Urteil vom Finanzgericht Baden-Württemberg - 10 K 3312/08

Tenor

1. Der Einkommensteuerbescheid 2001 vom 27. Februar 2003 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Dezember 2004 wird ersatzlos aufgehoben.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 EUR, hat der Kläger in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 EUR kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn der Kläger nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet hat, §§ 151 Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. 708 Nr. 11, 709, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

4. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

5. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

 
1 
Streitig ist, ob das vom Kläger bezogene Ruhegehalt aus seiner früheren Geschäftsführertätigkeit für die Komplementär-GmbH einer Kommanditgesellschaft in Deutschland oder in seinem Wohnsitzstaat in den USA steuerpflichtig ist.
2 
Der 1935 geborene Kläger hat seinen Wohnsitz in den USA. Er war Kommanditist der Firma A GmbH & Co KG.
3 
Der Kläger war in der Zeit vom 2. August 1967 bis zum 31. Dezember 1984 Geschäftsführer der Komplementär-GmbH der A GmbH & Co KG, der A Verwaltungsgesellschaft mbH. Seit dem 25. Juni 1973 war der Kläger als Geschäftsführer der Komplemetär-GmbH mit Gesamtvertretungsbefugnis bestellt. Der Dienstvertrag vom 14. Dezember 1979 zwischen der Komplementär-GmbH und dem Kläger enthält dabei in § 12 folgende Regelung zu den Pensionsansprüchen des Geschäftsführers:
4 
„(1) Bei Eintritt in den Ruhestand gewährt die GmbH bzw. die A GmbH & Co dem Geschäftsführer auf Lebenszeit eine Pension.
5 
(2) Die Pension beträgt 51 % des festen Jahresgehalts gemäß § 4 Abs. 1 und 2. Für jedes volle Jahr der Tätigkeit als Geschäftsführer erhöht sich der Pensionsprozentsatz um 1 % bis zum Höchstsatz von 75 %. Dabei besteht Einigkeit, dass die dafür maßgebliche Tätigkeit des Geschäftsführers ab dem 1. Januar 1970 zählt, der Pensionsprozentsatz bei Abschluss des Vertrages also 60 % beträgt“.
6 
Mit Vereinbarung vom 10. Oktober 1984 schloss der Kläger mit der Komplementär-GmbH folgenden Aufhebungsvertrag:
7 
„1. Herr A legt sein Amt als Geschäftsführer mit Wirkung zum 1. Oktober 1984 nieder.
8 
2. Beide Parteien sind sich einig, dass das Anstellungsverhältnis auf Veranlassung der GmbH wegen dringender betrieblicher Gründe mit Ablauf des 31. Dezember 1984 enden wird. Für die Restlaufzeit des Vertrages vom 1. Oktober bis 31. Dezember 1984 erhält Herr A ein monatliches Gehalt von DM 10.830,- brutto.
9 
….
10 
10. Ab dem 1. Januar 2001 erhält Herr A eine Pension nach Maßgabe der §§ 12, 13, 14 des Anstellungsvertrages vom 17. Mai 1979. Erhöht sich die Pensionszusage des Herrn Dr. B oder die Pension nach Eintritt des Versorgungsfalls (auch der Witwe), so erhöht sich die Pension des Herrn A in gleichem Verhältnis.“
11 
Neben diesen Regelungen enthält die Vereinbarung den Abschluss eines Beratungsvertrages zwischen dem Kläger und der Komplementär-GmbH für die Zeit vom 1. Januar 1985 bis 31. Dezember 2000 und ein damit verbundenes Wettbewerbsverbot.
12 
Der Kläger und 20 andere Kommanditisten veräußerten mit Vertrag vom 23. Juli 1997 ihre Kommanditanteile an der A GmbH & Co KG an drei Unternehmen der Q-Gruppe.
13 
Der Veräußerungsvertrag hat unter Tz. 4.3.4 folgenden Wortlaut:
14 
„Die Käufer garantieren die Zahlung der der Gesellschaft obliegenden Verpflichtung in Bezug auf die Pensionsansprüche der Verkäufer, früherer Kommanditisten (gemäß Anlage 3.1 .13.a und die Ansprüche des Verkäufers zu Ziffer 2. aus seinem Beratungsvertrag gemäß Anlage 3.1.13.b).“
15 
Der Verkäufer zu Ziffer 2. ist der Kläger. Die A GmbH & Co KG firmierte in der Folge unter Q-A GmbH & Co KG.
16 
Mit Vertrag vom 12. Dezember 1997 übertrug die Q-A GmbH und Co KG ihr gesamtes operatives Geschäft und die damit verbundenen Aktiva und Passiva auf die Kommanditistin Q-A Fabrik GmbH, U. Die wesentlichen Punkte des Vertrages lauten:
17 
„Tz. 1.2
18 
Die Käuferin verpflichtet sich, zum Übertragungsstichtag die Rechte und Pflichten der Verkäuferin - soweit sie von der Verkäuferin und ihren Vertragspartnern noch nicht oder nicht vollständig erfüllt worden sind - aus allen in den Büchern und Unterlagen der Verkäuferin ausgewiesenen Verträgen in Bezug auf den Geschäftsbetrieb zu übernehmen (einschließlich Pensionszusagen an Altgesellschafter).
