Urteil vom Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg - 2 S 532/21

Tenor

Die Berufung der Beklagten gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts Stuttgart vom 17. September 2020 - 1 K 3446/19 - wird zurückgewiesen.

Die Beklagte trägt die Kosten des Berufungsverfahrens.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Festsetzung eines Fremdenverkehrsbeitrags für das Jahr 2014.

Die Klägerin war im Jahr 2014 und ist weiterhin Kommanditistin der M... Klinik H... GmbH & Co. KG (bis 30.06.2016: „Kliniken H... GmbH & Co. Betriebs KG“; im Folgenden „Klinikbetreiberin“). Diese betreibt in Bad Mergentheim eine Rehabilitationsklinik, die im Jahr 2014 auf die Bereiche Orthopädie, Innere Medizin und Gastroenterologie spezialisiert war.

Eigentümerin des Betriebsgrundstücks war und ist die Kurverwaltung Bad Mergentheim GmbH. Der Klägerin stand ein Erbbaurecht an diesem Grundstück zu und sie war Eigentümerin der sich auf dem Grundstück befindenden Immobilie. Zum Betrieb der Rehabilitationsklinik vermietete sie das Betriebsgrundstück und die Immobilie an die Klinikbetreiberin zu einem Mietzins von 35.000,- EUR monatlich. Im Jahr 2014 veräußerte die Klägerin das Erbbaurecht und die Immobilie an die Mxx Rxx H...xx S.à.r.l. (im Folgenden „Erwerberin“) und erzielte dabei einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 7.114.538,79 EUR. Dieser Veräußerungsgewinn errechnet sich nach den Angaben der Klägerin aus dem Kaufpreis in Höhe von 12.993.358,01 EUR abzüglich der Anschaffungs- und Herstellungskosten in Höhe von insgesamt 6.214.668,16 EUR zuzüglich der Abschreibungen in Höhe von 335.848,85 EUR.

Die Erwerberin vermietete das Betriebsgrundstück und das Klinikgebäude an die Rxx Klinik- und Altenheimbetriebe B.V. & Co. KG, die das Objekt an die Klinikbetreiberin untervermietete. Der Klinikbetrieb lief ungeachtet der zwischenzeitlich erfolgten Veräußerung ununterbrochen fort.

Die R... Klinik- und Altenheimbetriebe B.V. & Co. KG verschmolz aufgrund eines Verschmelzungsvertrags vom 11.05.2016 als Ganzes auf die R... B.V. & Co. KG, die seit dem 26.09.2016 unter dem Namen M... Unternehmensgruppe B.V. & Co. KG firmiert. Diese ist neben der Klägerin die weitere Kommanditistin der Klinikbetreiberin.

Die Beklagte ist ein anerkannter Kur- und Heilort. Sie erhebt nach § 1 ihrer Satzung über die Erhebung eines Beitrags zu Förderung des Kurbetriebs und Fremdenverkehrs vom 29.03.2001 in der Fassung der 1. Änderungssatzung vom 17.07.2008 (Fremdenverkehrsbeitragssatzung - FVBS -) von allen natürlichen und juristischen Personen, die eine selbstständige Tätigkeit ausüben und denen in Bad Mergentheim aus dem Kurbetrieb oder Fremdenverkehr unmittelbar oder mittelbar besondere wirtschaftliche Vorteile erwachsen, einen Fremdenverkehrsbeitrag.

Mit Bescheid vom 29.06.2017 setzte die Beklagte gegenüber der Klinikbetreiberin einen Fremdenverkehrsbeitrag für das Jahr 2014 fest, wobei sie als Bemessungsgrundlage auch den Gewinn aus der Veräußerung des Erbbaurechts und der Klinikimmobilie in Höhe von 7.114.538,70 EUR berücksichtigte. Auf den Widerspruch der Klinikbetreiberin hob die Beklagte diesen Bescheid mit Änderungsbescheiden vom 26.11.2018 und 10.04.2019 hinsichtlich des auf den Veräußerungsgewinn entfallenden Betrags auf, der Bescheid blieb jedoch ansonsten wirksam und wurde insoweit von der Klinikbetreiberin auch nicht angefochten. Der Bemessung des Fremdenverkehrsbeitrags für die Klinikbetreiberin lag ein Vorteilssatz von 40 % zugrunde, den der Einschätzungsausschuss für den Fremdenverkehrsbeitrag, ein beschließender Ausschuss des Gemeinderats der Beklagten, am 19.11.2012 mit Wirkung ab dem Jahr 2012 für die Klinikbetreiberin durch Schätzung festgesetzt hatte.

Mit Bescheid vom 26.11.2018 zog die Beklagte die Klägerin für das Jahr 2014 zu einem Fremdenverkehrsbeitrag in Höhe von 284.581,55 EUR heran. Dabei legte sie als Bemessungsgrundlage den Veräußerungsgewinn in Höhe von 7.114.538,70 EUR sowie einen Vorteilssatz von 40 % zugrunde.

