Urteil vom Finanzgericht Baden-Württemberg - 7 K 159/11

Tenor

1. Der Abrechnungsbescheid vom 21. Januar 2010 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 3. Januar 2011 werden dahin abgeändert, dass ein Steuerguthaben und ein entsprechender Erstattungsanspruch der Klägerin in Höhe von xxx EUR ausgewiesen wird. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens tragen die Klägerin zu 68 v.H. und das beklagte Finanzamt zu 32 v.H.

3. Die Entscheidung ist hinsichtlich der Kosten für die Klägerin vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

4. Die Revision wird nicht zugelassen.

5. Die Hinzuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Tatbestand

1 
Streitig ist die Höhe eines Erstattungsanspruchs eines Gesamtschuldners.
2 
Die Klägerin hatte zu dem im Jahre 1992 verstorbenen (S) eine langjährige (außereheliche) Beziehung unterhalten und von S seit 1974 erhebliche Zuwendungen erhalten.
3 
Der Beklagte (das Finanzamt -FA-) setzte für diese Zuwendungen im Anschluss an eine  Steuerfahndungsprüfung des Finanzamts O mit geändertem Bescheid vom 16. Dezember 2002 Schenkungsteuer in Höhe von (umgerechnet) xxx EUR fest. Der Bescheid wurde von der Klägerin mit Einspruch und Klage angefochten. Das FA hat von der Klägerin im Wege der Beitreibung einen Betrag von insgesamt xxx EUR erhoben.
4 
Das FA setzte außerdem gegen den Neffen des Schenkers (E) als Gesamtrechtsnachfolger mit geändertem Bescheid vom 16. Dezember 2002 Schenkungsteuer fest. Der Bescheid wurde bestandskräftig. E entrichtete als Gesamtschuldner Schenkungsteuer in Höhe von xxx EUR.
5 
Während des von der Klägerin geführten Finanzgerichtsverfahrens hob das FA den angefochtenen Bescheid mit Rücksicht auf die neuere Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) zu den Erfordernissen für die hinreichende inhaltliche Bestimmtheit von (Schenkung-) Steuerbescheiden auf. Das FA erließ für die zahlreichen (Einzel-) Zuwendungen nunmehr insgesamt 48 (neue) Bescheide vom 13. Oktober 2008 und vom 14. Oktober 2008 (Steuernummern -StNrn- xxx bis xxx), mit denen Schenkungsteuer  in Höhe von insgesamt xxx EUR festgesetzt wurde. Die neu erlassenen Bescheide wurden von der Klägerin ebenfalls angefochten und Gegenstand des Klageverfahrens  9 K 2151/07 (früheres Az. 9 K 460/01).
6 
Gegenüber E erließ das FA aus Verjährungsgründen keine neuen Bescheide.
7 
Im Klageverfahren 9 K 2157/07 verpflichtete sich das FA am 9. Dezember 2009 in einem Erörterungstermin zur Aufhebung des Bescheids mit der StNr. xxx (Steuer: xxx EUR) und die Klägerin nahm die Klage gegen die 47 anderen Bescheide zurück (s. FG-Akten 9 K 2157/07 Bd. III Bl. 443). In dem Erörterungstermin wurde bereits die Höhe eines Erstattungsanspruchs der Klägerin angesprochen. Entsprechend der erzielten Einigung änderte das FA mit Bescheid vom 14. Januar 2010 den Bescheid unter der StNr. xxx und setzte die Schenkungsteuer von xxx EUR auf 0 EUR herab (s. Schenkungsteuerakten xxx bis xxx, Bl. 1).
8 
Die Klägerin beantragte in der Folge die Erstattung des im Änderungsbescheid vom 14. Januar 2010 aufgeführten (Rest-) Guthabens von xxx EUR. Das FA erteilte darauf am 21. Januar 2010 einen Abrechnungsbescheid, wonach sich für die Klägerin ein Restguthaben von 0 EUR ergebe. Die Klägerin beantragte danach beim Finanzgericht die Fortführung des Klageverfahrens 9 K 2157/07und trug vor, die Geschäftsgrundlage für die Rücknahme der Klagen gegen die 47 anderen Bescheide sei entfallen. Mit Urteil vom 17. Mai 2010 wies das Finanzgericht die Klage ab und stellte fest, dass die Klagerücknahme wirksam ist (s. FG-Akten 9 K 811/10 Bl. 68).