Tz. 1.5
19 
Wenn und soweit die Zustimmung Dritter für die Übernahme und Übertragung der übernommenen Verbindlichkeiten erforderlich ist, vereinbaren die Parteien, dass die Verkäuferin im Innenverhältnis zur Käuferin von allen Verpflichtungen aus den übernommenen Verbindlichkeiten freigestellt wird, wenn eine derartige Zustimmung nicht erteilt wird und die Übernahme deshalb nicht stattfinden kann. Die Parteien vereinbaren jedoch, dass beide Parteien sich nach besten Kräften um die Zustimmung der dritten Partei bemühen werden; wenn die Zustimmung nicht zu erhalten ist, die Verkäuferin die übernommenen Verbindlichkeiten im eigenen Namen weiterführen wird, aber für Rechnung und im Interesse der Käuferin gemäß den Anweisungen der Käuferin, und dass die Käuferin die Verkäuferin hinsichtlich etwaiger Ansprüche oder Kosten, die vom Übertragungsstichtag ab im Zusammenhang mit den übernommenen Verbindlichkeiten entstehen werden, freistellen wird.“
20 
Die Betriebsprüfung ging anlässlich einer Außenprüfung bei der Firma Q A GmbH u. Co KG davon aus, dass die Übernahme der Pensionsverpflichtungen gegenüber Gesellschaftern zur Annahme eines zusätzlichen Kaufpreises führte. Mit Schreiben vom 1. September 2000 wählten die Mehrzahl der Pensionsberechtigten sowie der Kläger nicht die (begünstigte) Versteuerung nach § 34 Einkommensteuergesetz -EStG-, sondern die Besteuerung nach den § 15, 24 EStG als (nachträgliche) Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Auf den Bericht der Betriebsprüfung vom 15. Dezember 2000 wird bezüglich der Einzelheiten verwiesen. Eine einheitliche und gesonderte Feststellung der Pensionszahlungen bei der Firma Q A GmbH u. Co KG erfolgte nicht, da die entsprechende Verpflichtung auf die Q-A Fabrik GmbH übergegangen war. Die Q-A Fabrik GmbH zahlte ab dem Jahr 2001 auch die Ruhegehälter an den Kläger aus.
21 
Der Kläger gab auf Anforderung durch den Beklagten unter anderem für das Jahr 2001 eine Steuererklärung mit dem ausdrücklichen Hinweis ab, dass „die Abgabe dieser Steuererklärungen unbeschadet meiner Ansicht, dass eine Steuerpflicht im Inland nicht gegeben ist, erfolgt“. Der Kläger vertrat die Ansicht, dass die Renteneinkünfte ab 2001 nach Art. 18 Abs. 3 DBA Deutschland/USA ausschließlich in den USA zu versteuern seien. Der Beklagte schloss sich dieser Ansicht nicht an und legte mit Einkommensteuerbescheid 2001 vom 27. Februar 2003 die streitigen Einkünfte nach § 15 EStG der Besteuerung zu Grunde.
22 
Gegen diesen Steuerbescheid legte der Kläger am 10. März 2003 Einspruch ein, den der Beklagte mit Entscheidung vom 15. Dezember 2004 zurückwies.
23 
Der Kläger hat am 3. Januar 2005 beim Finanzgericht Baden-Württemberg Klage erhoben. Zur Begründung trägt er vor: Der Bundesfinanzhof -BFH- habe mit seinem Urteil vom 17. Oktober 2007 I R 5/06, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2009, 356, Sammlung der amtlich veröffentlichten Entscheidungen des BFH -BFHE- 219, 518 die Frage, ob Ruhegehaltszahlungen, die eine deutsche Personengesellschaft einem an ihr ehemals beteiligten in Amerika lebenden Gesellschafter zahlt, als nachträgliche gewerbliche Einkünfte oder nach dem Doppelbesteuerungsabkommen als Ruhegehaltszahlungen nach Art. 18 DBA-USA zu behandeln seien, zu Gunsten des Klägers entschieden. Demnach stehe das Besteuerungsrecht ausschließlich den Vereinigten Staaten zu. Die Ruhegehaltszahlungen seien auch vom Wortlaut des § 50 d Absatz 10 EStG nicht erfasst. Sollte dies doch der Fall sein, greife mangels Betriebsstättenzugehörigkeit § 50 d Absatz 10 EStG nicht ein. Ferner stelle ein Rückbezug des durch das Jahressteuergesetz 2009 eingefügten § 50d Abs. 10 EStG auf alle noch nicht bestandskräftigen Veranlagungen eine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung dar.
24 
Der Kläger beantragt,
25 
1. den Einkommensteuerbescheid 2001 vom 27. Februar 2003 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Dezember 2004 ersatzlos aufzuheben.
2. hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
3. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.
26 
Der Beklagte beantragt,
27 
1. die Klage abzuweisen.
2. hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
28 
Zur Begründung trägt er vor, dass die entsprechenden Ruhegehaltszahlungen an den Kläger weiterhin nach § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG als gewerblich zu qualifizieren seien. Nach § 50 d Abs. 10 EStG - eingefügt durch das Jahressteuergesetz 2009 vom 19. Dezember 2008 - seien diese Vergütungen für Zwecke der Anwendung des Doppelbesteuerungsabkommens ausschließlich als Unternehmensgewinne anzusehen. Mit der Vorschrift des § 50d Abs. 10 EStG solle der Rechtsstand vor Ergehen des BFH-Urteils vom 17. Oktober 2007 wiederhergestellt werden. Bis dahin waren nach Verwaltungsauffassung die Sondervergütungen eines Gesellschafters - sowohl laufende als auch nachträgliche - auch für Zwecke der Doppelbesteuerungsabkommen als Unternehmensgewinn zu qualifizieren. Nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift des § 50 d Abs. 10 EStG seien daher auch die Fälle des § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG mitumfasst.
29 
Wegen der Einzelheiten des Sach- und Streitstandes sowie des Beteiligtenvorbringens wird auf die dem erkennenden Senat bei seiner Entscheidung vorliegenden Verträge (Dienstvertrag, Aufhebungsvertrag, Kauf- und Übertragungsverträge nebst Anlagen), die Einkommensteuererklärung und den Einkommensteuerbescheid 2001, die Einspruchsentscheidung vom 15. Dezember 2004, die Akten (Allgemeine Akten, Rechtsbehelfsakten, Einkommensteuerakten, Gewerbesteuerakten, Betriebsprüfungsakten und Betriebsprüfungshandakten) und die von den Beteiligten im Besteuerungs-, Einspruchs- und Klageverfahren eingereichten Schriftsätze Bezug genommen.
30 
Am 14. Juli 2009 hat vor dem Berichterstatter des Senats ein Erörterungstermin stattgefunden. Der Senat hat am 9. Oktober 2009 mündlich verhandelt. Auf beide Niederschriften wird verwiesen.

Entscheidungsgründe

 
31 
Die zulässige Klage ist begründet.
32 
1. Die angefochtene Einkommensteuerfestsetzung 2001 vom 27. Februar 2003 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten. Der Beklagte hat die Ruhegehaltszahlungen an den Kläger zu Unrecht der deutschen Besteuerung unterworfen. Für die an den Kläger gezahlten Ruhegehaltszahlungen liegt das Besteuerungsrecht gemäß Art. 18 Abs. 1 DBA-USA 1989 bei den Vereinigten Staaten.
33 
a) Es handelt sich bei den erhaltenen Pensionszahlungen - isoliert betrachtet - um ein Ruhegehalt für unselbständige Arbeit i.S.d. Art. 18 Abs. 1 DBA-USA. Für die rechtliche Einordnung der nachträglich aus einem beendeten Arbeitsverhältnis zufließenden Vergütung ist nicht das zeitliche Moment entscheidend, sondern der Rechtsgrund des Zufließens (vgl. Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 12. Mai 1998 13 K 4864/96, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 1998, 1273). Nur wenn die nachträglichen Zahlungen durch den Leistungsgrund den Charakter von Versorgungsleistungen erhalten, können sie den Vergütungen im Sinne des Artikel 18 DBA-USA zugerechnet werden. Das ist der Fall, wenn die Leistungen auf den in § 19 Abs. 2 EStG ausdrücklich genannten oder ähnlichen Gründen beruhen, also zum Beispiel wegen Erreichens einer Altersgrenze erbracht werden. Dies ist vorliegend der Fall. Der Kläger erhielt die Pensionszusage für seine Tätigkeit als Geschäftsführer der A Verwaltungs-GmbH, mithin für eine unselbständige Tätigkeit. Die Pensionsansprüche haben ihren Rechtsgrund in dem am 14. Dezember 1979 geschlossenen Dienstvertrag.
34 
Maßgebend ist auch nicht, dass der frühere Arbeitgeber die Zahlungen leistet. Diese können auch von einem Dritten erfolgen, sofern sie Ausfluss eines früheren Mitarbeiterverhältnisses sind. Nach Art. 18 DBA-USA haben die USA das ausschließliche Besteuerungsrecht unter Ausschluss des Quellenstaates (vgl. Wolff in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, DBA-USA, Art. 18 Anm. 18, 43, 45).
35 
b) Die Anwendung des Art. 18 Abs. 1 DBA-USA 1989 wird im Streitfall nicht dadurch ausgeschlossen, dass die in Rede stehenden Ruhegehaltszahlungen dem Anwendungsbereich des Art. 7 Abs. 1 DBA-USA 1989 unterfallen. Diese Vorschrift betrifft die Besteuerung „gewerblicher Gewinne eines Unternehmens“, zu denen für Zwecke der deutschen Besteuerung - zumindest im Grundsatz - diejenigen Einkünfte zählen, die das deutsche Recht den Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) zuordnet. Sie greift jedoch im Streitfall nicht ein.
36 
Die Rechtsfrage, ob die sogenannten Sondervergütungen (z.B. Darlehenszinsen oder Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit eines geschäftsführenden Gesellschafters) tatbestandsmäßig gleichzeitig unter zwei Vorschriften eines Doppelbesteuerungsabkommens (z.B. Art. 7 und Art. 11 oder wie im Streitfall Art. 7 und Art. 18) oder immer nur unter eine Vorschrift fallen können, ist nach der neueren BFH-Rechtsprechung geklärt.
