1. Die Klagen werden abgewiesen.
2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
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Der Kläger, ein selbständiger Rechtsanwalt, wendet sich als Mitglied des beklagten Versorgungswerks gegen dessen Beitragsfestsetzung für die Jahre 2000 und 2001.
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Der Kläger wurde mit seiner Zulassung als Rechtsanwalt im August 1995 Pflichtmitglied des Beklagten. Er wurde vom Beklagten zunächst mit Bescheid vom 11.09.1995 ab August 1995 antragsgemäß zum Mindestbeitrag im Sinne des § 11 Abs.3 der Satzung des Versorgungswerks der Rechtsanwälte in Baden-Württemberg (RAVwS) veranlagt. Er legte dem Beklagten Ablichtungen des Einkommensteuerbescheids für 1995, seiner Einkommensteuererklärung für 1996 und des Einkommensteuerbescheids für 1997 vor. Zur Festsetzung des Beitrags für das Jahr 2000 und 2001 forderte der Beklagte mit Schreiben vom 13.12.1999, 06.09.2000, 06.11.2000, 14.12.2000, 11.07.2001 und 17.12.2001 vom Kläger die Vorlage des Einkommensteuerbescheids 1998 oder ersatzweise geeignete Unterlagen an, ohne dass der Kläger zunächst reagierte. Mit Bescheiden vom 28.08.2002 setzte der Beklagte daraufhin den monatlichen Beitrag ab 01.01.2000 auf DM 1.659,80 = EUR 848,46 (10/10 Regelpflichtbeitrag), ab 01.01.2001 auf DM 1.661,70 = EUR 849,61 (10/10 Regelpflichtbeitrag) und ab 01.01.2002 auf 859,50 EUR (10/10 Regelpflichtbeitrag) fest. Die Anlage zu den Beitragsbescheiden vom 28.08.2002 weist für den Zeitraum 01.2000 bis 08.2002 als damals offene Beiträge 25.158,48 EUR aus. Der Kläger erhob gegen die am 29.08.2002 zugestellten Beitragsbescheide am 03.09.2002 Widerspruch. Zugleich fügte er die Fotokopie des Einkommensteuerbescheids für 2000 (AS. 50), die Einnahme-Überschuss-Rechnung vom 01.01.2002 bis zum 02.09.2002 sowie vom 01.01.2001 bis zum 31.12.2001 bei. Daraufhin setzte der Beklagte den monatlichen Beitrag ab 01.01.2002 auf den Mindestbeitrag fest.
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Am 17.09.2002 legte der Kläger Fotokopien des Einkommensteuerbescheids für 1998 und seiner Einkommensteuererklärung für 1999 vor. Der Einkommensteuerbescheid 1998 weist insbesondere Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit in Höhe von 67.158,00 DM, Sonderausgaben und Versicherungsbeiträge in bestimmter Höhe und als außergewöhnliche Belastungen nach §§ 33 - 33c Einkommensteuergesetz Unterhaltsaufwendungen in bestimmter Höhe sowie einen Verlustabzug in Höhe von 60.362,00 DM aus. Im Hinblick darauf wurden für 1998 durch das Finanzamt Einkommensteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag mit 0 DM festgesetzt. Die Einkommensteuererklärung 1999 weist u.a. Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit in Höhe von 58.816,00 DM, Unterhaltszahlungen an die Mutter des Klägers in Höhe von 6.000,00 DM sowie einen Verlustabzug nach § 10d Einkommensteuergesetz laut Feststellungsbescheid zum 31.12.1998 in Höhe von 82.200,00 DM aus.
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Der Beklagte setzte daraufhin mit den hier streitgegenständlichen zwei Bescheiden vom 18.09.2002 den monatlichen Beitrag für den Zeitraum vom 01.01.2000 bis 31.12.2000 auf DM 1.080,12 = 552,26 EUR (10/10 Beitragssatz im Sinne des § 11 Abs.2 RAVwS) und für den Zeitraum vom 01.01.2001 bis 31.12.2001 auf DM 936,15 = 478,65 EUR (10/10 Beitragssatz im Sinne des § 11 Abs.2 RAVwS) fest. Laut Anlage ergab sich auf dieser Grundlage für den Zeitraum 01.2000 bis 12.2001 unter Berücksichtigung eingegangener Zahlungen ein offener Betrag in Höhe von 10.009,98 EUR.
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Am 23.10.2002 erhob der Kläger Widerspruch unter Hinweis darauf, dass in den Jahren 1998 und 1999 sein steuerpflichtiges Einkommen DM 0 betragen habe. Mit Widerspruchsbescheid vom 17.02.2003 - zugestellt am 22.02.2003 - wurde der Widerspruch des Klägers unter Hinweis auf § 11 Abs.2 Satz 2 Nr.1 RAVwS zurückgewiesen. Mit Schreiben vom 28.04.2003 beantragte der Kläger bei dem Beklagten, die mit den Bescheiden vom 18.09.2002 festgesetzten Beiträge zinsfrei zu stunden (§ 15 Abs.5 RAVwS) sowie die Beiträge für die Jahre 2000 und 2001 auf den jeweiligen Mindestbeitrag festzusetzen (§ 15 Abs.4 RAVwS). Mit Schreiben vom 24.06.2003 hat der Beklagte unter Bezugnahme auf ein Schreiben des Klägers vom 06.06.2003 Stundung des Rückstands unter bestimmten Voraussetzungen gewährt. Eine Rechtsmittelbelehrung enthält das Schreiben nicht.
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Der Kläger hat am 20.03.2003 beim Verwaltungsgericht Karlsruhe erhoben. Er beantragt zunächst,
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die beiden Bescheide des Beklagten vom 18.09.2002 und den Widerspruchsbescheid des Beklagten vom 17.02.2003 aufzuheben.
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Zur Begründung trägt er vor: Angesichts seines in den Jahren 1998 bis 2000 zu versteuernden Einkommens von 0 DM sei der Mindestbeitrag festzusetzen, den er bereits bezahlt habe. Der Beklagte übersehe, dass er aufgrund von Verlustvorträgen aus den Jahren vor 2000 im Ergebnis keinerlei Überschüsse erzielt habe. In seiner Anwaltskanzlei seien in den Jahren 1995 bis 1997 reale Verluste angefallen. Diese habe er über einen Kontokorrentkredit finanziert. Mit den ihm in den Jahren 1998 und 1999 zugeflossenen Einnahmen habe er den Sollsaldo auf den Konten teilweise zurückgeführt. Tatsächliche Liquidität habe bei ihm weder damals noch jetzt bestanden. Die bei ihm real eingetretenen Verluste, die nicht auf irgendwelchen nicht liquiditätswirksamen Faktoren wie Abschreibungen von Immobilien oder dergleichen beruhen, würden selbst im Rahmen der Besteuerung anerkannt, und seien bei der Beitragsbemessung durch den Beklagten zu berücksichtigen. Hätte er in den Jahren 1997 bis 1999 jeweils 0 DM an Überschüssen erzielt, wäre der Beitrag für die Jahre 1999, 2000 und 2001 jeweils in Höhe des Mindestbeitrags festzusetzen. Hätte er dagegen im Jahre 1997 einen Verlust von 200.000,00 DM und in den Jahren 1998 und 1999 jeweils Überschüsse von 100.000,00 DM erzielt, könne nichts anderes gelten, denn im Ergebnis habe er ebenfalls 0 DM an Überschuss erzielt. Die Bemessungspraxis des Beklagten verstoße eklatant gegen das Prinzip der Gleichbehandlung, das Willkürverbot und den Grundsatz der Beitragsbemessung nach der jeweiligen Leistungsfähigkeit des Versorgungswerksmitglieds. Das Versorgungswerk werde so zur Existenzvernichtungsmaschinerie.
