Urteil vom Finanzgericht Baden-Württemberg - 10 K 3286/09

Tatbestand

 
1 
Streitig ist, ob der Gewinn aus der Veräußerung einer inländischen Zweigniederlassung in X dem Gewerbeertrag zuzurechnen ist.
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Die B GmbH, Y (Österreich) unterhielt unter der Anschrift ... str. 3 in.... X eine unselbständige Zweigniederlassung. In dieser Zweigniederlassung wurde die Systemware Typ xxx für Rolladensysteme entwickelt, konstruiert, gefertigt und vertrieben.
3 
Mit Kaufvertrag vom 28. November 2005, auf den wegen der Einzelheiten verwiesen wird, veräußerte die B GmbH, Y (Österreich) die Vermögenswerte ihrer Zweigniederlassung zum 1. Januar 2006 an die Fa. C Rolladensysteme GmbH, ...str., .... Z. Der am 31. Januar 2006 fällige Kaufpreis betrug 2.140.250 EUR und wurde im Jahr 2006 bezahlt. Die Höhe des Veräußerungsgewinns von 1.172.200 Euro ist unstreitig.
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Die B GmbH, Y war mit der in X unterhaltenen Betriebsstätte in Deutschland beschränkt körperschaftsteuerpflichtig und gewerbesteuerpflichtig. Die B GmbH, Y wurde zum 1. Dezember 2007 in eine KG umgewandelt und firmiert seither unter A GmbH & Co. KG.
5 
Mit Gewerbesteuermessbescheid 2006 vom 25. Juni 2008 wurde der Gewerbesteuermessbetrag unter Vorbehalt der Nachprüfung ohne Berücksichtigung des Veräußerungsgewinns festgesetzt. Auf den Bescheid wird wegen der Einzelheiten Bezug genommen.
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Aufgrund einer Nachfrage des Beklagten trug der Klägervertreter im Rahmen der Veranlagung mit Schriftsatz vom 10. Juli 2008, auf den wegen der Einzelheiten verwiesen wird, vor, der Gewinn aus der Veräußerung der B GmbH, X sei nicht als Gewerbeertrag zu erfassen, da es sich bei der B GmbH, X um eine unselbständige Zweigniederlassung der B GmbH, Y handele. Die Veräußerung der Zweigniederlassung sei wie eine Veräußerung/Aufgabe eines Gewerbebetriebs zu behandeln. Der entstandene Gewinn dürfe daher nicht dem Gewerbeertrag zugerechnet werden.
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Am 11. Februar 2009 erging der Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2006. Am 4. März 2009 erging ein geänderter Gewerbesteuermessbescheid für 2006. Auf die beiden Bescheide wird wegen der Einzelheiten Bezug genommen. Das beklagte Finanzamt behandelte dabei die Veräußerung als gewerbesteuerpflichtig. In den Erläuterungen wurde ausgeführt, dass die der beschränkten Steuerpflicht immanente isolierende Betrachtungsweise bei der Gewerbesteuer nicht greife und daher der Umstand, dass die Betriebsstätte von einer Kapitalgesellschaft gehalten werde, nicht außer Acht gelassen werden könne.
8 
Gegen diese Bescheide legte der Bevollmächtigte am 27. Februar 2009 (hinsichtlich des Bescheids über die gesonderte Feststellung des vortragfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2006) bzw. am 17. März 2009 (hinsichtlich des Gewerbesteuermessbescheids 2006) jeweils Einspruch ein. Zur Begründung teilte der Bevollmächtigte mit, dass die B GmbH, Y mit der in X unterhaltenen Betriebsstätte lediglich beschränkt körperschaftsteuerpflichtig gewesen sei. Unter Hinweis auf § 1 Abs. 5 UmwStG 2006 bekräftigte der Bevollmächtigte seine Auffassung, dass der Veräußerungsgewinn nicht zum Gewerbeertrag zähle. Auf die Einsprüche einschließlich ihrer Begründung wird wegen der Einzelheiten Bezug genommen.