37 
In der Vergangenheit wurden die Sondervergütungen von der Rechtsprechung den Unternehmensgewinnen im Sinne des Art. 7 Abs. 1 OECD-MA zugeordnet (vgl. Urteil des BFH vom 29. Januar 1964 I 153/61 S, BStBl. III, 1964, 165). Zur Begründung wurde u.a. darauf verwiesen, dass mangels ausdrücklicher Regelung für die Zuordnung zu den Unternehmensgewinnen das innerstaatliche Recht des Anwenderstaates heranzuziehen sei. Diese Rechtsprechung hat der BFH jedoch aufgegeben und bevorzugt nun eine autonome Abkommensauslegung (vgl. BFH-Beschluss vom 20. Dezember 2006 I B 47/05, BFH/NV 2007, 831 und BFH-Urteile vom 14. Juli 1993 I R 71/92, BStBI. II 1994, 91; vom 21. Juli 1999 I R 71/98, IStR 2000, 149; vom 9. August 2006, II R 59/05, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2006, 2326 und vom 17. Oktober 2007 I R 5/06, BStBl II 2009, 356, BFHE 219, 518). Sondervergütungen werden somit den jeweils einschlägigen Abkommensbestimmungen zugerechnet. Dies führt dazu, dass Sondervergütungen immer dann, wenn sie auch die Voraussetzungen einer anderen abkommensrechtlichen Einkunftsart erfüllen, grundsätzlich losgelöst von dem Gewinnanteil des Personengesellschafters unter das jeweilige DBA zu subsumieren sind. Enthalten aber die jeweiligen DBA-Vorschriften einen sogenannten Betriebsstättenvorbehalt, wird auf Art. 7 OECD-MA unter der Voraussetzung zurückverwiesen, dass die die betreffenden Einkünfte generierenden Rechte und Vermögenswerte tatsächlich zu der Betriebsstätte gehören. Damit sind Sondervergütungen, die unter § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG fallen, nicht automatisch dem Betriebsstättengewinn zuzurechnen (a.A. Wo!ff in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, DBA-USA, Art. 7 Rn. 98). Die gegenteilige Auffassung der Finanzverwaltung.(vgl. Schreiben des BMF vom 24. Dezember 1999, BStBI. I 1999, 1076) verletzt den Grundsatz der autonomen Vertragsauslegung durch jeden Vertragsstaat. Dieser Grundsatz schließt eine Bindung an die Beurteilung durch den Quellenstaat solange aus, als eine solche in dem Abkommen nicht ausdrücklich vereinbart ist (vgl. Piltz in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, OECD-MA Art. 7 Rn. 108 ff., m.w.N.).
38 
Im Streitfall besteht daher ein Vorrang des Art. 18 DBA-USA 1989 gegenüber Art. 7 DBA-USA 1989 in dem Sinne, dass die ihm zuzuordnenden Einkünfte keine „Gewinne eines Unternehmens" im Sinne dieser Vorschrift sein können.
39 
c) Die Anwendung des Art. 18 Abs. 1 DBA-USA 1989 wird im Streitfall auch nicht durch § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG ausgeschlossen. Die Voraussetzungen des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG liegen im Streitfall nicht vor. Nach § 50d Abs. 10 EStG gelten Vergütungen i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 zweiter Halbsatz und Nr. 3 EStG, auf welche die Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden sind und für die das Abkommen keine ausdrückliche Regelung enthält, für Zwecke der Anwendung des Abkommens ausschließlich als Unternehmensgewinne. Damit beschränkt der Gesetzgeber die Anwendung des § 50 d Absatz 10 EStG auf die Doppelbesteuerungsabkommen, die keine speziellen Regelungen über die Zurechnungen von Sondervergütungen enthalten. Letzteres ist der Fall bei der Schweiz, Österreich, Singapur, Usbekistan, Tadschikistan, Weißrussland, Ghana und Kasachstan (vgl. Salzmann, IWB 2009, 165 ff.).
40 
aa) Zwar geht der Beklagte zu Recht davon aus, dass der Kläger nach deutschem Recht Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat. Nach § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG gilt § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auch für Vergütungen, die als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nr. 2 EStG) bezogen werden.
41 
Nach § 24 Nr. 2 EStG gehören zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 1 EStG auch Einkünfte aus einer ehemaligen Tätigkeit im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 oder aus einem früheren Rechtsverhältnis im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 5 bis 7, und zwar auch dann, wenn sie dem Steuerpflichtigen als Rechtsnachfolger zufließen.
42 
Nachträglich bezogene Versorgungsbezüge (§ 24 Nr. 2 EStG) sind bei einer Mitunternehmerschaft korrespondierend zu bilanzierende Vergütungen, die den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft erhöhen und somit auch einheitlich und gesondert festzustellen sind (BFH-Beschluss vom 25. Januar 1994 VIII B 111/93, BFHE 173, 170, BStBI II 1994,455, so auch BMF-Schreiben vom 29. Januar 2008, BStBI I 2008, 317, Tz. 8). Ob dies auch für Streitfall gilt, ist zumindest zweifelhaft, da mit Vertrag vom 12. Dezember 1997 die Q-A GmbH und Co KG ihr gesamtes operatives Geschäft und die damit verbundenen Aktiva und Passiva auf die Kommanditistin Q-A Fabrik GmbH in U übertragen hat. Damit hat die Q-A Fabrik GmbH auch die Pensionsverpflichtung gegenüber dem Kläger übernommen.