9 
Die Klägerin erhob beim Finanzgericht nunmehr Sprungklage gegen den Abrechnungsbescheid vom 21. Januar 2010 und beantragte die Erstattung eines Guthabens in Höhe von xxx EUR. Das Verfahren wurde unter dem Az. 7 K 767/10 erfasst. Wegen nicht erteilter Zustimmung zur Sprungklage wurde der Rechtsbehelf als Einspruch behandelt. Das FA wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 3. Januar 2011 als unbegründet zurück. Auf die Einspruchsentscheidung wird Bezug genommen (siehe FG- Akten 7 K 159/11 Bl. 13).
10 
Die Klägerin erhob dagegen Klage und begehrt weiterhin die Erstattung eines Steuerguthabens in Höhe von xxx EUR. Die Klägerin trägt vor, Erstattungsberechtigter sei der Gesamtschuldner, auf dessen Rechnung die Zahlung erfolgt ist und vorliegend seien Zahlungen allein auf Rechnung der Klägerin erfolgt. Soweit  der Rechtsnachfolger des Schenkers bei einer Erstattung an die Klägerin ggf. einen Anspruch gegen die Klägerin habe, sei dies für das FA nicht erheblich. Das FA habe mit einer Klärung eventueller zivilrechtlicher Ansprüche (zwischen der Klägerin und dem Rechtsnachfolger des Schenkers) nichts zu tun. Sofern das Gericht zum Schluss komme, der Gesamtrechtsnachfolger des Schenkers habe nicht als freiwilliger Dritter, sondern auf „eigene“ Rechnung gezahlt, dann müsse der Klägerin jedenfalls ein Rückerstattungsanspruch in Höhe von xxx EUR zustehen, da nur sie diesen Betrag auch wirklich geleistet habe. Wegen weiterer Einzelheiten des Vortrags der Klägerseite wird auf die ausführlichen Schriftsätze des Prozessbevollmächtigten insbesondere vom 12. Januar 2011, vom 13. April 2011, vom 8. Dezember 2011 sowie vom 16.  Juli 2013 samt Anlagen Bezug genommen.
11 
Die Klägerin beantragt,

das FA zu verpflichten, einen geänderten Abrechnungsbescheid zu erlassen, wonach der Klägerin ein sich aus dem Bescheid vom 14. Januar 2010 ursprünglich ergebendes Steuerguthaben in Höhe von xxx EUR zu erstatten ist.
12 
Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.
13 
Das FA bezieht sich zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung. Das FA trägt vor, das Guthaben von xxx EUR, das sich durch den geänderten Schenkungsteuerbescheid ergeben habe, sei ausschließlich aufgrund der Zahlung des Rechtsnachfolgers des Schenkers entstanden und sei deshalb zutreffend auf die Steuernummer der Einzahlung zurückgebucht worden. Der Betrag sei nur dem Rechtsnachfolger des Schenkers zuzurechnen und könne von der Klägerin nicht beansprucht werden.
14 
Wegen weiterer Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die gewechselten Schriftsätze und die vorgelegten Unterlagen sowie auf die Behördenakten und die Finanzgerichtsakten (einschließlich der FG-Akten 7 K 767/10, 9 K 2157/07, 9 K 811/10) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

15 
Die Klage ist teilweise begründet.
16 
Der Abrechnungsbescheid vom 21. Januar 2010 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig und  verletzten die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Klägerin hat einen Erstattungsanspruch in Höhe von xxx  EUR, der in dem angefochtenen Abrechnungsbescheid entsprechend auszuweisen ist.
17 
1. a) Nach § 37 Abs. 2 AO ist derjenige erstattungsberechtigt (Erstattungsgläubiger), auf dessen Rechnung die ohne rechtlichen Grund geleistete Zahlung bewirkt worden ist. Das ist nach der Rechtsprechung des BFH nicht derjenige, auf dessen Kosten die Zahlung erfolgt ist. Es kommt also nicht darauf an, von wem und mit wessen Mitteln gezahlt worden ist, sondern nur darauf, wessen - möglicherweise nur vermeintliche - Steuerschuld nach dem Willen des Zahlenden, wie er im Zeitpunkt der Zahlung dem Finanzamt gegenüber erkennbar hervorgetreten ist, getilgt werden sollte (siehe BFH-Urteil vom 26. November 1996 VII R 49/96, BFH/NV 1997, 537, m.w.N.). Den Finanzbehörden wird damit nicht zugemutet, im Einzelfall die zivilrechtlichen Beziehungen zwischen dem Steuerschuldner und einem zahlenden Dritten darauf hin zu überprüfen, wer von ihnen - im Innenverhältnis - auf die zu erstattenden Beträge materiell-rechtlich einen Anspruch hat. Bei Zweifeln über die Erstattungsberechtigung muss die Behörde -wie im Streitfall- durch Abrechnungsbescheid entscheiden (§ 218 Abs. 2 AO).