9 
Mit der Einspruchsentscheidung vom 15. Juli 2009, auf die wegen der Einzelheiten verwiesen wird, hat der Beklagte die Einsprüche gegen den geänderten Gewerbesteuermessbescheid 2006 vom 4. März 2009 und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2006 als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung führt der Beklagte unter anderem aus, nach Abschnitt 38 Abs. 3 der Gewerbesteuerrichtlinien - GewStR - gehöre der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe des Gewerbebetriebs, ausgenommen bei Kapitalgesellschaften, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit, nicht zum Gewerbeertrag. Bei einer Kapitalgesellschaft berührten alle Einnahmen den steuerpflichtigen Gewerbeertrag. Deshalb könne man bei Kapitalgesellschaften nicht von einer Veräußerung des Gewerbebetriebs im eigentlichen Sinn sprechen. Unter Veräußerung des Gewerbebetriebs seien bei Kapitalgesellschaften in der Regel nur die Veräußerung des jeweils unterhaltenen Betriebs zu verstehen. Ein solcher Betrieb bedeute für die Kapitalgesellschaft nur die jeweilige Erscheinungsform ihrer Tätigkeit, die steuerlich stets als gewerblich angesehen werde, nicht aber den Gewerbebetrieb im Ganzen. Gewinne aus der Veräußerung eines Betriebs unterlägen bei Kapitalgesellschaften der Gewerbesteuer. Im Streitfall handele es sich um eine Betriebsstätte, die von einer österreichischen Kapitalgesellschaft im Inland unterhalten werde. Mit dieser Betriebsstätte sei die österreichische Kapitalgesellschaft beschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Die Gewerbesteuer kenne jedoch keine beschränkte Steuerpflicht, so dass die isolierende Betrachtungsweise der beschränkten Steuerpflicht für Gewerbesteuerzwecke nicht greife. Gewerbesteuerlich sei daher zu beachten, dass die inländische Betriebsstätte von einer Kapitalgesellschaft gehalten werde. Somit gehöre auch der Gewinn aus der Veräußerung der Betriebsstätte zum Gewerbeertrag (Abschnitt 40 Abs. 2 GewStR). Unbeachtlich sei dabei, dass die Kapitalgesellschaft zwischenzeitlich in eine KG umgewandelt worden sei.
10 
Mit Schriftsatz vom 5. August 2009, eingegangen bei Gericht am 7. August 2009, erhob die Klägerin gegen den geänderten Gewerbesteuermessbescheids 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung Klage. Sie trägt unter anderem vor, der Beklagte habe den geänderten Gewerbesteuermessbescheid 2006 vom 4. März 2009 ermessensfehlerhaft und unter Verstoß gegen die Grundsätze von Treu und Glauben erlassen, da sich der Beklagte durch den Erlass des Bescheides vom 25. Juni 2008 und der nachfolgenden mehrmonatigen „Untätigkeit“ selbst an die der Vorbehaltsfestsetzung zugrundeliegende Beurteilung gebunden habe. Die Klägerin habe durch das nach außen dokumentierte Verhalten der Finanzbehörde darauf vertrauen dürfen, dass der bekannte, der Besteuerung zugrundeliegende Sachverhalt nicht mehr anders beurteilt werde. Ferner gehöre der streitgegenständliche Veräußerungsgewinn nicht zum Gewerbeertrag. Durch Pressemitteilung des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 19. April 2001 sei der Bericht zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts veröffentlicht worden. Hierbei habe das BMF unmissverständlich mitgeteilt, dass § 12 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG - nur solche Fälle erfassen solle, in denen durch die Übertragung des Vermögens einer Betriebsstätte tatsächlich stille Reserven der inländischen Besteuerung entzogen werden (a.a.O. Seite 22 3. Absatz). Vorliegend sei aber durch die Übertragung der Betriebsstätte an die in Deutschland ansässige Erwerberin die inländische Besteuerung erst begründet worden. Wegen der weiteren Einzelheiten wird im Übrigen auf die Schriftsätze der Klägerin nebst Anlagen vollumfänglich verwiesen. Die vorgetragene Pressemitteilung ist nicht vorgelegt worden; der Berichterstatter hat diese nicht recherchieren können.
11 
Die Klägerin beantragt,
1. den Gewerbesteuermessbescheid 2006 vom 4. März 2009 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 15. Juli 2009 dahingehend abzuändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag um 58.610 Euro gemindert wird.
2. die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
13 
Der Beklagte trägt unter anderem vor, dass nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ein unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangener Bescheid gemäß § 164 Abs. 2 Satz 1 und Abs. 4 der Abgabenordnung - AO - bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist ohne sachliche Einschränkung jederzeit in vollem Umfang aus formellen oder materiellen Gründen geändert werden könne. Der Vorbehalt der Nachprüfung verhindere in der Regel die Entstehung eines für die Bindung an Treu und Glauben notwendigen Vertrauensschutzes. Der Beklagte sei somit berechtigt gewesen, am 4. März 2009 einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Gewerbesteuermessbescheid zu erlassen. Im Übrigen verweist der Beklagte auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 15. Juli 2009.
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Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird vollumfänglich auf die Gerichtsakte, die Finanzamtsakten, die Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen, den Kaufvertrag vom 28. November 2005, die Bescheide des Beklagten und die Niederschrift über den Erörterungstermin vom 15. April 2010 verwiesen. In der Niederschrift haben beide Parteien ihr Einverständnis mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung erklärt.

