Entscheidung vom Finanzgericht Baden-Württemberg - 6 K 201/14

Tenor

1. Der Anspruch des Beklagten aus dem Ansatz des Körperschaftsteuererhöhungsbetrags nach § 38 Abs. 5 Satz 1 KStG im Bescheid vom 29. August 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Dezember 2013 wird dem Grunde nach für gerechtfertigt erklärt.

2. Im Rahmen der Berechnung des Begrenzungsbetrages nach § 38 Abs. 5 Satz 2 KStG ist das Eigenkapital laut Steuerbilanz um das Nennkapital in Höhe von 25.580 EUR, das steuerliche Einlagekonto in Höhe von 1.467.230.907 EUR sowie eine abgezinste Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten, deren Bezifferung dem Endurteil vorbehalten bleibt, zu vermindern.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist die Rechtmäßigkeit der Festsetzung eines Körperschaftsteuererhöhungsbetrags gemäß § 38 Abs. 5 KStG gegenüber einer körperschaftsteuerbefreiten Unterstützungskasse sowie die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten.

Die Klägerin ist eine Unterstützungskasse in der Rechtsform der GmbH, die gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 3 Körperschaftsteuergesetz (KStG) von der Körperschaftsteuer befreit ist. Sie beschäftigt keine eigenen Mitarbeiter. Ihr Gesellschaftszweck ist die freiwillige, einmalige, wiederholte oder laufende Unterstützung von Mitarbeitern und ehemaligen Mitarbeitern der deutschen Gesellschaften der X-Gruppe (Trägerunternehmen) sowie deren Angehörigen bei Hilfsbedürftigkeit, im Alter, bei Invalidität und im Todesfall (§ 2 der Satzung, Bl. 35 der Akten „Verbindliche Auskunft“). Die Einkünfte der Gesellschaft bestehen aus freiwilligen Zuwendungen der Trägerunternehmen oder von anderer Seite sowie aus den Erträgnissen des Vermögens (§ 13 Abs. 1 der Satzung). Die Einkünfte und das Vermögen dürfen nur für die in § 2 dieser Satzung genannten Zwecke verwendet werden (§ 14 Abs. 1 der Satzung). Die Ausschüttung von Gewinnen an die Gesellschafter ist ausgeschlossen (§ 14 Abs. 4 der Satzung).

Gemäß § 16 Abs. 1 der Satzung bestimmen sich die Leistungen nach den in den Versorgungswerken der Trägerunternehmen und ergänzenden Vereinbarungen geregelten Leistungsplänen. Laut § 16 Abs. 2 Satz 1 der Satzung haben die Empfänger von Leistungen nach § 2 keinen Rechtsanspruch auf diese Leistungen. Die Leistungspläne sind Teil der im X-Konzern abgeschlossenen Konzernbetriebsvereinbarungen, in denen die vorrangige Abwicklung der Unterstützungsleistungen über die Klägerin festgelegt ist, soweit die für Unterstützungskassen geltenden steuerlichen Höchstgrenzen für Unterstützungsleistungen nicht überstiegen werden.

Das Stammkapital der Klägerin beträgt 25.580 EUR. Die Anteile an der Klägerin werden von der X GmbH gehalten. Zwischen dieser, der Klägerin sowie der X Y VVaG wurde mit Wirkung ab 1. Januar 2001 ein Vertrag über die Rückdeckung für die von diesen nach den jeweils geltenden Versorgungszusagen zu erbringenden Renten- und Kapitalleistungen abgeschlossen. In der Handelsbilanz der Klägerin zum 31.12.2006 (Bl. 102 d.A. „Verbindliche Auskunft“) wird ein Eigenkapital in Höhe des Stammkapitals, als Aktivum im Wesentlichen der Anspruch aus der Rückdeckungsversicherung in Höhe von ca. 5,6 Mrd. EUR und als Passivum eine Rückstellung für satzungsmäßige Zwecke in Höhe von ca. 5,9 Mrd. EUR ausgewiesen.

Für die Klägerin wurde auf den 31.12.2000 ein Endbestand im Sinne des § 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG 1999 (EK 02) festgestellt und in den Folgejahren unverändert fortgeführt. Am 28. Dezember 2007 ging die Erklärung der Klägerin zur gesonderten Feststellung u.a. des fortgeschriebenen Endbetrags im Sinne des § 38 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 36 Abs. 7 KStG auf den 31.12.2006 beim Beklagten über den unveränderten Endbetrag (EK 02) in Höhe von 3.207.055.831 EUR ein. Der Beklagte erließ zunächst keinen Feststellungsbescheid.

Mit dem Jahressteuergesetz 2008 (JStG 2008, BGBl I 2007, 3150) vom 20. Dezember 2007 wurde § 38 KStG u.a. dahingehend geändert, dass nach § 38 Abs. 4 KStG der positive Endbetrag im Sinne des § 38 Abs. 1 KStG letztmalig auf den 31.12.2006 zu ermitteln und festzustellen ist. Gemäß § 38 Abs. 5 Satz 1 KStG entsteht in Höhe von 3/100 des festgestellten Endbetrags eine Körperschaftsteuererhöhung. Gemäß § 34 Abs. 16 in der Fassung des JStG 2008 ist § 38 KStG in der am 27. Dezember 2007 geltenden Fassung auf Antrag u.a. für steuerbefreite Körperschaften weiter anzuwenden, sofern dies von der Körperschaft bis zum 30. September 2008 beantragt wird.