Gegen diesen Bescheid erhob die Klägerin am 20.12.2018 Widerspruch. Sie machte geltend, die Festsetzung des Fremdenverkehrsbeitrags sei rechtswidrig, da der Veräußerungserlös nicht im einem ausreichend engen Zusammenhang mit dem Fremdenverkehr stehe. Entscheidend für die Kaufpreisbildung seien allein die Ertrags- und Refinanzierungsaussichten im Hinblick auf eine Vermietung des Objekts gewesen.

Die Beklagte wies den Widerspruch mit Widerspruchsbescheid vom 23.04.2019 zurück. Zur Begründung führte sie im Wesentlichen aus, die Klägerin sei die richtige Beitragsschuldnerin, weil ihr der Veräußerungsgewinn zugeflossen sei und ihr damit wirtschaftliche Vorteile aus dem Fremdenverkehr erwachsen seien. Bei dem Erbbaurecht und der Klinikimmobilie handele es sich um Sonderbetriebsvermögen. Es bestehe jedenfalls ein mittelbarer Zusammenhang zwischen der Höhe des Gewinns aus der Veräußerung dieses Sonderbetriebsvermögens und dem Fremdenverkehr. Der fortbestehende Klinikbetrieb auf dem Grundstück habe den Kaufpreis beeinflusst. Außerdem hätten sich infolge der Veräußerung des Erbbaurechts und der Immobilie die hierin verkörperten stillen Reserven realisiert. Diese stünden in Zusammenhang mit dem Fremdenverkehr, weil Fremdenverkehrsbeiträge in der Vergangenheit aufgrund von Abschreibungen in entsprechend geringerer Höhe erhoben worden seien. Die Höhe des Vorteilssatzes sei unter Berücksichtigung der in § 4 Abs. 4 FVBS normierten Parameter ordnungsgemäß geschätzt worden.

Am 24.05.2019 hat die Klägerin Klage beim Verwaltungsgericht Stuttgart erhoben. Sie hat zusammengefasst geltend gemacht, die Erwerberin des Erbbaurechts und der Immobilie sei ein Immobilieninvestmentfonds, der sich auf den Erwerb und die Vermietung von Gesundheitsimmobilien spezialisiert habe. Um die eigene Position am Markt zu stärken, erwerbe diese bundesweit Klinikimmobilien zu Preisen, die teilweise über dem Marktwert lägen. Vor diesem Hintergrund fehle es an einem Zusammenhang zwischen der Veräußerung und dem Fremdenverkehr. Weder sie selbst noch die Erwerberin seien unmittelbar am Fremdenverkehr beteiligt, was aber Voraussetzung für die Erhebung eines Fremdenverkehrsbeitrags sei. Sie seien vielmehr als sogenanntes „drittes Kettenglied“ von der Fremdenverkehrsbeitragspflicht nicht erfasst. Ihre Heranziehung komme einer „Doppelbesteuerung“ gleich, weil auch die Klinikbetreiberin zu einem Fremdenverkehrsbeitrag herangezogen werde. Etwas Anderes ergebe sich auch nicht aus einer Gesamtschau der vertraglichen Beziehungen.

Selbst wenn sie dem Grunde nach für den Veräußerungsgewinn fremdenverkehrsbeitragspflichtig wäre, sei jedenfalls der Vorteilssatz mit 40 % zu hoch angesetzt worden. Nur 4,3 % der Patienten der Klinik seien Privatpatienten, die über die Wahl der Klinik frei entscheiden könnten. Auch sei es den Patienten der Klinik, die auf die Behandlungsgebiete Orthopädie und Geriatrie spezialisiert sei, aufgrund ihrer körperlichen Verfassung nahezu unmöglich, die Einrichtungen der Beklagten zu nutzen. Letztlich gehe es nicht um Erholung, wie bei einer Kur, sondern einzig um die medizinische Heilbehandlung. Dies werde auch dadurch belegt, dass 84,72 % der behandelten Patienten aus einem Umkreis von 100 km kämen. Unerheblich sei, dass die Klinikbetreiberin den Vorteilssatz von 40 % akzeptiert habe. Denn dies entfalte gegenüber ihr als Gesellschafterin keine Bindungswirkung.

Die Beklagte ist diesen Ausführungen entgegengetreten und hat vorgetragen, der Veräußerungsgewinn der Klägerin zähle zu deren steuerlichen Einkünften und sei bei der Bemessung des Fremdenverkehrsbeitrags zu berücksichtigen. Bei dem Erbbaurecht und der Immobilie handele es sich um Sonderbetriebsvermögen; der Veräußerungsgewinn sei der Klägerin zugeflossen. Es gebe keinen Grundsatz, nach dem ein sogenanntes „drittes Kettenglied“ von der Fremdenverkehrsbeitragspflicht nicht erfasst werde. Vielmehr müsse auf den jeweiligen Einzelfall abgestellt werden. Hier sei die Höhe des Kaufpreises zumindest auch mit Blick auf die Weiternutzung der Immobilie durch die Klinikbetreiberin und damit auch im Hinblick auf den Fremdenverkehr bestimmt worden. Auch habe die Klägerin deshalb besondere wirtschaftliche Vorteile aus der Veräußerung des Erbbaurechts und der Immobilie gezogen, weil der Fremdenverkehrsbeitrag in den Vorjahren aufgrund von Abschreibungen geringer ausgefallen sei und sich die so entstandenen stillen Reserven nunmehr realisiert hätten.