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Der Beklagte sei auch wegen § 15 Abs.4 RAVwS verpflichtet, die angegriffenen Bescheide aufzuheben und die Mindestbeiträge festzusetzen. Der vorliegende Fall sei ein Paradebeispiel für den Anwendungsbereich dieser Vorschrift. Die Beitragsfestsetzung der Beklagten für die Jahre 2000 und 2001 beruhe auf Scheingewinnen aus den Jahren 1998 und 1999. Einen tatsächlichen Überschuss habe er in diesen Jahren bei der gebotenen wertenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise nicht erzielt. In seinem Fall sei das Ermessen, das § 15 Abs.4 RAVwS einräume, auf Null reduziert, da der Sachverhalt keine andere Entscheidung als die Festsetzung auf den Mindestbeitrag zulasse. Der Beklagte habe außerdem durch die Nichtbescheidung des Antrags zu erkennen gegeben, dass er von seinem Ermessen keinen Gebrauch mache und darauf verzichte.
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Am 29.11.2004 beantragt der Kläger weiter,
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den Beklagten zu verpflichten, über seinen Antrag vom 28.04.2004 nach § 15 Abs.4 RAVwS unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu entscheiden.
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Er trägt vor, dass der Beklagte sich mit Schreiben vom 09.12.2004 geweigert habe, über seinen Antrag nach § 15 Abs.4 RAVwS zu entscheiden.
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Zur Begründung führt er aus: Dem Beitragsbescheid vom 18.09.2002 für das Beitragsjahr 2000 sei ein Einkommen von monatlich durchschnittlich 5.596,50 DM zugrunde gelegt worden, was 1/12 der vom Kläger angegebenen Einkünfte aus selbständiger Arbeit gemäß Einkommensteuerbescheid 1998 vom 23.11.2000 entspreche. Dem Beitrag für das Jahr 2001 sei 1/12 aus den in der Steuererklärung 1999 deklarierten Einkünften von 58.816,00 DM, mithin 4.901,33 DM zugrunde gelegt worden. Seine Rechtsauffassung sei angesichts des Wortlauts von § 11 Abs.2 Ziff.1 RAVwS zutreffend. § 10d Abs.2 Einkommensteuergesetz lege im Übrigen fest, dass nicht ausgeglichene Verluste, die nicht in vorangegangenen Veranlagungszeiträumen als Verlustabzug geltend gemacht werden konnten, in den folgenden Veranlagungszeiträumen „wie Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen seien“. Da sie nach Einkommensteuerrecht wie Sonderausgaben zu behandeln seien, könnten sie nicht als Betriebsausgaben bei der Feststellung der Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit berücksichtigt werden. Die Beitragsbemessung werde bei allen Mitgliedern in gleicher Weise vorgenommen. Niemand könne Sonderausgaben abziehen, weder Angestellte noch Selbständige. Die Art der Finanzierung des Klägers würde dazu führen, dass er so gut wie keine Altersversorgung aufbaue. Dies widerspreche dem Prinzip des Versorgungswerks.
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Indem der Beklagte dem Stundungsantrag unter dem 24.06.2003 entsprochen habe, sei der - weitere - Antrag auf Herabsetzung der Beiträge für die Jahre 2002 und 2001 auf den jeweiligen Mindestbeitrag konkludent abgelehnt worden. Denn andernfalls wäre die Stundungsentscheidung mit Bescheid vom 24.06.2003 gar nicht erforderlich gewesen. Der Kläger hätte diesen die begehrte Herabsetzung der Beiträge ablehnenden Bescheid mangels Rechtsbehelfsbelehrung binnen Jahresfrist anfechten können, was er nicht getan habe.
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Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze sowie die dem Gericht vorliegenden Akten des Beklagten (1 Band), die Gegenstand des Verfahrens waren, verwiesen.
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Das zulässige auf Aufhebung der Beitragsbescheide vom 18.09.2002 gerichtete Anfechtungsbegehren hat der Kläger um den Antrag erweitert, den Beklagten zu verpflichten, über seinen Antrag auf Herabsetzung der festgesetzten Beiträge unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu entscheiden. Die Klageänderung ist zulässig. Der Beklagte hat sich darauf eingelassen, § 91 Abs. 2 VwGO, außerdem hält das Gericht die Klageänderung für sachdienlich, § 91 Abs.1 VwGO.
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Auch die erweiterte als Untätigkeitsklage erhobene Klage ist zulässig. Es ist weder ein Vorverfahren erforderlich, § 75 VwGO, noch steht der Einwand der Bestandskraft entgegen. Über den Antrag des Kläger vom 28.04.2003 nach § 15 Abs.4 RAVwS ist bislang nicht entschieden worden. Der Beklagte meint zwar, mit seiner Stundungszusage vom 24.06.2003 konkludent den Antrag nach § 15 Abs.4 RAVwS abgelehnt zu haben. Die Stundungsentscheidung setzt aber nicht zwingend die vorherige Ablehnung des Antrags nach § 15 Abs.4 RAVwS voraus. Vielmehr machen beide Anträge kumulativ nebeneinander oder jeweils selbständig durchaus Sinn.
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Nach derart langem Zeitraum lag auch kein zureichender Grund für die Nichtbescheidung des Antrags mehr vor.
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Die Klagen sind jedoch unbegründet.
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1. Die Bescheide vom 18.09. 2002 und der Widerspruchsbescheid vom 17.02.2002 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten, § 113 Abs. 1 VwGO. Der Beklagte hat bei der Beitragsveranlagung des Klägers für die Jahre 2000 und 2001 keine zu hohen Versorgungsbeiträge festgesetzt.
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Zwischen den Beteiligten ist nur streitig, ob der Beklagte bei der Beitragsveranlagung für die Jahre 2000 und 2001 die richtige Bemessungsgrundlage zugrunde gelegt hat, indem er im Rahmen der Beitragsveranlagung vom jeweiligen Jahresgewinn des Klägers aus seiner Tätigkeit als selbständiger Rechtsanwalt bezüglich des Beitragsjahrs 2000 keinen Verlustabzug nach Maßgabe des § 10d EStG i.d.F. des Standortsicherungsgesetzes vom 13.09.1993 (BGBl. I, 1569) und bezüglich des Beitragsjahrs 2001 keinen Verlustabzug nach Maßgabe des § 10d EStG i.d.F. durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (BGBl. I, 402) vorgenommen hat. Die Frage ist für beide Beitragsveranlagungszeiträume zu bejahen.
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In Absatz 1 des § 11 RAVwS, der auf der Ermächtigung des § 8 RAVG vom 10.12.1984 (GBl. S. 671) beruht, ist geregelt, dass der monatliche Regelpflichtbeitrag dem jeweils geltenden Höchstbeitrag in der gesetzlichen Rentenversicherung der Angestellten nach § 158 SGB VI entspricht und ein bestimmter Teil der Beitragsbemessungsgrenze nach § 159 SGB VI ist (Beitragssatz, § 11 Abs. 1 RAVwS). Der Mindestbeitrag beträgt nach § 11 Abs. 3 RAVwS 1/13 des Regelpflichtbeitrags im Sinne des Absatzes 1. Für Mitglieder, bei denen die Summe von Arbeitseinkommen und Arbeitsentgelt im Sinne von §§ 14, 15 SGB IV die Beitragsbemessungsgrenze der Angestelltenversicherung nicht erreicht, tritt auf Antrag für die Bestimmung des persönlichen Pflichtbeitrags an die Stelle der Beitragsbemessungsgrenze nach § 159 SGB VI die Summe des jeweils nachgewiesenen Arbeitseinkommens (§ 11 Abs. 2 S. 1 RAVwS). Dieses Arbeitseinkommen wird nach § 11 Abs. 2 S. 2 Nr. 1 RAVwS bei selbständig tätigen Rechtsanwälten durch Vorlage eines Einkommen-steuerbescheids oder einer Bescheinigung eines Angehörigen der steuerberatenden Berufe jeweils für das vorletzte Kalenderjahr erbracht; maßgebend sind die gesamten Jahreseinnahmen aus selbständiger Tätigkeit im Sinne des Einkommensteuergesetzes nach Abzug der Betriebsausgaben desselben Jahres und vor Abzug von Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und Steuerfreibeträgen.