Am 23. September 2008 erließ das Bundesministerium der Finanzen (BMF) eine „Verfügung betreffend Optionsregelung nach § 34 Abs. 16 KStG; Antrag gemäß § 34 Abs. 16 KStG für steuerbefreite Körperschaften“ (BMF IV C 7-S 2862/07/10001), Bezug: Schreiben des Hauptverbandes der landwirtschaftlichen Buchstellen und Sachverständigen e.V.:

„… Sie stellen dar, dass Körperschaften, die z.B. wegen Steuerbefreiungen oder aufgrund der Billigkeitsregelung des § 156 Abs. 2 AO i.V.m. R 79 Abs. 1 KStR nicht zur Körperschaftsteuer veranlagt werden, zum Teil über die Regelung des § 38 Abs. 5 ff KStG zur Nachversteuerung von EK 02-Beständen nicht informiert sind oder keine Kenntnis über zum 31.12.2006 vorhandene EK 02-Bestände haben, weil nach R 79 Abs. 1 Satz 4 KStG eine Feststellung nach § 38 KStG unterblieben ist.
Sie sprechen sich dafür aus, in den genannten Fällen eine Antragstellung nach § 34 Abs. 16 KStG auch nach dem 30.9.2008 zuzulassen, wenn erst nach diesem Stichtag erstmals eine Feststellung der EK-Bestände erfolgt.
Nach Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der Länder teile ich Ihnen mit, dass ein Antrag nach § 34 Abs. 16 KStG in den geschilderten Ausnahmefällen zugelassen wird, wenn er nach dem 30.9.2008, jedoch vor Ablauf der für den jeweiligen Festsetzungsbescheid nach § 38 Abs. 5 KStG geltenden Einspruchsfrist beim zuständigen Finanzamt gestellt wird.“

Im Rahmen eines Antrags auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft gemäß § 89 Abs. 2 Satz 1 Abgabenordnung (AO) vom 16. Juli 2010 legte die Klägerin gegenüber dem Beklagten dar, dass sie eine Antragstellung im Sinne des § 34 Abs. 16 KStG i.V.m. der BMF-Verfügung vom 23. September 2008 beabsichtige.

Am 19. April 2011 erließ der Beklagte den Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen u.a. gemäß § 38 Abs. 1 KStG zum 31.12.2006 und stellte darin erklärungsgemäß ein EK 02 in Höhe von 3.207.055.831 EUR sowie die Höhe des steuerlichen Einlagekontos in Höhe von 1.467.230.907 EUR fest. Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein, der bisher nicht begründet wurde.

Am 29. August 2011 erließ der Beklagte den streitgegenständlichen Bescheid über die Festsetzung des KSt-Erhöhungsbetrags nach § 38 Abs. 5 und 6 KStG. Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin Einspruch ein und stellte den Antrag nach § 34 Abs. 16 KStG i.V.m. dem BMF-Schreiben vom 23. September 2008.

Der Einspruch wurde in der Einspruchsentscheidung vom 18. Dezember 2013, auf die Bezug genommen wird, als unbegründet zurückgewiesen. Das BMF-Schreiben vom 23. September 2008 sei auf die Klägerin nicht anwendbar, da dieses nur für kleinere Körperschaften gelte. Zudem habe die Klägerin grundsätzlich Kenntnis darüber, dass zum 31.12.2006 EK 02-Bestände in beträchtlicher Höhe vorhanden gewesen seien, da sie am 28. Dezember 2007 eine Erklärung zur gesonderten Feststellung des fortgeschriebenen Endbetrags im Sinn des § 36 Abs. 7 KStG abgegeben habe.

Die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung für spätere Leistungen lägen nicht vor. Die Festsetzung des KSt-Erhöhungsbetrags werde deshalb nicht durch die Regelung in § 38 Abs. 5 Satz 2 KStG auf 10.962 EUR begrenzt. Die versorgungsberechtigten Arbeitnehmer besäßen vertraglich keinen rechtlich durchsetzbaren Anspruch gegenüber der Unterstützungskasse. Daher sei die Verpflichtung einer Unterstützungskasse von dieser jederzeit widerrufbar. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe im Urteil vom 22. Dezember 2010 I R 110/09, BStBl II 2014, 119 keine Rückstellung für die noch ausstehenden Leistungen der Unterstützungskasse gebildet.

Überdies habe der Gesetzgeber mit dem Bilanzrichtliniengesetz in Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB (Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch) für der Direktzusage ähnliche unmittelbare oder mittelbare Verpflichtungen ein Passivierungswahlrecht eingeführt, das der Grundregelung in § 249 HGB als Sonderrecht vorgehe. Steuerrechtlich führe dieses Passivierungswahlrecht zu einem Passivierungsverbot.

Wäre die Bildung einer Rückstellung zulässig, so müsse diese gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e) Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) abgezinst werden.

Dagegen richtet sich die am 15. Januar 2014 bei Gericht eingegangene Klage. Auf die Klagebegründung vom 29. April 2014 wird Bezug genommen.

Das BMF-Schreiben vom 23. September 2008 sei auf die Klägerin anwendbar. Eine Beschränkung ausschließlich auf kleine Körperschaften gemäß R 79 Abs. 1 Satz 4 Körperschaftsteuerrichtlinien (KStR) erfolge gerade nicht. Die Klägerin sei von der Finanzverwaltung nicht über das Antragsrecht gemäß § 34 Abs. 16 KStG informiert worden. Das Schreiben enthalte eine Billigkeitsregelung im Sinne des § 163 AO und führe zu einer Selbstbindung der Verwaltung.

Da § 5 Abs. 2 Nr. 3 KStG keinen Verweis auf § 38 Abs. 5 KStG enthalte, gälte für die Körperschaftsteuer, die gemäß § 38 Abs. 5 KStG entstehe, keine Ausnahme von der Steuerbefreiung. Eine Auslegung dahingehend, dass die Verweisung auf § 38 Abs. 2 KStG auch die Regelung des § 38 Abs. 5 KStG umfasse, überschreite die Grenzen des Wortlauts. Vielmehr sei eine Auslegung, die eine zwangsweise Besteuerung der Klägerin vermeide, weil diese nach ihrem Gesellschaftszweck den Tatbestand des § 38 Abs. 2 KStG nie erfüllt hätte, verfassungsrechtlich geboten.