18 
b) Diese Rechtsgrundsätze gelten auch für den Fall, dass mehrere Personen als Gesamtschuldner (§ 44 Abs. 1 AO) die überzahlte Steuer schuldeten; auch hier ist Erstattungsberechtigter der Gesamtschuldner, für dessen Rechnung gezahlt worden ist (siehe BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 537, m.w.N.). Zahlt einer der Gesamtschuldner allein auf die Gesamtschuld, so wirkt diese Erfüllung zwar auch für die übrigen Schuldner (§ 44 Abs. 2 Satz 1 AO). Wegen des Charakters der Gesamtschuld, die ein Nebeneinander mehrerer selbständiger Schulden bzw. Forderungen mit Verknüpfung lediglich für die Erfüllung, Aufrechnung und Sicherheitsleistung bedeutet, leistet der Gesamtschuldner in diesem Fall auf seine eigene Schuld für eigene Rechnung, es sei denn aus der Fallgestaltung ergibt sich eindeutig eine andere Absicht des Zahlenden (siehe Schwarz, Abgabenordnung, § 37 Rz. 13; Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 37 AO Rz. 63).
19 
Haben mehrere Gesamtschuldner gezahlt und es sind alle geleisteten Zahlungen zu erstatten, dann ist jeder Gesamtschuldner in Höhe der von ihm geleisteten Einzahlung erstattungsberechtigt. Ist jedoch -wie im Streitfall- nur ein Teil der geleisteten Zahlungen zu erstatten, weil die Steuerschuld nachträglich anders festgesetzt worden ist, dann ist jeder Gesamtschuldner im Verhältnis der von ihm geleisteten Zahlungen erstattungsberechtigt (siehe Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 37 AO, Tz. 71 f., 75, m.w.N.; Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO,  § 37 AO Rz. 63; Schwarz, Abgabenordnung, § 37 Rz. 14; Schmieszek in Beermann/Gosch, Abgabenordnung, Kommentar, § 37 Rz. 52).
20 
c) Nach diesen Grundsätzen hat die Klägerin einen Erstattungsanspruch in Höhe von xxx EUR. Die Klägerin und der Gesamtrechtsnachfolger des S haben als Gesamtschuldner  (siehe unter aa) Zahlungen in Höhe von xxx EUR geleistet. Diese Leistungen, die jeweils auf die ursprünglichen Schenkungsteuerbescheide erbracht wurden, erfolgten in Höhe von xxx EUR ohne rechtlichen Grund gemäß § 37 Abs. 2 AO (unter bb). Das Gericht würdigt den Sachverhalt insoweit dahin, dass die Klägerin und der Rechtsnachfolger des Schenkers ihre Leistungen -wie im Regelfall- jeweils nur auf ihre eigene Rechnung und ihre eigene (ggf. vermeintliche) Steuerschuld erbracht haben (unter cc). Dies hat zur Folge, dass nicht nur die Klägerin, sondern auch der Rechtsnachfolger des Schenkers einen (materiellen) Erstattungsanspruch erworben hat. Da die Klägerin von den insgesamt geleisteten Zahlungen (nur) einen Anteil in Höhe von xxx EUR erbracht hat und dieser Anteil einem Vom-Hundert-Satz von 32,05 v.H. entspricht, kann die Klägerin auch von dem Erstattungsguthaben von xxx EUR nur einen Anteil von 32,05 v.H. verlangen. Die Klägerin hat mithin einen Erstattungsanspruch in Höhe von xxx EUR, der in dem streitbefangenen Abrechnungsbescheid entsprechend auszuweisen ist.