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Die Bemessungsgrundlage für den nach der Rechtsanwaltsversorgungssatzung zu erhebenden Versorgungsbeitrag verweist somit auf das Recht der Sozialversicherung, da sie ebenso wie dieses die Begriffe Arbeitseinkommen und Arbeitsentgelt verwendet und dabei auf die Definitionen der §§ 14 und 15 SGB IV verweist (VGH Bad.-Württ., Urt. vom 09.02.1999 - 9 S 2177/98-). Nach § 14 Abs. 1 SGB IV gehören zum Arbeitsentgelt alle laufenden oder einmaligen Einnahmen aus einer Beschäftigung. Demgegenüber ist nach der hier maßgeblichen Bestimmung des § 15 Abs. 1 SGB IV das Arbeitseinkommen der nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften des Einkommensteuerrechts ermittelte Gewinn aus einer selbständigen Tätigkeit. Einkommen ist als Arbeitseinkommen zu werten, wenn es als solches nach dem Einkommensteuerrecht zu bewerten ist. § 15 SGB IV wurde durch Art. 3 Nr.2 ASRG 1995 (BGBl. I 1994, 1890) neu gefasst. Nach der Begründung im Gesetzentwurf (BT-Drucks 12/5700 S.92, zu Art.3 Nr. 2) soll mit der Neufassung des § 15 Abs. 1 Satz 2 SGB IV nunmehr allein das Einkommensteuerrecht maßgeblich sein, um „eine volle Parität von Einkommensteuerrecht und Sozialversicherungsrecht sowohl bei der Zuordnung zum Arbeitseinkommen als auch bei der Höhe des Arbeitseinkommens (zu erreichen)“.
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Der Verlustabzug nach § 10d EStG zählt nicht zu den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften des Einkommensteuerrechts (BSGE 88, 117). Dies ergibt sich aus Wortlaut und Systematik des Einkommensteuerrechts.
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§ 15 Abs.1 Satz 1 SGB IV verweist auf die allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften des Einkommensteuerrechts. Diese ergeben sich aus dem Einkommensteuergesetz. § 2 EStG in den für die hier maßgeblichen steuerrechtlichen Veranlagungszeiträume 1998 und 1999 jeweils maßgeblichen Fassungen zeigt u.a. die Verfahrensschritte zur Feststellung des zu versteuernden Einkommens und Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer auf. Ausgehend von den sieben der Einkommensteuer unterliegenden Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn 1 bis 7 EStG in V.m. der Bestimmung der jeweiligen Einkunftsart, hier bei Einkünften aus selbständiger Tätigkeit in § 18 EStG), teilt § 2 Abs. 2 EStG die Einkünfte in zwei Gruppen, nämlich - hier von Interesse - bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Tätigkeit den Gewinn (§§ 4 bis 7k) und bei den anderen Einkunftsarten den Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8 bis 9a). Daraus folgt, dass die allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften des Einkommen-steuerrechts für die -hier allein interessierenden- Einkunftsarten nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn 1 bis 3 EStG die §§ 4 bis 7k EStG sind. Gewinn ist nach dem insoweit anwendbaren § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. In der Regel handelt es sich dabei um den Überschuß der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 3 S. 1 EStG).
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Dabei beziehen sich die allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften des Einkommensteuerrechts stets auf einen bestimmten Gewinnermittlungszeitraum, nämlich das in der Regel mit dem Kalenderjahr identische Wirtschaftsjahr. Die Einkommensteuer ist eine Jahressteuer, § 2 Abs.7 Satz 1 EStG, die Grundlagen für ihre Festsetzung sind jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln, § 2 Abs.7 Satz 2 EStG. Dies gilt auch für den nach den genannten Vorschriften zu ermittelnden Gewinn. Deshalb wird zur Einkommensteuer für das Kalenderjahr veranlagt (Veranlagungszeitraum, § 25 EStG), die Steuerschuld entsteht mit Ablauf des Veranlagungszeitraums, § 36 EStG. Die für den Kläger vorgeschriebene Gewinnermittlung stellt auf das Wirtschaftsjahr ab. Die genannten Regelungen gehen vom Prinzip der so genannten (Jahres-) Abschnittsbesteuerung aus.
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Der Verlustabzug nach § 10d EStG sowohl i.d.F. des Standortsicherungsgesetzes vom 13.09.1993 (BGBl. I, 1569) für den steuerrechtlichen Veranlagungszeitraum 1998 in Bezug auf das Beitragsjahr 2000 als auch i. d. F. durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/ 2000/2002 vom 24.03.1999 (BGBl. I, 402)für den steuerrechtlichen Veranlagungszeitraum 1999 in Bezug auf das Beitragsjahr 2001 zählt danach nicht zu den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften des Einkommensteuerrechts. Diese dienen der Durchsetzung des Prinzips der (Jahres-)Abschnittsbesteuerung, während der Verlustabzug das Gegenteil, nämlich die Durchbrechung des Prinzips ermöglicht (BSGE 88, 117; Seewald in Kasseler Kommentar zum SGB, 44. Erg.-Lief. Rnr. 14 zu § 15 SGB IV). Das Bundessozialgericht hat insoweit tragend zu § 10d EStG i.d.F. des Standortsicherungsgesetzes vom 13.09.1993 (BGBl. I, 1569) ausgeführt:
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Im Wege des abdingbaren "Verlustrücktrags" werden im Gewinnermittlungszeitraum festgestellte Verluste in den vorletzten VZ, ein ggf verbleibender Rest in den letzten VZ übertragen und die Einkommensteuer in Abänderung der ergangenen Bescheide neu festgestellt (§ 10d Abs 1 EStG). Ist der Verlust damit noch nicht ausgeglichen oder wurde auf den Verlustrücktrag nach § 10d Abs 1 EStG verzichtet, erfolgt (für ab dem VZ 1985 entstandene Verluste zeitlich unbegrenzt) ein "Verlustvortrag" in die folgenden VZ dergestalt, daß der Verlust jeweils "wie Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Einkünfte" abzuziehen ist (§ 10d Abs 2 EStG), dh bis zu deren Egalisierung, und nur ein verbleibender Verlust wird in gleicher Weise in den folgenden VZ berücksichtigt. Das Prinzip der (Jahres-)Abschnittsbesteuerung hat zur Folge, daß sich schwankende Jahreseinkommen eines Selbständigen im Vergleich zu einer (nach dem EStG unzulässigen) Einkommensermittlung, die sich am Durchschnitt mehrerer Jahre orientiert, negativ auswirken können, zB weil Grundfreibeträge (Steuerfreiheit des Existenzminimums) nicht ausgenutzt werden können und ein progressiver Steuertarif in Jahren mit Gewinnspitzen zu einer überproportionalen Besteuerung führt. Ohne den Verlustausgleich über mehrere Jahre hinweg würden betriebswirtschaftlich tatsächlich entstandene Verluste bei der steuerlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen nicht berücksichtigt. Dient der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung der Überschaubarkeit und Klarheit bezüglich des Sachverhalts und der anzuwendenden Vorschriften (vgl BVerfG Beschluß vom 3. Juni 1987 - 1 BvL 5/81 - BVerfGE 75, 361, 367 f) und damit der Rechtssicherheit und Verwaltungspraktikabilität, hat der Verlustabzug nach § 10d EStG die teilweise Verwirklichung des Grundsatzes des abschnittsübergreifenden Nettoprinzips zum Ziel. Das abschnittsübergreifende Nettoprinzip ist Ausdruck der materiellen Richtigkeit des Steueranspruchs, der an der Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen ausgerichtet sein muß, um nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz und das Rechtsstaatsprinzip zu verstoßen (BVerfG Beschluß vom 23. Januar 1990 - 1 BvL 44/86 ua - BVerfGE 81, 228, 236 f mwN). Rechtssicherheit und materielle Gerechtigkeit sind gleichermaßen wesentliche Bestandteile des Rechtsstaatsprinzips und können deshalb in Widerstreit geraten. Zwischen beiden schafft der Gesetzgeber durch § 10d EStG in seinen jeweiligen Fassungen im Rahmen seines Gestaltungsspielraums, der auch konjunkturelle Belange berücksichtigen kann, den notwendigen Ausgleich (BVerfG Beschluß vom 22. Juli 1991 - 1 BvR 3138/89 - DStR 1991, 1278, 1279). Die Regelung des § 10d EStG ist deshalb ein innerhalb des Steuerrechts verfassungsrechtlich weitgehend gebotenes Korrektiv und nur bei genereller Betrachtung eine "steuerliche Vergünstigung" (iS des § 15 Satz 2 SGB IV aF). Indes handelt es sich nicht um eine steuerliche Vergünstigung im Rahmen der hier allein maßgeblichen "allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften des Einkommensteuerrechts" (wie zB eine Sonderabschreibung mit Subventionscharakter, die aber in der Regel auch zu einem Verlustvortrag in die folgenden VZ führt). Der Senat präzisiert insoweit seine im Urteil vom 9. September 1993 - 5 RJ 60/92 - (BSGE 73, 77 = SozR 3-2200 § 1248 Nr 9) vertretene Rechtsauffassung.