Hilfsweise käme die Begrenzung nach § 38 Abs. 5 Satz 2 KStG zur Anwendung. Danach werde der Erhöhungsbetrag auf den Betrag begrenzt, der sich als KSt-Erhöhung ergäbe, wenn die Klägerin ihr am 31.12.2006 bestehendes Eigenkapital lt. Steuerbilanz für eine Ausschüttung verwende. Das steuerliche Eigenkapital umfasse nicht das Nennkapital, weil dieses nicht ausschüttbar sei. Bei der Klägerin sei das gesamte Eigenkapital nicht ausschüttbar, weil sie ihr gesamtes Vermögen für die Unterstützungsleistungen verwenden müsse und Ausschüttungen an die Gesellschafter nach der Satzung ausgeschlossen seien.

Hilfsweise sei eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Die Klägerin sei gegenüber ihrem Trägerunternehmen aus einem unechten Vertrag zugunsten Dritter verpflichtet, Unterstützungsleistungen an die Arbeitnehmer zu erbringen. Die Klägerin habe sich mit ihren Trägerunternehmen jedenfalls konkludent, d.h. durch schlüssiges Verhalten, darauf geeinigt, dass sich die satzungsmäßigen Unterstützungsleistungen der Klägerin im Einzelnen nach den in den Versorgungswerken der Trägerunternehmen und ergänzenden Vereinbarungen geregelten Leistungsplänen bestimme.

Auf Grundlage der ständigen Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts (BAG) sei anerkannt, dass aus einer Versorgungszusage unter Einschaltung einer Unterstützungskasse ungeachtet des formalen Ausschlusses eines solches Rechtsanspruchs ein Rechtsanspruch der Arbeitnehmer gegen die Unterstützungskasse erwachse. Die Unterstützungskasse habe nur ein Widerrufsrecht, dass an sachliche Gründe gebunden sei. Auch der BFH gehe von Rechtsansprüchen der Arbeitnehmer gegen die Unterstützungskasse aus (Urteil vom 19. August 1998 I R 92/95, BStBl II 1999, 387). Schließlich ergäben sich Verpflichtungen aus einem faktischen Leistungszwang. Die Unterstützungskasse könne sich den Leistungsversprechen schon allein im Hinblick auf ihre Leistungszusage gegenüber dem Trägerunternehmen und aufgrund der Rechtsprechung des BAG nicht entziehen.

Dieser Sichtweise stehe das BFH-Urteil vom 22. Dezember 2010 I R 110/09, BStBl II 2014, 119, nicht entgegen. Es sei nicht erkennbar, ob der BFH die Frage einer Rückstellungsbildung geprüft und bewusst verneint habe.

Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB sei nicht anwendbar. Das Merkmal der „Ähnlichkeit“ beziehe sich nicht auf die “Mittelbarkeit“ einer Pensionsverpflichtung, sondern auf den Anlass der Verpflichtung. Praktische Anwendungsfälle dieser Alternative seien nicht bekannt.

Die zu bildende Rückstellung sei auch nicht wegen Unverzinslichkeit gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e) Satz 1 EStG abzuzinsen. Nach dessen Sinn und Zweck komme keine Abzinsung in Betracht. Da die Einkünfte und das Vermögen der Klägerin voll umfänglich für Unterstützungsleistungen gebunden sei, entspreche die Höhe der daraus resultierenden ungewissen Verbindlichkeit immer genau der Höhe des nicht anderweitig gebundenen Vermögens. Dementsprechend werde in den handelsrechtlichen Jahresabschlüssen immer eine Rückstellung in Höhe des ansonsten entstehenden freien Eigenkapitals gebildet. Ein Erwerber der Klägerin brächte die Rückstellung mit dem handelsrechtlich zurückgestellten Betrag in Ansatz. Somit handele es sich dabei um den steuerlich anzusetzenden Teilwert der Rückstellung.

Hilfsweise sei bei der Anwendung des § 38 Abs. 5 Satz 2 KStG auch das steuerliche Einlagenkonto abzuziehen, so dass bei einem negativen ausschüttbaren Gewinn kein Körperschaftsteuererhöhungsbetrag festzusetzen sei:

Eigenkapital ohne Bildung einer Rückstellung (unstreitig)

5.912.218.085

Stammkapital

./. 25.580

Abgezinste Rückstellung

./. 5.180.346.000

Steuerliches Einlagekonto

./. 1.467.230.907

Ausschüttbarer Gewinn

./. 735.384.402.

Die Klägerin beantragt,
den Bescheid über die Festsetzung des KSt-Erhöhungsbetrags gemäß § 38 Abs. 5 und 6 KStG vom 29. August 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Dezember 2013 aufzuheben,
hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte hält an seiner Argumentation aus der Einspruchsentscheidung fest.

§ 38 Abs. 2 und Abs. 5 KStG seien nicht getrennt zu sehen. Die materiellen Regelungen des § 38 Abs. 2 KStG beträfen die Höhe der KSt-Erhöhung, die durch Leistungen einer Anrechnungskörperschaft versursacht würden. Gegenstand der Regelung in § 38 Abs. 5 KStG sei die Bemessung der KSt-Erhöhung.