Entscheidungsgründe

 
15 
1. Die zulässige Klage ist unbegründet.
16 
Nach § 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - kann das Gericht den angefochtenen Verwaltungsakt nur dann aufheben oder ändern, wenn dieser rechtswidrig und die Klägerin dadurch in ihren Rechten verletzt ist. Der Senat kann den angefochtenen Verwaltungsakt im Streitfall allerdings nicht als rechtswidrig beanstanden.
17 
Der Beklagte hat zu Recht den Veräußerungsgewinn zum Gewerbeertrag gezählt.
18 
a) Nach § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes - GewStG - unterliegt der Gewerbesteuer jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes zu verstehen. Im Inland betrieben wird ein Gewerbebetrieb unter anderem, soweit für ihn im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird. Gem. § 2 Abs. 2 GewStG  gilt die Tätigkeit der Kapitalgesellschaften stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb. Daraus folgt, dass die Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft vom Beginn bis zur Beendigung und Abwicklung als der Gewerbesteuer unterliegender Gewerbebetrieb gilt.
19 
Es entspricht gefestigter höchstrichterlicher Rechtsprechung, der sich auch der erkennende Senat anschließt, dass bei Kapitalgesellschaften auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebs, eines Teilbetriebs oder einer betrieblichen Beteiligung zum Gewerbeertrag (vgl. § 7 GewStG) gehört (vgl. Reichsfinanzhof - RFH -, Urteile vom 5. März 1940 I 40/40, Reichssteuerblatt - RStBl - 1940, 476, und vom 13. Januar 1942 I 261/41, RStBl 1942, 274; Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18. November 1970 I R 116/69, Sammlung der amtlich veröffentlichten Entscheidungen des BFH - BFHE - 101, 112, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1971, 182; vom 28. Februar 1990 I R 92/86, BFHE 160, 262, BStBl II 1990, 699; vom 5. September 2001 I R 27/01, BStBl II 2002, 155; Beschluss des BFH vom 20. September 1995 I B 197/94, Sammlung der nicht amtlich veröffentlichten Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 1996, 366, 368). Dieser Rechtsprechung haben sich die Finanzgerichte (vgl. Finanzgericht - FG - München, Urteile vom 8. April 1999  7 K 890/97, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1999, 723, und vom 7. September 2000  7 K 5080/98, EFG 2000, 1405; FG Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, Urteil vom 24. August 2000  3 K 264/98, EFG 2000, 1405), die Verwaltungspraxis (vgl. Abschnitt 41 Abs. 2 der Gewerbesteuer-Richtlinien - GewStR - 1990, Abschnitt 40 Abs. 2 GewStR 1998) sowie ganz überwiegend das Schrifttum angeschlossen (vgl. v. Twickel in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, 16. Aufl., § 7 GewStG Rz. 142, 151 ff.). Hiervon ist trotz vereinzelter Kritik im Schrifttum (vgl. Roser/Tesch, Finanz-Rundschau - FR - 1998, 183) nicht abzuweichen. Vielmehr ist an der bisherigen Rechtsprechung festzuhalten (vgl. BFH-Urteil vom 5. September 2001 I R 27/01, BStBl II 2002, 155). Dafür spricht nicht neben dem Gesichtspunkt der Rechtssicherheit auch die Gesetzeslage:
20 
Die Gewerbesteuerpflicht knüpft bei Kapitalgesellschaften allein an die Rechtsform an; die Tätigkeit einer solchen Gesellschaft gilt stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG). Deshalb gehören alle Gewinne von Kapitalgesellschaften, auch Gewinne aus der Veräußerung und der Aufgabe eines Betriebs, eines Teilbetriebs oder einer betrieblichen Beteiligung, zum Gewerbeertrag. Bei einer Kapitalgesellschaft berühren alle Einnahmen den steuerpflichtigen Gewerbeertrag (vgl. Roser in: Lenski/Steinberg, Kommentar zum GewStG, § 7 Anm. 334, 335, Stand: Juli 2009). § 2 Abs. 2 GewStG gilt auch für ausländische Gesellschaften mit beschränkter Haftung (Gewerbesteuerpflicht kraft Rechtsform), wenn sie - wie im vorliegenden Streitfall - auch im Inland eine Betriebsstätte unterhalten, in ihrer Rechtsform einer inländischen GmbH in ihrer Art entsprechen und im Inland rechtsfähig sind (vgl. auch Hinweis 2.1 Abs. 4 „Gewerbesteuerpflicht ausländischer Kapitalgesellschaften“ GewStH 2009). In X hat die B GmbH eine feste Geschäftseinrichtung bzw. Anlage unterhalten, die der Tätigkeit des Unternehmens diente (vgl. § 12 Satz 1 der Abgabenordnung - AO -). Sie hatte somit eine inländische Betriebsstätte im Sinne von § 12 Satz 1 AO. Die Betriebsstätteneigenschaft ist im Streitfall unstreitig gegeben. Gewerbesteuerlich ist daher zu beachten, dass die inländische Betriebsstätte von einer Kapitalgesellschaft gehalten wird. Somit gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung der Betriebsstätte zum Gewerbeertrag. Unbeachtlich ist dabei, dass die österreichische GmbH zwischenzeitlich in eine Personengesellschaft in der Rechtsform einer KG umgewandelt wurde.