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Der Verlustabzug nach § 10d EStG in der hier maßgeblichen Fassung erfolgt "wie eine Sonderausgabe" vom "Gesamtbetrag der Einkünfte". Er ist aber keine Sonderausgabe, sondern vermindert die Summe der Einkünfte aus allen Einkunftsarten (§ 2 Abs 3 EStG). Denn der Gesamtbetrag der Einkünfte, vermindert um die Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen, ist das Einkommen (§ 2 Abs 4 EStG). An dieser Stelle im Verlauf der Feststellung des zu versteuernden Einkommens (es folgt noch in einem weiteren Schritt der Abzug des Kinderfreibetrages und des Haushaltsfreibetrages nach § 2 Abs 5 EStG), das dann der tariflichen Einkommensteuer nach § 2 Abs 6 EStG unterliegt, erfolgt also der Abzug. Mit der vorangegangenen Feststellung des Gewinns nach den "allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften des Einkommensteuerrechts" haben diese weiteren Verfahrensabschnitte zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommens nichts zu tun (vgl auch Merten in: GemeinschaftsKomm, SGB IV, 1992, § 15 RdNr 35 f; Lehner/Stellmacher, SGb 1995, 100, 103). Bei der Feststellung des Gewinns aus einer selbständigen Tätigkeit iS des § 15 Abs 1 Satz 1 SGB IV wird der Verlustabzug deshalb ebensowenig berücksichtigt wie alle sonstigen Abzüge von der Summe der Einkünfte, die das zu versteuernde Einkommen mindern (zB Altersentlastungsbetrag, Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen, Steuerbegünstigungen für Wohnzwecke, Kinderfreibetrag, Haushaltsfreibetrag, Härteausgleiche etc). Die (für die hier maßgeblichen VZ 1993 bis 1996) noch nicht einschlägige Neufassung der §§ 2 und 10d EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 402) führt diese Systematik fort. Verlustvorträge sind nach § 10d Abs 2 Satz 1 und 2 EStG nF vom Gesamtbetrag der Einkünfte vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen. Der Abzug findet deshalb im gleichen Verfahrensabschnitt zur Feststellung des zu versteuernden Einkommens statt, dh bei der Feststellung des "Einkommens" nach § 2 Abs 4 EStG.
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Die Kammer schließt sich der Auffassung des Bundessozialgerichts, dass es sich bei §10d EStG nicht um eine allgemeine Gewinnermittlungsvorschrift des Einkommensteuerrechts nach § 15 Abs.1 Satz 1 SGB IV handelt, sowohl für den einkommensteuerrechtlichen Veranlagungszeitraum 1998 als auch für den Veranlagungszeitraum 1999 an. Aus dem Umstand, dass nach der Neufassung des § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG „negative Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, bis zu den gesetzlich bestimmten Beträgen vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen sind“ (Verlustrücktrag), statt wie in der Vorgängerfassung „wie Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Einkünfte“ abzuziehen sind, folgt nach der überzeugenden Begründung des Bundessozialgerichts keine andere Beurteilung der Eigenschaft der Neufassung als allgemeine Gewinnermittlungsvorschrift. Für den Verlustvortrag nach § 10 d Abs.3 EStG n.F. gilt nichts anderes.
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Der Ausschluss der abschnittsübergreifenden Verlustausgleichs (in Bezug auf den Veranlagungszeitraum 1998) und des Verlustvortrags und Verlustrücktrags (in Bezug auf den Veranlagungszeitraum 1999) im Rahmen der Beitragsveranlagung aufgrund der RAVwS verstößt nicht gegen Verfassungsrecht. Insbesondere liegt keine verfassungswidrig ungleiche Behandlung des Klägers in Bezug auf die Gruppe derjenigen selbständigen Rechtsanwälte vor, die, ohne starken jährlichen Einkommensschwankungen mit negativen Einkünften zu unterliegen, aufgrund ihrer stetig geringen jährlichen Einkünfte stets nur zum Mindestbeitrag veranlagt werden, während der Kläger in einkunftsstärkeren Jahren nach Maßgabe des § 11 Abs. 2 RAVwS zu einem persönlichen Pflichtbeitrag oder zum Regelpflichtbeitrag nach § 11 Abs.1 RAVwS veranlagt wird, ohne dass insoweit bei der Veranlagung zu Beiträgen für die Altersversorgung der Rechtsanwälte durch einen abschnittsübergreifenden Verlustabzug ein Ausgleich herbeigeführt würde.
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Es bestehen gewichtige Gründe, bei der Beitragsveranlagung von selbständigen Rechtsanwälten nur auf ihre Gewinne im vorletzten Kalenderjahr abzustellen und einen Verlustabzug, Verlustvortrag oder Verlustrücktrag nicht zuzulassen. Durch das generelle Verbot des abschnittsübergreifenden Verlustausgleichs bei der Gewinnfeststellung nach § 15 Abs.1 Satz 1 SGB IV, das auch ansonsten der Rechtsordnung nicht fremd ist (vgl. § 6 Abs. 1 BErzGG, § 21 Abs. 1 BAföG, § 76 BSHG i.V.m. § 4 DVO, § 10 Abs. 1 WoGG), wird zunächst verhindert, durch Ausnutzung steuerlicher Gestaltungsmöglichkeiten die Beitragsleistungspflicht nach § 11 Abs.1 und 2 RAVwS, die der Sicherung der Altersversorgung der Rechtsanwälte dienen soll, zu umgehen. Die Regelung ist aber auch dann sachlich gerechtfertigt, wenn reale Verluste entstanden sind, die, wie etwa vom Kläger für seinen Fall dargestellt, in späteren Veranlagungszeiträumen erwirtschaftet und ausgeglichen werden müssen. Zwar gilt das abschnittsübergreifende Nettoprinzip und der dahinter stehende Gedanke, die wirkliche Leistungsfähigkeit des Steuerbürgers zu berücksichtigen, entsprechend auch für die Feststellung der Bedarfslage und Leistungsfähigkeit des selbständigen Rechtsanwalts, die Grundlage für die Bemessung der Beiträge für seine Altersversorgung ist. Der Gesetzgeber durfte jedoch bei der Ausgestaltung des § 15 Abs. 1 Satz 1 SGB IV ebenso wie der Satzungsgeber der RAVwS bei der Bezugnahme auf § 15 SGB IV vor allem dem Gesichtspunkt der Verwaltungspraktikabilität entscheidendes Gewicht beimessen. Der Satzungsgeber ging von der Vermutung aus, dass sich die Einkommensverhältnisse der großen Mehrheit der Beitragspflichtigen über die Jahre hinweg nicht wesentlich ändern und eine tiefgreifende Veränderung die Ausnahme bildet (VGH Bad.-Württ., Urt. vom 05.02.1991 - 9 S 332/90 - zur Abweichung des § 11 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 RAVwS vom Prinzip der Gegenwartsveranlagung). Vor diesem Hintergrund durfte er die mögliche Ungerechtigkeit im Einzelfall dem Verwaltungsaufwand gegenüberstellen, der anfiele, wenn der Beklagte bei der Beitragsveranlagung zwischen realen und fiktiven Verlusten trennen und dazu im Einzelfall die notwendigen tatsächlichen Feststellungen treffen und rechtlichen Wertungen vornehmen müsste. Der dadurch ausgelöste Verwaltungsaufwand in sächlicher und personeller Hinsicht würde den Beklagten in nennenswerter Weise zusätzlich finanziell belasten, was nicht im Interesse der Gemeinschaft der Beitragspflichtigen liegen kann. Darüber hinaus hat der Satzungsgeber der RAVwS mit der Regelung des § 12 Abs.4 RAVwS Schwankungen der Einkommensverhältnisse in der insoweit besonders kritischen „Anlaufphase“, nämlich der ersten 36 Monate ab der erstmaligen Zulassung als Rechtsanwalt Rechnung getragen. Danach kann ein Mitglied, das ausschließlich als freiberuflicher Rechtsanwalt tätig ist und bei seiner Zulassung das 40. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, auf Antrag zu dem halben Pflichtbeitrag, mindestens jedoch zum Mindestbeitrag veranlagt werden. Damit hat der Satzungsgeber eine typischerweise von Einkommensschwankungen gekennzeichnete Phase der beruflichen Betätigung, in der es zu realen Verlusten kommen kann, berücksichtigt und für die Gruppe der Betroffenen die Folgen des generellen Ausschlusses eines abschnittsübergreifenden Verlustausgleichs für einen Zeitraum von 3 Jahren abgemildert.