21 
aa) Die Klägerin und der Rechtsnachfolger des Schenkers sind gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG -materiell-rechtlich-  nebeneinander Schuldner der Schenkungsteuer. Der (Schenkung-) Steueranspruch und das (Schenkung-) Steuerschuldverhältnis entsteht dabei -unabhängig von der formell-rechtlichen Festsetzung- gemäß § 38 AO i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung. Da Schenker und Beschenkter gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG nebeneinander dieselbe Leistung aus  dem  Steuerschuldverhältnis schulden, sind sie gemäß  § 44 AO Gesamtschuldner. Die Behörde muss sich dabei aber -wie im Streitfall geschehen- regelmäßig zunächst an den Beschenkten als Steuerschuldner halten.
22 
bb) Die Klägerin und der Rechtsnachfolger des Schenkers, die beide auf die Steuerschuld geleistet haben, erbrachten ihre Leistungen in Höhe von xxx EUR ohne rechtlichen Grund i. S. d. § 37 Abs. 2 AO. Denn die zusammengerechneten  Zahlungen der Klägerin und des Rechtsnachfolgers des Schenkers überstiegen die materiellen Schenkungsteueransprüche um xxx EUR. Maßgebend für diese Beurteilung ist die materielle Rechtslage, wie sie durch die am 7. und 8. Juli 2008 erlassenen Schenkungsteuerbescheide und den Änderungsbescheid vom 14. Januar 2010 im Anschluss an den gerichtlichen Erörterungstermin vom 9. Dezember 2009 in der Streitsache 9 K 2157/07 konkretisiert worden ist. Es entstand daher ein materieller Erstattungsanspruch in Höhe von xxx EUR (zur Bedeutung der sog. materiellen Rechtsgrundtheorie für die Entstehung des Erstattungsanspruchs s. BFH-Urteil vom 6. Februar 1996 VII R 50/95, BStBl II 1997, 112, BFHE 179, 556; s. auch Klein/Ratschow, Abgabenordnung, Kommentar, 11. Aufl., § 37 Rz. 25, m.w.N.).
23 
Der Umstand, dass der Erstattungsanspruch des Rechtsnachfolgers des Schenkers ggf. nicht mehr durchsetzbar ist, führt zu keiner anderen Beurteilung. Denn die Entstehung des steuerrechtlichen Erstattungsanspruchs ist unabhängig von seiner formellen Durchsetzbarkeit. Nach der o.g. Rechtsprechung des BFH knüpft die Entstehung des steuerrechtlichen Erstattungsanspruches -wie die Entstehung sämtlicher Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (s. § 37 Abs. 1 AO)- gemäß § 38 AO an die Tatbestandsverwirklichung nach dem materiellen Steuergesetz an (s. BFH-Urteil in BStBl II 1997, 112 mit Hinweis auf Hein, DStR 1990, 301, 304). Auch der Erstattungsanspruch entsteht daher, sobald der Tatbestand verwirklicht wird, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft.
24 
cc) Der streitbefangene Erstattungsanspruch stand dem Rechtsnachfolger des Schenkers und der Klägerin nach materiellem Recht allerdings nur anteilig zu. Maßgebend ist insoweit das Verhältnis der von den Gesamtschuldnern jeweils erbrachten Zahlungen. Die unter II.1.b) aufgeführten Rechtsmaßstäbe gelten allgemein bei steuerrechtlichen Gesamtschuldverhältnissen und sind entgegen der Auffassung der Klägerseite auch auf den Streitfall anwendbar. Soweit die Klägerseite auf die Rechtslage bei (zusammengefassten) Bescheiden gegenüber zusammen veranlagten Eheleuten Bezug genommen hat, ist im Übrigen zu berücksichtigen, dass bei Eheleuten regelmäßig angenommen werden kann, der eine Ehepartner wolle mit seiner Zahlung auch die Schuld des anderen Ehepartners begleichen (s. BFH-Urteil vom 30. September 2008 VII R 18/08, BFHE 222, 235, BStBl II 2009, 38). Im Streitfall gibt es demgegenüber keine Anhaltspunkte, dass der Rechtsnachfolger des Schenkers eine vergleichbare Tilgungsbestimmung habe treffen und auch auf die Schenkungsteuerschuld der Klägerin habe leisten wollen.
