1. Das Hauptzollamt wird unter Aufhebung der Bescheide vom 22. Januar 2016 (GZ: XXXXX1) und vom 26. Juli 2017 (GZ: XXXXX2) sowie der Einspruchsentscheidung vom 6. April 2018 verpflichtet, der Klägerin für das Kalenderjahr 2014 eine Steuerentlastung nach § 54 EnergieStG in Höhe von XXX € zu gewähren.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens tragen der Beklagte zu 4/5 und die Klägerin zu 1/5.

3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 €, hat die Klägerin in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 € kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn die Klägerin nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet hat, §§ 151 FGO i.V.m. 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO.

4. Die Revision wird zugelassen.

Die Beteiligten streiten über die Höhe der Energiesteuerentlastung nach § 54 des Energiesteuergesetzes (EnergieStG) im Jahr 2014.

1. Die Klägerin ist ein kommunales Energieversorgungsunternehmen. Einer ihrer Tätigkeitsbereiche ist die Erzeugung, Fortleitung und der Verkauf von Wärme. Insoweit handelt es sich bei ihr unstreitig um ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes im Sinne des § 54 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG i.V.m. § 2 Nr. 3 des Stromsteuergesetzes (StromStG) und Abschnitt E (Energie- und Wasserversorgung) der Klassifikation der Wirtschaftszweige, Ausgabe 2003 (WZ 2003). Die Klägerin erzeugt die Wärme in eigenen Anlagen. Daneben bezieht sie auch Wärme von anderen Anlagenbetreibern (sog. „Bezugswärme“).

Die eigene Wärme gewinnt sie zum einen in mehreren Blockheizkraftwerken (BHKW), mit denen sie im Prozess der Kraft-Wärme-Kopplung Strom und Wärme („KWK-Wärme“) erzeugt. Zum anderen betreibt sie mehrere Heizungsanlagen (Heizkessel). Das dort erzeugte Heißwasser („Kesselwärme“) verbraucht sie zum Teil selbst, um den Wärmebedarf in ihren eigenen Immobilien abzudecken („Eigenbedarf“). Im Übrigen speist sie es in Wärmenetze ein, die ebenfalls von ihr betrieben werden. Dabei handelt es sich um Rohrleitungsnetze, die jeweils als Kreislauf konzipiert und technisch nicht miteinander verbunden sind. Der Wärmetransport erfolgt über den Wasserkreislauf des jeweiligen Rohrleitungsnetzes. Die Klägerin speist hierzu thermische Energie in den jeweiligen Wasserkreislauf ein, und die verschiedenen Kunden entnehmen an der jeweiligen Übergabestelle des Rohrleitungsnetzes die thermische Energie durch Wärmetauscher.

Im Streitjahr 2014 betrieb die Klägerin die Netze „Innenstadt“, „Ganzäcker“ sowie das Netz „Hirschheim“. An jedem Rohrleitungsnetz waren jeweils mehrere Heizkessel und BHKW angeschlossen. In die Wärmenetze „Innenstadt“ und „Ganzäcker“ speisten neben der Klägerin auch andere KWK-Anlagenbetreiber Wärme ein („Kesselwärme“, „KWK-Wärme“, „Bezugswärme“). In das Netz „Hirschheim“ speiste (nur) die Klägerin „Kesselwärme“ und „KWK-Wärme“ ein. Im Einzelnen stellen sich die in die jeweiligen Fernwärmenetze eingespeisten Wärmemengen und die dort jeweils eingetretenen Wärmeverluste im Streitjahr 2014 – unstreitig – wie folgt dar:

Netz Innenstadt

Netz Hirschheim

Netz Ganzäcker

Zur Wärmeerzeugung verwendete die Klägerin Heizöl sowie Erdgas. Das Heizöl wurde jeweils durch ihre Lieferanten versteuert und in den Kesseln der Heizungsanlagen verheizt. Erdgas bezog sie zunächst unversteuert von ihren Lieferanten. Sie verwendete es entweder in den erwähnten Erzeugungsanlagen oder lieferte es an Letztverbraucher und meldete hierfür selbst jährlich die Energiesteuer an.

In den Heizkesseln der Heizungsanlagen wurden beide Energieerzeugnisse verheizt. In den BHKW verwendete die Klägerin hingegen ausschließlich Erdgas. Während des Transports der Wärme vom Einspeisepunkt des jeweiligen Rohrleitungsnetzes bis zum Entnahmepunkt kam es aus physikalischen Gründen zu unvermeidbaren Wärmeverlusten. Im Netz „Innenstadt“ betrugen diese unstreitig 20.722,138 MWh, im Netz „Ganzäcker“ 4.328,925 MWh und im Netz „Hirschheim“ 151,458 MWh (…).