43 
bb) Jedoch greift § 50d Abs. 10 EStG im Streitfall deshalb nicht ein, weil die Vorschrift des § 50d Abs. 10 EStG nicht auf nachträgliche Einkünfte im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG anwendbar ist.
44 
§ 50d Abs. 10 EStG gilt nach seinem Wortlaut ausdrücklich nur für Vergütungen i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 zweiter Halbsatz und Nr. 3 EStG. Einen Verweis auf Vergütungen nach § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG, die als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nr. 2 EStG) bezogen werden, enthält die Vorschrift des § 50d Abs. 10 EStG nicht. Gegen ein redaktionelles Versehen spricht, dass die Regelung des § 50 d Abs. 10 EStG sehr konkret zwei verschiedene Regelungen des § 15 EStG in Bezug nimmt. Der Wortlaut der Vorschrift des § 50d Abs. 10 EStG ist insoweit klar und eindeutig.
45 
Auch in der Gesetzesbegründung zu § 50d Abs. 10 EStG (Bundestags-Drucksache 16/11108, 28 f.) finden sich keine Anhaltspunkte für eine Einbeziehung der nachträglichen Einkünfte. Vielmehr soll nach der Gesetzesbegründung ausschließlich verhindert werden, dass „die Vergütungen, die der Gesellschafter (Mitunternehmer und persönlich haftender Gesellschafter der KGaA) von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern als Gewinnanteil bezieht, regelmäßig nicht mehr besteuert werden, wenn der Gesellschafter in einem DBA-Staat ansässig ist.“
46 
Entgegen der Ansicht des beklagten Finanzamtes führt auch die Auslegung nach Sinn und Zweck des Gesetzes zu keiner Ausdehnung der Regelung des § 50 d Abs. 10 EStG auf nachträgliche Einkünfte. Die Einbeziehung nachträglicher Einkünfte in § 15 EStG erfolgte erst durch das „Steuerbereinigungsgesetz 1986“ (vgl. Reiß in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15 Rn. A 109). Vor diesem Zeitpunkt beschränkte sich die Hinzurechnungsvorschrift für Mitunternehmervergütungen jahrzehntelang auf die Bezüge der „Noch-Gesellschafter“. Das Motiv zur Einbeziehung der Vergütungen an Mitunternehmer in die Hinzurechnungsvorschrift bestand in der Absicht des Gesetzgebers, diese Vergütungen auch der Gewerbesteuer zu unterwerfen. Dieses Motiv entfällt allerdings nach Ausscheiden des betroffenen Mitunternehmers.
47 
Gegen eine Auslegung der Regelung des § 50 d Abs. 10 EStG auf nachträgliche Einkünfte spricht ferner, dass bei Doppelbesteuerungsabkommen, die spezielle Regelungen über die Zurechnungen von Sondervergütungen enthalten und auf die § 50d Abs. 10 EStG nicht anwendbar ist (vgl. oben unter 1. c.), ebenfalls auf die Einbeziehung nachträglicher Einkünfte verzichtet wurde (vgl. z.B. Art. 7 Abs. 7 DBA-Schweiz oder Art. 7 Abs. 6 DBA-Kasachtan).
48 
cc) Selbst wenn man entgegen der Auffassung des Senats von einer Anwendbarkeit des § 50d Abs. 10 EStG ausginge, führt dies nicht zwingend für Zwecke der Doppelbesteuerungsabkommen zu einer Qualifizierung der nachträglichen Betriebseinnahmen als Unternehmensgewinn. Hierüber trifft § 50 d Absatz 10 EStG nämlich keine Aussage. Zwar werden durch § 50 d Absatz 10 EStG Sondervergütungen als Unternehmensgewinne umqualifiziert. Die zweite Voraussetzung für eine Besteuerung durch den Betriebsstättenstaat, nämlich die Zuordnung der Vergütung zur Betriebsstätte im Inland, ist allerdings nicht geregelt worden (vgl. hierzu Hahn-Joecks in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 50d Abs. 10 Rn. L 3 ff.; Boller/Eilinghoff/Schmidt, IStR 2009, 109 ff.). Der BFH hat in seinem Urteil vom 17. Oktober 2007 (I R 5/06, a.a.O.) klargestellt, dass in dem entschiedenen Fall, bei dem es um die Frage der Darlehenszinsen ging, eine Zugehörigkeit zur deutschen Betriebsstätte zu verneinen sei. Dies gilt erst recht im Streitfall, bei dem keine Betriebsstätte mehr besteht und der ausländische Gesellschafter aus der früher einmal bestehenden Betriebsstätte längst ausgeschieden ist.