25 
dd) Der Einwand der Klägerseite, der Änderungsbescheid vom 14. Januar 2010 sei nur gegenüber der Klägerin ergangen und begründe deshalb nur einen (vollen) Erstattungsanspruch der Klägerin, greift nicht  durch. Dies folgt schon daraus, dass der Änderungsbescheid vom 14. Januar 2010 -wie unter bb) ausgeführt- nicht die (materielle) Entstehung des Erstattungsanspruchs bewirkte. Der Änderungsbescheid  ermöglichte vielmehr nur die Verwirklichung des bereits entstandenen (anteiligen) Erstattungsanspruchs der Klägerin. Denn ein (materieller) Erstattungsanspruch kann regelmäßig nur  verwirklicht werden (vgl. § 218 Abs. 1 AO), wenn ein die Leistungspflicht (unzutreffend) festsetzender Steuerbescheid zuvor geändert oder aufgehoben worden ist (s. Klein/Ratschow, Abgabenordnung, Kommentar, 11. Aufl., § 38 Rz. 30, m.w.N.). Der Änderungsbescheid vom 14. Januar 2010 hatte insoweit zur Folge, dass der formelle Rechtsgrund für das sog. Behaltendürfen der überzahlten Steuer weggefallen ist und die Behörde der Klägerin nunmehr deren (anteiliges) Erstattungsguthaben auszahlen muss.
26 
2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
27 
3. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3, § 155 FGO  i. V. m. § 708 Nr. 10, § 711 ZPO.
28 
4. Die Revision war nicht zuzulassen. Gründe für die Zulassung der Revision liegen nicht vor (s. § 115 Abs. 2 FGO).
29 
5. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war für notwendig zu erklären. Die Sach- und Rechtslage war nicht so einfach, dass sich die Klägerin selbst vertreten konnte (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).

Gründe

15 
Die Klage ist teilweise begründet.
16 
Der Abrechnungsbescheid vom 21. Januar 2010 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig und  verletzten die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Klägerin hat einen Erstattungsanspruch in Höhe von xxx  EUR, der in dem angefochtenen Abrechnungsbescheid entsprechend auszuweisen ist.
17 
1. a) Nach § 37 Abs. 2 AO ist derjenige erstattungsberechtigt (Erstattungsgläubiger), auf dessen Rechnung die ohne rechtlichen Grund geleistete Zahlung bewirkt worden ist. Das ist nach der Rechtsprechung des BFH nicht derjenige, auf dessen Kosten die Zahlung erfolgt ist. Es kommt also nicht darauf an, von wem und mit wessen Mitteln gezahlt worden ist, sondern nur darauf, wessen - möglicherweise nur vermeintliche - Steuerschuld nach dem Willen des Zahlenden, wie er im Zeitpunkt der Zahlung dem Finanzamt gegenüber erkennbar hervorgetreten ist, getilgt werden sollte (siehe BFH-Urteil vom 26. November 1996 VII R 49/96, BFH/NV 1997, 537, m.w.N.). Den Finanzbehörden wird damit nicht zugemutet, im Einzelfall die zivilrechtlichen Beziehungen zwischen dem Steuerschuldner und einem zahlenden Dritten darauf hin zu überprüfen, wer von ihnen - im Innenverhältnis - auf die zu erstattenden Beträge materiell-rechtlich einen Anspruch hat. Bei Zweifeln über die Erstattungsberechtigung muss die Behörde -wie im Streitfall- durch Abrechnungsbescheid entscheiden (§ 218 Abs. 2 AO).
18 
b) Diese Rechtsgrundsätze gelten auch für den Fall, dass mehrere Personen als Gesamtschuldner (§ 44 Abs. 1 AO) die überzahlte Steuer schuldeten; auch hier ist Erstattungsberechtigter der Gesamtschuldner, für dessen Rechnung gezahlt worden ist (siehe BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 537, m.w.N.). Zahlt einer der Gesamtschuldner allein auf die Gesamtschuld, so wirkt diese Erfüllung zwar auch für die übrigen Schuldner (§ 44 Abs. 2 Satz 1 AO). Wegen des Charakters der Gesamtschuld, die ein Nebeneinander mehrerer selbständiger Schulden bzw. Forderungen mit Verknüpfung lediglich für die Erfüllung, Aufrechnung und Sicherheitsleistung bedeutet, leistet der Gesamtschuldner in diesem Fall auf seine eigene Schuld für eigene Rechnung, es sei denn aus der Fallgestaltung ergibt sich eindeutig eine andere Absicht des Zahlenden (siehe Schwarz, Abgabenordnung, § 37 Rz. 13; Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 37 AO Rz. 63).