21 
Zwar erfordert der Gesetzeswortlaut in § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG auch bei Kapitalgesellschaften ausdrücklich eine "Tätigkeit" für die daraus abzuleitende Qualifikationsfiktion als Gewerbebetrieb. Aus dieser Fiktion folgt zugleich, dass eine Kapitalgesellschaft "stets und in vollem Umfang" allein gewerbliche Tätigkeiten ausübt und dass andere, daneben stehende Vorgänge aus Sicht des Gewerbesteuergesetzes nicht existieren. Sämtliche von der Kapitalgesellschaft entfalteten Aktivitäten fallen sonach unterschiedslos in den Bereich gewerblicher Betätigung, gleichviel, ob es sich um "werbende" Tätigkeiten oder um Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Betriebsveräußerung oder -beendigung handelt. Die konkrete Tätigkeit der Gesellschaft ist in jedem Fall unbeachtlich, ebenso wie die Nachhaltigkeit dieser Tätigkeit oder das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht. Nicht zuletzt deswegen hat der BFH sich gerade in § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG darin bestätigt gesehen, dass Kapitalgesellschaften aus steuerlicher Sicht über keine außerbetriebliche Sphäre verfügen (vgl. Urteile des BFH vom 4. Dezember 1996 I R 54/95, BFHE 182, 123; vom 8. Juli 1998 I R 123/97, BFHE 186, 540; BFH-Urteil vom 5. September 2001 I R 27/01, BStBl II 2002, 155).
22 
Eine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung von Kapitalgesellschaften im Verhältnis zu Gewerbebetrieben anderer Rechtsformen, bei denen Veräußerungs- und Aufgabegewinne nach ständiger Rechtsprechung grundsätzlich nicht gewerbesteuerpflichtig sind, liegt darin nicht. Kapitalgesellschaften einerseits sowie natürliche Personen und Personengesellschaften andererseits unterscheiden sich grundlegend voneinander (vgl. Urteile des BFH vom 20. Oktober 1976 I R 148/74, BFHE 120, 265, BStBl II 1977, 10; vom 8. Juni 1977 I R 40/75, BFHE 122, 318, BStBl II 1977, 668; vom 28. Juli 1982 I R 196/79, BFHE 136, 547, BStBl II 1983, 77; vom 27. März 1996 I R 89/95, BFHE 181, 499, BStBl II 1997, 224; siehe auch Bundesverfassungsgericht, Beschlüsse vom 21. März 1977  1 BvR 1/77, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1977, 264, und 1 BvR 2/77, HFR 1977, 265). Im Übrigen ließe sich - was hier nicht weiter vertieft werden muss - ohnehin fragen, ob Veräußerungs- und Abwicklungsvorgänge nicht allgemein, also bei Gewerbebetrieben aller Rechtsformen, der Gewerbesteuer unterfallen (vgl. Urteil des BFH vom 25. Mai 1962 I 78/61 S, BFHE 75, 467, BStBl III 1962, 438, dort unter II. der Entscheidungsgründe; BFH-Urteil vom 26. April 2001 IV R 75/99, BFH/NV 2001, 1195, Deutsches Steuerrecht 2001, 1212, dort unter 1. a bb der Entscheidungsgründe; BFH-Urteil vom 5. September 2001 I R 27/01, BStBl II 2002, 155).