Der BFH habe dem Grunde nach im Urteil vom 5. November 1992 I R 61/89, BStBl II 1993, 185, bestätigt, dass die Unterstützungskasse keinen Rechtsanspruch auf die Leistungen einräume. Dem stehe auch nicht die Rechtsprechung des BAG entgegen.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze, die sich in der finanzgerichtlichen Akte befinden, die vom Finanzamt vorgelegten Steuerakten sowie die Niederschrift über den Verhandlungstermin vom 10. August 2015 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet hinsichtlich des Grundes des Besteuerungsanspruchs des Beklagten sowie hinsichtlich der Höhe, soweit eine zu bildende Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten abzuzinsen ist. Sie ist begründet und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, soweit bei der Berechnung des Eigenkapitals laut Steuerbilanz im Sinne des § 38 Abs. 5 Satz 2 KStG das Nennkapital sowie das steuerliche Einlagekonto in die Bemessungsgrundlage einbezogen wurden und soweit keine Rückstellung gebildet wurde. Die Entscheidung darüber, ob/inwieweit der Festsetzungsbescheid aufzuheben ist (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO)), bleibt dem Endurteil vorbehalten.

1. Nach § 74 FGO kann das Gericht, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist, anordnen, dass die Verhandlung bis zur Erledigung des anderen Rechtsstreits oder bis zur Entscheidung der Verwaltungsbehörde auszusetzen sei. Die Entscheidung über die Aussetzung steht grundsätzlich im Ermessen des Gerichts. Dabei ist es regelmäßig geboten und zweckmäßig, dass das FG den Streit um die Rechtmäßigkeit eines Folgebescheids aussetzt, solange noch unklar ist, ob und wie der angefochtene Grundlagenbescheid geändert wird (vgl. Beschluss des BFH vom 2.September 1987 I R 162/84, BFHE 151, 104, BStBl II 1988, 142). Der Grundsatz, dass das Verfahren über einen Folgebescheid auszusetzen ist, solange unklar ist, ob die Anfechtung des Grundlagenbescheids Erfolg haben wird, gilt jedoch nicht ausnahmslos (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 9.November 1988 I R 191/84, BFHE 155, 454, BStBl II 1989, 343). Im Einzelfall können besondere Umstände vorliegen, die eine Aussetzung des Verfahrens ausnahmsweise als ermessenswidrig erscheinen lassen (BFH-Beschluss vom 20. Februar 1991 II B 160/89, BFHE 163, 309, BStBl II 1991, 368). Ein Verfahren in Sachen Folgebescheid kann unterbleiben, wenn eine Entscheidung in einem Grundlagenverfahren nicht zu erwarten ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 9. November 1988 I R 191/84, BFHE 155, 454, BStBl II 1989, 343).

Derartige Umstände sind im Streitfall gegeben. Der Senat übt sein Ermessen im Hinblick auf den noch nicht bestandskräftigen Grundlagenbescheid vom 19. April 2011 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen u.a. gemäß § 38 Abs. 1 KStG zum 31.12.2006 dahingehend aus, dass das hiesige Verfahren nicht ausgesetzt wird. Die Beteiligten haben eine Aussetzung nicht beantragt. Zudem ist (zwischen den Beteiligten unstreitig) derzeit nicht ersichtlich, warum der Grundlagenbescheid, der erklärungsgemäß erging, im Rechtsmittelverfahren eine Änderung erfahren sollte. Der Einspruch wurde bisher auch nicht begründet; der Bescheid enthält die seit Jahren unveränderten Bestände der Vorjahresstichtage.

2. Das Urteil ergeht hinsichtlich des Tenors Ziff. 1 gemäß § 99 Abs. 1 FGO als Grundurteil und hinsichtlich des Tenors Ziff. 2 als Feststellungsurteil gemäß § 99 Abs. 2 FGO.

a) Bzgl. der vorliegenden Anfechtungsklage ist ein Erhöhungsbetrag gemäß § 38 Abs. 5 Satz 1 FGO nach Grund und Betrag strittig.

b) Es ist ausreichend wahrscheinlich, dass der Erhöhungsbetrag festgesetzt wird, sofern die Rechtsmittelinstanz den Tenor Ziffer 1 unbeanstandet lässt. Die Höhe der abgezinsten Rückstellung wird von der Klägerin (bisher nicht weiter substantiiert) mit 5.180.346.000 EUR mitgeteilt.

Sofern Die Rechtsmittelinstanz der Beurteilung im Tenor Ziffer 2 Satz 1 folgt, wäre ein Anspruch festzusetzen (§ 38 Abs. 5 Satz 3 KStG), soweit die abgezinste Rückstellung den Betrag von 4.444.959.262 EUR unterschreitet. Anderenfalls würde die Festsetzung einsetzen, soweit die Höhe der Rückstellung den Betrag von 5.912.215.750 EUR unterschreitet.

c) Die Beteiligten haben dem Erlass eines Zwischenurteils hinsichtlich der in Tenor Ziffer 2 entschiedenen Rechtsfragen nicht widersprochen.

d) Das Zwischenurteil ist auch sachdienlich. Die Fixierung der abgezinsten Rückstellung bedürfte noch erheblicher Ermittlungen und rechtlicher Überlegungen, die sich erübrigen, sollte die Rechtsmittelinstanz den Anspruch dem Grunde nach oder die Bildung einer (abgezinsten) Rückstellung verneinen.

3. Der Anspruch des Beklagten aus dem Ansatz des Körperschaftsteuererhöhungsbetrags nach § 38 Abs. 5 Satz 1 KStG ist dem Grunde nach entstanden.

