22. Dezember 2021 aufzuheben und die Beklagte zu verpflichten Änderungsbescheide zu erlassen, in denen die zuletzt mit Bescheid jeweils vom 14. Juni 2024 festgesetzten Steuern für das 2015 um 4.652,52 € und für das Jahr 2016 um 3.969,48 € gekürzt werden,
die Revision hilfsweise zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist der Beklagte auf die Argumente aus dem Verwaltungsverfahren und führt ergänzend aus, dass auch eine Änderung nach § 174 Abs. 1 AO ausscheide. Der Anwendungserlass zur AO zu § 174 Tz. 5 regele die unionskonforme Auslegung des § 174 AO. Danach könne nach § 174 Abs. 1 und 2 AO auch ein Steuerbescheid der von einer Finanzbehörde eines anderen Mitgliedstaates der Europäischen Union erlassen worden sei, eine widerstreitende Steuerfestsetzung im Sinne des § 174 Abs. 1 und Abs. 2 AO begründen. Die Änderung eines inländischen Steuerbescheides setze aber voraus, dass eine - aus inländischer Sicht- rechtswidrige/fehlerhafte Behandlung des Sachverhaltes im inländischen Bescheid vorliege. Ein rechtmäßiger Steuerbescheid könne nach § 174 Abs. 1 oder Abs. 2 AO nicht geändert werden. Die Voraussetzungen des § 174 AO seien jedoch auch bei unionskonformer Auslegung nicht erfüllt. Vorliegend sei bisher weder die unentgeltliche Überlassung der Firmenfahrzeuge an das in Deutschland wohnende Personal der Klägerin durch Vorlage entsprechender Nachweise und Vereinbarungen mit den Arbeitnehmern, noch die Besteuerung des vorliegenden Sachverhaltes im Ansitzstaat (Luxemburg) bezogen auf die Streitjahre nachgewiesen worden.

Ungeachtet dessen scheide aber eine Korrektur der inländischen Bescheide aus, da die Versteuerung der Fahrzeugüberlassung an Arbeitnehmer zu privaten Zwecken im Inland bezogen auf die Streitjahre der Rechtsprechung des BFH im Urteil vom 30. Juni 2022 - Az. V R 25/21 entspreche. Der BFH habe entschieden, dass sich ein Entgelt auch aus einer Sachleistung ergeben könne. Der BFH habe sein Urteil dahingehend begründet, dass das Finanzgericht rechtsfehlerhaft einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen der Fahrzeugüberlassung und der teilweisen Arbeitsleistung i.R. eines tauschähnlichen Umsatzes (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 i.V.m. § 3 Abs. 12 S. 2 UStG) verneint habe. Die Fahrzeugüberlassung sei als Vermietung eines Beförderungsmittels im Inland gem. § 3a Abs. 3 Nr. 2 S. 3 UStG steuerbar. Ob der Unternehmer sonstige Leistungen gegen Entgelt erbringe, bestimme sich nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG unter Berücksichtigung von Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL.

Des Weiteren werde den Ausführungen der Klägerseite widersprochen, dass es nicht zumutbar sei, sich gleich in zwei europäischen Mitgliedstaaten nicht nur einer Doppelbesteuerung ein und desselben Sachverhaltes ausgesetzt zu sehen, sondern vielmehr zur Einleitung von gleich zwei parallelen Rechtsbehelfsverfahren unter Lastentragung der entsprechenden Kosten und Ressourcen gezwungen zu sein. Zwar bestehe auch im Bereich der indirekten Steuern ein Verbot der Doppelbesteuerung, welches sich nach der Rechtsprechung des EuGH aus dem Neutralitätsprinzip ableite, jedoch bestehe insoweit kein Wahlrecht der Klägerin dahingehend, in welchem der beiden Mitgliedstaaten sich diese gegen die doppelte Besteuerung wende. Vielmehr müsse die Klägerin alle ihr zur Verfügung stehenden Rechtsmittel in allen betroffenen Staaten ausschöpfen und sich nicht ausschließlich in demjenigen Staat gegen die Besteuerung wenden, welcher die Besteuerung prozentual am Höchsten vornehme.

Daher seien die Fahrzeugüberlassungen der in Luxemburg ansässigen Klägerin an ihr in Deutschland wohnendes Personal zu privaten Zwecken als tauschähnlicher Umsatz im Inland ein steuerbarer Umsatz und die streitgegenständigen Steuerfestsetzungen demnach - von Anfang an - rechtmäßig ergangen.