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2. Auch der auf Beitragsfestsetzung in Höhe des Mindestbeitrags gerichtete Bescheidungsantrag des Klägers bleibt in der Sache ohne Erfolg. Nach § 15 Abs. 4 RAVwS können Beiträge niedriger festgesetzt werden, und einzelne Beitragsbemessungsgrundlagen, die die Beiträge erhöhen, bei der Festsetzung der Beiträge unberücksichtigt bleiben, wenn andernfalls die Erhebung der Beiträge nach Lage des einzelnen Falles grob unbillig wäre.
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Tatbestandliche Voraussetzung für die Eröffnung eines Ermessens durch den Beklagten ist die grobe Unbilligkeit nach Lage des einzelnen Falles. Dafür gibt es keine Anhaltspunkte nach dem Vortrag des Klägers. Denn seine darauf bezogenen Argumente gehen nicht über die Begründungselemente für die Verfassungswidrigkeit des Ausschlusses des abschnittsübergreifenden Verlustausgleichs im Bereich des § 15 Abs.1 Satz 1 SGB IV hinaus. Insbesondere fehlt es an einer Besonderheit in seinem individuellen Fall, die sich außerhalb des Typisierungsrahmens, der den betroffenen Vorschriften zugrunde liegt, bewegt. Der Kläger bemängelt die mit der Anwendung der Satzungsvorschriften allgemein einhergehenden Härten, ohne eine Atypik in seinem Fall auch nur ansatzweise darzustellen.
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Danach kommt es auf die Frage der Reduzierung des Ermessens des Beklagten hinsichtlich der Frage, ob die begehrte Beitragsherabsetzung überhaupt erfolgen soll und ob die Reduzierung bis auf den Mindestbeitrag zurückgeführt werden soll, nicht mehr an.
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Das zulässige auf Aufhebung der Beitragsbescheide vom 18.09.2002 gerichtete Anfechtungsbegehren hat der Kläger um den Antrag erweitert, den Beklagten zu verpflichten, über seinen Antrag auf Herabsetzung der festgesetzten Beiträge unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu entscheiden. Die Klageänderung ist zulässig. Der Beklagte hat sich darauf eingelassen, § 91 Abs. 2 VwGO, außerdem hält das Gericht die Klageänderung für sachdienlich, § 91 Abs.1 VwGO.
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Auch die erweiterte als Untätigkeitsklage erhobene Klage ist zulässig. Es ist weder ein Vorverfahren erforderlich, § 75 VwGO, noch steht der Einwand der Bestandskraft entgegen. Über den Antrag des Kläger vom 28.04.2003 nach § 15 Abs.4 RAVwS ist bislang nicht entschieden worden. Der Beklagte meint zwar, mit seiner Stundungszusage vom 24.06.2003 konkludent den Antrag nach § 15 Abs.4 RAVwS abgelehnt zu haben. Die Stundungsentscheidung setzt aber nicht zwingend die vorherige Ablehnung des Antrags nach § 15 Abs.4 RAVwS voraus. Vielmehr machen beide Anträge kumulativ nebeneinander oder jeweils selbständig durchaus Sinn.
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Nach derart langem Zeitraum lag auch kein zureichender Grund für die Nichtbescheidung des Antrags mehr vor.
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Die Klagen sind jedoch unbegründet.
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1. Die Bescheide vom 18.09. 2002 und der Widerspruchsbescheid vom 17.02.2002 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten, § 113 Abs. 1 VwGO. Der Beklagte hat bei der Beitragsveranlagung des Klägers für die Jahre 2000 und 2001 keine zu hohen Versorgungsbeiträge festgesetzt.
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Zwischen den Beteiligten ist nur streitig, ob der Beklagte bei der Beitragsveranlagung für die Jahre 2000 und 2001 die richtige Bemessungsgrundlage zugrunde gelegt hat, indem er im Rahmen der Beitragsveranlagung vom jeweiligen Jahresgewinn des Klägers aus seiner Tätigkeit als selbständiger Rechtsanwalt bezüglich des Beitragsjahrs 2000 keinen Verlustabzug nach Maßgabe des § 10d EStG i.d.F. des Standortsicherungsgesetzes vom 13.09.1993 (BGBl. I, 1569) und bezüglich des Beitragsjahrs 2001 keinen Verlustabzug nach Maßgabe des § 10d EStG i.d.F. durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (BGBl. I, 402) vorgenommen hat. Die Frage ist für beide Beitragsveranlagungszeiträume zu bejahen.
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In Absatz 1 des § 11 RAVwS, der auf der Ermächtigung des § 8 RAVG vom 10.12.1984 (GBl. S. 671) beruht, ist geregelt, dass der monatliche Regelpflichtbeitrag dem jeweils geltenden Höchstbeitrag in der gesetzlichen Rentenversicherung der Angestellten nach § 158 SGB VI entspricht und ein bestimmter Teil der Beitragsbemessungsgrenze nach § 159 SGB VI ist (Beitragssatz, § 11 Abs. 1 RAVwS). Der Mindestbeitrag beträgt nach § 11 Abs. 3 RAVwS 1/13 des Regelpflichtbeitrags im Sinne des Absatzes 1. Für Mitglieder, bei denen die Summe von Arbeitseinkommen und Arbeitsentgelt im Sinne von §§ 14, 15 SGB IV die Beitragsbemessungsgrenze der Angestelltenversicherung nicht erreicht, tritt auf Antrag für die Bestimmung des persönlichen Pflichtbeitrags an die Stelle der Beitragsbemessungsgrenze nach § 159 SGB VI die Summe des jeweils nachgewiesenen Arbeitseinkommens (§ 11 Abs. 2 S. 1 RAVwS). Dieses Arbeitseinkommen wird nach § 11 Abs. 2 S. 2 Nr. 1 RAVwS bei selbständig tätigen Rechtsanwälten durch Vorlage eines Einkommen-steuerbescheids oder einer Bescheinigung eines Angehörigen der steuerberatenden Berufe jeweils für das vorletzte Kalenderjahr erbracht; maßgebend sind die gesamten Jahreseinnahmen aus selbständiger Tätigkeit im Sinne des Einkommensteuergesetzes nach Abzug der Betriebsausgaben desselben Jahres und vor Abzug von Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und Steuerfreibeträgen.