Schließlich sei auch die Höhe des Vorteilssatzes angemessen. Es sei bei der mittelbar bevorteilten Klägerin derselbe Vorteilssatz wie bei der unmittelbar bevorteilten Klinikbetreiberin anzusetzen. Der überwiegende Teil der Patienten der Klinik sei nicht bettlägerig und könne die Kureinrichtungen nutzen. Die Klinik werbe auf ihrer Internetseite gerade mit der „reizvollen Landschaft“, dem „historischen Stadtzentrum“ und der „Lage direkt neben einem der zehn schönsten Kurparks“.

Das Verwaltungsgericht hat der Klage mit dem angegriffenen Urteil vom 17.09.2020 stattgegeben. Der angefochtene Fremdenverkehrsbeitragsbescheid sei rechtswidrig und verletze die Klägerin in ihren Rechten. Zwar sei sie für den Veräußerungsgewinn dem Grunde nach fremdenverkehrsbeitragspflichtig. Denn hierbei handele es sich um Einkünfte im Sinne des § 4 Abs. 1 und 2 FVBS, da der Veräußerungserlös einkommensteuerrechtlich der Klägerin zuzurechnen sei. Ihr seien durch die Veräußerung des Erbbaurechts und der Klinikimmobilie auch mittelbare Vorteile aus dem Fremdenverkehr erwachsen. Allerdings sei der Vorteilssatz mit 40 % rechtswidrig bemessen worden. Zwar habe sich die Beklagte in nicht zu beanstandender Weise für eine individuelle Vorteilsbestimmung durch den Gemeinderat bzw. den Einschätzungsausschuss auf der Grundlage von § 4 Abs. 4 FVBS entschieden. Danach seien bei der Schätzung des Kuranteils insbesondere Art und Umfang der Tätigkeit, Lage und Größe der Geschäfts- oder Beherbergungsräume, die Betriebsweise und die Zusammensetzung des Kundenkreises zu berücksichtigen. Die Satzung lege damit die wesentlichen Kriterien der Schätzung hinreichend bestimmt fest.

Nicht zu beanstanden sei es im Ausgangspunkt auch, dass der Vorteilssatz für die Klägerin als mittelbar Bevorteilte nicht gesondert ermittelt und festgesetzt werde, sondern sich an dem für die Klinikbetreiberin als unmittelbar Bevorteilte festgesetzten Satz orientiere.

Die Schätzung des Vorteilssatzes sei jedoch deshalb rechtswidrig, weil der Einschätzungsausschuss nicht einmal in Grundzügen dokumentiert habe, von welchen Tatsachen er ausgegangen sei und wie er die nach der Satzung zu berücksichtigenden Kriterien (Art und Umfang der Tätigkeit, Lage und Größe der Geschäfts- oder Beherbergungsräume, Betriebsweise, Zusammensetzung des Kundenkreises) gewichtet habe. Der vorgelegten Niederschrift über die Sitzung des Einschätzungsausschusses vom 19.11.2012 lasse sich hierzu nichts entnehmen. Soweit in der Klageerwiderung der Versuch unternommen werde, den festgesetzten Vorteilssatz zu plausibilisieren, vermöge dies den Begründungsmangel schon deshalb nicht zu heilen, weil der Einschätzungsspielraum nicht der Beklagten, sondern dem Einschätzungsausschuss des Gemeinderats zustehe.

Das Urteil des Verwaltungsgerichts ist der Beklagten am 28.09.2020 zugestellt worden. Noch am selben Tag hat der Einschätzungsausschuss der Beklagten rückwirkend für das Jahr 2014 den angewandten Vorteilssatz von 40 % für die Klinikbetreiberin bestätigt und diesen auch für die Klägerin beschlossen.

Unter Bezugnahme hierauf hat die Beklagte am 02.10.2020 gegen das verwaltungsgerichtliche Urteil die Zulassung der Berufung beantragt. Der erkennende Senat hat die Berufung mit Beschluss vom 12.02.2021 - 2 S 3117/20 - zugelassen.

Zur Begründung der Berufung macht die Beklagte zusammengefasst geltend, der Einschätzungsausschuss habe den Vorteilssatz in seiner Sitzung vom 28.09.2020 vorsorglich auch für die Klägerin den Maßgaben des angegriffenen Urteils entsprechend auf 40 % festgelegt.