23 
b) Entgegen der Ansicht der Klägerin ergibt sich im Streitfall nicht aus § 12 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG -, dass der Veräußerungsgewinn nicht zum Gewerbeertrag gehört. Zum einen erfasst § 12 KStG gar nicht die hier vorliegende Fallkonstellation. Wie oben unter a) bereits ausführlich erläutert, knüpft die Gewerbesteuerpflicht bei ausländischen Kapitalgesellschaften allein an die Rechtsform und die inländische Betriebsstätte an; die Tätigkeit einer solchen Gesellschaft gilt stets und in vollem Umfang, soweit sie im Inland betrieben wird, als Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG). Deshalb gehören alle Gewinne von Kapitalgesellschaften, auch Gewinne aus der Veräußerung und der Aufgabe eines Betriebs, eines Teilbetriebs oder einer betrieblichen Beteiligung, zum Gewerbeertrag. Bei einer Kapitalgesellschaft berühren alle Einnahmen den steuerpflichtigen Gewerbeertrag (vgl. Roser in: Lenski/Steinberg, Kommentar zum GewStG, § 7 Anm. 334, 335, Stand: Juli 2009). Zum anderen kann der Rechtsansicht des Klägervertreters nicht gefolgt werden, dass durch die Übertragung der Betriebsstätte an die in Deutschland ansässige Erwerberin die inländische Besteuerung erst begründet worden wäre. Die Zweigniederlassung in X stellt - wie bereits ausgeführt - einen im Inland betriebenen Gewerbebetrieb dar, der der Gewerbesteuer unterliegt. Der klägerische Vortrag widerspricht auch der Sach- und Rechtslage, dass die Klägerin bereits in den Jahren vor dem Streitjahr zur Gewerbesteuer veranlagt worden ist. Nach langjähriger Verwaltungspraxis (vgl. Abschnitt 41 Abs. 2 GewStR 1990, Abschnitt 40 Abs. 2 GewStR 1998) gehört auch bei Kapitalgesellschaften der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebs oder eines Teilbetriebs zum Gewerbeertrag. Aus all den vorgenannten Gründen begründet die von der Klägerin vorgetragene Passage aus einer Pressemitteilung des Bundesministeriums der Finanzen vom 19. April 2001 keine gegenüber der Darstellung unter a) abweichende rechtliche Beurteilung des im Streitfall vorliegenden Sachverhalts.
24 
c) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kann ein unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangener Bescheid gemäß § 164 Abs. 2 Satz 1 und Abs. 4 AO bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist ohne sachliche Einschränkung jederzeit in vollem Umfang aus formellen oder materiellen Gründen geändert werden. Dies gilt auch, wenn diese Gründe dem Finanzamt zum Zeitpunkt des Erlasses des Vorbehaltsbescheides schon bekannt waren (z.B. BFH-Urteile vom 15. Dezember 1992 VIII R 52/91, BFH/NV 1993, 684, und vom 21. März 2002 III R 30/99, BFHE 198, 184, BStBl II 2002, 547, jeweils m.w.N.). Der Vorbehalt der Nachprüfung verhindert in der Regel die Entstehung eines für die Bindung an Treu und Glauben notwendigen Vertrauensschutzes (vgl. Urteile des BFH vom 21. März 2002 III R 30/99, BFHE 198, 184, BStBl II 2002, 547; vom 5. Juni 2003 III R 26/00, BFH/NV 2003, 1529; vom 28. August 2002 V B 71/02, BFH/NV 2003, 4; Klein/Rüsken, Kommentar zur AO, 9. Aufl., § 164 Rz. 21). Denn, wenn das Finanzamt nach § 164 Abs. 1 Satz 1 AO die Steuer ohne Begründung unter Vorbehalt der Nachprüfung festsetzen und die Festsetzung nach § 164 Abs. 2 Satz 1 AO jederzeit aufheben oder ändern kann, so bedeutet das für den Steuerpflichtigen, dass er regelmäßig mit der umfänglichen formellen und materiellen Überprüfung seines Anspruchs bis zum Ergehen des endgültigen Bescheides rechnen muss. Eine Ausnahme gilt nur dann, wenn das Finanzamt eine bindende Zusage erteilt oder durch sein früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat (vgl. BFH-Urteil vom 14. März 1991 IV R 135/90, BFHE 164, 408, BStBl II 1991, 769, unter 2. a.E.; BFH-Beschlüsse vom 26. November 2001 V B 88/00, BFH/NV 2002, 551, und vom 28. August 2002, V B 71/02, BFH/NV 2003, 4). Dies ist hier nicht der Fall. Zum einen hat der Beklagte keine Zusage erteilt. Zum anderen hat der Beklagte vorliegend ausdrücklich wegen der steuerlichen Beurteilung des Veräußerungsgewinns bei der Klägerin nachgefragt. Aufgrund der Nachfrage hat die Klägervertreterin mit Schreiben vom 10. Juli 2008 eine Begründung für die vorgetragene Steuerfreiheit des Veräußerungsgewinns beim Beklagten eingereicht. Daraufhin hat der Beklagte mit Schreiben vom 4. November 2008 an die Klägervertreterin mitgeteilt, dass nach seiner Rechtsansicht der Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer unterliege, und dass beabsichtigt sei, den bisher ergangenen Gewerbesteuerbescheid entsprechend zu ändern. Die Klägerin musste daher mit der Überprüfung und Änderung des steuerliches Ansatzes des Veräußerungsgewinnes rechnen. Der Beklagte war somit berechtigt, am 4. März 2009 einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Gewerbesteuermessbescheid zu erlassen.
25 
Die Klage war demnach als unbegründet abzuweisen.
26 
2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.