Der Körperschaftsteuererhöhungsbetrag beträgt 3/100 des nach Absatz 4 Satz 1 festgestellten Endbetrags, § 38 Abs. 5 Satz 1 KStG in der Fassung des JStG 2008. Der Endbetrag nach Absatz 1 wird letztmalig auf den 31. Dezember 2006 ermittelt und festgestellt, § 38 Abs. 4 Satz 1 KStG in der Fassung des JStG 2008. Ein positiver Endbetrag im Sinne des § 36 Abs. 7 KStG aus dem Teilbetrag im Sinne des § 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 14. Juli 2000 (BGBl. I S. 1034) ist auch zum Schluss der folgenden Wirtschaftsjahre fortzuschreiben und gesondert festzustellen, § 38 Abs. 1 Satz 1 KStG in der Fassung des JStG 2008. Der Betrag verringert sich jeweils, soweit er als für Leistungen verwendet gilt (Satz 3).

a) Ein Antrag gemäß § 34 Abs. 16 KStG wurde nicht rechtzeitig gestellt. Die Klägerin kann sich nicht auf eine verlängerte Frist in der BMF-Verfügung vom 23. September 2008 berufen.

Gemäß § 34 Abs. 16 KStG in der Fassung des JStG 2008 ist § 38 KStG in der am 27. Dezember 2007 geltenden Fassung auf Antrag weiter anzuwenden für steuerbefreite Körperschaften. Der Antrag kann von der Körperschaft bis zum 30. September 2008 bei dem für die Besteuerung zuständigen Finanzamt gestellt werden.

aa) Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH führen allgemeine Verwaltungsanweisungen, die -wie im Streitfall- eine Billigkeitsregelung zum Inhalt haben, aus Gründen der Gleichbehandlung zu einer Selbstbindung der Verwaltung. Den Finanzbehörden ist es danach verwehrt, in Einzelfällen, die offensichtlich von der Verwaltungsanweisung gedeckt werden, deren Anwendung ohne triftige Gründe im Rahmen des ihnen prinzipiell eingeräumten Ermessens (vgl. § 163 Satz 1 AO) abzulehnen. Der Steuerpflichtige hat vielmehr einen auch vor den Steuergerichten zu beachtenden Rechtsanspruch darauf, nach Maßgabe der allgemeinen Verwaltungsanweisungen besteuert zu werden, es sei denn, die Billigkeitsregelung verlässt den gesetzlich vorgesehenen Rahmen (BFH-Urteile vom 23. April 1991 VIII R 61/87, BFHE 164, 422, BStBl II 1991, 752; vom 19. Mai 2004 III R 29/03, BFHE 206, 253, BStBl II 2005, 77, jeweils m.w.N.).

Allgemeine Verwaltungsanweisungen dürfen allerdings nicht in gleicher Weise wie Gesetze ausgelegt werden. Maßgeblich ist insofern nicht, wie das FG eine solche Verwaltungsanweisung versteht, sondern wie die Verwaltung sie verstanden hat und verstanden wissen wollte. Das FG darf daher Verwaltungsanweisungen nicht selbst auslegen, sondern nur darauf überprüfen, ob die Auslegung durch die Behörde möglich ist (vgl. BFH-Urteil vom 13. Februar 2005 V R 35/03, BFHE 208, 398, BStBl II 2005, 460, m.w.N.). Im Übrigen können die Steuergerichte nur unterbinden, dass die Finanzverwaltung in Einzelfällen, die von der Verwaltungsanweisung gedeckt werden, willkürlich, also ohne zwingende Sachgründe, von der Verwaltungsanweisung abweicht (BFH-Urteil vom 07. Dezember 2005 I R 123/04, BFH/NV 2006, 1097).

bb) Der Senat kann offen lassen, ob es sich bzgl. der o.g. Verfügung, die auf eine Anfrage hin erging und nicht im Bundessteuerblatt veröffentlicht wurde, überhaupt um eine allgemeine Verfügung handelt. Jedenfalls wollte die Verwaltung sie gemäß ihrem Wortlaut derart verstanden wissen, dass sie auf Gesellschaften anwendbar sein sollte, bzgl. derer erst nach dem 30. September 2008 erstmals eine Feststellung der EK-Bestände erfolgte; diese Voraussetzung gilt für sämtliche, im vorhergehenden Absatz der Verfügung genannten Alternativen, auch für steuerbefreite Körperschaften. Dies trifft auf die Klägerin, deren EK 02-Bestand bereits auf die Stichtage vor dem 31.12.2006 festgestellt worden war, aber nicht zu. Zudem zeigt die Bezugnahme auf R 79 Abs. 1 Satz 4 KStR, dass die Finanzverwaltung eine Billigkeitsregelung für kleine Körperschaften treffen wollte und nicht für Körperschaften wie die Klägerin mit einem EK 02 in Milliardenhöhe.

b) § 38 Abs. 5 KStG ist nicht wegen § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e) Satz 1 KStG bzw. § 5 Abs. 2 Nr. 3 KStG unanwendbar.

aa) Kapitalgesellschaften, die -wie die Klägerin- Sitz und Geschäftsleitung im Inland haben, unterliegen der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG). Gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e) Satz 1 KStG sind rechtsfähige Unterstützungskassen, die den Leistungsempfängern keinen Rechtsanspruch gewähren, von der Körperschaftsteuer befreit, wenn ihr Vermögen am Schluss des Wirtschaftsjahrs ohne Berücksichtigung künftiger Versorgungsleistungen nicht höher ist als das um 25 v.H. erhöhte zulässige Kassenvermögen. Nach Satz 2 der Vorschrift gilt für die Ermittlung des tatsächlichen und des zulässigen Kassenvermögens § 4d EStG. Übersteigt das Vermögen einer Unterstützungskasse den danach zulässigen Betrag (sog. Überdotierung), so ist die Kasse gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e) Satz 3 i.V.m. § 6 Abs. 5 Satz 1 KStG steuerpflichtig, soweit ihr Einkommen anteilig auf das übersteigende Vermögen entfällt (sog. partielle Steuerpflicht). Die Befreiung gilt laut § 5 Abs. 2 Nr. 3 KStG nicht, soweit § 38 Abs. 2 KStG anzuwenden ist.