49 
dd) Die Frage, ob die Regelung, wonach § 50d Abs. 10 EStG gemäß § 52 Abs. 59a Satz 8 EStG in allen noch nicht bestandskräftigen Fällen anzuwenden ist, mit dem Grundgesetz vereinbar ist und nicht in verfassungsrechtlich unzulässiger Weise zurück wirkt, braucht der Senat mangels Anwendbarkeit des § 50d Abs. 10 EStG nicht zu entscheiden.
50 
2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
51 
3. Der Ausspruch der vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO.
52 
4. Die Klägerseite beantragte, die Zuziehung des Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären. Dem Verfahren lag ein Sachverhalt zugrunde, der in rechtlicher Hinsicht nicht von vornherein als einfach zu beurteilen war. Die Klägerseite durfte sich daher eines Rechtskundigen bedienen, um eine erfolgversprechende Rechtsverfolgung zu erreichen. Der erkennende Senat hält hiernach die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).
53 
5. Die Revision wird wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Gründe

 
31 
Die zulässige Klage ist begründet.
32 
1. Die angefochtene Einkommensteuerfestsetzung 2001 vom 27. Februar 2003 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten. Der Beklagte hat die Ruhegehaltszahlungen an den Kläger zu Unrecht der deutschen Besteuerung unterworfen. Für die an den Kläger gezahlten Ruhegehaltszahlungen liegt das Besteuerungsrecht gemäß Art. 18 Abs. 1 DBA-USA 1989 bei den Vereinigten Staaten.
33 
a) Es handelt sich bei den erhaltenen Pensionszahlungen - isoliert betrachtet - um ein Ruhegehalt für unselbständige Arbeit i.S.d. Art. 18 Abs. 1 DBA-USA. Für die rechtliche Einordnung der nachträglich aus einem beendeten Arbeitsverhältnis zufließenden Vergütung ist nicht das zeitliche Moment entscheidend, sondern der Rechtsgrund des Zufließens (vgl. Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 12. Mai 1998 13 K 4864/96, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 1998, 1273). Nur wenn die nachträglichen Zahlungen durch den Leistungsgrund den Charakter von Versorgungsleistungen erhalten, können sie den Vergütungen im Sinne des Artikel 18 DBA-USA zugerechnet werden. Das ist der Fall, wenn die Leistungen auf den in § 19 Abs. 2 EStG ausdrücklich genannten oder ähnlichen Gründen beruhen, also zum Beispiel wegen Erreichens einer Altersgrenze erbracht werden. Dies ist vorliegend der Fall. Der Kläger erhielt die Pensionszusage für seine Tätigkeit als Geschäftsführer der A Verwaltungs-GmbH, mithin für eine unselbständige Tätigkeit. Die Pensionsansprüche haben ihren Rechtsgrund in dem am 14. Dezember 1979 geschlossenen Dienstvertrag.
34 
Maßgebend ist auch nicht, dass der frühere Arbeitgeber die Zahlungen leistet. Diese können auch von einem Dritten erfolgen, sofern sie Ausfluss eines früheren Mitarbeiterverhältnisses sind. Nach Art. 18 DBA-USA haben die USA das ausschließliche Besteuerungsrecht unter Ausschluss des Quellenstaates (vgl. Wolff in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, DBA-USA, Art. 18 Anm. 18, 43, 45).
35 
b) Die Anwendung des Art. 18 Abs. 1 DBA-USA 1989 wird im Streitfall nicht dadurch ausgeschlossen, dass die in Rede stehenden Ruhegehaltszahlungen dem Anwendungsbereich des Art. 7 Abs. 1 DBA-USA 1989 unterfallen. Diese Vorschrift betrifft die Besteuerung „gewerblicher Gewinne eines Unternehmens“, zu denen für Zwecke der deutschen Besteuerung - zumindest im Grundsatz - diejenigen Einkünfte zählen, die das deutsche Recht den Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) zuordnet. Sie greift jedoch im Streitfall nicht ein.
36 
Die Rechtsfrage, ob die sogenannten Sondervergütungen (z.B. Darlehenszinsen oder Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit eines geschäftsführenden Gesellschafters) tatbestandsmäßig gleichzeitig unter zwei Vorschriften eines Doppelbesteuerungsabkommens (z.B. Art. 7 und Art. 11 oder wie im Streitfall Art. 7 und Art. 18) oder immer nur unter eine Vorschrift fallen können, ist nach der neueren BFH-Rechtsprechung geklärt.