27 
3. Die Revision wird nicht zugelassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO im Streitfall nicht vorliegen.
28 
4. Der Senat hat gemäß § 90 Abs. 2 FGO mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entschieden.

Gründe

 
15 
1. Die zulässige Klage ist unbegründet.
16 
Nach § 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - kann das Gericht den angefochtenen Verwaltungsakt nur dann aufheben oder ändern, wenn dieser rechtswidrig und die Klägerin dadurch in ihren Rechten verletzt ist. Der Senat kann den angefochtenen Verwaltungsakt im Streitfall allerdings nicht als rechtswidrig beanstanden.
17 
Der Beklagte hat zu Recht den Veräußerungsgewinn zum Gewerbeertrag gezählt.
18 
a) Nach § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes - GewStG - unterliegt der Gewerbesteuer jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes zu verstehen. Im Inland betrieben wird ein Gewerbebetrieb unter anderem, soweit für ihn im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird. Gem. § 2 Abs. 2 GewStG  gilt die Tätigkeit der Kapitalgesellschaften stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb. Daraus folgt, dass die Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft vom Beginn bis zur Beendigung und Abwicklung als der Gewerbesteuer unterliegender Gewerbebetrieb gilt.
19 
Es entspricht gefestigter höchstrichterlicher Rechtsprechung, der sich auch der erkennende Senat anschließt, dass bei Kapitalgesellschaften auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebs, eines Teilbetriebs oder einer betrieblichen Beteiligung zum Gewerbeertrag (vgl. § 7 GewStG) gehört (vgl. Reichsfinanzhof - RFH -, Urteile vom 5. März 1940 I 40/40, Reichssteuerblatt - RStBl - 1940, 476, und vom 13. Januar 1942 I 261/41, RStBl 1942, 274; Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18. November 1970 I R 116/69, Sammlung der amtlich veröffentlichten Entscheidungen des BFH - BFHE - 101, 112, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1971, 182; vom 28. Februar 1990 I R 92/86, BFHE 160, 262, BStBl II 1990, 699; vom 5. September 2001 I R 27/01, BStBl II 2002, 155; Beschluss des BFH vom 20. September 1995 I B 197/94, Sammlung der nicht amtlich veröffentlichten Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 1996, 366, 368). Dieser Rechtsprechung haben sich die Finanzgerichte (vgl. Finanzgericht - FG - München, Urteile vom 8. April 1999  7 K 890/97, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1999, 723, und vom 7. September 2000  7 K 5080/98, EFG 2000, 1405; FG Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, Urteil vom 24. August 2000  3 K 264/98, EFG 2000, 1405), die Verwaltungspraxis (vgl. Abschnitt 41 Abs. 2 der Gewerbesteuer-Richtlinien - GewStR - 1990, Abschnitt 40 Abs. 2 GewStR 1998) sowie ganz überwiegend das Schrifttum angeschlossen (vgl. v. Twickel in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, 16. Aufl., § 7 GewStG Rz. 142, 151 ff.). Hiervon ist trotz vereinzelter Kritik im Schrifttum (vgl. Roser/Tesch, Finanz-Rundschau - FR - 1998, 183) nicht abzuweichen. Vielmehr ist an der bisherigen Rechtsprechung festzuhalten (vgl. BFH-Urteil vom 5. September 2001 I R 27/01, BStBl II 2002, 155). Dafür spricht nicht neben dem Gesichtspunkt der Rechtssicherheit auch die Gesetzeslage:
20 
Die Gewerbesteuerpflicht knüpft bei Kapitalgesellschaften allein an die Rechtsform an; die Tätigkeit einer solchen Gesellschaft gilt stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG). Deshalb gehören alle Gewinne von Kapitalgesellschaften, auch Gewinne aus der Veräußerung und der Aufgabe eines Betriebs, eines Teilbetriebs oder einer betrieblichen Beteiligung, zum Gewerbeertrag. Bei einer Kapitalgesellschaft berühren alle Einnahmen den steuerpflichtigen Gewerbeertrag (vgl. Roser in: Lenski/Steinberg, Kommentar zum GewStG, § 7 Anm. 334, 335, Stand: Juli 2009). § 2 Abs. 2 GewStG gilt auch für ausländische Gesellschaften mit beschränkter Haftung (Gewerbesteuerpflicht kraft Rechtsform), wenn sie - wie im vorliegenden Streitfall - auch im Inland eine Betriebsstätte unterhalten, in ihrer Rechtsform einer inländischen GmbH in ihrer Art entsprechen und im Inland rechtsfähig sind (vgl. auch Hinweis 2.1 Abs. 4 „Gewerbesteuerpflicht ausländischer Kapitalgesellschaften“ GewStH 2009). In X hat die B GmbH eine feste Geschäftseinrichtung bzw. Anlage unterhalten, die der Tätigkeit des Unternehmens diente (vgl. § 12 Satz 1 der Abgabenordnung - AO -). Sie hatte somit eine inländische Betriebsstätte im Sinne von § 12 Satz 1 AO. Die Betriebsstätteneigenschaft ist im Streitfall unstreitig gegeben. Gewerbesteuerlich ist daher zu beachten, dass die inländische Betriebsstätte von einer Kapitalgesellschaft gehalten wird. Somit gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung der Betriebsstätte zum Gewerbeertrag. Unbeachtlich ist dabei, dass die österreichische GmbH zwischenzeitlich in eine Personengesellschaft in der Rechtsform einer KG umgewandelt wurde.