Das Verwaltungsgericht habe im angegriffenen Urteil zutreffend festgestellt, dass die Klägerin für den Veräußerungsgewinn dem Grunde nach fremdenverkehrsbeitragspflichtig sei. Bei dem veräußerten Erbbaurecht und dem Klinikgebäude handele es sich Sonderbetriebsvermögen der Klägerin, das dazu geeignet und bestimmt gewesen sei, dem unternehmerischen Zweck der Gesellschaft - hier der Klinikbetreiberin - zu dienen. Zu diesem Zweck sei es an die Klinikbetreiberin vermietet worden. Die Einordnung des Erbbaurechts und des Klinikgebäudes als Sonderbetriebsvermögen habe zur Folge, dass der Gewinn aus der Veräußerung dieses Sonderbetriebsvermögens zwar zur einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung auf der Ebene der Personengesellschaft ausgewiesen werde, letztlich fließe er aber der Klägerin als Eigentümerin des Sonderbetriebsvermögens zu. Der Veräußerungsgewinn sei deshalb als Bemessungsgrundlage für ihre Beitragspflicht zu berücksichtigen.

Der Fremdenverkehr in Bad Mergentheim sei für den Veräußerungsgewinn der Klägerin auch zumindest mitursächlich gewesen. Denn die Höhe des Kaufpreises sei zumindest auch mit Blick auf die fortgesetzte Vermietung des Verkaufsobjekts zum Betrieb einer Rehaklinik, also auch im Hinblick auf eine fremdenverkehrsbezogene Nutzung bestimmt worden. Auch hätten sich im Zeitpunkt der Veräußerung stille Reserven zugunsten der Klägerin realisiert.

Entgegen der Ansicht des Verwaltungsgerichts sei auch die Annahme eines Vorteilssatzes in Höhe von 40 % nicht zu beanstanden. Die Bemessung des Vorteilssatzes sei schon bislang rechtmäßig gewesen, jedenfalls aber sei sie dies nach dem zwischenzeitlich ergangenen Beschluss des Einschätzungsausschusses vom 28.09.2020. Die Orientierung des Vorteilssatzes an dem der Klinikbetreiberin sei rechtmäßig, da der mittelbare Vorteil der Klägerin aus dem unmittelbaren Vorteil des Klinikbetriebs resultiere. Den Vorteil der Klinikbetreiberin habe der Einschätzungsausschuss zutreffend unter Berücksichtigung der Einschätzungskriterien nach § 4 Abs. 4 FVBS bestimmt. Die Ermittlung des Vorteilssatzes sei anhand der Dokumentation nachvollziehbar und entspreche insbesondere den Anforderungen der Rechtsprechung an die unterschiedliche Gewichtung der Patientengruppen der gesetzlich und privat Versicherten. Die für die Schätzung erheblichen Tatsachen seien ausreichend ermittelt worden. Eine Gewichtung der Einschätzungskriterien - insbesondere im Sinn einer von der Klägerin geforderten mathematisch-logischen Berechnung - sehe die Satzung nicht vor und wäre auch nicht sachgerecht, da gerade eine individuelle Vorteilsschätzung im Einzelfall vorgenommen werden solle. Der Entscheidung eines Patienten für eine Klinik liege stets ein nur schwer auflösbares Motivbündel zugrunde.

Die Beklagte beantragt,

das Urteil des Verwaltungsgerichts Stuttgart vom 17.09.2020 - 1 K 3446/19 - zu ändern und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Berufung der Beklagten zurückzuweisen.

Sie trägt im Wesentlichen vor, sie sei bereits dem Grunde nach nicht fremdenverkehrsbeitragspflichtig. Denn der Gewinn aus der Veräußerung des Erbbaurechts und der Klinikimmobilie stehe nicht in ausreichendem Zusammenhang mit dem Fremdenverkehr. Jedenfalls aber sei der Vorteilssatz hier fehlerhaft ermittelt worden.

Der vorgelegten Niederschrift über die Sitzung vom 28.09.2020 lasse sich nicht entnehmen, dass sich der Einschätzungsausschuss inhaltlich mit den nach der Satzung zu berücksichtigenden Kriterien auseinandergesetzt habe. Hieraus ergebe sich weiterhin nicht, von welchen ermittelten Tatsachen der Ausschuss bei der Schätzung ausgegangen sei und wie er die nach der Satzung zu berücksichtigenden Kriterien gewichtet habe, um das Ergebnis eines (Gesamt-)Vorteilssatzes von 40 % zu begründen. Hinsichtlich der getroffenen Einschätzung fehle es auch an Angaben dazu, wann hinsichtlich einzelner Kriterien von einem geringen, leicht erhöhten, mittleren oder hohen Bereich ausgegangen werde.

