Urteil vom Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg - 3 S 2856/08

Tenor

Die Berufung der Klägerinnen gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts Freiburg vom 21. Juni 2007 - 4 K 374/06 - wird zurückgewiesen.

Die Klägerinnen tragen die Kosten des Berufungsverfahrens als Gesamtschuldnerinnen.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

Die Klägerinnen wenden sich gegen die - teilweise - Rücknahme und Neuausstellung einer Bescheinigung als Grundlage für die Inanspruchnahme von Steuervergünstigungen bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen.

Die Klägerinnen sind Sondereigentümerinnen von Räumen im 3. Obergeschoss des auf dem Grundstück Flst.-Nr. ... der Gemarkung der Beklagten befindlichen Hauptgebäudes der ehemaligen ... (...). Das Grundstück liegt im förmlich festgelegten Sanierungsgebiet „...“. Nach Sanierung und Modernisierung durch die Klägerinnen werden die in ihrem Sondereigentum stehenden Räumlichkeiten an die Prozessbevollmächtigten (und Ehemänner) der Klägerinnen vermietet, die diese als Kanzlei-und Büroräume nutzen.

Am 22.03.2001 schlossen die Klägerinnen und die Beklagte die Vereinbarung über die Durchführung von Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen (im Folgenden: Modernisierungsvertrag).

Nach § 1 Abs. 2 der Vereinbarung verpflichten sich die Eigentümer (die Klägerinnen), in ihrem Sondereigentum innerhalb des Hauptgebäudes auf dem oben genannten Grundstück die in den Anlagen nach § 2 aufgeführten Modernisierungsmaßnahmen durchzuführen. Nach § 1 Abs. 3 der Vereinbarung verpflichtet sich die Gemeinde, die Modernisierungsmaßnahmen nach § 1 Abs. 2 gemäß § 4 dieses Vertrages zu fördern. In § 4 der Vereinbarung ist u.a. geregelt, dass die Klägerinnen die Kosten der Modernisierungsmaßnahmen übernehmen (Abs. 1), dass die Beklagte sich an den Kosten durch Gewährung eines Kostenerstattungsbetrags i.H.v. insgesamt 550.507,-- DM beteiligt und dass dieser Kostenerstattungsbetrag bei Kostenunterschreitung anteilig gekürzt, dieser Zuschuss bei Kostenüberschreitung jedoch nicht erhöht wird (Abs. 2). In § 6 dieser Vereinbarung ist die Fälligkeit der Fördermittel (Kostenerstattungsbetrag) in drei Stufen von 40 %, 40 % und 20 % entsprechend dem Fortschritt der baulichen Maßnahmen geregelt.

Am 28.03.2001 schlossen die Klägerinnen und die Beklagte einen notariellen Kaufvertrag über zukünftiges Teileigentum an dem Grundstück, welches sich innerhalb des förmlich festgelegten Sanierungsgebiets „...“ befindet. Nach § 2 Abs. 1 des notariellen Kaufvertrags - Urkundenrolle-Nr. ... -beträgt der Kaufpreis für das Sondereigentum und den Miteigentumsanteil 1.400.000,--DM. Nach § 2 Nr. 2 Abs. 1 ist der Kaufpreis i.H.v. 849.493,-- DM am Tag der tatsächlichen Übergabe des Kaufgegenstandes gemäß § 4 Abs. 4 dieser Urkunde zu zahlen. § 2 Nr. 2 Abs. 3 des notariellen Kaufvertrags enthält folgende Regelung:

„Der Restpreis i.H.v. 550.507,-- DM wird dem Käufer bis zum Eintritt der jeweiligen Fälligkeitstermine der dem Käufer gemäß § 6 der dieser Urkunde als Anlage beigefügten Fördermittelvereinbarung gewährten Fördermittel in entsprechender Höhe zinslos gestundet. Der dem jeweilig fälligen Teilbetrag der Fördermittel der Höhe nach entsprechende Teilbetrag des Kaufpreises wird jeweils im Zeitpunkt der Fälligkeit des jeweiligen Teilbetrags der Fördermittel mit diesem verrechnet. Beide Forderungen erlöschen hierdurch.

Ein nach Berücksichtigung aller vertragsgemäß zu zahlenden Fördermittel überschießender Restkaufpreis wird vier Wochen nach Eintritt der Fälligkeit des letzten Fördermittelanteils zur Zahlung fällig.

Die Höhe des zunächst gestundeten Restkaufpreises entspricht bei Vertragsschluss der Höchstsumme der Fördermittel gemäß der Vereinbarung in der Anlage … zu diesem Vertrag.

Sollten die Fördermittel jedoch nicht in dieser Höhe gewährt werden, verringert sich der Restkaufpreis entsprechend. Liegt ein Verschulden des Käufers vor, hat dieser die Differenz zwischen Sanierungszuschuss und den tatsächlich gewährten Fördermitteln auszugleichen“.

Am 18.12.2002 schlossen die Klägerinnen und die Beklagte einen weiteren als Anlage zur Auflassung genommenen und als „Vertrag zur Abwicklung des notariellen Kaufvertrags“ bezeichneten Vergleich (im Folgenden: Vergleichsvertrag). In dessen Präambel heißt es:

„Zwischen den Parteien besteht Uneinigkeit … hinsichtlich im Vertrag vereinbarter Werkleistungen …, Schäden, welche den Käufern im Zuge der Vertragsabwicklung entstanden sind und über die Kaufpreisfälligkeit und Begleichung. … Mit der Erfüllung dieses Vergleichs sind alle Forderungen zwischen den Parteien abgegolten, sofern sie bis heute in der Korrespondenz der Parteien geltend gemacht wurden und nicht in dieser Urkunde ausdrücklich vorbehalten sind“.

§ 6 des Vergleichs lautet:

„Der Kaufpreis beträgt 849.493,-- DM… .“

Die Klägerinnen beantragten am 26.02.2003 unter Zusammenstellung der Modernisierungsaufwendungen in den Jahren 2001 und 2002 i.H.v. 746.553,30 EUR (1.460.131,34 DM) die Ausstellung einer Bescheinigung gemäß §§ 7h, 10f, 11a EStG.

Die Beklagte erteilte am 26.03.2003 den Klägerinnen eine Bescheinigung gemäß §§ 7h, 10f, 11a EStG. Hierin bestätigt die Beklagte, dass das Gebäude ... in einem durch Sanierungssatzung vom 06.08.1999 förmlich festgelegten Sanierungsgebiet belegen ist, dass an dem Gebäude Maßnahmen durchgeführt wurden, die der Erhaltung, Erneuerung und funktionsgerechten Verwendung eines Gebäudes dienen, das wegen seiner städtebaulichen Bedeutung erhaltenswert ist, dass der Durchführung der Maßnahmen eine Vereinbarung zwischen dem Antragsteller und der Gemeinde vom 22.03.2001 zugrunde lag und die durchgeführten Maßnahmen zu Aufwendungen i.H.v. 746.553,30 EUR ohne Mehrwertsteuer geführt haben. Ferner wird festgestellt, dass für die durchgeführten Baumaßnahmen aus öffentlichen Mitteln keine Zuschüsse gewährt werden.

Das Finanzamt ... teilte der Beklagten mit Schriftsatz vom 07.10.2003 - bei der Beklagten am 09.10.2003 eingegangen - mit, dass die Klägerinnen für die Sanierungsaufwendungen Sonderabschreibungen gemäß § 7h EStG beantragt hätten. Nach der Bescheinigung der Beklagten vom 26.03.2003 sei durch die Stadt ... kein Zuschuss für die Sanierungsaufwendungen gewährt worden. Demgegenüber sei in dem Vertrag vom 22.03.2001 ein Kostenerstattungsbetrag (Zuschuss) i.H.v. 550.507,-- DM für die durchzuführenden Sanierungsmaßnahmen vereinbart worden, der mit dem Restkaufpreis zu verrechnen gewesen sei.

Die Beklagte teilte dem Finanzamt ... mit Schreiben vom 23.10.2003 mit, die Vereinbarung zwischen der Stadt ... und den Klägerinnen betreffend Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen sei Bestandteil des Kaufvertrags vom 28.03.2001. Danach sei dieser rechnerisch ermittelte Kostenerstattungsbetrag nicht zur Auszahlung an die Klägerinnen, sondern zur Tilgung des Restkaufpreises vorgesehen gewesen. Ein Zuschuss sei also nicht gewährt worden, weshalb eine Änderung der Bescheinigung nicht erforderlich sei.

Nach einer Besprechung zwischen dem Vertreter der Beklagten, dem Finanzamt ... und den Klägerinnen am 10.12.2003 teilte die Beklagte am 17.12.2003 dem Finanzamt ..., es hätten sich verschiedene Fragen hinsichtlich der Bescheinigung vom 26.03.2003 ergeben, die interner Prüfung bedürften und mit dem Gemeinderat abzustimmen seien. Am 26.01.2004 erklärte die Beklagte den Klägerinnen, dass sich der Kaufpreis ausschließlich aus dem Kaufvertrag ergebe. Danach betrage der Kaufpreis 1.400.000,-- DM. Der Restkaufpreis i.H.v. 550.507,-- DM werde gestundet und solle durch Verrechnung mit den von der Stadt zu beanspruchenden Fördermitteln getilgt werden. Demgemäß werde die Stadt nun die ihr zustehenden Fördermittel abrufen, bei Zahlung mit ihrem Restkaufpreisanspruch verrechnen und das Finanzamt entsprechend unterrichten.

Die Beklagte hob mit Bescheid vom 15.11.2004 die Bescheinigung vom 26.03.2003 insoweit auf, als darin bescheinigt wird, dass für die durchgeführte Baumaßnahme aus öffentlichen Mitteln keine Zuschüsse gewährt werden. Zur Begründung wurde im Wesentlichen ausgeführt: Die aufgehobene Feststellung sei unzutreffend, weshalb sie nach § 48 LVwVfG aufzuheben sei. Für die Baumaßnahme würden Mittel aus dem Landessanierungsprogramm „...“ in Anspruch genommen, auch wenn diese noch nicht bewilligt seien. Nach dem Kaufvertrag und der mitbeurkundeten Vereinbarung über die Durchführung von Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen seien die von der Stadt ... anzufordernden Fördermittel auf den Kaufpreis anzurechnen. Daran ändere auch nichts, dass die Klägerinnen seit geraumer Zeit versuchten, die Ausschüttung dieser Mittel zu vereiteln. Diese Förderung stehe also der Bauherrin zu und komme ihr mit ihrer Verrechnung zugute. Der spätere Vertrag der Abwicklung des notariellen Kaufvertrags vom 18.12.2002 habe daran nichts geändert. Die Höhe des Kaufpreises sei nicht Gegenstand dieses Vertrags gewesen. Hieran ändere auch § 6 dieses Vertrags nichts. Soweit der Kaufpreis dort mit 849.493,-- DM angegeben sei, sei damit nur der Betrag gemeint, der von der Klägerin noch zu zahlen gewesen sei.