19 
Haben mehrere Gesamtschuldner gezahlt und es sind alle geleisteten Zahlungen zu erstatten, dann ist jeder Gesamtschuldner in Höhe der von ihm geleisteten Einzahlung erstattungsberechtigt. Ist jedoch -wie im Streitfall- nur ein Teil der geleisteten Zahlungen zu erstatten, weil die Steuerschuld nachträglich anders festgesetzt worden ist, dann ist jeder Gesamtschuldner im Verhältnis der von ihm geleisteten Zahlungen erstattungsberechtigt (siehe Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 37 AO, Tz. 71 f., 75, m.w.N.; Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO,  § 37 AO Rz. 63; Schwarz, Abgabenordnung, § 37 Rz. 14; Schmieszek in Beermann/Gosch, Abgabenordnung, Kommentar, § 37 Rz. 52).
20 
c) Nach diesen Grundsätzen hat die Klägerin einen Erstattungsanspruch in Höhe von xxx EUR. Die Klägerin und der Gesamtrechtsnachfolger des S haben als Gesamtschuldner  (siehe unter aa) Zahlungen in Höhe von xxx EUR geleistet. Diese Leistungen, die jeweils auf die ursprünglichen Schenkungsteuerbescheide erbracht wurden, erfolgten in Höhe von xxx EUR ohne rechtlichen Grund gemäß § 37 Abs. 2 AO (unter bb). Das Gericht würdigt den Sachverhalt insoweit dahin, dass die Klägerin und der Rechtsnachfolger des Schenkers ihre Leistungen -wie im Regelfall- jeweils nur auf ihre eigene Rechnung und ihre eigene (ggf. vermeintliche) Steuerschuld erbracht haben (unter cc). Dies hat zur Folge, dass nicht nur die Klägerin, sondern auch der Rechtsnachfolger des Schenkers einen (materiellen) Erstattungsanspruch erworben hat. Da die Klägerin von den insgesamt geleisteten Zahlungen (nur) einen Anteil in Höhe von xxx EUR erbracht hat und dieser Anteil einem Vom-Hundert-Satz von 32,05 v.H. entspricht, kann die Klägerin auch von dem Erstattungsguthaben von xxx EUR nur einen Anteil von 32,05 v.H. verlangen. Die Klägerin hat mithin einen Erstattungsanspruch in Höhe von xxx EUR, der in dem streitbefangenen Abrechnungsbescheid entsprechend auszuweisen ist.
21 
aa) Die Klägerin und der Rechtsnachfolger des Schenkers sind gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG -materiell-rechtlich-  nebeneinander Schuldner der Schenkungsteuer. Der (Schenkung-) Steueranspruch und das (Schenkung-) Steuerschuldverhältnis entsteht dabei -unabhängig von der formell-rechtlichen Festsetzung- gemäß § 38 AO i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung. Da Schenker und Beschenkter gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG nebeneinander dieselbe Leistung aus  dem  Steuerschuldverhältnis schulden, sind sie gemäß  § 44 AO Gesamtschuldner. Die Behörde muss sich dabei aber -wie im Streitfall geschehen- regelmäßig zunächst an den Beschenkten als Steuerschuldner halten.
22 
bb) Die Klägerin und der Rechtsnachfolger des Schenkers, die beide auf die Steuerschuld geleistet haben, erbrachten ihre Leistungen in Höhe von xxx EUR ohne rechtlichen Grund i. S. d. § 37 Abs. 2 AO. Denn die zusammengerechneten  Zahlungen der Klägerin und des Rechtsnachfolgers des Schenkers überstiegen die materiellen Schenkungsteueransprüche um xxx EUR. Maßgebend für diese Beurteilung ist die materielle Rechtslage, wie sie durch die am 7. und 8. Juli 2008 erlassenen Schenkungsteuerbescheide und den Änderungsbescheid vom 14. Januar 2010 im Anschluss an den gerichtlichen Erörterungstermin vom 9. Dezember 2009 in der Streitsache 9 K 2157/07 konkretisiert worden ist. Es entstand daher ein materieller Erstattungsanspruch in Höhe von xxx EUR (zur Bedeutung der sog. materiellen Rechtsgrundtheorie für die Entstehung des Erstattungsanspruchs s. BFH-Urteil vom 6. Februar 1996 VII R 50/95, BStBl II 1997, 112, BFHE 179, 556; s. auch Klein/Ratschow, Abgabenordnung, Kommentar, 11. Aufl., § 37 Rz. 25, m.w.N.).