21 
Zwar erfordert der Gesetzeswortlaut in § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG auch bei Kapitalgesellschaften ausdrücklich eine "Tätigkeit" für die daraus abzuleitende Qualifikationsfiktion als Gewerbebetrieb. Aus dieser Fiktion folgt zugleich, dass eine Kapitalgesellschaft "stets und in vollem Umfang" allein gewerbliche Tätigkeiten ausübt und dass andere, daneben stehende Vorgänge aus Sicht des Gewerbesteuergesetzes nicht existieren. Sämtliche von der Kapitalgesellschaft entfalteten Aktivitäten fallen sonach unterschiedslos in den Bereich gewerblicher Betätigung, gleichviel, ob es sich um "werbende" Tätigkeiten oder um Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Betriebsveräußerung oder -beendigung handelt. Die konkrete Tätigkeit der Gesellschaft ist in jedem Fall unbeachtlich, ebenso wie die Nachhaltigkeit dieser Tätigkeit oder das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht. Nicht zuletzt deswegen hat der BFH sich gerade in § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG darin bestätigt gesehen, dass Kapitalgesellschaften aus steuerlicher Sicht über keine außerbetriebliche Sphäre verfügen (vgl. Urteile des BFH vom 4. Dezember 1996 I R 54/95, BFHE 182, 123; vom 8. Juli 1998 I R 123/97, BFHE 186, 540; BFH-Urteil vom 5. September 2001 I R 27/01, BStBl II 2002, 155).
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Eine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung von Kapitalgesellschaften im Verhältnis zu Gewerbebetrieben anderer Rechtsformen, bei denen Veräußerungs- und Aufgabegewinne nach ständiger Rechtsprechung grundsätzlich nicht gewerbesteuerpflichtig sind, liegt darin nicht. Kapitalgesellschaften einerseits sowie natürliche Personen und Personengesellschaften andererseits unterscheiden sich grundlegend voneinander (vgl. Urteile des BFH vom 20. Oktober 1976 I R 148/74, BFHE 120, 265, BStBl II 1977, 10; vom 8. Juni 1977 I R 40/75, BFHE 122, 318, BStBl II 1977, 668; vom 28. Juli 1982 I R 196/79, BFHE 136, 547, BStBl II 1983, 77; vom 27. März 1996 I R 89/95, BFHE 181, 499, BStBl II 1997, 224; siehe auch Bundesverfassungsgericht, Beschlüsse vom 21. März 1977  1 BvR 1/77, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1977, 264, und 1 BvR 2/77, HFR 1977, 265). Im Übrigen ließe sich - was hier nicht weiter vertieft werden muss - ohnehin fragen, ob Veräußerungs- und Abwicklungsvorgänge nicht allgemein, also bei Gewerbebetrieben aller Rechtsformen, der Gewerbesteuer unterfallen (vgl. Urteil des BFH vom 25. Mai 1962 I 78/61 S, BFHE 75, 467, BStBl III 1962, 438, dort unter II. der Entscheidungsgründe; BFH-Urteil vom 26. April 2001 IV R 75/99, BFH/NV 2001, 1195, Deutsches Steuerrecht 2001, 1212, dort unter 1. a bb der Entscheidungsgründe; BFH-Urteil vom 5. September 2001 I R 27/01, BStBl II 2002, 155).