Die Klägerinnen legten am 02.12.2004 hiergegen Widerspruch ein, über den nicht entschieden worden ist.

Die Klägerinnen erhoben am 08.02.2006 beim Verwaltungsgericht Freiburg unter dem Az.: 4 K 374/06 (Untätigkeits-)Klage.

Die Beklagte stellte am 13.03.2006 eine weitere Bescheinigung gemäß §§ 7h, 10f, 11a EStG aus. Hierin wird ausgeführt, dass diese Bescheinigung die Bescheinigung vom 26.03.2003 ändere. Diese Bescheinigung enthält - unter Wiederholung der übrigen Angaben - nunmehr die Feststellung: Für die durchgeführte Baumaßnahme würden aus öffentlichen Mitteln Zuschüsse von insgesamt 281.469,75 EUR gewährt, davon seien im Wege der Verrechnung am 13.03.2003 281.469,75 EUR geleistet worden.

Die Klägerinnen erhoben am 28.03.2006 gegen die geänderte Bescheinigung vom 13.03.2006 Widerspruch, den die Beklagte mit Widerspruchsbescheid vom 03.05.2006 zurückwies.

Hiergegen haben die Klägerinnen am 15.05.2006 beim Verwaltungsgericht Freiburg Klage unter dem Az.: 4 K 946/06 erhoben. Das Verwaltungsgericht hat nach Verbindung der beiden Klageverfahren 4 K 374/06 und 4 K 946/06 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung unter dem Az.: 4 K 374/06 mit Urteil vom 21.06.2007 die Klage abgewiesen. Zur Begründung wird im Wesentlichen ausgeführt: Die Klage sei zulässig. Der Verwaltungsrechtsweg sei gegeben. Es handle sich um eine zulässige Anfechtungsklage, da die Bescheinigung nach § 7 Abs. 2 EStG einen Verwaltungsakt darstelle. Die Klägerinnen besäßen auch ein Rechtsschutzinteresse. Denn die Bescheinigungen nach § 7h Abs. 2 EStG hätten als Grundlagenbescheide Bindungswirkung. Die Klage sei jedoch unbegründet. Die Teilrücknahme der Bescheinigung vom 26.03.2003 im Bescheid der Beklagten vom 15.11.2004 beruhe zu Recht auf § 48 LVwVfG, der vorliegend nicht durch § 7h Abs. 2 Satz 2, 2. Halbsatz EStG verdrängt werde. Denn die Bescheinigung vom 26.03.2003 enthalte zu Unrecht die Aussage, dass den Klägerinnen keine Zuschüsse aus öffentlichen Mitteln für die durchgeführten Baumaßnahmen gewährt worden seien. Vertrauensschutz stünde der erfolgten Teilrücknahme ebenso wenig entgegen, wie die Rücknahmefrist nach § 48 Abs. 4 LVwVfG. Die fehlende Darlegung von Ermessenserwägungen sei unschädlich, weil eine Reduzierung des Ermessens auf Null vorliege. Die fehlende Darlegung von Ermessenserwägungen führe auch deshalb nicht zur Rechtswidrigkeit des Rücknahmebescheids, weil - unabhängig von einer Ermessensreduzierung auf Null - ein Fall vorliege, in dem die Rechtsprechung ein sogenanntes intendiertes Ermessen anerkannt habe, bei dem im Regelfall durch den Gesetzgeber oder durch bestimmte Umstände des jeweiligen Falls ein ganz bestimmtes Ergebnis vorgegeben sei. Dass der Gesetzgeber in Fällen der vorliegenden Art ein solches Ergebnis gewollt habe, lasse sich u.a. aus § 7h Abs. 2 Satz 2, 2. Halbsatz EStG entnehmen. Die Rechtmäßigkeit des Bescheids der Beklagten vom 13.03.2006 folge unmittelbar aus der Rechtmäßigkeit des Rücknahmebescheids vom 15.11.2004.

Die Klägerinnen haben am 10.08.2007 gegen das ihnen am 30.07.2007 zugestellte Urteil des Verwaltungsgerichts Freiburg vom 21.06.2007 - 4 K 374/06 - die Zulassung der Berufung beantragt. Der Senat hat mit Beschluss vom 23.10.2008 - 3 S 1942/07 - die Berufung zugelassen.

Die Klägerinnen beantragen - nach fristgerecht beantragter und vom Senat gewährter Verlängerung der Berufungsbegründungsfrist -,

das Urteil des Verwaltungsgerichts Freiburg vom 21.06.2007 - K 374/06 - zu ändern und den Bescheid der Beklagten vom 15.11.2004 sowie deren Bescheid vom 13.03.2006 in der Gestalt ihres Widerspruchsbescheids vom 03.05.2006 aufzuheben.

Zur Begründung tragen sie - zusammengefasst - im Wesentlichen vor:

Die Auffassung des Verwaltungsgerichts, die Bescheinigung vom 26.03.2003 habe zu Unrecht bescheinigt, dass an sie keine Zuschüsse gemäß § 7h Abs. 2 Satz 2 EStG gewährt worden seien, obwohl eine Bezuschussung in Höhe von 550.507,--DM vorgelegen habe, basiere auf einer falschen Tatsachenfeststellung, nämlich der Annahme, ihnen seien Zuschüsse aus öffentlichen Mitteln zur Durchführung von Baumaßnahmen gewährt worden. Entscheidend für das Vorliegen eines Zuschusses sei die Übertragung eines Vermögensvorteils vom Zuschussgeber auf den Zuschussempfänger. Dementsprechend verlange § 7h Abs. 2 Satz 2 EStG, dass der Zuschuss „gewährt worden ist“. Vorliegend sei jedoch zu keinem Zeitpunkt ein Vermögensvorteil von der Beklagten auf sie übertragen worden, so dass es auch nicht zu einer Bezuschussung gekommen sei. Die Modernisierungsvereinbarung sei mit dem ursprünglichen Kaufvertrag vom 28.03.2001 verbunden. Aus der mehrseitigen Kaufpreisregelung in § 2 dieses Vertrags ergebe sich, dass eine Zahlung von Fördermitteln ausgeschlossen gewesen sei, soweit sie nicht tatsächlich erfolgte. Der Kaufvertrag sehe einen fiktiven Kaufpreis i.H.v. 1.400.000,-- DM vor. Von diesem Kaufpreis habe ein Betrag i.H.v. 550.507,-- DM zunächst gestundet und bei - allerdings natürlich nur tatsächlicher - Gewährung von Fördermitteln - gemäß der Fördermittelvereinbarung entsprechend dem jeweils fälligen Förderbetrages mit diesem verrechnet werden sollen, bis beide Forderungen - gestundeter Restkaufpreis und Fördermittelbetrag - erloschen wären. Es sei aber gleichfalls vertraglich vereinbart worden, dass bei Nichtgewährung von Fördermitteln in der gemäß Fördermittelvereinbarung vorgesehenen Höhe, der Restkaufpreis sich entsprechend verringere. Die Beklagte habe in der mündlichen Verhandlung auch eingeräumt, dass sie entsprechende Fördermittel nicht erhalten habe. Daraus ergebe sich unzweifelhaft, dass der zu zahlende Kaufpreis 1.400.000,-- DM abzüglich 550.507,-- DM, also insgesamt 849.493,-- DM habe betragen sollen, unabhängig von einer etwaigen Bezuschussung. Dem erhöhten Kaufpreis sei nur fiktive Bedeutung zugekommen. Es habe sich um eine von den Parteien offengelegte Kaufpreisfindungsregelung gehandelt, bei der der letztendlich vereinbarte Kaufpreis sich durch Herunterrechnen vom als fiktiver Ausgangswert festgesetzten Kaufpreis auf den tatsächlichen und vereinbarten Marktpreis ergebe. Eine Verrechnung mit der „überschießenden“ Kaufpreissumme habe nur für den Fall der späteren tatsächlichen Gewährung eines Zuschusses erfolgen sollen; diese sei aber zu keinem Zeitpunkt erfolgt. Unrichtig sei weiterhin die Ansicht des Verwaltungsgerichts, es käme nicht darauf an, ob Zuschüsse aus Sanierungs- oder Entwicklungsförderungsmitteln gewährt worden seien. Die Zuschüsse müssten bei den Bauherren ankommen und nicht bei der Gemeinde verbleiben. Die Zuschussgewährung müsse also aus „Sanierungs- oder Entwicklungsförderungsmitteln“ erfolgen. Der tatsächlich vereinbarte Kaufpreis i.H.v. 849.493,-- DM sei mehr als angemessen gewesen, wie sich aus den Unterlagen des Regierungspräsidiums Freiburg ergebe. Denn nur eben dieser Kaufpreis entspreche voll und ganz dem Marktwert des Kaufgegenstands. Die Teilrücknahme sei fehlerhaft auf § 48 LVwVfG gestützt worden. Diese Vorschrift werde durch § 7h Abs. 2 Satz 2, 2. Halbsatz EStG verdrängt. Die Rechtswidrigkeit der Teilaufhebung der Ausgangsbescheinigung indiziere die Rechtswidrigkeit der geänderten Bescheinigung im Bescheid vom 13.03.2006. Hilfsweise sei vorzutragen, dass das Verwaltungsgericht in seiner Entscheidung einen Vertrauensschutz zu ihren Gunsten zu Unrecht verneint habe. Es lasse die vertragliche Bindung des zwischen ihr und der Beklagten geschlossenen Vergleichs vom 18.12.2002 unberücksichtigt. Mit dieser Vereinbarung sei das ursprünglich kaufvertraglich begründete Vertrauen nochmals bestätigt worden. Hätten sie damit rechnen müssen, dass die Beklagte sich an diese vereinbarten Regelungen nicht halten würde und sogar eine zu Recht ergangene steuerliche Bescheinigung aufheben würde, hätten sie sich zu keinem Zeitpunkt auf einen derartigen Vergleich eingelassen. Weiterhin habe das Verwaltungsgericht zu Unrecht entschieden, dass das Fehlen jeglicher Ermessenserwägungen im Rahmen der Rücknahmeentscheidung der Beklagten unschädlich sei. Schließlich folge die Rechtswidrigkeit der Teilrücknahme auch aufgrund der Fristüberschreitung nach § 48 Abs. 4 LVwVfG.

Die Beklagte beantragt,

die Berufung zurückzuweisen.