23 
Der Umstand, dass der Erstattungsanspruch des Rechtsnachfolgers des Schenkers ggf. nicht mehr durchsetzbar ist, führt zu keiner anderen Beurteilung. Denn die Entstehung des steuerrechtlichen Erstattungsanspruchs ist unabhängig von seiner formellen Durchsetzbarkeit. Nach der o.g. Rechtsprechung des BFH knüpft die Entstehung des steuerrechtlichen Erstattungsanspruches -wie die Entstehung sämtlicher Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (s. § 37 Abs. 1 AO)- gemäß § 38 AO an die Tatbestandsverwirklichung nach dem materiellen Steuergesetz an (s. BFH-Urteil in BStBl II 1997, 112 mit Hinweis auf Hein, DStR 1990, 301, 304). Auch der Erstattungsanspruch entsteht daher, sobald der Tatbestand verwirklicht wird, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft.
24 
cc) Der streitbefangene Erstattungsanspruch stand dem Rechtsnachfolger des Schenkers und der Klägerin nach materiellem Recht allerdings nur anteilig zu. Maßgebend ist insoweit das Verhältnis der von den Gesamtschuldnern jeweils erbrachten Zahlungen. Die unter II.1.b) aufgeführten Rechtsmaßstäbe gelten allgemein bei steuerrechtlichen Gesamtschuldverhältnissen und sind entgegen der Auffassung der Klägerseite auch auf den Streitfall anwendbar. Soweit die Klägerseite auf die Rechtslage bei (zusammengefassten) Bescheiden gegenüber zusammen veranlagten Eheleuten Bezug genommen hat, ist im Übrigen zu berücksichtigen, dass bei Eheleuten regelmäßig angenommen werden kann, der eine Ehepartner wolle mit seiner Zahlung auch die Schuld des anderen Ehepartners begleichen (s. BFH-Urteil vom 30. September 2008 VII R 18/08, BFHE 222, 235, BStBl II 2009, 38). Im Streitfall gibt es demgegenüber keine Anhaltspunkte, dass der Rechtsnachfolger des Schenkers eine vergleichbare Tilgungsbestimmung habe treffen und auch auf die Schenkungsteuerschuld der Klägerin habe leisten wollen.
25 
dd) Der Einwand der Klägerseite, der Änderungsbescheid vom 14. Januar 2010 sei nur gegenüber der Klägerin ergangen und begründe deshalb nur einen (vollen) Erstattungsanspruch der Klägerin, greift nicht  durch. Dies folgt schon daraus, dass der Änderungsbescheid vom 14. Januar 2010 -wie unter bb) ausgeführt- nicht die (materielle) Entstehung des Erstattungsanspruchs bewirkte. Der Änderungsbescheid  ermöglichte vielmehr nur die Verwirklichung des bereits entstandenen (anteiligen) Erstattungsanspruchs der Klägerin. Denn ein (materieller) Erstattungsanspruch kann regelmäßig nur  verwirklicht werden (vgl. § 218 Abs. 1 AO), wenn ein die Leistungspflicht (unzutreffend) festsetzender Steuerbescheid zuvor geändert oder aufgehoben worden ist (s. Klein/Ratschow, Abgabenordnung, Kommentar, 11. Aufl., § 38 Rz. 30, m.w.N.). Der Änderungsbescheid vom 14. Januar 2010 hatte insoweit zur Folge, dass der formelle Rechtsgrund für das sog. Behaltendürfen der überzahlten Steuer weggefallen ist und die Behörde der Klägerin nunmehr deren (anteiliges) Erstattungsguthaben auszahlen muss.
26 
2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
27 
3. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3, § 155 FGO  i. V. m. § 708 Nr. 10, § 711 ZPO.
28 
4. Die Revision war nicht zuzulassen. Gründe für die Zulassung der Revision liegen nicht vor (s. § 115 Abs. 2 FGO).
29 
5. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war für notwendig zu erklären. Die Sach- und Rechtslage war nicht so einfach, dass sich die Klägerin selbst vertreten konnte (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).

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