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In der Vergangenheit wurden die Sondervergütungen von der Rechtsprechung den Unternehmensgewinnen im Sinne des Art. 7 Abs. 1 OECD-MA zugeordnet (vgl. Urteil des BFH vom 29. Januar 1964 I 153/61 S, BStBl. III, 1964, 165). Zur Begründung wurde u.a. darauf verwiesen, dass mangels ausdrücklicher Regelung für die Zuordnung zu den Unternehmensgewinnen das innerstaatliche Recht des Anwenderstaates heranzuziehen sei. Diese Rechtsprechung hat der BFH jedoch aufgegeben und bevorzugt nun eine autonome Abkommensauslegung (vgl. BFH-Beschluss vom 20. Dezember 2006 I B 47/05, BFH/NV 2007, 831 und BFH-Urteile vom 14. Juli 1993 I R 71/92, BStBI. II 1994, 91; vom 21. Juli 1999 I R 71/98, IStR 2000, 149; vom 9. August 2006, II R 59/05, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2006, 2326 und vom 17. Oktober 2007 I R 5/06, BStBl II 2009, 356, BFHE 219, 518). Sondervergütungen werden somit den jeweils einschlägigen Abkommensbestimmungen zugerechnet. Dies führt dazu, dass Sondervergütungen immer dann, wenn sie auch die Voraussetzungen einer anderen abkommensrechtlichen Einkunftsart erfüllen, grundsätzlich losgelöst von dem Gewinnanteil des Personengesellschafters unter das jeweilige DBA zu subsumieren sind. Enthalten aber die jeweiligen DBA-Vorschriften einen sogenannten Betriebsstättenvorbehalt, wird auf Art. 7 OECD-MA unter der Voraussetzung zurückverwiesen, dass die die betreffenden Einkünfte generierenden Rechte und Vermögenswerte tatsächlich zu der Betriebsstätte gehören. Damit sind Sondervergütungen, die unter § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG fallen, nicht automatisch dem Betriebsstättengewinn zuzurechnen (a.A. Wo!ff in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, DBA-USA, Art. 7 Rn. 98). Die gegenteilige Auffassung der Finanzverwaltung.(vgl. Schreiben des BMF vom 24. Dezember 1999, BStBI. I 1999, 1076) verletzt den Grundsatz der autonomen Vertragsauslegung durch jeden Vertragsstaat. Dieser Grundsatz schließt eine Bindung an die Beurteilung durch den Quellenstaat solange aus, als eine solche in dem Abkommen nicht ausdrücklich vereinbart ist (vgl. Piltz in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, OECD-MA Art. 7 Rn. 108 ff., m.w.N.).
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Im Streitfall besteht daher ein Vorrang des Art. 18 DBA-USA 1989 gegenüber Art. 7 DBA-USA 1989 in dem Sinne, dass die ihm zuzuordnenden Einkünfte keine „Gewinne eines Unternehmens" im Sinne dieser Vorschrift sein können.
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c) Die Anwendung des Art. 18 Abs. 1 DBA-USA 1989 wird im Streitfall auch nicht durch § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG ausgeschlossen. Die Voraussetzungen des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG liegen im Streitfall nicht vor. Nach § 50d Abs. 10 EStG gelten Vergütungen i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 zweiter Halbsatz und Nr. 3 EStG, auf welche die Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden sind und für die das Abkommen keine ausdrückliche Regelung enthält, für Zwecke der Anwendung des Abkommens ausschließlich als Unternehmensgewinne. Damit beschränkt der Gesetzgeber die Anwendung des § 50 d Absatz 10 EStG auf die Doppelbesteuerungsabkommen, die keine speziellen Regelungen über die Zurechnungen von Sondervergütungen enthalten. Letzteres ist der Fall bei der Schweiz, Österreich, Singapur, Usbekistan, Tadschikistan, Weißrussland, Ghana und Kasachstan (vgl. Salzmann, IWB 2009, 165 ff.).
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aa) Zwar geht der Beklagte zu Recht davon aus, dass der Kläger nach deutschem Recht Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat. Nach § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG gilt § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auch für Vergütungen, die als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nr. 2 EStG) bezogen werden.
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Nach § 24 Nr. 2 EStG gehören zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 1 EStG auch Einkünfte aus einer ehemaligen Tätigkeit im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 oder aus einem früheren Rechtsverhältnis im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 5 bis 7, und zwar auch dann, wenn sie dem Steuerpflichtigen als Rechtsnachfolger zufließen.
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Nachträglich bezogene Versorgungsbezüge (§ 24 Nr. 2 EStG) sind bei einer Mitunternehmerschaft korrespondierend zu bilanzierende Vergütungen, die den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft erhöhen und somit auch einheitlich und gesondert festzustellen sind (BFH-Beschluss vom 25. Januar 1994 VIII B 111/93, BFHE 173, 170, BStBI II 1994,455, so auch BMF-Schreiben vom 29. Januar 2008, BStBI I 2008, 317, Tz. 8). Ob dies auch für Streitfall gilt, ist zumindest zweifelhaft, da mit Vertrag vom 12. Dezember 1997 die Q-A GmbH und Co KG ihr gesamtes operatives Geschäft und die damit verbundenen Aktiva und Passiva auf die Kommanditistin Q-A Fabrik GmbH in U übertragen hat. Damit hat die Q-A Fabrik GmbH auch die Pensionsverpflichtung gegenüber dem Kläger übernommen.
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bb) Jedoch greift § 50d Abs. 10 EStG im Streitfall deshalb nicht ein, weil die Vorschrift des § 50d Abs. 10 EStG nicht auf nachträgliche Einkünfte im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG anwendbar ist.