Die Akte der Beklagten und die Gerichtsakte des Verwaltungsgerichts Stuttgart waren Gegenstand des Verfahrens. Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird hierauf sowie auf die gewechselten Schriftsätze und die Niederschrift über die mündliche Verhandlung verwiesen.

Entscheidungsgründe

Die nach Zulassung durch den Senat statthafte und auch im Übrigen zulässige Berufung der Beklagten ist unbegründet.

Das Verwaltungsgericht ist im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass der Fremdenverkehrsbeitragsbescheid der Beklagten vom 26.11.2018 und ihr Widerspruchsbescheid vom 23.04.2019 rechtswidrig sind und die Klägerin in ihren Rechten verletzen (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).

1. Rechtsgrundlage für die Festsetzung des Fremdenverkehrsbeitrags ist die Satzung der Beklagten über die Erhebung eines Beitrags zu Förderung des Kurbetriebs und Fremdenverkehrs vom 29.03.2001 in der Fassung der 1. Änderungssatzung vom 17.07.2008 (Fremdenverkehrsbeitragssatzung - FVBS -). Ermächtigungsgrundlage hierfür ist § 44 des Kommunalabgabengesetzes (KAG). Nach § 44 Abs. 1 KAG können Kurorte, Erholungsorte und sonstige Fremdenverkehrsgemeinden zur Förderung des Fremdenverkehrs und des Erholungs- und Kurbetriebs für jedes Haushaltsjahr von allen natürlichen Personen, die eine selbstständige Tätigkeit ausüben, und von allen juristischen Personen Fremdenverkehrsbeiträge erheben, soweit ihnen in der Gemeinde aus dem Fremdenverkehr oder dem Kurbetrieb unmittelbar oder mittelbar besondere wirtschaftliche Vorteile erwachsen. Der Fremdenverkehrsbeitrag bemisst sich dabei nach den besonderen wirtschaftlichen Vorteilen, die dem Beitragspflichtigen aus dem Fremdenverkehr oder dem Kurbetrieb erwachsen (§ 44 Abs. 2 Satz 1 KAG).

Nach § 1 FVBS wird der Fremdenverkehrsbeitrag von allen natürlichen und juristischen Personen erhoben, die eine selbständige Tätigkeit ausüben und denen in der Stadt Bad Mergentheim aus dem Kurbetrieb oder Fremdenverkehr unmittelbar oder mittelbar besondere wirtschaftliche Vorteile erwachsen. Der Beitrag bemisst sich nach § 4 Abs. 1 FVBS nach den besonderen wirtschaftlichen Vorteilen, die dem Beitragspflichtigen aus dem Kurbetrieb oder Fremdenverkehr in Bad Mergentheim erwachsen (Satz 1). Als besonderer Vorteil gelten nach Satz 2 die aus dem Kurbetrieb oder Fremdenverkehr stammenden Einkünfte (Messbetrag). Maßgebend sind die Einkünfte des Kalenderjahres, für das der Beitrag erhoben wird (Satz 3). Gemäß § 4 Abs. 2 FVBS sind für die Ermittlung des Messbetrags zunächst die nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftssteuergesetzes ermittelten, in Bad Mergentheim erzielten Einkünfte festzustellen (Satz 1). Wenn diese Einkünfte nicht genau feststellbar sind (z. B. bei Zweigbetrieben), sind sie zu schätzen (Satz 2). Von diesen Einkünften ausgehend, ist - soweit erforderlich - durch Schätzung zu ermitteln, welcher Teil aus Kurbetrieb und Fremdenverkehr in Bad Mergentheim herrührt (§ 4 Abs. 3 Satz 1 FVBS). Der sich hierbei ergebende Kuranteil wird in Prozenten ausgedrückt (§ 4 Abs. 3 Satz 2 FVBS). Aus der Anwendung des Kuranteils auf die in Bad Mergentheim erzielten Gesamteinkünfte ergibt sich der Messbetrag (§ 4 Abs. 2 Satz 3 FVBS). Bei der Schätzung des Kuranteils sind insbesondere Art und Umfang der Tätigkeit, Lage und Größe der Geschäfts- oder Beherbergungsräume, die Betriebsweise und die Zusammensetzung des Kundenkreises zu berücksichtigen (§ 4 Abs. 4 FVBS). Nach § 5 Abs. 1 Satz 1 FVBS beläuft sich der Beitrag auf 10 v. H. des Messbetrags.

Gegen die Wirksamkeit dieser Satzungsbestimmungen bestehen keine Bedenken; diese wurden auch von der Klägerin nicht geltend gemacht. Insbesondere ist es zulässig, als Bemessungsgrundlage nicht vom Umsatz, sondern - wie hier - von den steuerlichen Einkünften bzw. dem steuerlichen Gewinn auszugehen (vgl. die Erläuterungen des Gemeindetags zum Satzungsmuster einer Fremdenverkehrsbeitragssatzung BWGZ 1998, 690 <699>; Gössl in Gössl/Reif, Kommunalabgabengesetz (KAG) für Baden-Württemberg, § 44 Anm. 3.2.1).

2. Entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts ist die Klägerin für den Gewinn aus der Veräußerung des Erbbaurechts und des Klinikgebäudes bereits dem Grunde nach nicht fremdenverkehrsbeitragspflichtig. Denn diese Einkünfte sind den Einkünften der Klinikbetreiberin aus Gewerbebetrieb zuzurechnen und zählen nicht zu den Einkünften der Klägerin als Kommanditistin der Klinikbetreiberin.

Fremdenverkehrsbeitragspflichtig sind nach § 1 FVBS i.V.m. § 44 Abs. 1 KAG natürliche und juristische Personen, die eine selbstständige Tätigkeit ausüben, soweit ihnen in der Gemeinde aus dem Fremdenverkehr oder dem Kurbetrieb unmittelbar oder mittelbar besondere wirtschaftliche Vorteile erwachsen. Der Begriff der juristischen Person ist nach der ständigen Rechtsprechung des Senats weit auszulegen. Er erfasst nicht nur juristische Personen im engeren Sinne, sondern auch (teil-)rechtsfähige Personengesellschaften (vgl. VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 25.08.2003 - 2 S 2192/02 - juris Rn. 33; Gössl in Gössl/Reif, Kommunalabgabengesetz (KAG) für Baden-Württemberg, § 44 Anm. 2.2; Lichtenfeld in Driehaus, Kommunalabgabenrecht, § 11 Rn. 84).

Fremdenverkehrsbeitragspflichtig ist danach die Klinikbetreiberin - eine GmbH & Co. KG - für die von ihr im Rahmen ihrer gewerblichen und damit im Sinne des § 1 FVBS i.V.m. § 44 Abs. 1 KAG selbständigen Tätigkeit erzielten Einkünfte, die ihr aus dem Kurbetrieb oder Fremdenverkehr in Bad Mergentheim erwachsen sind (vgl. § 4 Abs. 1 FVBS). Diese Einkünfte als Gegenstand der Beitragspflicht sind gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 FVBS nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftssteuergesetzes zu ermitteln. Zwar ist die Klinikbetreiberin als Personengesellschaft in Form einer GmbH & Co. KG nicht selbst einkommen- oder körperschaftssteuerpflichtig, sondern dies sind allein die Gesellschafter. Die Klinikbetreiberin ist aber Subjekt der steuerrechtlichen Einkünfte- bzw. Gewinnermittlung (vgl. BFH, Urteil vom 25.6.1984 - GrS 4/82 - BFHE 141, 405, juris Rn. 137 ff.; Bayerischer VGH, Beschluss vom 09.07.2018 - 4 ZB 17.1827 - juris Rn. 11; Bodden in Korn, EStG, § 15 Rn. 149; Seemüller, Bayerisches Kommunalabgabengesetz (KAG), Art. 6 Anm. 6.1).

Einkünfte der Klinikbetreiberin nach § 4 Abs. 1 und 2 FVBS sind daher der steuerliche Gewinn aus dem Gewerbebetrieb (vgl. § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG). Hierzu gehören nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht nur die Gewinnanteile der Gesellschafter als Mitunternehmer des Betriebs, sondern auch Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben, die im Zusammengang mit deren Gesellschaftsbeteiligung stehen, sowie Vergütungen der Gesellschaft für bestimmte von den Gesellschaftern erbrachte Sonderleistungen (Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft, Hingabe von Darlehen oder Überlassung von Wirtschaftsgütern).

Über den Wortlaut der Vorschrift hinaus zählen hierzu auch Gewinne aus der Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen, also insbesondere von Wirtschaftsgütern, die dem Gesellschafter als Mitunternehmer steuerlich zuzurechnen sind (§ 39 AO) und dem Betrieb der Personengesellschaft dienen (sog. Sonderbetriebsvermögen I; stRspr des BFH; vgl. BFH, Urteile vom 03.04.2008 - IV R 54/04 - BFHE 220, 495, juris Rn. 39 ff., und vom 06.11.1980 - IV R 182/77 - BFHE 132, 93, juris Rn.7 ff.; vgl. auch Bodden in Korn, EStG, § 15 Rn. 735 ff.). Dies hat der Bundesfinanzhof in den genannten Urteilen jeweils zu § 7 Abs. 1 Satz 1 GewStG entschieden, der zur Ermittlung des für die Gewerbebesteuerung der Personengesellschaft (vgl. § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG) maßgeblichen Gewerbeertrags ebenfalls auf den nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnden Gewinn aus dem Gewerbebetrieb abstellt.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs beruht die Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens in die Ermittlung des Gewinns der Personengesellschaft auf der gesetzlichen Wertung der Gesellschafter als (Mit-)Unternehmer des Betriebs. Der Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG liegt der Gedanke der Mitunternehmerschaft aller Gesellschafter einer Personengesellschaft zugrunde. Das Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters, das dem Betrieb der Gesellschaft dient, erhöht die Ertragskraft der Gesellschaft. Veräußert der Gesellschafter dieses Sonderbetriebsvermögen erhöht dies seine finanzielle Leistungsfähigkeit als Mitunternehmer und damit auch die finanzielle Leistungsfähigkeit der Mitunternehmerschaft, also der Personengesellschaft (vgl. BFH, Urteile vom 03.04.2008 - IV R 54/04 - BFHE 220, 495, juris Rn. 39 ff., und vom 06.11.1980 - IV R 182/77 - BFHE 132, 93, juris Rn. 7 ff.). Sinn und Zweck der Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist es, die Personengesellschaft bzw. deren Gesellschafter einem Einzelunternehmer (teilweise) gleichzustellen und in Bezug auf die Personengesellschaft die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage zu erhalten. Führen Erträge und Aufwendungen zu Betriebseinnahmen und -ausgaben, dann müssen auch Wertänderungen des betrieblich genutzten Vermögens in die Einkünfteermittlung einfließen (vgl. zum Ganzen Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, 23. Aufl., Rn. 1179 ff.).