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b) Entgegen der Ansicht der Klägerin ergibt sich im Streitfall nicht aus § 12 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG -, dass der Veräußerungsgewinn nicht zum Gewerbeertrag gehört. Zum einen erfasst § 12 KStG gar nicht die hier vorliegende Fallkonstellation. Wie oben unter a) bereits ausführlich erläutert, knüpft die Gewerbesteuerpflicht bei ausländischen Kapitalgesellschaften allein an die Rechtsform und die inländische Betriebsstätte an; die Tätigkeit einer solchen Gesellschaft gilt stets und in vollem Umfang, soweit sie im Inland betrieben wird, als Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG). Deshalb gehören alle Gewinne von Kapitalgesellschaften, auch Gewinne aus der Veräußerung und der Aufgabe eines Betriebs, eines Teilbetriebs oder einer betrieblichen Beteiligung, zum Gewerbeertrag. Bei einer Kapitalgesellschaft berühren alle Einnahmen den steuerpflichtigen Gewerbeertrag (vgl. Roser in: Lenski/Steinberg, Kommentar zum GewStG, § 7 Anm. 334, 335, Stand: Juli 2009). Zum anderen kann der Rechtsansicht des Klägervertreters nicht gefolgt werden, dass durch die Übertragung der Betriebsstätte an die in Deutschland ansässige Erwerberin die inländische Besteuerung erst begründet worden wäre. Die Zweigniederlassung in X stellt - wie bereits ausgeführt - einen im Inland betriebenen Gewerbebetrieb dar, der der Gewerbesteuer unterliegt. Der klägerische Vortrag widerspricht auch der Sach- und Rechtslage, dass die Klägerin bereits in den Jahren vor dem Streitjahr zur Gewerbesteuer veranlagt worden ist. Nach langjähriger Verwaltungspraxis (vgl. Abschnitt 41 Abs. 2 GewStR 1990, Abschnitt 40 Abs. 2 GewStR 1998) gehört auch bei Kapitalgesellschaften der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebs oder eines Teilbetriebs zum Gewerbeertrag. Aus all den vorgenannten Gründen begründet die von der Klägerin vorgetragene Passage aus einer Pressemitteilung des Bundesministeriums der Finanzen vom 19. April 2001 keine gegenüber der Darstellung unter a) abweichende rechtliche Beurteilung des im Streitfall vorliegenden Sachverhalts.
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c) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kann ein unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangener Bescheid gemäß § 164 Abs. 2 Satz 1 und Abs. 4 AO bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist ohne sachliche Einschränkung jederzeit in vollem Umfang aus formellen oder materiellen Gründen geändert werden. Dies gilt auch, wenn diese Gründe dem Finanzamt zum Zeitpunkt des Erlasses des Vorbehaltsbescheides schon bekannt waren (z.B. BFH-Urteile vom 15. Dezember 1992 VIII R 52/91, BFH/NV 1993, 684, und vom 21. März 2002 III R 30/99, BFHE 198, 184, BStBl II 2002, 547, jeweils m.w.N.). Der Vorbehalt der Nachprüfung verhindert in der Regel die Entstehung eines für die Bindung an Treu und Glauben notwendigen Vertrauensschutzes (vgl. Urteile des BFH vom 21. März 2002 III R 30/99, BFHE 198, 184, BStBl II 2002, 547; vom 5. Juni 2003 III R 26/00, BFH/NV 2003, 1529; vom 28. August 2002 V B 71/02, BFH/NV 2003, 4; Klein/Rüsken, Kommentar zur AO, 9. Aufl., § 164 Rz. 21). Denn, wenn das Finanzamt nach § 164 Abs. 1 Satz 1 AO die Steuer ohne Begründung unter Vorbehalt der Nachprüfung festsetzen und die Festsetzung nach § 164 Abs. 2 Satz 1 AO jederzeit aufheben oder ändern kann, so bedeutet das für den Steuerpflichtigen, dass er regelmäßig mit der umfänglichen formellen und materiellen Überprüfung seines Anspruchs bis zum Ergehen des endgültigen Bescheides rechnen muss. Eine Ausnahme gilt nur dann, wenn das Finanzamt eine bindende Zusage erteilt oder durch sein früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat (vgl. BFH-Urteil vom 14. März 1991 IV R 135/90, BFHE 164, 408, BStBl II 1991, 769, unter 2. a.E.; BFH-Beschlüsse vom 26. November 2001 V B 88/00, BFH/NV 2002, 551, und vom 28. August 2002, V B 71/02, BFH/NV 2003, 4). Dies ist hier nicht der Fall. Zum einen hat der Beklagte keine Zusage erteilt. Zum anderen hat der Beklagte vorliegend ausdrücklich wegen der steuerlichen Beurteilung des Veräußerungsgewinns bei der Klägerin nachgefragt. Aufgrund der Nachfrage hat die Klägervertreterin mit Schreiben vom 10. Juli 2008 eine Begründung für die vorgetragene Steuerfreiheit des Veräußerungsgewinns beim Beklagten eingereicht. Daraufhin hat der Beklagte mit Schreiben vom 4. November 2008 an die Klägervertreterin mitgeteilt, dass nach seiner Rechtsansicht der Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer unterliege, und dass beabsichtigt sei, den bisher ergangenen Gewerbesteuerbescheid entsprechend zu ändern. Die Klägerin musste daher mit der Überprüfung und Änderung des steuerliches Ansatzes des Veräußerungsgewinnes rechnen. Der Beklagte war somit berechtigt, am 4. März 2009 einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Gewerbesteuermessbescheid zu erlassen.
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Die Klage war demnach als unbegründet abzuweisen.
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2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.
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3. Die Revision wird nicht zugelassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO im Streitfall nicht vorliegen.
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4. Der Senat hat gemäß § 90 Abs. 2 FGO mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entschieden.

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Bislang zitiert keine andere Entscheidung dieses Urteil.

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