Am 11. Dezember 2015 stellte die Klägerin für das Kalenderjahr 2014 einen Antrag auf Energiesteuerentlastung gemäß § 54 EnergieStG (…). Sie beantragte – abzüglich des Selbstbehalts nach § 54 Abs. 3 EnergieStG – eine Steuerentlastung in Höhe von XXX € für insgesamt 7.799,411 MWh Erdgas und 347 l Heizöl. Hierbei handelt es sich ausschließlich um Energieerzeugnisse, die die Klägerin in ihren Heizkesseln verheizt hatte (…) und für die sie – unstreitig – noch keine Entlastung von der Energiesteuer nach anderen Vorschriften (insbesondere §§ 53a, 53b EnergieStG) erhalten hat. Die Klägerin ermittelte die entlastungsfähigen Mengen, indem sie in tatsächlicher Hinsicht die in den Heizkesseln der Anlagen BHKW A, Heizzentrale B und Heizzentrale C verheizten Erdgasmengen von 68,802 MWh, 65,805 MWh und 2.598,136 MWh in vollem Umfang dem Ausgleich von Wärmeverlusten im Netz „Innenstadt“ zuordnete. In der gleichen Weise verfuhr sie bei den in den Heizkesseln der Anlagen BHKW D und E eingesetzten Mengen von 4.408,466 MWh und 272,990 MWh (eingespeist in das Netz „Ganzäcker“). Von den im Kessel des BHKW G verheizten 217,603 MWh Erdgas sollen 180,545 MWh auf Wärmeverluste im Netz „Hirschheim“ entfallen sein (…). In rechtlicher Hinsicht ging die Klägerin davon aus, dass es sich bei dem Ausgleich von Wärmeverlusten im Netz um eine Nutzung der Wärme zu ihren eigenen betrieblichen Zwecken handelte. Neben dem Ausgleich dieser Netzverluste ermittelte die Klägerin einen Eigenverbrauch in Höhe von – unstreitig – 204,666 MWh (…). Eine Entlastung für die Nutzung von Wärme durch andere Unternehmen des Produzierenden Gewerbes machte sie nicht geltend, auch wurden keine entsprechenden Selbsterklärungen solcher Kunden der Klägerin vorgelegt.

2. Mit Bescheid vom 22. Januar 2016 (GZ: XXXXX1) gewährte das beklagte Hauptzollamt (HZA) eine Steuerentlastung nach § 54 EnergieStG für das Kalenderjahr 2014 nach Abzug des Selbstbehalts (§ 54 Abs. 3 EnergieStG) in Höhe von XXX € (…). Abweichend vom Entlastungsantrag ging das HZA dabei davon aus, dass die Klägerin lediglich die in ihren Aufstellungen als Eigenverbrauch ausgewiesene Menge von 204,666 MWh Erdgas zur Erzeugung von Wärme eingesetzt habe, die sie als Unternehmen des Produzierenden Gewerbes im Sinne des § 54 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG selbst genutzt habe.

Gegen den Bescheid legte die Klägerin am 1. Februar 2016 Einspruch ein. Nachdem das Einspruchsverfahren zunächst im Hinblick auf ein beim Bundesfinanzhof (BFH) anhängig gewesenes Verfahren (VII R 6/16) geruht hatte, nahm das HZA am 16. Februar 2017 das ruhende Einspruchsverfahren wieder auf und half durch Änderungsbescheid vom 26. Juli 2017 (GZ: XXXXX2) dem Einspruch teilweise ab, indem es den Steuerentlastungsbetrag nunmehr in Höhe von XXX € festsetzte (…). Das HZA berücksichtigte hierbei neben dem von der Klägerin ausgewiesenen Eigenverbrauch (204,666 MWh Erdgas) nunmehr – getrennt für jedes Fernwärmenetz – auch Wärmeverluste im Verhältnis der von den Anlagen der Klägerin abgegebenen zur insgesamt ins jeweilige Netz eingespeisten Wärmeenergie und entlastete so insgesamt 1.862,722 MWh Erdgas und 78,67 l Heizöl von der Energiesteuer (…). Im Übrigen wies es den Einspruch mit Entscheidung vom 6. April 2018 als unbegründet zurück (…).

3. Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, die beim erkennenden Senat zunächst unter dem Aktenzeichen 11 K 1272/18 geführt wurde und mit der die Klägerin weiterhin eine Energiesteuerentlastung gemäß § 54 EnergieStG in der mit Antrag vom 11. Dezember 2015 geltend gemachten Höhe (XXX € für insgesamt 7.799,411 MWh Erdgas und 347 l Heizöl) beansprucht.

Die Klägerin vertrat im ersten Rechtsgang die Ansicht, ihr stehe auch für diejenige Erdgasmenge ein Entlastungsanspruch zu, die von ihr zusätzlich zum Ausgleich von Wärmeverlusten in den von ihr betriebenen örtlichen Fernwärmenetzen verheizt worden sei, und verwies insoweit auf das Urteil des BFH vom 8. November 2016 (VII R 6/16, BFH/NV 2017, 304). Sie habe frei entscheiden dürfen, ob sie die Kesselwärme zum Ausgleich der Wärmenetzverluste des jeweiligen Netzes nutze. Denn aufgrund der besonderen Umstände, die mit der Einspeisung in ein gemeinsames Rohrleitungsnetz verbunden seien, habe sie – wie geschehen – die erzeugte Wärme dem zum Ausgleich der Wärmeverluste erforderlichen Bedarf bilanziell zuordnen dürfen. Dies entspreche dem in § 54 EnergieStG niedergelegten Willen des Gesetzgebers, wonach die beim leitungsgebundenen Energietransport zwangsläufig auftretenden Netzverluste den Netzbetreiber nicht belasten sollten. Dies folge bereits aus der Begründung zum Entwurf eines Gesetzes zum Einstieg in die ökologische Steuerreform (BT-Drucks. 14/40, S. 11). Die dort zum Strombereich getroffene Regelung sei uneingeschränkt auf den Energietransport in Fernwärmenetzen übertragbar.

Das HZA tritt der Klage entgegen. Es machte im ersten Rechtsgang geltend, dass im Gegensatz zu dem hier streitigen Sachverhalt die Einspeisung in dem vom BFH entschiedenen Fall (VII R 6/16, BFH/NV 2017, 304) ausschließlich durch Kesselanlagen der dortigen Klägerin erfolgt sei, wodurch der gesamte Verlust diesen Kesselanlagen habe zugeordnet werden können und eine proportionale Aufteilung nicht erforderlich gewesen sei. Im vorliegenden Fall speisten allerdings nicht ausschließlich die Kesselanlagen der Klägerin Wärme in die Fernwärmenetze ein, sodass die Wärmemengen dieser auch nicht vollumfänglich zugerechnet werden könnten. Die Verluste seien bereits rein physikalisch auch auf die Anlagen anderer Erzeuger von Wärme zurückzuführen. Würde man entgegen dieser physikalischen Logik die gesamte Verlustmenge abstrakt den Kesselanlagen des Netzbetreibers zuordnen, würde diesem eine Steuerentlastung gemäß § 54 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG gewährt, obwohl es sich bei der Verlustwärme zum Teil um Wärme handele, für deren Erzeugung er selbst keine Energieerzeugnisse eingesetzt habe. Die zum Ausgleich der Wärmeverluste eingesetzten Energieerzeugnisse seien daher im Verhältnis der von den Anlagen der Klägerin abgegebenen zur insgesamt in das jeweilige Netz eingespeisten Wärmeenergie von der Energiesteuer zu entlasten.

Der Senat hat die Klage mit Urteil vom 19. Mai 2020 abgewiesen und die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) und zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) zugelassen.

Er hat dabei die Auffassung vertreten, dass der Klägerin als Unternehmen des Produzierenden Gewerbes eine Steuerentlastung nach § 54 EnergieStG für ihren Eigenverbrauch sowie für das Verheizen von Erdgas und leichtem Heizöl zum Ausgleich von Wärmeverlusten in den von ihr betriebenen örtlichen Fernwärmenetzen nur in der vom HZA gewährten Höhe zustehe. Im Fall der Wärmeeinspeisung aus verschiedenen Anlagen in ein gemeinsames Rohrleitungsnetz sei es aufgrund der im Netz stattfindenden Vermengung physikalisch unmöglich, die Herkunft der transportierten Wärme zu ermitteln. Entsprechend unmöglich sei es in solchen Fällen auch, die im Netz auftretenden Übertragungsverluste auf (nur) eine bestimmte Wärmequelle zurückzuführen. Mangels konkreter gegenteiliger Anhaltspunkte sei daher davon auszugehen, dass die von den verschiedenen Anlagen eingespeisten Wärmemengen grundsätzlich in gleicher Weise diesen Übertragungsverlusten unterliegen. Einen Nachweis dafür, dass die Netzverluste abweichend hiervon überproportional von den Heizkesseln der Klägerin ausgeglichen worden wären, habe diese nicht erbracht.