Zur Begründung verweist sie im Wesentlichen auf die Entscheidungsgründe des Urteils des Verwaltungsgerichts Freiburg. Ergänzend wird ausgeführt, der Vortrag der Klägerinnen stehe und falle mit der Behauptung, der notariell vereinbarte Kaufpreis i.H.v. 1.400.000,-- DM - sei lediglich fiktiv gewesen und die Parteien hätten tatsächlich - von Anfang an - lediglich einen Kaufpreis von 849.143,-- DM gewollt. All dies trifft aber keinesfalls zu. Die politischen Entscheidungsträger der Beklagten seien davon ausgegangen, dass die verkaufte Immobilie tatsächlich einen Wert von 1.400.000,-- DM habe und dass ein entsprechender Verkaufspreis erzielt werden müsse. Es habe sich jedoch gezeigt, dass sich diese Preisvorstellung auf dem ... Markt nicht ohne Weiteres realisieren ließe. Deshalb sei überlegt worden, den Kaufpreis auf Käuferseite durch Zuwendungen zu den Renovierungsaufwendungen zu kompensieren. Nach der irrigen Vorstellung der Handelnden wären dabei Fördermittel des Landes von der Beklagten lediglich durchgereicht worden. Der tatsächlichen Gestaltung des Förderverhältnisses sei weiter keine Aufmerksamkeit geschenkt worden. Die Fördervereinbarung schreibe jedoch eine Förderpflicht der Beklagten gegenüber den Klägerinnen verbindlich fest. Sie sei rechtlich nicht davon abhängig, ob das Land seinerseits Fördermittel gewähre. Das Land Baden-Württemberg sei nicht Partei dieser Fördervereinbarung und leiste Fördermittel an die Beklagte nach Maßgabe der einschlägigen Richtlinien. Der Kaufpreis habe daher von Anfang an - nicht fiktiv, sondern wirklich - 1.400.000,-- DM betragen. Parallel dazu habe die Beklagte an die Klägerinnen in einem öffentlich-rechtlichen Förderverhältnis - mit dem Risiko der Refinanzierung durch das Land auf Seiten der Beklagten - Fördermittel i.H.v. höchstens 550.507,-- DM gewährt. Das Regierungspräsidium Freiburg hat gegenüber der Beklagten mit Bescheid vom 27.11.2006 den Kostenerstattungsbetrag an die Klägerinnen mit einem Betrag von 23.523,00 EUR als zuwendungsfähig anerkannt und gefördert.

Die Akten der Beklagten und des Finanzamts ... (Vertragsakten, Bilanzakten, Rechtsbehelfsakten, Feststellungsakten und Umsatzsteuerakten der Klägerinnen), des Regierungspräsidiums Freiburg und des Verwaltungsgerichts Freiburg - 4 K 374/06 und 4 K 946/06 - liegen dem Senat vor. Sie waren Gegenstand der mündlichen Verhandlung. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf diese Akten und auf die Schriftsätze der Beteiligten verwiesen.

Entscheidungsgründe

Die vom Senat zugelassene Berufung ist zulässig; sie wurde insbesondere innerhalb der vom Senat - nach fristgerechtem Antrag - gewährten Verlängerung der Berufungsbegründungsfrist rechtzeitig begründet (§ 124a Abs. 6 Satz 3 i.V.m. Abs. 3 Satz 3 VwGO).

Die Berufung ist jedoch unbegründet. Das Verwaltungsgericht Freiburg hat die Klage zu Recht abgewiesen.

Die Klage ist - wie das Verwaltungsgericht zutreffend ausgeführt hat - allerdings zulässig.

1. Es unterliegt keinem Zweifel, dass für den vorliegenden Rechtsstreit der Verwaltungsrechtsweg nach § 40 Abs. 1 Satz 1 VwGO eröffnet ist. Dies gilt insbesondere auch für Klage gegen die Rücknahme einer Bescheinigung nach § 7h Abs. 2 EStG, da es sich insoweit um eine öffentlich-rechtliche Streitigkeit nicht verfassungsrechtlicher Art handelt, die nicht durch Bundesgesetz einem anderen Gericht ausdrücklich zugewiesen ist (vgl. BFH, Urteil vom 21.08.2001 - IX R 20/99 -, BFH/NV 2002, 105; Beschluss vom 20.06.2005 - IX B 146/04 -, juris; BVerwG, Beschluss vom 08.06.2005 - 10 B 31.05 -, BFH/NV 2006, Beil. 1, 100 [BVerfG, Nichtannahmebeschluss vom 19.12.2006 - 2 BvR 2357/06 u.a. -, BFH/NV 2007, Beilage 4, 233]; VGH Bad.-Württ., Urteil vom 05.04.2007 - 8 S 2090/06 -, VBlBW 2007, 347 = DStRE 2007, 1430 [BVerwG, Beschluss vom 07.05.2008 – 9 B 35.07 -, Buchholz 310 § 108 Abs. 2 VwGO Nr. 75 < Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision zurückgewiesen>]).

2. Die von den Klägerinnen erhobene Anfechtungsklage ist auch nach § 42 Abs. 1 VwGO statthaft.

Die am 26.03.2003 und am 13.03.2006 ausgestellten Bescheinigungen sind Verwaltungsakte i.S.v. § 35 Satz 1 LVwVfG. Bei der Bescheinigung nach § 7h Abs. 2 Satz 1 EStG - in der hier maßgeblichen Fassung vom 16.04.1997 - handelt es sich um einen außersteuerlichen Verwaltungsakt in Form eines Grundlagenbescheids nach § 171 Abs. 10 und § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO (vgl. BFH, Urteil vom 21.08.2001 - IX R 20/99 -, BFHE 196, 191 = BStBl II 2003, 910; Sächsisches FG, Urteil vom 07.02.2007 - 6 K 2076/06 -, EFG 2007, 1150). Der Regelungscharakter einer Bescheinigung nach § 7h Abs. 2 EStG besteht darin, dass sie das Vorliegen der in § 7h Abs. 1 EStG aufgeführten Umstände feststellend bescheinigt und insoweit auf Herbeiführung einer unmittelbaren Rechtsfolge gerichtet ist, als sie als Grundlagenbescheid gegenüber den Finanzbehörden grundsätzlich Bindungswirkung entfaltet (vgl. BFH, Urteil vom 02.09.2008 - X R 7/07 - BFHE 224, 484 = DStR 2009, 1305; Beschluss vom 22.10.2008 – X B 91/08 -, BFH/NV 2009, 155; Urteil vom 22.09.2005 - IX R 13/04 -, BFH/NV 2006, 284; Urteil vom 04.05.2004 – XI R 38/01 -, BFHE 207, 100; Urteil vom 21.08.2001 - IX R 20/99 -, BFH/NV 2002, 105; BVerwG, Beschluss vom 08.06.2005 – 10 B 29.05 u.a. -, juris; Erhard, in: Blümich, EStG-KStG-GewStG, § 7h EStG Rn. 41; Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 7h Rn. 5; FG Bad.-Württ., Urteil vom 24.10.1996 - 2 K 44/95 -, EFG 1997, 338; Urteil vom 24.02.1999 - 10 K 350/96 -, EFG 1999, 426; Sächsisches FG, Urteil vom 07.02.2007 - 6 K 2076/06 -, EFG 2007, 1150; VGH Bad.-Württ., Urteil vom 05.04.2007 - 8 S 2090/06 -, VBlBW 2007, 347 = DStRE 2007, 1430; [BVerwG, Beschluss vom 07.05.2008 – 9 B 35.07 -, Buchholz 310 § 108 Abs. 2 VwGO Nr. 75 < Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision zurückgewiesen>]). Der Umfang der Bindungswirkung richtet sich im Einzelfall nach dem jeweiligen konkreten Inhalt der Bescheinigung, d.h. welche Sachverhaltselemente des § 7h Abs. 1 EStG die Gemeindebehörde der städtebaulichen Beurteilung unterzogen hat. Ihr Regelungsinhalt ist erforderlichenfalls im Wege der Auslegung zu ermitteln (BFH, Urteil vom 14.01.2004 - X R 19/02 -, BFHE 205, 87).

Da der auf § 48 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 2 bis 4 LVwVfG gestützte Teil-Aufhebungsbescheid der Beklagten vom 15.11.2004 die Bescheinigung der Beklagten vom 26.03.2003 insoweit aufhebt, als die dortige Feststellung, es würden für die (in der Bescheinigung angeführten) Maßnahmen keine Zuschüsse aus öffentlichen Mitteln gewährt werden, zurückgenommen wird, stellt er seinerseits, worauf das Verwaltungsgericht zutreffend hinweist, als actus contrarius einen Verwaltungsakt dar, ohne dass dies einer weiteren Erörterung bedürfte.

Soweit die Bescheinigung vom 13.03.2006 in Rede steht, kommt ihr nach den obigen Maßgaben als Grundlagenbescheid mit grundsätzlicher Bindungswirkung gegenüber den Finanzbehörden gleichfalls Verwaltungsaktcharakter zu. Die Bindungswirkung umfasst - entgegen der Auffassung der Klägerinnen - auch die in einer Bescheinigung - gegebenenfalls - getroffenen Feststellungen nach § 7h Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 4 EStG, also Angaben über die Art der Zuschüsse und deren Höhe (BFH, Urteil vom 02.09.2008 - X R 7/07 -, DStR 2009, 1305). Dies folgt aus dem Wortlaut und der Systematik des § 7h Abs. 2 EStG . Denn die Vorschrift des § 7h Abs. 2 Satz 2 EStG erweitert ersichtlich - lediglich - den Inhalt der Bescheinigung nach § 7h Abs. 2 Satz 1 EStG über das Vorliegen der Voraussetzungen des § 7h Abs. 1 EStG für das Gebäude und die durchge-führten Maßnahmen. Die Angabe über die Höhe von öffentlichen Zuschüssen wirkt sich unmittelbar auf die Höhe der nach § 7h Abs. 1 EStG - erhöht - abschreibungsfähigen Aufwendungen aus. Dies ergibt sich auch aus § 7h Abs. 1 Satz 4 EStG, wonach die erhöhten Absetzungen nur in Anspruch genommen werden können, soweit die Herstellungs- oder Anschaffungskosten durch Zuschüsse aus Sanierungs- oder Entwicklungsförderungsmitteln nicht gedeckt sind. Hierin wird der innere Zusammenhang zwischen § 7h Abs. 1 Satz 4 EStG und § 7h Abs. 2 Satz 2 EStG deutlich. Dem § 7h Abs. 1 Satz 4 EStG entspricht die erweiterte Bescheinigungspflicht der Gemeindebehörde mit der allein notwendigen Folge, dass auch die Angaben über die Art der Zuschüsse und deren Höhe an der Bindungswirkung des Grundlagenbescheids teilhaben.

3. Die Klägerinnen besitzen wegen der unter 2. dargestellten Eigenschaft der Bescheinigung nach § 7h Abs. 2 EStG als Grundlagenbescheid mit der sich aus § 171 Abs. 10 und § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ergebenden Bindungswirkung gegenüber den Finanzbehörden auch das erforderliche Rechtschutzinteresse.