Im Übrigen wird wegen der weiteren Einzelheiten auf den Inhalt der Schriftsätze verwiesen (§ 105 Abs. 3 S. 2 FGO).

I.

Die zulässige Klage hat keinen Erfolg. Zu Recht hat der Beklagte die Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 2015 und 2016 abgelehnt.

1.

Die Voraussetzungen der hier alleine in Betracht kommenden Änderungsvorschrift § 174 Abs. 1 AO sind nicht erfüllt. Diese Vorschrift setzt voraus, dass ein bestimmter Sachverhalt in mehreren Steuerbescheiden zuungunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger berücksichtigt worden ist, obwohl er nur einmal hätte berücksichtigt werden dürfen; in diesem Fall ist der fehlerhafte Steuerbescheid auf Antrag aufzuheben oder zu ändern (§ 174 Abs. 1 S. 1 AO).

a)

Zwar folgt der Senat der Auffassung des BFH, wonach der in § 174 AO verwendete Begriff "Steuerbescheid" auch eine einem Verwaltungsakt vergleichbare Maßnahme einer ausländischen Behörde umfasst (vgl. BFH, Urteil vom 9. Mai 2012 – I R 73/10 –, BFHE 238, 1, BStBl II 2013, 566).

b)

Die streitbefangenen Umsatzsteuerbescheide 2015 und 2016 in der Fassung jeweils 14. Juni 2024 sind jedoch rechtmäßig.

§ 174 Abs. 1 S. 1 AO bietet nur eine Rechtsgrundlage für die Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids. Ein Anspruch auf Aufhebung des rechtmäßigen Bescheids besteht nicht (vgl. BFH, Beschluss vom 17.2.2005 – II B 115/03, BFH/NV 2005, 1004). § 174 Abs. 1 S. 1 AO verhindert die zutreffende, der Rechtslage entsprechende Steuerfestsetzung nicht (vgl. BFH, Urteil vom 17.5.2006 – II R 48/04, BFH/NV 2006, 1611; BFH, Urteil vom 16.4.1997 – XI R 66/96, BFH/NV 1997, 738, BeckOK AO/Klomp, 24. Ed. 11.4.2023, AO § 174 Rn. 78).

Der Beklagte hat zunächst mit Bescheid jeweils vom 22. August 2018 die Nutzungsüberlassung nach § 3 Abs. 9a UStG in Höhe von netto 25.328 € bzw. 21.734 € als unentgeltliche Wertabgabe der Besteuerung unterworfen. Mit Bescheid jeweils vom 14. Juni 2024 wurde die Umsatzsteuerfestsetzung insoweit reduziert als bisher die Überlassung eines Fahrzeugs an den Arbeitnehmer R in Höhe von 841,10 € netto enthalten war. Im Übrigen hat der Beklagte die Überlassung als sonstige Leistung besteuert.

Die geänderten Umsatzsteuerbescheide 2015 und 2016, jeweils vom 14. Juni 2024 sind nach § 68 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden. § 68 FGO gilt auch, soweit mit der Verpflichtungsklage die Änderung eines Verwaltungsakts begehrt wird (vgl. BFH, Beschluss vom 16. Dezember 2009 - V B 23/08, BFH/NV 2010, 1866; BFH, Beschluss vom 18. Dezember 2003 - II B 31/00, BFHE 204, 35, BStBl II 2004, 237, BFH, Urteil vom 9. August 2016 – VIII R 27/14 –, BFHE 255, 51, BStBl II 2017, 821).

aa)

Der Beklagte hat zu Recht - zuletzt in den Bescheiden jeweils vom 14. Juni 2024 - Umsatzsteuern für die arbeitsvertraglich geregelte Überlassung von Firmenfahrzeugen auch zur privaten Mitbenutzung an die im Inland wohnenden Mitarbeiter der Klägerin festgesetzt. Die Fahrzeugüberlassung an die Mitarbeiter im Rahmen des Arbeitsverhältnisses ist als entgeltliche Vermietung eines Beförderungsmittels im Inland gemäß § 3a Abs. 3 Nr. 2 S. 3 UStG steuerbar.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer u.a. die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Ein tauschähnlicher Umsatz liegt vor, wenn das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder sonstigen Leistung besteht (§ 3 Abs. 12 S. 2 UStG).