Vorliegend handelt es sich bei dem veräußerten Erbbaurecht und der Klinikimmobilie um Sonderbetriebsvermögen I, da die Klägerin Inhaberin des Erbbaurechts und Eigentümerin der Klinikimmobilie war (vgl. § 39 Abs. 1 AO) und diese dem Betrieb der Klinik dienten. Der Veräußerungsgewinn ist folglich auf der Grundlage der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nach § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG dem Gewinn der Klinikbetreiberin und damit auch ihren Einkünften gemäß § 4 Abs. 1 und 2 Satz 1 FVBS zuzurechnen (vgl. zur Fremdenverkehrsabgabe nach bayerischem Landesrecht Bayerischer VGH, Beschluss vom 28.09.2011 - 4 ZB 11.723 - juris Rn. 6 ff.). Aus diesem Grund hat auch das Finanzamt Berlin in der erteilten Auskunft vom 01.06.2017 den Gewinn der Klinikbetreiberin unter Einschluss des Veräußerungsgewinns ausgewiesen (vgl. § 179 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO zur einheitlichen und gesonderten Feststellung des Gewinns der Personengesellschaft).

Der Senat folgt nicht der im Beschluss des Verwaltungsgerichtshofs vom 08.04.2015 (- 2 S 2330/14 - n.v.) im Anschluss an das Urteil des Verwaltungsgerichts Stuttgart vom 16.10.2014 (- 1 K 117/13 - n.v.; vgl. auch VG Stuttgart, Urteil vom 24.01.2019 - 1 K 5639/15 - n.v.) vertretenen Auffassung, wonach Veräußerungsgewinne - im damaligen Fall Gewinne aus der Veräußerung von Gesellschaftsanteilen - anders als Sondervergütungen nicht der Personengesellschaft, sondern dem veräußernden Gesellschafter persönlich zuzurechnen seien, wenn die Zahlung nicht durch einen anderen Gesellschafter, sondern durch einen Dritten erfolgt sei. Zur Begründung hatte der Verwaltungsgerichtshof in diesem Beschluss darauf verwiesen, dass bei Sondervergütungen Zahlungen der Gesellschaft an den Gesellschafter vorgenommen würden, die sich nicht mindernd auf den Gewinn der Gesellschaft auswirken dürften; hiervon unterschieden sich jedoch Veräußerungsgewinne, wenn die Zahlung durch einen Dritten unmittelbar an den veräußernden Gesellschafter erfolge.