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Die Bemessungsgrundlage für den nach der Rechtsanwaltsversorgungssatzung zu erhebenden Versorgungsbeitrag verweist somit auf das Recht der Sozialversicherung, da sie ebenso wie dieses die Begriffe Arbeitseinkommen und Arbeitsentgelt verwendet und dabei auf die Definitionen der §§ 14 und 15 SGB IV verweist (VGH Bad.-Württ., Urt. vom 09.02.1999 - 9 S 2177/98-). Nach § 14 Abs. 1 SGB IV gehören zum Arbeitsentgelt alle laufenden oder einmaligen Einnahmen aus einer Beschäftigung. Demgegenüber ist nach der hier maßgeblichen Bestimmung des § 15 Abs. 1 SGB IV das Arbeitseinkommen der nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften des Einkommensteuerrechts ermittelte Gewinn aus einer selbständigen Tätigkeit. Einkommen ist als Arbeitseinkommen zu werten, wenn es als solches nach dem Einkommensteuerrecht zu bewerten ist. § 15 SGB IV wurde durch Art. 3 Nr.2 ASRG 1995 (BGBl. I 1994, 1890) neu gefasst. Nach der Begründung im Gesetzentwurf (BT-Drucks 12/5700 S.92, zu Art.3 Nr. 2) soll mit der Neufassung des § 15 Abs. 1 Satz 2 SGB IV nunmehr allein das Einkommensteuerrecht maßgeblich sein, um „eine volle Parität von Einkommensteuerrecht und Sozialversicherungsrecht sowohl bei der Zuordnung zum Arbeitseinkommen als auch bei der Höhe des Arbeitseinkommens (zu erreichen)“.
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Der Verlustabzug nach § 10d EStG zählt nicht zu den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften des Einkommensteuerrechts (BSGE 88, 117). Dies ergibt sich aus Wortlaut und Systematik des Einkommensteuerrechts.
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§ 15 Abs.1 Satz 1 SGB IV verweist auf die allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften des Einkommensteuerrechts. Diese ergeben sich aus dem Einkommensteuergesetz. § 2 EStG in den für die hier maßgeblichen steuerrechtlichen Veranlagungszeiträume 1998 und 1999 jeweils maßgeblichen Fassungen zeigt u.a. die Verfahrensschritte zur Feststellung des zu versteuernden Einkommens und Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer auf. Ausgehend von den sieben der Einkommensteuer unterliegenden Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn 1 bis 7 EStG in V.m. der Bestimmung der jeweiligen Einkunftsart, hier bei Einkünften aus selbständiger Tätigkeit in § 18 EStG), teilt § 2 Abs. 2 EStG die Einkünfte in zwei Gruppen, nämlich - hier von Interesse - bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Tätigkeit den Gewinn (§§ 4 bis 7k) und bei den anderen Einkunftsarten den Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8 bis 9a). Daraus folgt, dass die allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften des Einkommen-steuerrechts für die -hier allein interessierenden- Einkunftsarten nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn 1 bis 3 EStG die §§ 4 bis 7k EStG sind. Gewinn ist nach dem insoweit anwendbaren § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. In der Regel handelt es sich dabei um den Überschuß der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 3 S. 1 EStG).
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Dabei beziehen sich die allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften des Einkommensteuerrechts stets auf einen bestimmten Gewinnermittlungszeitraum, nämlich das in der Regel mit dem Kalenderjahr identische Wirtschaftsjahr. Die Einkommensteuer ist eine Jahressteuer, § 2 Abs.7 Satz 1 EStG, die Grundlagen für ihre Festsetzung sind jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln, § 2 Abs.7 Satz 2 EStG. Dies gilt auch für den nach den genannten Vorschriften zu ermittelnden Gewinn. Deshalb wird zur Einkommensteuer für das Kalenderjahr veranlagt (Veranlagungszeitraum, § 25 EStG), die Steuerschuld entsteht mit Ablauf des Veranlagungszeitraums, § 36 EStG. Die für den Kläger vorgeschriebene Gewinnermittlung stellt auf das Wirtschaftsjahr ab. Die genannten Regelungen gehen vom Prinzip der so genannten (Jahres-) Abschnittsbesteuerung aus.
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Der Verlustabzug nach § 10d EStG sowohl i.d.F. des Standortsicherungsgesetzes vom 13.09.1993 (BGBl. I, 1569) für den steuerrechtlichen Veranlagungszeitraum 1998 in Bezug auf das Beitragsjahr 2000 als auch i. d. F. durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/ 2000/2002 vom 24.03.1999 (BGBl. I, 402)für den steuerrechtlichen Veranlagungszeitraum 1999 in Bezug auf das Beitragsjahr 2001 zählt danach nicht zu den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften des Einkommensteuerrechts. Diese dienen der Durchsetzung des Prinzips der (Jahres-)Abschnittsbesteuerung, während der Verlustabzug das Gegenteil, nämlich die Durchbrechung des Prinzips ermöglicht (BSGE 88, 117; Seewald in Kasseler Kommentar zum SGB, 44. Erg.-Lief. Rnr. 14 zu § 15 SGB IV). Das Bundessozialgericht hat insoweit tragend zu § 10d EStG i.d.F. des Standortsicherungsgesetzes vom 13.09.1993 (BGBl. I, 1569) ausgeführt:
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Im Wege des abdingbaren "Verlustrücktrags" werden im Gewinnermittlungszeitraum festgestellte Verluste in den vorletzten VZ, ein ggf verbleibender Rest in den letzten VZ übertragen und die Einkommensteuer in Abänderung der ergangenen Bescheide neu festgestellt (§ 10d Abs 1 EStG). Ist der Verlust damit noch nicht ausgeglichen oder wurde auf den Verlustrücktrag nach § 10d Abs 1 EStG verzichtet, erfolgt (für ab dem VZ 1985 entstandene Verluste zeitlich unbegrenzt) ein "Verlustvortrag" in die folgenden VZ dergestalt, daß der Verlust jeweils "wie Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Einkünfte" abzuziehen ist (§ 10d Abs 2 EStG), dh bis zu deren Egalisierung, und nur ein verbleibender Verlust wird in gleicher Weise in den folgenden VZ berücksichtigt. Das Prinzip der (Jahres-)Abschnittsbesteuerung hat zur Folge, daß sich schwankende Jahreseinkommen eines Selbständigen im Vergleich zu einer (nach dem EStG unzulässigen) Einkommensermittlung, die sich am Durchschnitt mehrerer Jahre orientiert, negativ auswirken können, zB weil Grundfreibeträge (Steuerfreiheit des Existenzminimums) nicht ausgenutzt werden können und ein progressiver Steuertarif in Jahren mit Gewinnspitzen zu einer überproportionalen Besteuerung führt. Ohne den Verlustausgleich über mehrere Jahre hinweg würden betriebswirtschaftlich tatsächlich entstandene Verluste bei der steuerlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen nicht berücksichtigt. Dient der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung der Überschaubarkeit und Klarheit bezüglich des Sachverhalts und der anzuwendenden Vorschriften (vgl BVerfG Beschluß vom 3. Juni 1987 - 1 BvL 5/81 - BVerfGE 75, 361, 367 f) und damit der Rechtssicherheit und Verwaltungspraktikabilität, hat der Verlustabzug nach § 10d EStG die teilweise Verwirklichung des Grundsatzes des abschnittsübergreifenden Nettoprinzips zum Ziel. Das abschnittsübergreifende Nettoprinzip ist Ausdruck der materiellen Richtigkeit des Steueranspruchs, der an der Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen ausgerichtet sein muß, um nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz und das Rechtsstaatsprinzip zu verstoßen (BVerfG Beschluß vom 23. Januar 1990 - 1 BvL 44/86 ua - BVerfGE 81, 228, 236 f mwN). Rechtssicherheit und materielle Gerechtigkeit sind gleichermaßen wesentliche Bestandteile des Rechtsstaatsprinzips und können deshalb in Widerstreit geraten. Zwischen beiden schafft der Gesetzgeber durch § 10d EStG in seinen jeweiligen Fassungen im Rahmen seines Gestaltungsspielraums, der auch konjunkturelle Belange berücksichtigen kann, den notwendigen Ausgleich (BVerfG Beschluß vom 22. Juli 1991 - 1 BvR 3138/89 - DStR 1991, 1278, 1279). Die Regelung des § 10d EStG ist deshalb ein innerhalb des Steuerrechts verfassungsrechtlich weitgehend gebotenes Korrektiv und nur bei genereller Betrachtung eine "steuerliche Vergünstigung" (iS des § 15 Satz 2 SGB IV aF). Indes handelt es sich nicht um eine steuerliche Vergünstigung im Rahmen der hier allein maßgeblichen "allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften des Einkommensteuerrechts" (wie zB eine Sonderabschreibung mit Subventionscharakter, die aber in der Regel auch zu einem Verlustvortrag in die folgenden VZ führt). Der Senat präzisiert insoweit seine im Urteil vom 9. September 1993 - 5 RJ 60/92 - (BSGE 73, 77 = SozR 3-2200 § 1248 Nr 9) vertretene Rechtsauffassung.