bb) § 5 Abs. 2 Nr. 3 KStG verweist zwar nur auf § 38 Abs. 2 KStG und nicht auf § 38 Abs. 5 KStG. Allerdings wird in der Gesetzesbegründung zu § 38 Abs. 5 KStG i.d.F. des JStG 2008 (BT-Drucksache 16/6290 Seite 75) ausgeführt, dass „das System der Körperschaftsteuererhöhung … durch eine pauschale Abschlagzahlung ersetzt“ wird. Der Gesetzgeber versteht § 38 Abs. 5 KStG somit als Nachfolgeregelung zu § 38 Abs. 2 KStG. Zudem geht aus den Gesetzesmaterialien zu § 34 Abs. 16 EStG (BT-Drucksache 16/6290 Seite 74) hervor, dass der Gesetzgeber auch im Hinblick auf steuerbefreite Körperschaften von einer verpflichtenden Nachbelastung des EK 02 ausgeht, weshalb er durch die Anwendungsregelung des § 34 Abs. 16 KStG die Möglichkeit geschaffen hat, diese Besteuerung zu vermeiden. Dass § 5 Abs. 2 Nr. 3 KStG im JStG 2008 nicht an die geänderte Rechtslage angepasst wurde, indem auf § 38 Abs. 5 KStG anstatt auf § 38 Abs. 2 KStG Bezug genommen wird, bewertet der Senat in Anbetracht der Gesetzesmaterialien als bloßes Redaktionsversehen.

c) § 38 Abs. 5 Satz 1 KStG ist nicht teleologisch zu reduzieren.

Der Senat verkennt nicht, dass der Zweck der Ermittlung des KSt-Erhöhungsbetrages darin besteht, eine endgültige Abgeltung des in dem letztmalig festgestellten positiven Endbetrages des EK 02 enthaltenen KSt-Erhöhungspotentials zu bewirken (Gosch/Bauschatz, KStG, § 38 Rz. 133), ein KSt-Erhöhungspotential gemäß § 14 Abs. 4 der Satzung aber gar nicht existiert. Der Gesetzgeber hat aber, auch und gerade für Fälle partieller Steuerpflicht wie dem Streitfall, die Möglichkeit des § 34 Abs. 16 KStG geschaffen, von der die Klägerin hätte Gebrauch machen können. Die Gesetzesbegründung zu § 34 Abs. 16 KStG (BT-Drucksache 16/6290, S. 74: „…und bei steuerbefreiten Körperschaften kann auf Antrag weiterhin die bisherige Regelung angewendet werden, wonach im Falle der Ausschüttung nachbelastet wird“) zeigt, dass der Gesetzgeber die Belange steuerbefreiter Körperschaften (und somit auch solcher, denen eine Ausschüttung in ihrer Satzung untersagt ist) nicht übersehen hat, sondern vielmehr genau diese Fälle mitregeln wollte.

Im Übrigen nimmt der Senat Bezug auf die Urteile des Finanzgerichts (FG) Schleswig-Holstein vom 31. Januar 2013 1 K 123/10, EFG 2013, 548, sowie des FG München vom 5. Mai 2014 7 K 2/12, EFG 2014, 504, wonach von der Fiktion einer Vollausschüttung auszugehen ist, auch wenn die Körperschaft nach ihrer Satzung keine Gewinnausschüttungen vornehmen darf.

4. Bei der Berechnung des Begrenzungsbetrages nach § 38 Abs. 5 Satz 2 KStG sind das Nennkapital sowie das steuerliche Einlagekonto nicht in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen.

Der KSt-Erhöhungsbetrag ist begrenzt auf den Betrag, der sich nach den Absätzen 1 bis 3 als Körperschaftsteuererhöhung ergeben würde, wenn die Körperschaft ihr am 31. Dezember 2006 bestehendes Eigenkapital laut Steuerbilanz für eine Ausschüttung verwenden würde, § 38 Abs. 5 Satz 2 KStG in der Fassung des JStG 2008.

a) In die Bemessungsgrundlage für den Körperschaftsteuererhöhungsbetrag ist nur das ausschüttbare Eigenkapital zum 31. Dezember 2006, nicht aber das Nennkapital einzubeziehen (BFH-Urteil vom 12. Oktober 2011 I R 107/10, BFHE 235, 398 BStBl II 2012, 610).

b) Ebenso ist auch das steuerliche Einlagekonto nicht in die Bemessungsgrundlage für den Körperschaftsteuererhöhungsbetrag nach § 38 Abs. 5 Satz 2 KStG einzubeziehen, d.h. es ist vom „Eigenkapital laut Steuerbilanz“ abzuziehen. Insoweit wird auf die Ausführungen des Thüringer FG im Urteil vom 09. April 2014 3 K 478/12, EFG 2014, 1430 verwiesen.

Dadurch, dass der Gesetzeswortlaut des § 38 Abs. 5 Satz 2 KStG abstellt auf den Betrag, der sich …ergeben würde, wenn die Körperschaft … ihr … bestehendes Eigenkapital …für eine Ausschüttung verwenden würde, soll nur das Kapital gemeint sein, das für eine Ausschüttung zur Verfügung steht. Dies ist zu verstehen als eine Verweisung auf § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG. Hiernach wird der ausschüttbare Gewinn fingiert („gilt als“) als das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des gezeichneten Kapitals abzüglich des Bestandes des steuerlichen Einlagekontos.

Da die Körperschaftsteuer gemäß § 40 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 nicht erhöht wurde, soweit für die Ausschüttung der Teilbetrag aus den Einlagen der Anteilseigner als verwendet galt, kann in Anwendung der Folgeregelung des § 38 Abs. 5 KStG eine fiktive Ausschüttung aus dem steuerlichen Einlagekonto gleichfalls nicht zu einer Erhöhung führen.