Diese Differenzierung findet allerdings in den gesetzlichen Regelungen des Einkommensteuergesetzes, auf die die Fremdenverkehrsbeitragssatzung ausdrücklich verweist, keine Grundlage. Vielmehr unterscheidet sich die Rechtslage im Fremdenverkehrsbeitragsrecht insofern nicht von der des Gewerbesteuerrechts (vgl. § 7 Abs. 1 Satz 1 GewStG und die hierzu ergangene Rechtsprechung des BFH, Urteil vom 03.04.2008 - IV R 54/04 - BFHE 220, 495, juris Rn. 39 ff., und vom 06.11.1980 - IV R 182/77 - BFHE 132, 93, juris Rn.7 ff.). Auch im Fremdenbeitragsrecht geht es darum, den Gewinn aus dem Gewerbebetrieb mit einer Abgabe zu belasten. Zwar unterscheidet sich der Fremdenverkehrsbeitrag von der Gewerbesteuer dadurch, dass er die Gegenleistung für einen dem Abgabepflichtigen zukommenden wirtschaftlichen Vorteil darstellt. Dieser Vorteil kommt jedoch - entgegen dem Vortrag der Beklagten - auch bei der Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen der Personengesellschaft zu, obwohl der Erlös unmittelbar dem Gesellschafter zufließt. Ist nach der Fremdenverkehrsbeitragssatzung - wie hier - die Personengesellschaft als solche fremdenverkehrsbeitragspflichtig und verweist die Satzung zur Ermittlung der Einkünfte auf die gesetzlichen Regelungen des Einkommensteuer- und des Körperschaftssteuergesetzes, so kommt auch im Fremdenverkehrsbeitragsrecht die gesetzliche Wertung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zum Tragen, wonach die Gesellschafter der Personengesellschaft Mitunternehmer des Betriebs sind. Das Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters, das dem Betrieb der Gesellschaft dient, erhöht die Ertragskraft der Gesellschaft. Veräußert der Gesellschafter dieses Sonderbetriebsvermögen erhöht dies seine finanzielle Leistungsfähigkeit als Mitunternehmer und damit auch die finanzielle Leistungsfähigkeit der Mitunternehmerschaft, also der Personengesellschaft. Der Verweis auf die Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG hat auch im Fremdenverkehrsbeitragsrecht ebenso wie im Gewerbesteuerrecht den Sinn und Zweck, die Personengesellschaft bzw. deren Gesellschafter einem Einzelunternehmer (teilweise) gleichzustellen und in Bezug auf die Personengesellschaft die Bemessungsgrundlage für die Erhebung der Abgabe zu erhalten. Hintergrund hierfür ist auch der aus Art. 3 Abs. 1 GG folgende Grundsatz der Belastungsgleichheit. Auch im Fremdenverkehrsbeitragsrecht greift die Überlegung, dass der Veräußerungserlös in die Einkünfteermittlung der Personengesellschaft einfließen muss, weil die durch das betrieblich genutzte Vermögen entstandenen Aufwendungen bzw. Abschreibungen zu den Betriebsausgaben der Gesellschaft zählen und deren Gewinn mindern mit der Folge, dass sich auch der von ihr zu zahlende Fremdenverkehrsbeitrag verringert. So war es auch hier im Fall der Klinikbetreiberin.

Im Veräußerungsgewinn realisieren sich also Vorteile, die in der Vergangenheit auf der Ebene der Gesellschaft entstanden sind; mit dem Veräußerungsgewinn erwächst der Mitunternehmerschaft, also der Personengesellschaft, ein wirtschaftlicher Vorteil in Form der Erhöhung der finanziellen Leistungsfähigkeit.

Würde man der im Beschluss des Verwaltungsgerichtshofs vom 08.04.2015 - 2 S 2330/14 - vertretenen Auffassung folgen, so könnten Personengesellschaften durch besondere vertragliche Gestaltungen ihre Fremdenverkehrsbeitragspflicht umgehen und sich hierdurch gegenüber Einzelunternehmern finanzielle Vorteile verschaffen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass eine Heranziehung der Gesellschafter zu Fremdenverkehrsbeiträgen für den Gewinn aus der Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen nicht ohne Weiteres in jedem Fall möglich wäre, da ihnen aus dem Fremdenverkehr in der Regel allenfalls mittelbare Vorteile erwachsen. Dies zeigt gerade auch die Auseinandersetzung zwischen den Beteiligten des vorliegenden Verfahrens über Frage, ob der Klägerin ein mittelbarer Vorteil aus dem Fremdenverkehr oder Kurbetrieb erwachsen und in welcher Höhe dieser Vorteil zu schätzen ist.

Es wäre schließlich auch nicht sachgerecht und entspräche nicht dem Grundsatz der Verwaltungspraktikabilität, wenn die Gemeinde für einzelne Positionen jeweils ermitteln müsste, ob diese von dem im Steuerbescheid gesondert festgestellten Gewinn der Personengesellschaft abgezogen und dem Gewinn einzelner Gesellschafter hinzugerechnet werden müssen. Vielmehr dient der Verweis in § 4 Abs. 2 FVBS auf die steuerrechtliche Gewinnermittlung gerade der Vereinfachung der Bemessung des Fremdenverkehrsbeitrags. Hierdurch wird auch die Gefahr einer Doppelbelastung der Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter vermieden.

Vor diesem Hintergrund hatte die Beklagte im damaligen Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof 2 S 2330/14 - nach heutiger Auffassung des Senats zu Recht - selbst die Auffassung vertreten, auch Veräußerungsgewinne seien fremdenverkehrsbeitragsrechtlich stets der Personengesellschaft zuzurechnen, unabhängig davon, ob die Zahlung des Kaufpreises durch die Gesellschaft, einen anderen Gesellschafter oder einen Dritten erfolgt ist.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 2 VwGO.

Die in § 132 Abs. 2 VwGO genannten Voraussetzungen für eine Zulassung der Revision liegen nicht vor.

Beschluss
vom 23.11.2021

Der Streitwert des Berufungsverfahrens wird auf 284.581,55 EUR festgesetzt (§ 47 Abs. 1, § 52 Abs. 3 Satz 1 GKG).

Der Beschluss ist unanfechtbar.

Gründe