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Der Verlustabzug nach § 10d EStG in der hier maßgeblichen Fassung erfolgt "wie eine Sonderausgabe" vom "Gesamtbetrag der Einkünfte". Er ist aber keine Sonderausgabe, sondern vermindert die Summe der Einkünfte aus allen Einkunftsarten (§ 2 Abs 3 EStG). Denn der Gesamtbetrag der Einkünfte, vermindert um die Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen, ist das Einkommen (§ 2 Abs 4 EStG). An dieser Stelle im Verlauf der Feststellung des zu versteuernden Einkommens (es folgt noch in einem weiteren Schritt der Abzug des Kinderfreibetrages und des Haushaltsfreibetrages nach § 2 Abs 5 EStG), das dann der tariflichen Einkommensteuer nach § 2 Abs 6 EStG unterliegt, erfolgt also der Abzug. Mit der vorangegangenen Feststellung des Gewinns nach den "allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften des Einkommensteuerrechts" haben diese weiteren Verfahrensabschnitte zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommens nichts zu tun (vgl auch Merten in: GemeinschaftsKomm, SGB IV, 1992, § 15 RdNr 35 f; Lehner/Stellmacher, SGb 1995, 100, 103). Bei der Feststellung des Gewinns aus einer selbständigen Tätigkeit iS des § 15 Abs 1 Satz 1 SGB IV wird der Verlustabzug deshalb ebensowenig berücksichtigt wie alle sonstigen Abzüge von der Summe der Einkünfte, die das zu versteuernde Einkommen mindern (zB Altersentlastungsbetrag, Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen, Steuerbegünstigungen für Wohnzwecke, Kinderfreibetrag, Haushaltsfreibetrag, Härteausgleiche etc). Die (für die hier maßgeblichen VZ 1993 bis 1996) noch nicht einschlägige Neufassung der §§ 2 und 10d EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 402) führt diese Systematik fort. Verlustvorträge sind nach § 10d Abs 2 Satz 1 und 2 EStG nF vom Gesamtbetrag der Einkünfte vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen. Der Abzug findet deshalb im gleichen Verfahrensabschnitt zur Feststellung des zu versteuernden Einkommens statt, dh bei der Feststellung des "Einkommens" nach § 2 Abs 4 EStG.
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Die Kammer schließt sich der Auffassung des Bundessozialgerichts, dass es sich bei §10d EStG nicht um eine allgemeine Gewinnermittlungsvorschrift des Einkommensteuerrechts nach § 15 Abs.1 Satz 1 SGB IV handelt, sowohl für den einkommensteuerrechtlichen Veranlagungszeitraum 1998 als auch für den Veranlagungszeitraum 1999 an. Aus dem Umstand, dass nach der Neufassung des § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG „negative Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, bis zu den gesetzlich bestimmten Beträgen vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen sind“ (Verlustrücktrag), statt wie in der Vorgängerfassung „wie Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Einkünfte“ abzuziehen sind, folgt nach der überzeugenden Begründung des Bundessozialgerichts keine andere Beurteilung der Eigenschaft der Neufassung als allgemeine Gewinnermittlungsvorschrift. Für den Verlustvortrag nach § 10 d Abs.3 EStG n.F. gilt nichts anderes.
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Der Ausschluss der abschnittsübergreifenden Verlustausgleichs (in Bezug auf den Veranlagungszeitraum 1998) und des Verlustvortrags und Verlustrücktrags (in Bezug auf den Veranlagungszeitraum 1999) im Rahmen der Beitragsveranlagung aufgrund der RAVwS verstößt nicht gegen Verfassungsrecht. Insbesondere liegt keine verfassungswidrig ungleiche Behandlung des Klägers in Bezug auf die Gruppe derjenigen selbständigen Rechtsanwälte vor, die, ohne starken jährlichen Einkommensschwankungen mit negativen Einkünften zu unterliegen, aufgrund ihrer stetig geringen jährlichen Einkünfte stets nur zum Mindestbeitrag veranlagt werden, während der Kläger in einkunftsstärkeren Jahren nach Maßgabe des § 11 Abs. 2 RAVwS zu einem persönlichen Pflichtbeitrag oder zum Regelpflichtbeitrag nach § 11 Abs.1 RAVwS veranlagt wird, ohne dass insoweit bei der Veranlagung zu Beiträgen für die Altersversorgung der Rechtsanwälte durch einen abschnittsübergreifenden Verlustabzug ein Ausgleich herbeigeführt würde.
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Es bestehen gewichtige Gründe, bei der Beitragsveranlagung von selbständigen Rechtsanwälten nur auf ihre Gewinne im vorletzten Kalenderjahr abzustellen und einen Verlustabzug, Verlustvortrag oder Verlustrücktrag nicht zuzulassen. Durch das generelle Verbot des abschnittsübergreifenden Verlustausgleichs bei der Gewinnfeststellung nach § 15 Abs.1 Satz 1 SGB IV, das auch ansonsten der Rechtsordnung nicht fremd ist (vgl. § 6 Abs. 1 BErzGG, § 21 Abs. 1 BAföG, § 76 BSHG i.V.m. § 4 DVO, § 10 Abs. 1 WoGG), wird zunächst verhindert, durch Ausnutzung steuerlicher Gestaltungsmöglichkeiten die Beitragsleistungspflicht nach § 11 Abs.1 und 2 RAVwS, die der Sicherung der Altersversorgung der Rechtsanwälte dienen soll, zu umgehen. Die Regelung ist aber auch dann sachlich gerechtfertigt, wenn reale Verluste entstanden sind, die, wie etwa vom Kläger für seinen Fall dargestellt, in späteren Veranlagungszeiträumen erwirtschaftet und ausgeglichen werden müssen. Zwar gilt das abschnittsübergreifende Nettoprinzip und der dahinter stehende Gedanke, die wirkliche Leistungsfähigkeit des Steuerbürgers zu berücksichtigen, entsprechend auch für die Feststellung der Bedarfslage und Leistungsfähigkeit des selbständigen Rechtsanwalts, die Grundlage für die Bemessung der Beiträge für seine Altersversorgung ist. Der Gesetzgeber durfte jedoch bei der Ausgestaltung des § 15 Abs. 1 Satz 1 SGB IV ebenso wie der Satzungsgeber der RAVwS bei der Bezugnahme auf § 15 SGB IV vor allem dem Gesichtspunkt der Verwaltungspraktikabilität entscheidendes Gewicht beimessen. Der Satzungsgeber ging von der Vermutung aus, dass sich die Einkommensverhältnisse der großen Mehrheit der Beitragspflichtigen über die Jahre hinweg nicht wesentlich ändern und eine tiefgreifende Veränderung die Ausnahme bildet (VGH Bad.-Württ., Urt. vom 05.02.1991 - 9 S 332/90 - zur Abweichung des § 11 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 RAVwS vom Prinzip der Gegenwartsveranlagung). Vor diesem Hintergrund durfte er die mögliche Ungerechtigkeit im Einzelfall dem Verwaltungsaufwand gegenüberstellen, der anfiele, wenn der Beklagte bei der Beitragsveranlagung zwischen realen und fiktiven Verlusten trennen und dazu im Einzelfall die notwendigen tatsächlichen Feststellungen treffen und rechtlichen Wertungen vornehmen müsste. Der dadurch ausgelöste Verwaltungsaufwand in sächlicher und personeller Hinsicht würde den Beklagten in nennenswerter Weise zusätzlich finanziell belasten, was nicht im Interesse der Gemeinschaft der Beitragspflichtigen liegen kann. Darüber hinaus hat der Satzungsgeber der RAVwS mit der Regelung des § 12 Abs.4 RAVwS Schwankungen der Einkommensverhältnisse in der insoweit besonders kritischen „Anlaufphase“, nämlich der ersten 36 Monate ab der erstmaligen Zulassung als Rechtsanwalt Rechnung getragen. Danach kann ein Mitglied, das ausschließlich als freiberuflicher Rechtsanwalt tätig ist und bei seiner Zulassung das 40. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, auf Antrag zu dem halben Pflichtbeitrag, mindestens jedoch zum Mindestbeitrag veranlagt werden. Damit hat der Satzungsgeber eine typischerweise von Einkommensschwankungen gekennzeichnete Phase der beruflichen Betätigung, in der es zu realen Verlusten kommen kann, berücksichtigt und für die Gruppe der Betroffenen die Folgen des generellen Ausschlusses eines abschnittsübergreifenden Verlustausgleichs für einen Zeitraum von 3 Jahren abgemildert.