Das Verwaltungsgericht hat im Weiteren zutreffend erkannt, dass die Klage unbegründet ist. Denn der Bescheid der Beklagten vom 15.11.2004 ( I. ) und ihr Bescheid vom 13.03.2006 in der Gestalt ihres Widerspruchsbescheids vom 03.05.2006 ( II. ) sind rechtmäßig; sie verletzen die Klägerinnen daher nicht in ihren Rechten (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).

Der Bescheid der Beklagten vom 15.11.2004 begegnet keinen rechtlichen Bedenken; die auf § 48 Abs. 1 LVwVfG gestützte Teilaufhebung der Bescheinigung vom 26.03.2004, soweit darin bescheinigt wird, dass für die Maßnahmen aus öffentlichen Mitteln keine Zuschüsse gewährt werden, erweist sich als rechtmäßig.

1. Der Senat teilt die Rechtsauffassung des Verwaltungsgerichts, dass als Rechtsgrundlage für die Teilaufhebung § 48 LVwVfG Anwendung findet. § 7 Abs. 2 Satz 2, 2. Halbsatz EStG steht dem nicht entgegen. Denn die Voraussetzungen dieser der (allgemeinen) Vorschrift des § 48 LVwVfG als Spezialvorschrift vorgehenden Bestimmung liegen nicht vor. Nach § 7h Abs. 2, 1. Halbsatz EStG hat die Bescheinigung, wenn dem Steuerpflichtigen Zuschüsse aus Sanierungs- oder Entwicklungsförderungsmittel gewährt worden sind, auch deren Höhe zu enthalten. Der 2. Halbsatz dieser Vorschrift bestimmt, dass diese Bescheinigung entsprechend zu ändern ist, wenn dem Steuerpflichtigen solche Zuschüsse nach Ausstellung der Bescheinigung gewährt werden. Das Verwaltungsgericht hat zutreffend ausgeführt, dass § 7h Abs. 2 Satz 2, 2. Halbsatz EStG nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut nur den Fall erfasst, dass Zuschüsse nach Ausstellung der Bescheinigung gewährt werden; im Übrigen gelten die Bestimmungen des Verwaltungsverfahrensrechts (VGH Bad.-Württ., Urteil vom 05.04.2007 - 8 S 2090/06 -, VBlBW 2007, 347 [BVerwG, Beschluss vom 07.05.2008 - 9 B 35.07 -, Buchholz 310 § 108 Abs. 2 VwGO Nr. 75 < Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision zurückgewiesen>]; Erhardt, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 7h Rn. 43; Lambrecht, in: Kirchhof, EStG, § 7h Rn. 6; Drenseck, in: Schmidt, EStG, § 7h Rn. 4).

Die eigenständige Korrekturvorschrift des § 7h Abs. 2 Satz 2, 2. Halbsatz EStG ist vorliegend nicht anwendbar, weil die Zuschüsse nicht nach, sondern vor der Ausstellung der Bescheinigung vom 26.03.2003 gewährt wurden. Dies ergibt sich aus folgenden Erwägungen: In § 4 des Modernisierungsvertrags verpflichtete sich die Beklagte, sich an den Kosten der Modernisierungsmaßnahmen der Klägerinnen durch Gewährung eines Kostenerstattungsbetrags in Höhe von insgesamt 550.507,-- DM zu beteiligen. In § 6 dieser Vereinbarung ist die Fälligkeit der Fördermittel (Kostenerstattungsbetrag) in drei Stufen (40 %, 40 % und 20 %) je nach Fortschritt der baulichen Maßnahmen geregelt. Die Frage, wie diese Fördermittel seitens der Beklagten an die Klägerinnen geleistet werden, ist nicht in dem Modernisierungsvertrag vom 22.03.2001 geregelt, sondern in § 2 Nr. 2 Abs. 3 Satz 1 bis 3 des nachfolgend abgeschlossenen Kaufvertrags vom 28.03.2001. In Satz 1 wird zunächst bestimmt, dass der Restkaufpreis in Höhe von 550.507,-- DM dem Käufer bis zum Eintritt der jeweiligen Fälligkeitstermine der dem Käufer gemäß § 6 der dieser Urkunde als Anlage beigefügten Fördermittelvereinbarung (Vertrag vom 22.03.2001) gewährten Fördermittel in entsprechender Höhe zinslos gestundet wird. Der dem jeweilig fälligen Teilbetrag der Fördermittel der Höhe nach entsprechende Teilbetrag des Kaufpreises wird jeweils im Zeitpunkt der Fälligkeit des jeweiligen Teilbetrags der Fördermittel mit diesem verrechnet (§ 2 Nr. 2 Abs. 3 Satz 2 des Kaufvertrags). Beide Forderungen erlöschen hierdurch (§ 2 Nr. 2 Abs. 3 Satz 3 des Kaufvertrags). Im Zeitpunkt der Ausstellung der Bescheinigung vom 26.03.2003 waren die Bedingungen, unter denen die Aufrechnung in § 2 Nr. 2 Abs. 3 Satz 1 - 3 erklärt wurden, eingetreten, da die Fördermittel gemäß § 6 Abs. 1 des Modernisierungsvertrags vom 22.03.2001 entsprechend der dort dargestellten Stufung insgesamt fällig geworden waren. Zu diesem Zeitpunkt waren aufgrund der im Kaufvertrag unter § 2 Nr. 2 Abs. 3 Satz 1 - 3 vorab erklärten aufschiebend bedingten Aufrechnung sowohl der Restkaufpreis i.H.v. 550.507,-- DM wie auch die von der Beklagten vertraglich zugesagten Fördermittel endgültig geleistet worden; der Anspruch der Beklagten auf Zahlung des Restkaufpreises und der Anspruch der Klägerinnen auf Leistung der Fördermittel waren erloschen. Denn die Baumaßnahmen waren abgeschlossen. Dies ergibt sich insbesondere aus dem Schreiben der Klägerin H. ... vom 26.04.2004 an die Beklagte - Rechnungsprüfungsamt -. Dort erklärte sie, aus den oben genannten Unterlagen ergebe sich, dass vor dem 18.12.2002 kein rechtswirksamer Vertrag zwischen der GbR ... ... und ... ... einerseits und der Stadt ... andererseits bestanden habe. Zu diesem Zeitpunkt seien die Baumaßnahmen aber schon ein Jahr lang abgeschlossen gewesen. Dies bedeutet, dass die Baumaßnahmen zwischen November/Dezember 2001 und Januar/Februar 2002 ihr Ende gefunden haben. Gleiches ist auch der Anzeige der Kanzlei ..., ... ... ... über den Umzug ihrer Kanzlei in die von den Klägerinnen vermieteten Räume in der ... zu entnehmen. In dieser Umzugsanzeige wird angegeben, dass sich die Kanzlei (nunmehr) ab dem 27.12.2001 in der ... befinde. Dass alle in § 6 Abs. 1 des Vertrags vom 22.03.2001 aufgeführten Bedingungen im Zeitpunkt der Ausstellung der Bescheinigung am 26.03.2003 eingetreten waren und die gegenseitigen Ansprüche damit zum Erlöschen gebracht wurden, ergibt sich ferner aus dem als Anlage zur Urkunde Nr. 1 1854/02 über die notariellen Auflassungserklärungen beigefügten Vertrag zur Abwicklung des notariellen Kaufvertrags des Notariats ... vom 28.03.2001, Urkundenrolle 1 Nr. 542/2001 vom 28.12.2002 (Vergleichsvertrag) zwischen der Beklagten und den Klägerinnen. In der Präambel zu diesem Vertrag wird ausgeführt, dass zwischen den Parteien Uneinigkeit bestehe über die Abwicklung des oben bezeichneten Kaufvertrags hinsichtlich in dem Vertrag vereinbarter Werkleistungen und deren mängelfreier Ausführung, hinsichtlich der Kaufsache selbst, hinsichtlich der Schäden, welche den Käufern im Zuge der Vertragsabwicklung entstanden seien, und über die Kaufpreisfälligkeit und Begleichung. Zur Beilegung dieser Meinungsverschiedenheiten schlössen die Parteien den nachstehenden Vergleich. In § 1 Abs. 1 wird erklärt, dass die Räume der verkauften Teileigentumseinheit als Anwalts-und Steuerberaterkanzlei genutzt würden. Sie seien von den Käufern aufwendig renoviert und ausgestattet worden. In § 6 wird ausgeführt, der Kaufpreis betrage 849.493,-- DM, wovon 17.500,-- DM abzusetzen sei, woraus sich ein fälliger Kaufpreis i.H.v. 831,993,-- DM ergebe. Vor diesem Hintergrund lagen mit Abschluss des Vergleichsvertrags vom 18.12.2002 ersichtlich auch die in § 6 Abs. 1 Buchst. c des Modernisierungsvertrags aufgeführten Bedingungen vor, wonach 20 % nach Feststellung der vertragsmäßigen Durchführung der Maßnahmen und Prüfung der Gesamtkostenaufstellung mit den Originalrechnungen sowie Zahlungsbelegen und endgültiger Ermittlung des Kostenerstattungsbetrags nach § 4 fällig würden. Denn der Vergleichsvertrag vom 18.12.2001 diente gerade der endgültigen Abwicklung der in dem Modernisierungsvertrag vom 22.03.2001 und in dem Kaufvertrag vom 28.03.2001 aufgeführten Leistungspflichten der Beteiligten.

2. Die Bescheinigung vom 26.03.2003 ist rechtswidrig, soweit darin die Feststellung erfolgt, dass für die (in der Bescheinigung angeführten) Maßnahmen keine Zuschüsse aus öffentlichen Mitteln gewährt werden. Denn wie vorangehend ausgeführt wurden den Klägerinnen Zuschüsse in Form von Fördermitteln entsprechend dem Modernisierungsvertrag vom 22.03.2001 im Wege der Aufrechnung gewährt.

a.) Diese Fördermittel stellen auch Sanierungs- und Entwicklungsförderungsmittel im Sinne des § 7h Abs. 1 Satz 4 EStG dar.