Ob der Unternehmer eine sonstige Leistung gegen Entgelt erbringt, ergibt sich nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 unter Berücksichtigung von Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL. Sonstige Leistungen nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 UStG werden nach ständiger Rechtsprechung des EuGH und des BFH gegen Entgelt ausgeführt und unterliegen Dienstleistungen, die gemäß Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL gegen Entgelt erbracht werden, der Mehrwertsteuer, wenn zwischen einer Leistung und einem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht und sich dieser Zusammenhang aus einem Rechtsverhältnis zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ergibt, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte bestimmbare Leistung bildet (vgl. Urteil EuGH- vom 22.11.2018 -C-295/17, EU:C:2018:942, Rz 39; BFH, Beschluss vom 12.11.2020 - V R 22/19, BFHE 271, 279, BStBl II 2021, 544). Im Rahmen eines tauschähnlichen Umsatzes nach § 3 Abs. 12 S. 2 UStG besteht das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder sonstigen Leistung.  Die Gegenleistung kann dabei sowohl für eine Lieferung oder sonstige Leistung auch in Form einer Dienstleistung erbracht werden, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang besteht und der Wert der Dienstleistung in Geld ausgedrückt werden kann.

bb)

Dieser Rechtsprechung schließt sich der Senat an und sieht das hier streitige Merkmal der entgeltlichen Vermietung als erfüllt an.

Der Senat folgt insoweit der Rechtsprechung des BFH, der im Nachgang zu der Entscheidung des BFH im Urteil vom 30. Juni 2022 Az. V R 25/21, BFHE 276, 435 die stetige Rechtsprechung bestätigt hat indem er den für einen steuerbaren Umsatz erforderlichen unmittelbaren Zusammenhang zwischen der Fahrzeugüberlassung an Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen auch zu privaten Zwecken und der (teilweisen) Arbeitsleistung dann bejaht hat, wenn die Fahrzeugüberlassung individuell arbeitsvertraglich vereinbart worden ist und tatsächlich in Anspruch genommen wird.

Der EuGH hatte im Urteil vom 20. Januar 2021, Az. C- 288/19, ausgeführt, dass in dem zu entscheidenden Fall sich das vorlegende Gericht in seiner Vorlagefrage auf eine Fahrzeugüberlassung beziehe, für die der Mitarbeiter weder eine Zahlung leiste, noch einen Teil seiner Barvergütung verwende und auch nicht nach einer Vereinbarung zwischen den Parteien, wonach der Anspruch auf Nutzung des Firmenfahrzeugs mit dem Verzicht auf andere Vorteile verbunden ist, zwischen verschiedenen vom Steuerpflichtigen angebotenen Vorteilen gewählt hat (vgl. EuGH, Urteil vom 20. Januar 2021 – C-288/19 –, Rn. 31, juris). Nach Auffassung des EuGHs könne somit diese Leistung vorbehaltlich der vom vorlegenden Gericht vorzunehmenden Sachverhaltsprüfungen nicht als eine Dienstleistung gegen Entgelt im Sinne von Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL eingestuft werden (EuGH, Urteil vom 20. Januar 2021 – C-288/19 –, Rn. 31 - 32, juris). In Betracht komme insofern lediglich die Besteuerung einer unentgeltlichen Wertabgabe gem. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG (Art. 26 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL).

In Hinblick auf die Entscheidung des EuGH war der BFH der Auffassung, dass zwar der EuGH in dem Urteil Az. C- 288/19 die erforderliche Entgeltlichkeit für die steuerpflichtige Vermietung von Beförderungsmitteln verneint habe. Der EuGH habe im Rahmen des Vorabentscheidungsverfahrens nur über einen konkreten, vom FG Saarland vorgelegten Einzelfall entschieden. Daher könne – so der BFH -  auf Grundlage dieses Urteils nicht zwingend auf eine Unentgeltlichkeit in allen Fällen der Dienstwagenüberlassung geschlossen werden. Auch sei die Vorlagefrage des FG Saarland so formuliert gewesen, dass sich der EuGH nicht weiter dazu habe äußern müssen, ob die Dienstwagenüberlassung an den Arbeitnehmer im konkreten Fall tatsächlich entgeltlich oder unentgeltlich erfolgt sei.

Es handele sich – so der BFH - um einen tauschähnlichen Umsatz (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1, § 3 Abs. 12 S. 2 UStG). Die Fahrzeugüberlassung sei in einem solchen Fall als Vermietung eines Beförderungsmittels im Inland gemäß § 3a Abs. 3 Nr. 2 S. 3 UStG steuerbar.