5. Bei der Berechnung des Begrenzungsbetrages nach § 38 Abs. 5 Satz 2 KStG ist das Eigenkapital laut Steuerbilanz um eine abzuzinsende Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu vermindern.

a) Die Klägerin hat dem Grunde nach zu Recht eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten für die Verpflichtung zur Erbringung der Unterstützungsleistungen gebildet.

aa) Zur Rückdeckung der Ansprüche aus den Versorgungszusagen durch eine kongruente Rückdeckungsversicherung hat der BFH entschieden, dass die Pensionsverpflichtungen einerseits und der Rückdeckungsanspruch andererseits unabhängig voneinander zu bilanzierende Wirtschaftsgüter darstellen, die nicht saldiert werden dürfen (BFH-Urteil vom 26. April 2012 IV R 43/09, BFHE 237, 215).

bb) Der Ansatz eines Passivpostens für die zu erbringenden Unterstützungsleistungen entspricht den Motiven des Gesetzgebers. In der BT-Drucksache 16/6290, S. 75 zu § 38 Abs. 5 wird ausgeführt: „Die pauschale Besteuerung soll unterbleiben, soweit eine Gesellschaft nicht über positives Eigenkapital verfügt. Die Höhe der Abschlagzahlung ist daher auf den Betrag begrenzt, der sich bei Anwendung der bisherigen Regelung ergeben würde, wenn das zum maßgeblichen Stichtag vorhandene Eigenkapital ausgeschüttet würde. Aus Vereinfachungsgründen wird dabei auf das Steuerbilanzkapital abgestellt.“ Das Eigenkapital der Klägerin besteht im Wesentlichen aus dem Anspruch aus der Rückdeckungsversicherung, der gebildet wurde, um die satzungsmäßigen Zwecke erfüllen zu können. Dieser Vermögensposten stünde aber selbst bei einer unterstellten Ausschüttung nicht vorbehaltslos für eine solche zur Verfügung, da die Klägerin diesen Vermögenswert zukünftig verwenden müsste, um die Unterstützungsleistungen zu erbringen. Dieser Umstand muss sich in einem Passivposten niederschlagen.

cc) In der Steuerbilanz ist der unter bb) bezeichnete Passivposten als Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten für die Verpflichtung zur Erbringung der Unterstützungsleistungen nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB zu bilden.

aaa) Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH entweder das Bestehen einer dem Betrage nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach (deren Höhe zudem ungewiss sein kann) und ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Als weitere Voraussetzung beider Tatbestände muss der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen (vgl. etwa BFH-Urteile vom 19. Oktober 1993 VIII R 14/92, BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891; vom 27. Juni 2001 I R 45/97, BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121; vom 25. März 2004 IV R 35/02, BFHE 206, 25, BStBl II 2006, 644; vom 21. September 2005 X R 29/03, BFHE 212, 439, BStBl II 2006, 647).

Zwischen den Beteiligten streitig ist lediglich das Bestehen einer Verbindlichkeit.

bbb) Die Klägerin ist gegenüber den Trägerunternehmen sowie gegenüber deren Arbeitnehmern zur Erbringung der Unterstützungsleistungen verpflichtet. Sie erbringt die Leistungen an die Arbeitnehmer der Trägerunternehmen nicht ohne Rechtsgrund.

Gegenüber den Trägerunternehmen besteht die (nicht schriftlich in einem Vertragswerk fixierte) Verpflichtung, die von diesen erhaltenen, zweckgebundenen Zuwendungen bestimmungsgemäß zu verwenden. Geschäftsgrundlage zwischen den Vertragspartnern war gerade die Verwendung der überlassenen Mittel zur Unterstützung von (ehemaligen) Mitarbeitern der Trägerunternehmen bei Hilfsbedürftigkeit, im Alter, bei Invalidität und im Todesfall, was in § 2 der Satzung der Klägerin zum Ausdruck kommt. Dementsprechend dürfen laut § 14 Abs. 1 der Satzung die Einkünfte und das Vermögen nur für die in § 2 dieser Satzung genannten Zwecke verwendet werden.

Gemäß der ständigen Rechtsprechung des BAG ist die Klägerin als Unterstützungskasse direkt den Arbeitnehmern des Trägerunternehmens gegenüber verpflichtet, aus den Satzungen der Trägerunternehmen resultierende Ansprüche zu erfüllen. Weder zum Stichtag 31.12.2006 noch zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung war ein Grund ersichtlich, weshalb die Klägerin die von den Arbeitnehmern durch deren Betriebstreue erdienten Ansprüche hätte widerrufen können.

Aus einer Versorgungszusage unter Einschaltung einer Unterstützungskasse erwächst ein Rechtsanspruch, der aber ganz oder teilweise aus sachlichem Grund widerruflich ist (BAG-Urteil vom 11. Dezember 2001 3 AZR 128/01, BAGE 100, 105-123). Der Ausschluss des Rechtsanspruchs in Satzungen und Versorgungsplänen von Unterstützungskassen begründet nur ein Widerrufsrecht, das an sachliche Gründe gebunden ist. Diese Rechtsprechung beruht auf dem Gedanken, dass die betriebliche Altersversorgung Gegenleistung für die erwartete und erbrachte Betriebstreue, also die Zugehörigkeit des Arbeitnehmers zum Betrieb, ist. Hat der Arbeitnehmer in der Vergangenheit dem Betrieb angehört und damit seine Leistung erbracht, kann ihm der Ausschluss des Rechtsanspruchs auf die Gegenleistung nicht entgegengehalten werden. Es kann nicht einer Partei überlassen bleiben, darüber zu befinden, ob sie nach Erhalt der Leistung der anderen Partei ihre Gegenleistung erbringen will oder nicht (BAG-Urteil vom 31. Juli 2007 3 AZR 373/06, BAGE 123, 307-318).

dd) § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB ist neben § 6a EStG anwendbar.