Soweit das Vorbringen der Klägerinnen dahin zu verstehen ist, ein Zuschuss aus öffentlichen Mitteln im Sinne des § 7h Abs. 1 Satz 4 EStG zu den Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen liege nur in der Höhe vor, in der das Regierungspräsidium Freiburg diese als Sanierungsmittel nach den Städtebauförderungsrichtlinien anerkannt und der Beklagten deshalb wieder erstattet habe, teilt der Senat diese Rechtsauffassung nicht. Rechtsgrundlage des den Klägerinnen zu ihren Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen von der Beklagten gewährten Förderungsbetrags ist allein der Modernisierungsvertrag vom 22.03.2001. Der nach § 4 dieses Vertrags den Klägerinnen gewährte Förderbetrag stellt einen Zuschuss aus Sanierungs- und Entwicklungsförderungsmitteln im Sinne des § 7h Abs. 1 Satz 4 EStG dar. Sanierungs- und Entwicklungsförderungsmittel in diesem Sinne sind Mittel des Bundes, der Länder, der Gemeinden und sonstiger Stellen, die zur Förderung der Entwicklung oder Sanierung bestimmt sind (§§ 164a und 164b BauGB); es muss sich sonach um Zuschüsse aus öffentlichen Mitteln handeln (vgl. insoweit Gemeinsame Bekanntmachung des Wirtschaftsministeriums und des Finanzministeriums über die Bescheinigungsrichtlinien für die Anwendung der §§ 7h, 10f und 11a EStG vom 11.06.2001 [GABl. vom 25.07.2001, S. 793] Nr. 6). Da der vorliegende Rechtsstreit vor dem Hintergrund der steuerlichen Auswirkungen einer Zuschussgewährung durch die öffentliche Hand zu sehen ist, sei angemerkt, dass in steuerrechtlicher Hinsicht der Zuschuss der Beklagten nach allgemeinen Grundsätzen auch dann die Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen der Klägerinnen mindert, wenn kein Zuschuss aus Sanierungs- und Entwicklungsförderungsmittel im Sinne des § 7h Abs. 1 Satz 4 EStG vorläge (Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 7h Rn. 5; Drenseck, in: Schmidt, a.a.O, § 7 Rn. 63 sowie Glanegger, in: Schmidt, a.a.O., § 6 Rn. 99 ff, 103). Die Prüfung und Entscheidung läge allerdings in diesem Fall allein bei der Finanzverwaltung.

Ferner kommt es für die Frage, ob ein Zuschuss aus öffentlichen Mitteln im Sinne des § 7h Abs. 1 Satz 4 EStG vorliegt, nicht darauf an, ob der Verwaltungsträger gleichzeitig einen Anspruch auf Erstattung dieser aus seinem eigenen Vermögenshaushalt gewährten Förderungsmittel gegen einen anderen Verwaltungsträger - in welcher Höhe auch immer - hat. Gegenteiliges ergibt sich - anders als die Klägerinnen meinen - auch nicht aus der Verwaltungsvorschrift des Wirtschaftsministeriums über die Förderung städtebaulicher Sanierungs- und Entwicklungsmaßnahmen (Städtebauförderungsrichtlinien - StBauFR) vom 03.02.1997 (Az.: 6-2520.2/1, geändert durch Verwaltungsvorschrift vom 29.11.2000 Az.: 6-2520.2/4). Nach Nr. 4 Abs. 1 StBauFR sind Zuwendungsempfänger die Gemeinden sowie Zweckverbände nach den Bestimmungen des Gesetzes über die kommunale Zusammenarbeit und Planungsverbände nach § 205 Abs. 4 BauGB, die eine städtebauliche Sanierungsmaßnahme durchführen. Nach Nr. 4 Abs. 2 Satz 1 StBauFR kann der Zuwendungsempfänger die Städtebauförderungsmittel zusammen mit seinem Eigenanteil (Nr. 6.2: 60 % des Förderrahmens [Fördersatz]) nach Maßgabe dieser Verwaltungsvorschrift auch für Kosten zuwendungsfähiger Einzelmaßnahmen verwenden, die ein Dritter durchführt. Nach Nr. 4 Abs. 3 StBauFR kann die Weitergabe von Städtebauförderungsmitteln durch die Gemeinde an Dritte auch als Darlehen erfolgen (vgl. zu den insoweit identischen Regelungen in StBauFR i.d.F. vom 23.11.2006, GABl. 2006, 568 Abschn. A Nr. 4.1 und 4.2). Aus diesen Verwaltungsvorschriften folgt, dass nach den Städtebauförderungsrichtlinien Anspruchs-berechtigte - bei Vorliegen der allgemeinen Zuwendungsvoraussetzungen (Nr. 5 StBauFR) und der besonderen Zuwendungsbestimmungen unter Abschnitt B der StBauFR - allenfalls eine Gemeinde oder ein Zweckverband sein kann, nicht aber private Dritte. Bei der Förderung eines privaten Dritten durch die Gemeinde und bei der Frage der Erstattungsfähigkeit des von der Gemeinde ausgekehrten Förderbetrags nach den Grundsätzen der Städtebauförderungsrichtlinie handelt es sich um zwei selbständige Rechtskreise. Eine andere Beurteilung könnte nur dann gerechtfertigt sein, wenn im Rahmen des Förderungsvertrags zwischen der Gemeinde und dem privaten Dritten die beiden dargestellten Rechtskreise der Gestalt miteinander verbunden werden, dass die Förderung hinsichtlich des Grundes und der Höhe von der Erstattungsfähigkeit nach den Städtebauförderungsrichtlinien abhängig gemacht wird. So liegt der Fall hier aber nicht. Der Modernisierungsvertrag vom 22.03.2001 steht nicht unter der Bedingung, dass und in welcher Höhe eine Erstattung nach den Städtebauförderungsrichtlinien erfolgt. Vielmehr wurde dieser Vertrag insoweit unbedingt abgeschlossen. Die Beklagte hat sich, worauf bereits hingewiesen wurde, auch auf die Gefahr hin, keinerlei Erstattung nach den Städtebauförderungsrichtlinien zu erhalten, nach § 4 dieses Vertrags insoweit ohne Einschränkung verpflichtet, den Klägerinnen den ausgewiesenen Förderbetrag zu gewähren. Dies war der Beklagten auch bewusst. Denn sie wurde durch den in ihrem Rechtsamt beschäftigen StORR P. im Zuge der vorbereitenden Verhandlungen zu diesem Vertrag in seiner Mitteilung vom 21.02.2001 ausdrücklich auf diese Gefahr hingewiesen. Aus dem gesamten Vertragswerk ergibt sich somit keine innere Abhängigkeit des von der Beklagten gewährten Förderbetrags von der Erstattungsfähigkeit nach den Städtebauförderungsrichtlinien.

b.) Der im Modernisierungsvertrag vom 22.03.2001 festgelegte und - wie im Kaufvertrag vom 28.03.2001 unter § 6 vereinbart - durch Aufrechnung ausgekehrte Förderbetrag stellt auch und gerade mit Blick auf § 7h EStG und dem Vertragszweck in rechtlicher Hinsicht keine – schon vor Abschluss des Kaufvertrags vereinbarte – Kaufpreisminderung dar. Der Auffassung der Klägerinnen, der Modernisierungsvertrag vom 22.03.2001 und der Kaufvertrag vom 28.03.2001 seien als Einheit zu betrachten, weil man in Kombination beider Verträgen eine besondere Art der „Kaufpreisfindung“ von lediglich 849.493 DM habe verwirklichen wollen, vermag der Senat nicht zu folgen. Bei rein wirtschaftlicher ergebnisorientierter Betrachtung mag dieses Verständnis insoweit nachvollziehbar sein, als die Klägerinnen mit dem Erwerb des streitgegenständlichen Teileigentums im Endergebnis lediglich in Höhe von 849.493 DM finanziell belastet sind. Die beiden Verträge tragen indessen, wie auch das Verwaltungsgericht mit zutreffenden Erwägungen ausgeführt hat, angesichts ihres insoweit eindeutigen Inhalts das von den Klägerinnen vertretene Verständnis nicht; vielmehr lassen sie nur die rechtliche Würdigung zu, dass einerseits der Kaufpreis 1.400.000 DM beträgt und die Beklagte sich auf der anderen Seite gegenüber den Klägerinnen in einem gesonderten Vertrag unabhängig von dem vereinbarten Kaufpreis verpflichtet hat, sich an den Kosten der Modernisierungsmaßnahmen durch Gewährung eines Kostenerstattungsbetrags in Höhe von insgesamt 550.507 DM zu beteiligen. Maßgebend ist in diesem Zusammenhang, dass die Kostenbeteiligung der Beklagten zur Erreichung eines genau bestimmten Zwecks erfolgen soll und diese strikte Zweckgebundenheit auch deutlich Eingang in den Vertragsinhalt gefunden hat. Die Beklagte wollte damit nicht einen freien Zuschuss gewähren, sondern sicherstellen, dass dieser allein den von ihr städtebaulich gewünschten Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen zu Gute kommt. Diese dem Modernisierungsvertrag vom 22.03.2001 innewohnende Zielrichtung ergibt sich insbesondere auch aus dessen § 8, wonach - unter der Überschrift: Zuwendungszweck - die Zuwendung zu erstatten ist, wenn die Räume vor Ablauf von zehn Jahren nach der Schlusszahlung für die geförderte Einzelmaßnahme nicht oder nicht mehr für den vorgesehenen Zweck der Büro- und Praxisnutzung verwendet werden. Ferner folgt diese Zweckbindung aus der Erläuterung von Bürgermeister Armbruster in der Gemeinderatssitzung der Beklagten am 21.02.2001. Er weist auf die schwierigen Verhandlungen mit den Ehegatten der Klägerinnen hin, die nicht bereit seien, den vom Gemeinderat vorgeschlagenen Kaufpreis zu bezahlen. Man habe daraufhin eine Möglichkeit gefunden, um die private Sanierung zu bezuschussen. Der Beklagten ging es offenkundig um die Bezuschussung einer privaten Sanierung, nicht hingegen um eine Kaufpreisminderung. Mit Abschluss der beiden Verträge haben die Beteiligten zwar einen gangbaren Weg gefunden, um die finanzielle Gesamtbelastung der Klägerinnen durch den Kauf der Immobilie geringer zu gestalten. Über die Verhandlungen und deren Ergebnisse haben die Klägerinnen – und wohl auch die Beklagte – offenbar die sich aus § 7h Abs. 1 und 2 EStG ergebenden steuerlichen Folgewirkungen dieser Vorgehensweise aus dem Blick verloren, obwohl dieser steuerliche Tatbestand aufgrund der gesamten den Verträgen zugrundeliegenden Sachlage offenkundig im Raum stand und obwohl die Klägerinnen während der Verhandlungen durch ihre Ehegatten beraten wurden, die Steuerberater und Rechtsanwälte sind. Diese sind - wie sich aus den umfangreichen Schreiben in den dem Senat vorliegenden Akten ergibt - auch aktiv tätig geworden. Die steuerlichen Konsequenzen des Modernisierungsvertrags mussten sich den Klägerinnen nach alldem nachgerade aufdrängen. Zudem mussten die Klägerinnen davon ausgehen, dass die Finanzbehörden - wie auch das vorliegende Verfahren zeigt - diesen Vertrag mit Blick auf § 7h Abs. 1 EStG nicht schlicht ignorieren und ihn lediglich als „Kaufpreisminde-rungsvertrag“ ansehen würden. Dies gilt erst recht auch deswegen, weil dem Modernisierungsvertrag selbst keinerlei Ansatzpunkte für die von den Klägerinnen vorgetragene Auslegung entnommen werden können.