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2. Auch der auf Beitragsfestsetzung in Höhe des Mindestbeitrags gerichtete Bescheidungsantrag des Klägers bleibt in der Sache ohne Erfolg. Nach § 15 Abs. 4 RAVwS können Beiträge niedriger festgesetzt werden, und einzelne Beitragsbemessungsgrundlagen, die die Beiträge erhöhen, bei der Festsetzung der Beiträge unberücksichtigt bleiben, wenn andernfalls die Erhebung der Beiträge nach Lage des einzelnen Falles grob unbillig wäre.
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Tatbestandliche Voraussetzung für die Eröffnung eines Ermessens durch den Beklagten ist die grobe Unbilligkeit nach Lage des einzelnen Falles. Dafür gibt es keine Anhaltspunkte nach dem Vortrag des Klägers. Denn seine darauf bezogenen Argumente gehen nicht über die Begründungselemente für die Verfassungswidrigkeit des Ausschlusses des abschnittsübergreifenden Verlustausgleichs im Bereich des § 15 Abs.1 Satz 1 SGB IV hinaus. Insbesondere fehlt es an einer Besonderheit in seinem individuellen Fall, die sich außerhalb des Typisierungsrahmens, der den betroffenen Vorschriften zugrunde liegt, bewegt. Der Kläger bemängelt die mit der Anwendung der Satzungsvorschriften allgemein einhergehenden Härten, ohne eine Atypik in seinem Fall auch nur ansatzweise darzustellen.
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Danach kommt es auf die Frage der Reduzierung des Ermessens des Beklagten hinsichtlich der Frage, ob die begehrte Beitragsherabsetzung überhaupt erfolgen soll und ob die Reduzierung bis auf den Mindestbeitrag zurückgeführt werden soll, nicht mehr an.
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Gegen dieses Urteil steht den Beteiligten die Berufung zu, wenn sie von dem Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg zugelassen wird. Der Antrag auf Zulassung der Berufung ist beim Verwaltungsgericht Karlsruhe, Postfach 11 14 51, 76064 Karlsruhe, oder Nördliche Hildapromenade 1, 76133 Karlsruhe, innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils zu stellen.
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Der Antrag muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils sind die Gründe darzulegen, aus denen die Berufung zuzulassen ist. Die Begründung ist, soweit sie nicht bereits mit dem Antrag vorgelegt worden ist, beim Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg, Schubertstraße 11, 68165 Mannheim, oder Postfach 103264, 68032 Mannheim, einzureichen. Die Berufung ist nur zuzulassen, wenn
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1. ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des Urteils bestehen,
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2. die Rechtssache besondere tatsächliche oder rechtliche Schwierigkeiten aufweist,
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3. die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
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4. das Urteil von einer Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofs, des Bundesverwaltungsgerichts, des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes oder des Bundesverfassungsgerichts abweicht und auf dieser Abweichung beruht oder
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5. wenn ein der Beurteilung des Berufungsgerichts unterliegender Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.
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Bei der Beantragung der Zulassung der Berufung muss sich jeder Beteiligte durch einen Rechtsanwalt oder Rechtslehrer an einer deutschen Hochschule im Sinne des Hochschulrahmengesetzes mit Befähigung zum Richteramt als Bevollmächtigten vertreten lassen.
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Juristische Personen des öffentlichen Rechts und Behörden können sich auch durch Beamte oder Angestellte mit der Befähigung zum Richteramt sowie Diplomjuristen im höheren Dienst, Gebietskörperschaften auch durch Beamte oder Angestellte mit Befähigung zum Richteramt der zuständigen Aufsichtsbehörde oder des jeweiligen kommunalen Spitzenverbandes des Landes, dem sie als Mitglied zugehören, vertreten lassen.
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In Angelegenheiten der Kriegsopferfürsorge und des Schwerbehindertenrechts sowie der damit im Zusammenhang stehenden Angelegenheiten des Sozialhilferechts sind vor dem Verwaltungsgerichtshof als Prozessbevollmächtigte auch Mitglieder und Angestellte von Verbänden im Sinne des § 14 Abs. 3 Satz 2 des Sozialgerichtsgesetzes und von Gewerkschaften zugelassen, sofern sie kraft Satzung oder Vollmacht zur Prozessvertretung befugt sind.
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In Abgabenangelegenheiten sind vor dem Verwaltungsgerichtshof als Prozessbevollmächtigte auch Steuerberater und Wirtschaftsprüfer zugelassen.
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In Angelegenheiten, die Rechtsverhältnisse aus einem gegenwärtigen oder früheren Beamten-, Richter-, Wehrpflicht-, Wehrdienst- oder Zivildienstverhältnis betreffen und Streitigkeiten, die sich auf die Entstehung eines solchen Verhältnisses beziehen, in Personalvertretungsangelegenheiten und in Angelegenheiten, die in einem Zusammenhang mit einem gegenwärtigen oder früheren Arbeitsverhältnis von Arbeitnehmern im Sinne des § 5 des Arbeitsgerichtsgesetzes stehen einschließlich Prüfungsangelegenheiten, sind vor dem Verwaltungsgerichtshof als Prozessbevollmächtigte auch Mitglieder und Angestellte von Gewerkschaften zugelassen, sofern sie kraft Satzung oder Vollmacht zur Vertretung befugt sind.
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Lässt der Verwaltungsgerichtshof die Berufung zu, wird das Antragsverfahren als Berufungsverfahren fortgesetzt. Die Berufung ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des Beschlusses über die Zulassung der Berufung zu begründen. Die Begründung ist beim Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg, Schubertstraße 11, 68165 Mannheim, oder Postfach 103264, 68032 Mannheim, einzureichen. Die Begründungsfrist kann auf einen vor ihrem Ablauf gestellten Antrag von dem Vorsitzenden des Senats verlängert werden. Die Begründung muss einen bestimmten Antrag enthalten sowie die im Einzelnen anzuführenden Gründe der Anfechtung (Berufungsgründe).
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Der Streitwert wird gemäß § 13 Abs. 2 GKG a.F. i.V.m. § 72 Nr. 1 GKG auf EUR 12.370,92 festgesetzt. Insoweit war vom Wert der Festsetzung des Beitrags für das Jahr 2000 (EUR 552,26 mal 12) und für das Jahr 2001 (EUR 478,65 mal 12) auszugehen.
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