Die in den Netzen „Innenstadt“, „Ganzäcker“ und „Hirschheim“ entstandenen Verluste seien deshalb – getrennt für jedes Fernwärmenetz – den jeweils angeschlossenen Anlagen im Verhältnis der von diesen eingespeisten Wärmeenergie zuzuordnen. Eine Steuerentlastung nach § 54 EnergieStG sei der Klägerin nur insoweit zu gewähren, als sie Erdgas oder leichtes Heizöl gerade für den Ausgleich der auf die Heizkessel der Anlagen BHKW A, Heizzentrale B, Heizzentrale C, BHKW F, BHKW G, BHKW D sowie BHKW E entfallenden Verlustmengen eingesetzt habe. Nur eine solche Vorgehensweise trage dem Umstand hinreichend Rechnung, dass die in den Heizkesselanlagen der Klägerin verheizten Energieerzeugnisse physikalisch betrachtet nicht ausschließlich dem Ausgleich von Übertragungsverlusten gedient haben könnten, diese Verluste vielmehr auch von BHKW-Anlagen der Klägerin oder – vor allem im Netz „Innenstadt“ – auch von anderen Anlagenbetreibern getragen worden seien. Würde man dagegen der Rechtsauffassung der Klägerin folgend die in ihren Kesselanlagen verheizten Energieerzeugnisse bilanziell in vollem Umfang dem Ausgleich von Netzverlusten zuordnen, bestünde die Gefahr, dass zum Ausgleich dieser Übertragungsverluste verheizte Energieerzeugnisse – soweit sie den auf die Klägerin entfallenden Anteil überstiegen – mehrfach von der Energiesteuer entlastet würden. Denn für die von anderen Anlagenbetreibern zum Ausgleich von Netzverlusten eingesetzten Energieerzeugnisse wären diese nach § 54 EnergieStG oder anderen Entlastungsvorschriften (ebenfalls) entlastungsberechtigt.

Es sei daher nicht möglich, über die anteilig ermittelten entlastungsfähigen Mengen hinaus im Wege einer bilanziellen Zuordnung weitere Wärmenetzverluste der in den Anlagen der Klägerin erzeugten Kesselwärme zuzuordnen. Etwas anderes ergebe sich weder aus dem Urteil des BFH vom 8. November 2016 (VII R 6/16, BFH/NV 2017) noch aus den Erlassen des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 19. Oktober 2011 (III B 6 - V 8105/11/10001:004) und – zur Stromsteuer – vom 18. Oktober 2004 (III A 1 - V 4250 - 9/04, VSF-N 78 2004 Nr. 484). Denn im Streitfall sei die Energiesteuer bereits entstanden, bevor die Klägerin die von ihr erzeugte Wärme in ihr Versorgungsnetz eingespeist habe. Daher seien das Stromsteuerrecht und das Energiesteuerrecht nur eingeschränkt vergleichbar. Auch dem BFH-Urteil vom 24. September 2014 (VII R 39/13, BFHE 247, 176, ZfZ 2014, 310) lasse sich die Möglichkeit einer bilanziellen Zuordnung von Netzverlusten nicht entnehmen.