c.) Das Vorbringen der Klägerinnen, die Beklagte sei davon ausgegangen, dass ihr der für Modernisierungsmaßnahmen aufgewendete Kostenerstattungsbetrag durch das Land Baden-Württemberg mehr oder weniger wieder rückerstattet werde, ist für den vorliegenden Fall nicht entscheidungserheblich. Dies mag gegebenenfalls zutreffen. Auf diese - im Zeitpunkt des Abschlusses des Modernisierungsvertrags vom 22.03.2001 durch keine Umstände (wie z.B. eine Zusicherung seitens des Regierungspräsidiums Freiburgs) näher gesicherte Erwartung der Beklagten kommt es indessen nicht an. Ein Vertrauenstatbestand seitens der für die Gewährung zuständigen Behörden lag ersichtlich weder zum Zeitpunkt des Abschlusses des Modernisierungsvertrags vom 22.03.2001 noch später vor. Denn der Modernisierungsvertrag vom 22.03.2001 wurde unabhängig von einer möglichen Erstattung seitens des Landes Baden-Württemberg abgeschlossen, insbesondere ist ihm weder ein Vorbehalt noch eine Bedingung zu entnehmen, dass die Kostenerstattung zu Modernisierungsmaßnahmen der Klägerinnen nur bei entsprechender Rückerstattung gewährt werden; insoweit ist auf die vorangegangenen Ausführungen zu verweisen. Anhaltspunkte dafür, dass der Modernisierungsvertrag vom 22.03.2001 von den Klägerinnen oder von der Beklagten nur zum Schein abgeschlossen worden, sein Inhalt also gar nicht gewollt gewesen ist, sieht der Senat nicht.

d.) Die Klägerinnen können sich für ihre Auffassung, es sei lediglich ein Kaufpreis i.H.v. 849.493,-- DM vereinbart worden, nicht aber Zuschüsse im Sinne von § 7h Abs. 1 Satz 4 EStG in Höhe von 550.507,-- DM, auch nicht auf die Formulierung in § 6 des Vergleichsvertrags vom 18.12.2002 stützen. In Satz 1 dieser vertraglichen Bestimmung wird zwar aufgeführt, der Kaufpreis betrage 849.493,-- DM. Diese Bestimmung kann indessen keinesfalls - wie die Klägerinnen wohl meinen - isoliert betrachtet werden, sondern nur im Zusammenhang der zwischen den Beteiligten abgeschlossenen drei Verträge vom 22.03.2001, vom 28.03.2001 und vom 18.12.2002. Im Zeitpunkt des Abschlusses des Vergleichsvertrags war - wie sich aus den vorgehenden Darlegungen entnehmen lässt - sowohl der Restkaufpreis in Höhe von 550.507,-- DM wie auch der dieser Summe korrespondierende Fördermittelbetrag bereits durch die vorab erklärte, aufschiebend bedingte Aufrechnung erloschen, mit der Folge, dass in der Tat zum Zeitpunkt des Vergleichsvertrags nur noch der Kaufpreis von 849.493,-- DM offen stand. Des Weiteren finden sich weder in den in den Akten befindlichen Schriftsätzen, die die dem Vergleichsvertrag vorangegangen sind, noch im Vergleichsvertrag selbst greifbare Anhaltspunkte dafür, dass die Beklagte mit diesem Vergleichsvertrag den im Kaufvertrag festgelegten Kaufpreis von 1.400.000,--DM um die beachtliche Summe von 550.507,--DM - immerhin ca. 1/3 des Kaufpreises - mindern wollte. Erkennbar sollte mit der Formulierung in § 6 des Vergleichsvertrags der verbliebene Restkaufpreis festgelegt werden, der nach Abzug des infolge Aufrechnung mit den Fördermitteln erloschenen Kaufpreisanteils in Höhe von 550.507,-- DM noch zur Zahlung anstand.

Soweit die Klägerinnen in diesem Zusammenhang im Weiteren vortragen, sie hätten gar keine Fördermittel in Anspruch nehmen wollen, kann dies angesichts des eindeutigen Wortlauts des von ihnen unterschriebenen Modernisierungsvertrags vom 22.03.2001 lediglich als nachträgliche Schutzbehauptung wegen der Einwendungen des Finanzamts ... angesehen werden. Dies gilt insbesondere auch vor dem Hintergrund der Tatsache, dass die Klägerinnen während der gesamten Vertragsverhandlungen von ihren Ehegatten, die Steuerberater und Rechtsanwälte sind, beraten worden sind.

e.) Schließlich rechtfertigt das Vorbringen der Klägerinnen, der vereinbarte Kaufpreis von 1.400.000,-- DM entspreche nicht dem tatsächlichen Wert des von ihnen erworbenen Teileigentums an den Räumen im 3. Obergeschoss des Kasernengebäudes ..., was sich nach ihrer Meinung bereits aus den Akten des Regierungspräsidiums Freiburg ergebe, im vorliegenden Verfahren keine andere Beurteilung. Selbst wenn dem so wäre, hat dies für die hier entscheidungserhebliche Frage, ob den Klägerinnen ein Zuschuss im Sinne des § 7h Abs. 1 Satz 4 EStG gewährt wurde, keine Bedeutung. Denn die Zuschussgewährung erfolgte allein aufgrund des Modernisierungsvertrags. Eine Abhängigkeit von der Höhe des Kaufpreises oder dem Verkehrswert des Teileigentums ist diesem Vertrag nicht zu entnehmen. Im Übrigen fällt in diesem Zusammenhang auf, dass die Klägerinnen erst nach Remonstration des zuständigen Finanzamts ... gegen die von der Beklagten ausgestellte Bescheinigung vom 26.03.2003 und nach deren Teilrücknahme zu dem verlautbarten Ergebnis gekommen sind, dass der Wert des erworbenen Teileigentum nicht dem vereinbartem Kaufpreis entspreche.

3. Die Teilrücknahme vom 15.11.2004 ist ferner nicht wegen § 48 Abs. 2 LVwVfG ausgeschlossen.

a.) Diese den Vertrauensschutz des durch den zurückgenommenen Verwaltungsakt Begünstigten regelnde Vorschrift ist vorliegend gemäß § 48 Abs. 1 Satz 2 LVwVfG anwendbar. Danach darf ein Verwaltungsakt, der ein Recht oder einen rechtlich erheblichen Vorteil begründet oder bestätigt hat (begünstigender Verwaltungsakt), nur unter den Einschränkungen der Absätze 2 bis 4 zurückgenommen werden. Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt. Denn die Bescheinigung nach § 7h Abs. 2 EStG gewährt aufgrund der in § 7h Abs. 1 EStG normierten Steuervergünstigung gegenüber den allgemeinen Vorschriften über die Absetzung von Aufwendungen (AfA) nach § 7 EStG einen rechtlich erheblichen Vorteil (vgl. insoweit VGH Bad.-Württ., Urteil vom 05.04.2007 - 8 S 2090/06 -, VBlBW 2007, 347 [BVerwG, Beschluss vom 07.05.2008 - 9 B 35.07 -, Buchholz 310, § 108 Abs. 2 VwGO, Nr. 75 ]). Der rechtlich erhebliche Vorteil i.S. des § 48 Abs. 1 Satz 2 LVwVfG, der durch die Bescheinigung nach § 7h Abs. 2 EStG begründet wird, liegt darin, dass dem dadurch Begünstigten entsprechend den Vorgaben des § 7 h Abs. 1 nach seiner Wahl ein erhöhtes Volumen der Absetzungen für Aufwendungen (AfA) zur Verfügung steht. Damit wird ihm ermöglicht, abweichend von den AfA-Möglichkeiten des § 7 Abs. 4 und 5 EStG bis zu 10 % der Herstellungskosten für Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen im Jahr der Herstellung und in den folgenden 9 Jahren abzusetzen. Dies hat bei Ausschöpfung des erhöhten AfA-Volumens (und einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG) zur Folge, dass die durch eine (erhöhte) Ertragsminderung bewirkte steuerliche Entlastung sich bereits in den ersten 10 Jahren und nicht erst in einem längeren Zeitraum auswirkt. Es entsteht ein Liquiditätsvorteil infolge der deutlich kürzeren Abschreibungsmöglichkeit.

b.) Nach § 48 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 LVwVfG darf ein rechtswidriger Verwaltungsakt, der eine einmalige oder laufende Geldleistung oder teilbare Sachleistung gewährt oder hierfür Voraussetzung ist, nicht zurückgenommen werden, soweit der Begünstigte auf den Bestand des Verwaltungsakts vertraut hat und sein Vertrauen unter Abwägung mit dem öffentlichen Interesse an einer Rücknahme schutzwürdig ist. Nach § 48 Abs. 2 Satz 2 LVwVfG ist das Vertrauen in der Regel schutzwürdig, wenn der Begünstigte gewährte Leistungen verbraucht oder eine Vermögensdisposition getroffen hat, die er nicht mehr oder nur unter unzumutbaren Nachteilen rückgängig machen kann.

Die Klägerinnen können sich auf diese Vertrauensschutz regelnde Vorschrift nicht berufen. Hierbei lässt der Senat unerörtert, ob die nach § 7h Abs. 2 EStG ausgestellte Bescheinigung einen Verwaltungsakt darstellt, der Voraussetzung für eine einmalige oder laufende Geldleistung im Sinne des § 48 Abs. 2 Satz 1 LVwVfG ist. Hierfür spricht, dass die in § 7h Abs. 1 EStG für einen bestimmten Zeitraum (10 Jahre) gewährte erhöhte Absetzung für Aufwendungen im Ergebnis zu einer zeitlich befristeten (vorläufigen) Steuerstundung führt (vgl. Lambrecht, in Kirchhof, EStG, § 7 Rn. 3; § 7h Rn. 1; Brandis, in: Blümich EStG/KStG/GewStG, § 7 Rn. 47; die Bescheinigung als Grundlage für eine bezifferbare Steuervergünstigung wohl bejahend VGH Bad.-Württ., Urteil vom 05.04.2007, a.a.O.; so auch VG Köln, Urteil vom 28.05.1985 - 1 K 6483/83 -). Denn auch dann, wenn man dies zugunsten der Klägerinnen unterstellt, können sie sich nicht auf einen die Teilrücknahme hindernden Vertrauensschutz berufen. Insoweit hat das Verwaltungsgericht überzeugend ausgeführt, dass das Vertrauen der Klägerinnen in den Fortbestand der am 26.03.2003 erteilten Bescheinigung bereits deshalb nicht schutzwürdig ist, weil sie schon nach eigenem Vortrag nach dem Erlass der Bescheinigung keine Vermögensdispositionen getroffen haben, die gerade im Hinblick auf die mit der Bescheinigung erlangte Rechtsposition erfolgt sind. Die Bescheinigung war für die Klägerinnen nicht Grundlage für weitere mit finanziellen Aufwendungen verbundene investive Tätigkeiten. Derartiges haben die Klägerinnen auch nicht vorgebracht; im Übrigen bedürfte es insoweit des Vortrags, dass die (ggf.) getroffenen Vermögensdispositionen nicht mehr oder nur unter unzumutbaren Nachteilen rückgängig gemacht werden könnten. Die gesamten im Zusammenhang mit dem Erwerb des Teileigentums getroffenen Investitionen in Form von Instandsetzungs- und Modernisierungstätigkeiten hinsichtlich des erworbenen Objekts erfolgten sämtlich vor der Erteilung der Bescheinigung vom 26.03.2003. Zu Recht stellt das Verwaltungsgericht im Weiteren heraus, dass auch das Verhalten des Finanzamts ... nach Vorlage der Bescheinigung durch die Klägerinnen im Rahmen des Antrags auf gesonderte und einheitliche Feststellung das Entstehen eines schutzwürdigen Vertrauens in den Bestand und die steuerbegünstigenden Folgen der Bescheini-gung vom 26.03.2003 hinderte. Denn die Finanzverwaltung hat aufgrund der unverzüglichen Remonstration gegen die Bescheinigung zu erkennen gegeben, dass angesichts der abgeschlossenen und ihr vorgelegten Verträge die in der Bescheinigung ausgesprochene Feststellung, es würden keine öffentlichen Zuschüsse gezahlt, durchgreifenden rechtlichen Zweifeln ausgesetzt ist. Führt ein begünstigender Verwaltungsakt indessen nicht zu einer vertrauensbildenden Vermögensdisposition, bleibt eine Berufung auf den in § 48 Abs. 2 LVwVfG geregelten Vertrauensschutz ohne Erfolg (vgl. Kopp/Ramsauer, VwVfG, § 48 Rn. 94 und 96 f. m.w.N.; Sachs, in: Stelkens/Bonk/Sachs, VwVfG, 2008, § 48 Rn. 242 ff.).