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§ 50d Abs. 10 EStG gilt nach seinem Wortlaut ausdrücklich nur für Vergütungen i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 zweiter Halbsatz und Nr. 3 EStG. Einen Verweis auf Vergütungen nach § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG, die als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nr. 2 EStG) bezogen werden, enthält die Vorschrift des § 50d Abs. 10 EStG nicht. Gegen ein redaktionelles Versehen spricht, dass die Regelung des § 50 d Abs. 10 EStG sehr konkret zwei verschiedene Regelungen des § 15 EStG in Bezug nimmt. Der Wortlaut der Vorschrift des § 50d Abs. 10 EStG ist insoweit klar und eindeutig.
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Auch in der Gesetzesbegründung zu § 50d Abs. 10 EStG (Bundestags-Drucksache 16/11108, 28 f.) finden sich keine Anhaltspunkte für eine Einbeziehung der nachträglichen Einkünfte. Vielmehr soll nach der Gesetzesbegründung ausschließlich verhindert werden, dass „die Vergütungen, die der Gesellschafter (Mitunternehmer und persönlich haftender Gesellschafter der KGaA) von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern als Gewinnanteil bezieht, regelmäßig nicht mehr besteuert werden, wenn der Gesellschafter in einem DBA-Staat ansässig ist.“
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Entgegen der Ansicht des beklagten Finanzamtes führt auch die Auslegung nach Sinn und Zweck des Gesetzes zu keiner Ausdehnung der Regelung des § 50 d Abs. 10 EStG auf nachträgliche Einkünfte. Die Einbeziehung nachträglicher Einkünfte in § 15 EStG erfolgte erst durch das „Steuerbereinigungsgesetz 1986“ (vgl. Reiß in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15 Rn. A 109). Vor diesem Zeitpunkt beschränkte sich die Hinzurechnungsvorschrift für Mitunternehmervergütungen jahrzehntelang auf die Bezüge der „Noch-Gesellschafter“. Das Motiv zur Einbeziehung der Vergütungen an Mitunternehmer in die Hinzurechnungsvorschrift bestand in der Absicht des Gesetzgebers, diese Vergütungen auch der Gewerbesteuer zu unterwerfen. Dieses Motiv entfällt allerdings nach Ausscheiden des betroffenen Mitunternehmers.
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Gegen eine Auslegung der Regelung des § 50 d Abs. 10 EStG auf nachträgliche Einkünfte spricht ferner, dass bei Doppelbesteuerungsabkommen, die spezielle Regelungen über die Zurechnungen von Sondervergütungen enthalten und auf die § 50d Abs. 10 EStG nicht anwendbar ist (vgl. oben unter 1. c.), ebenfalls auf die Einbeziehung nachträglicher Einkünfte verzichtet wurde (vgl. z.B. Art. 7 Abs. 7 DBA-Schweiz oder Art. 7 Abs. 6 DBA-Kasachtan).
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cc) Selbst wenn man entgegen der Auffassung des Senats von einer Anwendbarkeit des § 50d Abs. 10 EStG ausginge, führt dies nicht zwingend für Zwecke der Doppelbesteuerungsabkommen zu einer Qualifizierung der nachträglichen Betriebseinnahmen als Unternehmensgewinn. Hierüber trifft § 50 d Absatz 10 EStG nämlich keine Aussage. Zwar werden durch § 50 d Absatz 10 EStG Sondervergütungen als Unternehmensgewinne umqualifiziert. Die zweite Voraussetzung für eine Besteuerung durch den Betriebsstättenstaat, nämlich die Zuordnung der Vergütung zur Betriebsstätte im Inland, ist allerdings nicht geregelt worden (vgl. hierzu Hahn-Joecks in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 50d Abs. 10 Rn. L 3 ff.; Boller/Eilinghoff/Schmidt, IStR 2009, 109 ff.). Der BFH hat in seinem Urteil vom 17. Oktober 2007 (I R 5/06, a.a.O.) klargestellt, dass in dem entschiedenen Fall, bei dem es um die Frage der Darlehenszinsen ging, eine Zugehörigkeit zur deutschen Betriebsstätte zu verneinen sei. Dies gilt erst recht im Streitfall, bei dem keine Betriebsstätte mehr besteht und der ausländische Gesellschafter aus der früher einmal bestehenden Betriebsstätte längst ausgeschieden ist.
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dd) Die Frage, ob die Regelung, wonach § 50d Abs. 10 EStG gemäß § 52 Abs. 59a Satz 8 EStG in allen noch nicht bestandskräftigen Fällen anzuwenden ist, mit dem Grundgesetz vereinbar ist und nicht in verfassungsrechtlich unzulässiger Weise zurück wirkt, braucht der Senat mangels Anwendbarkeit des § 50d Abs. 10 EStG nicht zu entscheiden.
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2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
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3. Der Ausspruch der vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO.
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4. Die Klägerseite beantragte, die Zuziehung des Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären. Dem Verfahren lag ein Sachverhalt zugrunde, der in rechtlicher Hinsicht nicht von vornherein als einfach zu beurteilen war. Die Klägerseite durfte sich daher eines Rechtskundigen bedienen, um eine erfolgversprechende Rechtsverfolgung zu erreichen. Der erkennende Senat hält hiernach die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).
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5. Die Revision wird wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Zitiert von
Urteil vom Finanzgericht Düsseldorf - 13 K 1214/06 E
7. Dezember 2010
13 K 1214/06 E 7. Dezember 2010

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