Der BFH sah die Revision gegen das Urteil des FG Saarlandes daher als begründet an. Das FG Saarland habe in seiner Begründung ausgeführt, der EuGH habe in dem auf Ersuchen durch das FG ergangenen Urteil in Rz 31 eine Entgeltlichkeit nur in drei Fällen angenommen und in Rn. 43 zudem ausgeführt, dass es unerheblich sei, ob "im Rahmen der Einkommensteuer die private Nutzung des dem in Rede stehenden Unternehmen zugeordneten Gegenstands als ein quantifizierbarer geldwerter Vorteil und somit in gewisser Weise als ein Teil der Vergütung angesehen wird, auf die der Begünstigte als Gegenleistung für die Zurverfügungstellung des fraglichen Gegenstands verzichtet hat". Beides entspreche - so der BFH - weder formal noch inhaltlich der EuGH-Rechtsprechung, nach der sich ein Entgelt auch aus einer Sachleistung ergeben könne (vgl. BFH, Urteil vom 30. Juni 2022 – V R 25/21 –, BFHE 276, 435, Rn. 20 - 21). Der EuGH beziehe sich im Rz. Rn. 31 seines Urteils lediglich auf die Vorlagefrage des FG, bei der der tauschähnliche Umsatz unerwähnt geblieben sei. Der EuGH habe die Vorlagefrage zwar nicht um den Aspekt eines Entgelts in Form einer Sachleistung erweitert. Daraus könne aber nicht geschlossen werden, dass er nun entgegen der bisherigen Rechtsprechung entschieden habe. Damit ergebe sich der Rechtsfehler des FG daraus, dass es bei seinem Vorabentscheidungsersuchen die Unentgeltlichkeit der Fahrzeugüberlassung unterstellt habe, ohne dem EuGH eine Auslegungsfrage zur Arbeitsleistung als Sachentgelt zu unterbreiten, um dann das Stillschweigen des EuGH zu einer nicht gestellten Frage als Antwort und dabei als Ablehnung des Sachentgelts im Rahmen eines tauschähnlichen Umsatzes anzusehen. Eine derartige Ablehnung ergebe sich entgegen der vom FG vertretenen Auffassung auch nicht aus den -positiv formulierten- Fällen einer Entgeltlichkeit in den Leitlinien des nach Art. 398 MwStSystRL eingesetzten Mehrwertsteuerausschusses, da diesen nicht zu entnehmen sei, dass es sich um eine abschließende Aufzählung handeln könne, die eine Entgeltlichkeit in anderen Fällen ausschließe (vgl. BFH, Urteil vom 30. Juni 2022 – V R 25/21 –, BFHE 276, 435, Rn. 22).

cc)

Nach Auffassung des Senats hat der BFH in überzeugender Weise dargestellt, dass es aufgrund der Entscheidung des EuGH nicht zu einer Kehrtwende bei der Dienstwagenbesteuerung kommt. Der EuGH hatte in seinem Urteil zur Vorlagefrage des FG des Saarlandes zur Auslegung der Ortsvorschrift des Art. 56 MwStSystRL Stellung genommen und diese dahingehend beantwortet, dass diese anwendbar sei, wenn ein entgeltlicher Umsatz vorliege und die Voraussetzungen nicht erfüllt seien, wenn kein entgeltlicher Umsatz vorliege. Nicht entnommen werden kann der Entscheidung jedoch, dass ein entgeltlicher Umsatz ausscheidet, wenn nur die Arbeitsleistung als Entgelt für die Fahrzeugüberlassung in Frage kommt.

Nach diesen Grundsätzen war die Fahrzeugüberlassung der Klägerin an ihre Arbeitnehmer im Inland steuerbar und daher die Festsetzung rechtmäßig. Der für die Entgeltlichkeit erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen der Fahrzeugüberlassung und der Arbeitsleistung ist nach Auffassung des Senats gegeben. Insoweit weicht der vorliegende Sachverhalt zwar von dem vom BFH im Urteil vom 30. Juni 2022 zu entscheidenden Fall ab, da im vorliegenden Fall keine Zuzahlung durch die Arbeitnehmer vereinbart worden ist. Dennoch geht der Senat von einem tauschähnlichen Umsatz und daher einem entgeltlichen Umsatz aus.