Ungeachtet all dessen scheitert ein Vertrauensschutz der Klägerinnen auch an § 48 Abs. 2 Satz 3 Nr. 3 LVwVfG. Danach kann sich der Begünstigte auf Vertrauen nicht berufen, wenn er die Rechtswidrigkeit des Verwaltungsakts kannte oder infolge grober Fahrlässigkeit nicht kannte. Der Senat hat keinen Zweifel daran, dass die Klägerinnen bei Erhalt der Bescheinigung die Unrichtigkeit der Feststellung, dass keine öffentlichen Zuschüsse gezahlt werden, wenn nicht gar kannten, so doch infolge grober Fahrlässigkeit nicht kannten. Der Senat hat vorgehend schon mehrfach ausgeführt, dass der Inhalt des Vertrags vom 22.03.2001 klar und eindeutig ist und in rechtlicher Hinsicht auch nicht ansatzweise Anhaltspunkte dafür bietet, in der Gewährung von Fördermittel für Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen eine dem Vertragsinhalt ersichtlich widersprechende Kaufpreis-minderungsregelung zu sehen. Des Weiteren - auch hierauf hat der Senat schon mehrfach hingewiesen - waren die Klägerinnen in rechtlicher und steuerlicher Hinsicht durch ihre Ehegatten beraten. Dies ergibt sich eindeutig aus den gesamten Akten. Gegenteiliges wäre angesichts der durch den Erwerb des Teileigentums letztlich bezweckten steuerliche Gestaltung auch nicht vorstellbar. Denn nach den dem Gericht vorliegenden gesamten Akteninhalt war von vornherein beabsichtigt, dass die Klägerinnen als Gesellschaft bürgerlichen Rechts die zum Teileigentum gehörenden Räume an die Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft ..., ... ... ... vermieten, zu deren Gesellschafter auch die Ehegatten der Klägerinnen gehören (vgl. Gesellschaftsvertrag vom 27.04.2001, wonach alleiniger Zweck und Gegenstand der Gesellschaft die Verwaltung und Vermietung des Teileigentums an dem Grundstück ... in ..., ... ist). Einem Steuerberater muss sich - gerade dann, wenn Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen mit Blick auf § 7h Abs. 1 EStG ins Werk gesetzt werden sollen - geradezu aufdrängen, dass die hierzu getätigten Aufwendungen um öffentliche Zuschüsse gemindert werden, was § 7h Abs. 1 Satz 4 EStG unmissverständlich vorschreibt, und auch gemindert werden müssen, weil - wie das Verwaltungsgericht zutreffend hervorhebt - § 7h EStG ausschließlich den Zweck verfolgt, private Investitionen für Maßnahmen nach § 177 BauGB steuerlich zu begünstigen. Sinn und Zweck von § 7h EStG ist es offenkundig nicht, auch solche Investitionen Privater zu begünstigen, die im Ergebnis aus dem öffentlichen Haushalt finanziert werden. Denn insoweit werden keine privaten Aufwendungen getätigt.

4. Der teilweisen Rücknahme der Bescheinigung vom 26.03.2003 steht auch nicht die Jahresfrist des § 48 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. 48 Abs. 1 Satz 2 LVwVfG entgegen. Nach dieser Vorschrift ist, wenn die Behörde von Tatsachen Kenntnis erhält, welche die Rücknahme eines rechtswidrigen Verwaltungsaktes rechtfertigen, die Rücknahme nur innerhalb eines Jahres seit dem Zeitpunkt der Kenntnisnahme zulässig. § 48 Abs. 4 Satz 1 LVwVfG ist auch auf solche Verwaltungsakte anzuwenden, die - wie hier die Bescheinigung nach § 7h EStG - Voraussetzung für die Gewährung von Geldleistungen sind (vgl. VGH Bad.-Württ., Urteil vom 05.04.2007 - 8 S 2090/06 -, VBlBW 2007, 347 [BVerwG, Beschluss vom 07.05.2008 - 9 B 35.07 -, Buchholz 310 § 108 Abs. 2 VwGO Nr. 75 ]). Die Jahresfrist beginnt, sobald die Rücknahmebehörde die Rechtswidrigkeit des erlassenen Verwaltungsakts erkannt hat und ihr die für die Rücknahmeentscheidung außerdem erheblichen Tatsachen vollständig bekannt sind. Dazu gehören die Umstände, deren Kenntnis es der Behörde objektiv ermöglicht, ohne weitere Sachaufklärung unter sachgerechter Ausübung ihres Ermessens über die Rücknahme zu entscheiden. Denn § 48 Abs. 4 LVwVfG ist nicht im Sinne einer „Bearbeitungsfrist“ zu verstehen, die mit der Kenntnis der Rechtswidrigkeit des Verwaltungsaktes zu laufen beginnt und der Behörde ein Jahr Zeit lässt, um hinsichtlich des Vorliegens der weiteren Rücknahmevoraussetzungen Entscheidungsreife herbeizuführen. Eine solche „Bearbeitungsfrist“ wäre nicht sachgerecht, weil es nicht allein vom Willen der Behörde abhängt, ob die Sache in diesem Zeitraum tatsächlich entscheidungsreif gemacht werden kann; vielmehr kann sich die Aufklärung der entscheidungserheblichen Tatsachen aus den unterschiedlichsten Gründen verzögern (zum Beispiel Zeugenvernehmung oder Einholung von Sachverständigengutachten). Nach Sinn und Zweck der Regelung handelt es sich daher um eine „Entscheidungsfrist“, die grundsätzlich mit dem Zeitpunkt des Eintritts der Entscheidungsreife zu laufen beginnt (grundlegend BVerwG Großer Senat, Beschluss vom 19.12.1984 - GrSen 1.84, GrSen 2.84 -, BVerwGE 70, 356; Urteil vom 27.04.2006 - 3 C 23.05 -, DVBl 2006, 1306; vgl. auch Stelkens/Bonk/Sachs, VwVfG, 7. Aufl. 2008, § 48 Rn. 219 ff., 230). Hingegen vermag ein auf die weiteren Rücknahmevoraussetzungen bezogener Rechtsirrtum der Behörde - anders als ein Rechtsirrtum in Bezug auf die Rechtswidrigkeit des Verwaltungsakts - den Fristbeginn nicht zu hindern. Denn andernfalls wäre die Entscheidungsreife abhängig von der rechtlichen Erkenntnisfähigkeit der handelnden Behörde; je geringer diese ausgeprägt ist, desto großzügiger wäre die zur Verfügung stehende Rücknahmefrist. Eine solche Auslegung wäre nicht vereinbar mit dem Zweck der Jahresfrist, Rechtssicherheit hinsichtlich des Bestandes von Verwaltungsakten herbeizuführen. Sie würde ferner die in § 48 Abs. 4 LVwVfG normierte Beschränkung der Kenntnis auf Tatsachen „ins Leere laufen“ lassen (vgl. eingehend VGH Bad.-Württ., Urteil vom 05.04.2007 - 8 S 2090/06 -, VBlBW 2007, 347 , a.a.O.; siehe hierzu auch BVerwG, Urteil vom 05.08.1996 - 5 C 6.95 -, NWVBl. 1997, 293 unter Hinweis darauf, dass ein Rechtsirrtum über die Erforderlichkeit von Ermessenserwägungen den Beginn der Jahresfrist nicht hinausschiebt mit der Folge, dass ein Rücknahmebescheid, welcher einen fristgerecht erlassenen ersten Rücknahmebescheid ersetzt, verfristet sein kann; BVerwG, Urteil vom 19.12.1995 - 5 C 10.94 -, BVerwGE 100, 199; ebenso BSG, Urteil vom 27.07.1989 - 11/7 RAr 115/87 -, BSGE 65, 221; Kopp/Ramsauer, VwVfG, § 46 Rn. 141).

Ausgehend davon wurde die den Klägerinnen erteilte Bescheinigung nach § 7h EStG innerhalb der Ausschlussfrist des § 48 Abs. 4 LVwVfG zurückgenommen, wobei vorliegend allein die Kenntnis der Rechtswidrigkeit des Verwaltungsakts in Rede steht. Die Jahresfrist war - wie das Verwaltungsgericht zutreffend ausgeführt hat - am 15.11.2004, dem Tag der Rücknahmeentscheidung, noch nicht abgelaufen. Nach der Remonstration des Finanzamts ... in seinem Schreiben 07.10.2003 hat die Beklagte die Rechtsauffassung des Finanzamts zunächst in ihrem Schreiben vom 23.10.2003 nicht geteilt, weil sie bis dahin wohl - fälschlicherweise und in Verkennung des Modernisierungsvertrags vom 22.03.2001 - davon ausgegangen war, dass die Gewährung eines Zuschusses an die Klägerinnen nur bejaht werden könne, wenn sie ihrerseits eine Förderung von staatlicher Seite erhalte. Nachfolgend fand am 03.12.2003 eine persönliche Besprechung zwischen Mitarbeitern der Beklagten und des Finanzamts ... statt, worauf die Beklagte mitteilte, sie werde die Angelegenheit intern prüfen. Infolge dieser internen Prüfung schloss sich die Beklagte der Rechtsauffassung des Finanzamts an. Es lässt sich zwar, worauf das Verwaltungsgericht zu Recht hinweist, gegenwärtig nicht mehr feststellen, zu welchem genauen Zeitpunkt die Beklagte die - geänderte - Erkenntnis gewonnen hat, dass die ursprüngliche Bescheinigung vom 26.03.2003 in Bezug auf die Verneinung einer Zuschussgewährung unrichtig war. Jedenfalls aber lag dieser Zeitpunkt offensichtlich erst nach der zwischen der Beklagten und dem Finanzamt stattgefundenen Besprechung am 03.12.2003; mithin erfolgte die Rücknahmeentscheidung vom 15.11.2004 ersichtlich noch innerhalb der Jahresfrist.