§ 6a EStG, der auf die Klägerin (unstreitig) nicht anwendbar ist, da er nur Rechtsansprüche des Pensionsberechtigten auf einmalige oder laufende Versorgungsleistungen gegen den Arbeitgeber erfasst, stellt keine abschließende Regelung gegenüber anderen Pensionsrückstellungen nach § 5 EStG dar. Zwar hat der BFH § 6a EStG als lex specialis zu § 5 Abs. 1 EStG bezeichnet (vgl. BFH-Urteil vom 29. November 1972 I R 207/67, BFHE 107, 509, BStBl II 1973, 213). Damit sollte aber nur besagt werden, dass der vom Großen Senat des BFH aufgestellte Grundsatz, wonach ein handelsrechtliches Passivierungswahlrecht steuerlich zum Passivierungsverbot führt (vgl. Beschluss vom 3. Februar 1969 GrS 2/68, BFHE 95, 31, BStBl II 1969, 291) im Anwendungsbereich des § 6a EStG nicht gilt (BFH-Urteil vom 19. August 1998 I R 92/95, BFHE 187, 12, BStBl II 1999, 387).

ee) Die Bildung der Rückstellung ist auch nicht wegen Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB ausgeschlossen. Diese Norm ist im Streitfall tatbestandlich nicht anwendbar.

Für eine laufende Pension oder eine Anwartschaft auf eine Pension auf Grund einer unmittelbaren Zusage braucht eine Rückstellung nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB nicht gebildet zu werden, wenn der Pensionsberechtigte seinen Rechtsanspruch vor dem 1. Januar 1987 erworben hat oder sich ein vor diesem Zeitpunkt erworbener Rechtsanspruch nach dem 31. Dezember 1986 erhöht (Art. 28 Abs. 1 Satz 1 EGHGB). Für eine mittelbare Verpflichtung aus einer Zusage für eine laufende Pension oder eine Anwartschaft auf eine Pension sowie für eine ähnliche unmittelbare oder mittelbare Verpflichtung braucht eine Rückstellung in keinem Fall gebildet zu werden (Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB).

Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB hat lediglich die Funktion einer Auffangvorschrift für etwaige, in Art. 28 Abs. 1 EGHGB im Übrigen noch nicht erfasste Verpflichtungsformen mit Versorgungscharakter und wird denkbar restriktiv ausgelegt (Kleindiek in Staub, HGB, 5. Aufl. 2014, § 249 Rz. 61 mit Hinweis auf IDW RS HFA 30, FN-IDW 2011, 545, Tz 9: „Praktische Anwendungsfälle sind nicht bekannt“). Versuche, ähnliche Verpflichtungen zu konkretisieren, sind gescheitert (Ballwieser, in: Münchner Kommentar zum HGB, § 249 Rn. 36).

Der Sachverhalt aus dem Streitfall kann im Anwendungsbereich des § 38 Abs. 5 Satz 2 KStG auch nicht unter Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB subsumiert werden, da dies der Zielsetzung des § 38 Abs. 5 Satz 2 KStG zuwider liefe. Dem in den Gesetzesmaterialien (vgl. oben bb) genannten Vereinfachungszweck widerspräche es, wenn eine bisher in ihrem praktischen Anwendungsbereich unklar gebliebene Rechtsnorm in Kombination mit dem vom Großen Senat des BFH aufgestellten Grundsatz, wonach ein handelsrechtliches Passivierungswahlrecht steuerlich zum Passivierungsverbot führt, die Rückstellungsbildung ausschlösse.

b) Die Rückstellung ist abzuzinsen, § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e) Satz 1 EStG.

Der Tatbestand der Norm ist erfüllt. Deren Wortlaut ist auch nicht nach Sinn und Zweck im Hinblick auf den Teilwertgedanken, wie von der Klägerin vorgetragen, anders auszulegen.

Grund für dessen Einführung war das Bestreben, die Bildung stiller Reserven einzuschränken und die Unternehmen nach ihrer konkreten Leistungsfähigkeit zu besteuern (BFH-Urteil vom 05. Mai 2011 IV R 32/07, BFHE 233, 524, BStBl II 2012, 98). Es trifft zwar zu, dass im Gesetzgebungsverfahren die Abzinsung u.a. mit der Überlegung begründet wurde, bei einem Erwerb des gesamten Betriebs werde ein langfristig gewährtes Darlehen nur mit seinem abgezinsten Erfüllungsbetrag in die Bemessung des Kaufpreises eingehen (Gesetzentwurf der Fraktionen SPD und BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN, BTDrucks 14/23, S. 171; Gesetzentwurf der Bundesregierung, BTDrucks 14/265, S. 172). Doch kann daraus nicht abgeleitet werden, dass sich die Bestimmung des Anwendungsbereichs des § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG 1997 nur an dieser Vorstellung ausrichten muss. Denn im weiteren Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens ist das Abzinsungsgebot zugleich mit einer Objektivierung der Gewinnermittlung und einer "realitätsnahen Bewertung" begründet worden (BFH-Urteil vom 27. Januar 2010 I R 35/09, BFHE 228, 250, BStBl II 2010, 478 mit Hinweis auf den Bericht des Finanzausschusses -7. Ausschuss-, BTDrucks 14/443, S. 17).

Die Ausnahmeregelung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e) Satz 1 Halbs. 2 EStG findet keine Anwendung, da die Verbindlichkeiten gegenüber den Arbeitnehmern nicht verzinslich sind. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass die Klägerin die aus den Zuwendungen erzielten Einkünfte für ihre satzungsmäßigen Zwecke verwendet.

6. Die Kostenentscheidung bleibt dem Endurteil vorbehalten.

7. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

Gründe