Die Klägerin und die jeweiligen Arbeitnehmer haben das Recht zur privaten Nutzung der im Unternehmensvermögen der Klägerin stehenden Fahrzeuge individuell arbeitsvertraglich geregelt. Unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Realität ist ferner davon auszugehen, dass die Entscheidung des jeweiligen Angestellten das Arbeitsverhältnis einzugehen, auch von dieser Nutzungsmöglichkeit abhängig gemacht worden ist.

Der Ort der entgeltlichen Fahrzeugüberlassung (als langfristige Vermietung eines Beförderungsmittels) war gemäß § 3a Abs. 3 Nr. 2 S. 3 UStG in der ab dem 30. Juni 2013 geltenden Fassung (Art. 10 Nr. 2 Buchst. b, Art. 31 Abs. 1 des Gesetzes zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften -Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz- vom 26. Juni .2013, BGBl I 2013, 1809, BStBl I 2013, 802) im Inland.

Die Klägerin hatte - was zwischen den Parteien unstreitig ist - die Fahrzeuge im streitgegenständlichen Zeitraum nicht nur kurzfristig überlassen.

Die für die entgeltliche Vermietung erforderliche Zahlung eines Mietzinses ergibt sich aus der vom Mieter zu erbringenden Sachleistung in Form der Arbeitsleistung im Rahmen des tauschähnlichen Umsatzes. Die Arbeitsleistung wurde neben dem Barlohn zusätzlich durch Sachlohn in Form der Überlassung eines Fahrzeugs vergütet. Damit lag eine entgeltliche Fahrzeugüberlassung in Form einer entgeltlichen Vermietung eines Beförderungsmittels vor.

Die Bemessungsgrundlage richtet sich bei der Überlassung der Fahrzeuge nach § 10 Abs. 2 S. 2 UStG. Danach gilt bei tauschähnlichen Umsätzen (§ 3 Abs. 12 S. 2 UStG) der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz. Die Klägerin hat in den Umsatzsteuererklärungen zur Schätzung der Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 2 S. 2 UStG bei den hier streitigen Umsätzen i.S. des § 3 Abs. 12 UStG von einer "Vereinfachungsregelung" der Finanzverwaltung Gebrauch gemacht und anstelle der Ausgaben ist die Klägerin von lohnsteuerrechtlichen Werten ausgegangen und hat aus diesen die Umsatzsteuer herausgerechnet.

Im Übrigen sind auch die Voraussetzungen anderer Korrekturnormen nicht erfüllt.

a)

Eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO scheidet mangels Vorliegen einer neuen Tatsache aus.

Schlussfolgerungen sind keine Tatsachen (vgl. BFH, Urteil vom 21 Februar 2017 - VIII R 46/13). Dasselbe gilt für die (geänderte) steuerrechtliche Würdigung von Tatsachen (vgl. BFH, Urteil vom 22. März 2016 - VIII R 58/13, BStBl. II 2016, 774). Folglich kann die Aufhebung oder Änderung nicht auf die falsche Beurteilung von Rechtsfragen (vgl. BFH Urteil vom 23. November 1987 - GrS 1/86, BStBl. II 1988, 180; BFH, Urteil vom 20. Dezember 1988 - VIII R 121/83, BStBl. II 1989, 585; BFH, Urteil vom 26. Juni 2013 - I R 4/12, BFH/NV 2013, 1925), eine Entscheidung des EuGHs (BFH, Urteil vom 31. März 1981 - VII R 1/79, BStBl. II 1981, 507) oder der Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. BFH, Urteil vom 20. Dezember 1988 - VIII R 121/83, BStBl. II 1989, 585) gestützt werden.

Nach der unter I. 1. b) dargestellten Rechtsauffassung mangelt es bereits an einer Änderung der Rechtsprechung, sodass eine neue Tatsache insgesamt abzulehnen ist.p>

b)

II.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Die Beklagte hat zwar mit Bescheid vom 14. Juni 2024 dem Klagebegehren insoweit abgeholfen, als die Überlassung des Fahrzeugs an den Arbeitnehmer R nicht der Besteuerung unterworfen wurde. Die Kosten waren jedoch gemäß § 136 Abs. 1 S. 3 FGO der Klägerin aufzuerlegen. Der Streitwert war nicht ungewöhnlich hoch und die Beklagte hätte die Kosten lediglich in Höhe von 3 % zu tragen.