5. Die Teilrücknahme der hinsichtlich der Feststellung, dass Zuschüsse nicht gezahlt werden, fehlerhaften Bescheinigung vom 26.03.2003 erweist sich schließlich auch nicht deshalb als rechtswidrig, weil die Beklagte - wie das Verwaltungsgericht zutreffend hervorgehoben hat - bei ihrer Entscheidung nicht das ihr nach § 48 Abs. 1 Satz 1 VwVfG eingeräumte Ermessen ausgeübt hat. Denn ermessensfehlerfrei ist im vorliegenden Verfahren allein die ausgesprochene Teilrücknahme. Die besonderen Umstände des vorliegenden Falles zwingen - auch unter Berücksichtigung des privaten Interesses der Klägerinnen am Fortbestand der rechtswidrigen Bescheinigung - im Sinne einer Ermessensreduzierung auf Null zur Korrektur der streitgegenständlichen fehlerhaften Feststellung in der Bescheinigung vom 26.03.2003. Hierbei teilt der Senat die Rechtsauffassung des Verwaltungsgerichts, dass die Klägerinnen - wie oben im Einzelnen dargelegt - bis zum Zeitpunkt des Erlasses des Rücknahmebescheids am 15.11.2004 kein schutzwürdiges Vertrauen in den Fortbestand der fehlerhaften Bescheinigung vom 26.03.2003 begründen konnten, da sie einerseits auf der Grundlage der rechtswidrigen Bescheinigung keine Vermögensdispositionen getätigt haben und andererseits die Fehlerhaftigkeit der Bescheinigung - wenn nicht gar kannten - so doch infolge grober Fahrlässigkeit nicht kannten. Der Rechtsbefehl zur Korrektur ergibt sich des Weiteren aus dem Umstand, dass den Klägerinnen ansonsten steuerlich erhebliche Abschreibungen von Aufwendungen ermöglicht würden, die diese nicht aus eigenem Vermögen aufgebracht haben, sondern von der Allgemeinheit getragen wurden.

Die Entscheidungsdirektive zur Rücknahme der Bescheinigung, soweit sie fehlerhaft ist, folgt ferner - auch insoweit teilt der Senat die Rechtsausführungen des Verwaltungsgerichts - aus § 7h Abs. 2 Satz 2, 2. Halbsatz EStG. Nach dieser Vorschrift ist die Bescheinigung, wenn dem Steuerpflichtigen Zuschüsse nach Ausstellung der Bescheinigung gewährt werden, entsprechend zu ändern. Darin und in dem Umstand, dass Vertrauensschutzgesichtspunkte als - mögliche - Hinderungsgründe in dieser Vorschrift keine Erwähnung finden, zeigt sich der klare Wille des Gesetzgebers, dass eine nachträgliche Zuschussgewährung - auf jeden Fall - zu einer Änderung der Bescheinigung zwingt. Der Steuergesetzgeber will mit der in dieser Vorschrift zum Ausdruck kommenden Unbedingtheit gewährleisten, dass nur diejenigen Aufwendungen, die nicht aus öffentlichen Mitteln stammen, nach § 7h Abs. 1 EStG steuerlich berücksichtigt werden. Diesem öffentlichen Belang kommt ein derart hohes Gewicht zu, dass daneben das private Interesse an einer fortbestehenden rechtswidrigen Sachlage vollkommen hintan gestellt werden muss. Der in § 7h Abs. 2 Satz 2, 2. Halbsatz EStG zum Ausdruck kommende Grundgedanke ist auf die Entscheidung nach § 48 LVwVfG zu übertragen.

Hinzu kommt eine weitere - gerade den vorliegenden Fall kennzeichnende Besonderheit, die - selbständig tragend - die beschriebene Ermessensdirektive gleichfalls rechtfertigt. Die Bescheinigung nach § 7 h Abs. 2 EStG begründet nicht nur ein allein zweiseitiges Rechtsverhältnis zwischen der Gemeindebehörde und dem Steuerpflichtigen, sondern gestaltet wegen ihres Charakter als Grundlagenbescheid und der hieraus folgenden - grundsätzlichen - Bindungswirkung gegenüber den Finanzbehörden auch das Rechtsverhältnis zwischen dem Steuerpflichtigen und der Steuerbehörde. Darüber hinaus begründet die Bescheinigung auch ein Rechtsverhältnis zwischen der Gemeindebehörde und der Finanzbehörde. Dies ist das Ergebnis des arbeitsteiligen Bescheinigungsverfahrens nach § 7 h EStG zwischen zwei unterschiedlichen Verwaltungsträgern - nämlich der Selbstverwaltungskörperschaft der Gemeinde und der Finanzverwaltung. Gerade dieses beschriebene arbeitsteilige Bescheinigungsverfahren prägt wegen der steuerlichen Konsequenzen der Bescheinigung und der grundgesetzlichen Wertung, dass die funktional zur Steuerverwaltung gehörende Verwaltungstätigkeit der Gemeindebehörde nach § 7 h Abs. 2 EStG an sich grundsätzlich gemäß Art. 108 Abs. 2 Satz 2 GG i.V.m. § 17 Abs. 2 FVG den Finanzbehörden vorbehalten ist, auch die Rücknahmeentscheidung nach § 48 LVwVfG im Sinne eines Rechtsbefehls zur Rücknahme. Denn die nach den Verwaltungsverfahrensgesetzen gegebenen Möglichkeiten, rechtswidrige Verwaltungsakte zu korrigieren, sind anders als die entsprechenden Vorschriften über die Steuerfestsetzung nicht darauf ausgerichtet, die Interessen des Steuergläubigers zu wahren. Deshalb ist bei einer Rücknahme einer fehlerhaften Bescheinigung nach § 7 h EStG das Rücknahmeermessen auch und gerade im Hinblick auf die Gewährleistung einer möglichst gleichmäßigen und richtigen Besteuerung grundsätzlich auf Null reduziert. Greifbare atypische Umstände, die vorliegend gegen diese sich aus dem besonderen Verfahren nach § 7 h EStG ergebenden Grundsätze sprächen, sind weder ersichtlich noch vorgetragen. Schließlich weist auch § 48 Abs. 2 Satz 4 LVwVfG auf die Richtigkeit dieses Ergebnisses. Danach wird in den Fällen des Satzes 3 der Verwaltungsakt in der Regel mit Wirkung für die Vergangenheit zurückgenommen. Wie oben ausgeführt liegen die Voraussetzungen des § 48 Abs. 2 Satz 3 Nr. 3 LVwVfG vor. In diesen Fällen ordnet § 48 Abs. 2 Satz 4 LVwVfG - grundsätzlich - an, dass der Verwaltungsakt nicht nur mit Wirkung ex nunc, sondern - insoweit verschärfend - in der Regel für die Vergangenheit zurückgenommen werden muss. In diesen Fällen des Satzes 3 sieht der Gesetzgeber daher regelhaft eine Ermessensreduzierung auf Null vor. Eine andere Entscheidung ist nur dann ermessensfehlerfrei, wenn im konkreten Einzelfall besondere Umstände vorliegen, die eine Ausnahmesituation begründen könnten. Dies ist - wie bereits dargelegt - vorliegend ersichtlich nicht der Fall.

Gegenteiliges lässt sich - worauf das Verwaltungsgericht zutreffend hinweist - auch nicht dem Urteil des erkennenden Gerichtshofs vom 05.04.2007 - 8 S 2090/06 - entnehmen. Der dieser Entscheidung zugrunde liegende Sachverhalt ist mit Blick auf die Ermessensentscheidung mit dem vorliegenden gerade nicht vergleichbar. Denn jenem konkreten Sachverhalt wohnten gerade besondere Umstände inne, die Anlass für eine Würdigung im Rahmen der Ermessenausübung boten.

III.

Die um die erfolgte Zuschusszahlung ergänzte Bescheinigung der Beklagten vom 13.03.2006 in der Fassung ihres Widerspruchsbescheids vom 03.05.2006 begegnet vor dem Hintergrund der vorstehenden Ausführungen über die Rechtmäßigkeit des Teilrücknahmebescheids vom 15.11.2004 ebenfalls keinen rechtlichen Bedenken. Rechtsgrundlage der ergänzten Bescheinigung vom 13.03.2006 ist § 7h Abs. 2 Satz 2, 1. Halbsatz EStG; entsprechend dieser Vorschrift hat die Beklagte in dieser Bescheinigung festgestellt, dass den Klägerinnen Zuschüsse i.S. des § 7h Abs. 1 Satz 4 EStG gewährt wurden. Die Ergänzung ist nicht an § 48 LVwVfG zu messen. Denn nach rechtmäßiger Aufhebung des Negativattests in der Bescheinigung vom 26.03.2003 wird den Klägerinnen durch die in die Bescheinigung vom 13.03.2006 - ergänzend -aufgenommene Feststellung der Zuschussgewährung keine - noch bestehende - zuerkannte Rechtsposition entzogen (vgl. hierzu BVerwG, Urteil vom 15.04.1983 - 8 C 170.81 -, NVwZ 1983, 612; Urteile vom 02.09.1999 - 2 C 22.98 u. 2 C 23.98 -, NVwZ-RR 2000, 233 u. 367; OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 04.02.1992 - 5 A 1320/88 -, NVwZ 1993, 76).

Die Feststellung über die Höhe dieser Zuschüsse begegnet gleichfalls keinen rechtlichen Bedenken; sie entsprechen den Bestimmungen in § 4 Abs. 2 des Modernisierungsvertrags vom 22.03.2001 und § 2 Nr. 2 Abs. 3 des Kaufvertrags vom 28.03.2001.

Die Berufung der Klägerinnen war sonach in vollem Umfang zurückzuweisen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 2 und § 159 Satz 2 VwGO.

Die Revision war nicht zuzulassen, da keine der Voraussetzungen des § 132 Abs. 2 VwGO vorliegt.

Beschluss vom 16.06.2010

Der Streitwert für das Verfahren auf 150.000,-- EUR festgesetzt (§ 52 Abs. 1 und § 63 Abs. 2 GKG).

Dieser Beschluss ist unanfechtbar.

Gründe