4. Der BFH hat das Urteil des Senats vom 19. Mai 2020 mit Urteil vom 28. Februar 2023 (VII R 27/20) aufgehoben und die Streitsache an das FG Baden-Württemberg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Zur Begründung führte er aus, dass eine betriebliche Verwendung i.S. von § 54 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG im Streitfall grundsätzlich auch insofern vorliege, als die Klägerin Energieerzeugnisse verheizt habe, um – rein rechnerisch betrachtet – von Dritten bezogene Wärmemengen auf einer bestimmten Temperatur zu halten und Wärmeverluste auszugleichen. Sofern die Klägerin an bestimmten Übergabepunkten Wärmemengen von ihren Lieferanten übernommen habe, sei sie als Betreiberin ihrer Fernwärmenetze allein für die weitere Verteilung der Wärme und dementsprechend auch für den Ausgleich der unvermeidbaren Wärmeverluste verantwortlich. Damit diene der Ausgleich von Wärmeverlusten in den Netzen „Innenstadt“ und „Ganzäcker“ auch insofern den eigenen betrieblichen Zwecken der Klägerin (II. 1. b) aa)). Eine Einschränkung bestehe allerdings insoweit, als die Klägerin maximal nur die von ihr selbst verheizten Mengen an Energieerzeugnissen zur Entlastung nach § 54 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG anmelden könne, weil es andernfalls an einem Verheizen von Energieerzeugnissen fehlen würde (II. 1. b) bb)). Eine Zuordnung von Energieerzeugnissen, die verheizt würden, um Wärmeverluste innerhalb eines Fernwärmenetzes auszugleichen, könne jedoch nicht in der Weise erfolgen, dass der Ausgleich der Wärmeverluste vollständig den Heizkesseln zugerechnet werde. Vielmehr habe die Klägerin eine Aufteilung nach den jeweils von ihr betriebenen Anlagen vorzunehmen und die Verluste anteilig nach den durch die KWK-Anlagen und die Heizkessel jeweils erzeugten Wärmemengen im Verhältnis zu der von der Klägerin insgesamt erzeugten Wärmemenge aufzuteilen. Bei einer bilanziellen Zurechnung von Verlusten ohne Bezug zu den vom Antragsteller jeweils betriebenen Anlagen könnte eine nach der Gesetzessystematik ungewollte Doppelbegünstigung letztlich nicht ausgeschlossen werden. Habe ein Unternehmen im Streitjahr bereits eine Steuerentlastung nach § 53 EnergieStG (Steuerentlastung für die Stromerzeugung in Anlagen mit einer elektrischen Nennleistung von mehr als zwei Megawatt), § 53a EnergieStG (Vollständige Steuerentlastung für die gekoppelte Erzeugung von Kraft und Wärme) oder § 53b EnergieStG (Teilweise Steuerentlastung für die gekoppelte Erzeugung von Kraft und Wärme) in Anspruch genommen gehabt, hätte insofern keine weitere Steuerentlastung gewährt werden können (§§ 53 Abs. 3 Satz 2, 53a Abs. 3 Satz 2, § 53b Abs. 2 Satz 2 EnergieStG). Damit verblieben als Anwendungsbereich für den § 54 EnergieStG nur Anlagen, die die Voraussetzungen nach §§ 53, 53a und 53b EnergieStG nicht erfüllten. Es sei somit sicherzustellen, dass nicht im Wege einer bilanziellen Zurechnung Verluste begünstigt würden, die eigentlich Anlagen zuzuordnen seien, die bereits nach anderen Vorschriften begünstigt worden seien.

Abschließend wies der BFH darauf hin, das FG werde im zweiten Rechtsgang die Mengen an Energieerzeugnissen zu ermitteln haben, die nach den oben dargelegten Grund-sätzen nach § 54 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG entlastungsfähig seien. Ausgehend von den insgesamt ausgeglichenen Wärmeverlusten sei dabei festzustellen, welche Energieerzeugnisse anteilig auf bereits nach anderen Vorschriften begünstigte KWK-Anlagen und welche auf andere Anlagen bzw. die Heizkessel entfielen.

5. Seit Zurückverweisung durch den BFH wird das Verfahren unter den Aktenzeichen 11 K 1386/23 beim FG Baden-Württemberg geführt. Die Beteiligten streiten im zweiten Rechtsgang im Wesentlichen über das zutreffende Verständnis des BFH-Urteils vom 28. Februar 2023 (VII R 27/20).

Die Klägerin lässt hierzu vortragen, aufgrund der rechtlichen Begründung des BFH sei eine zweistufige Prüfung geboten. Zunächst sei der Sachverhalt dahingehend zu prüfen, ob die Gefahr einer Doppelerfassung bzw. Doppelbegünstigung bestehe. Wenn diese Möglichkeit aufgrund des ermittelten Sachverhalts ausgeschlossen werden könne, bestehe kein Anlass für Kürzungen. Ansonsten würden im Falle einer anteiligen Kürzung Mengen, die eigentlich begünstigungsfähig seien, nicht berücksichtigt. Nur wenn eine Doppelerfassung nicht ausgeschlossen werden könne, bestehe Raum für eine Aufteilung der Mengen. Zu beachten sei insoweit, dass eine Aufteilung eine Form der Schätzung im Sinne des § 162 der Abgabenordnung (AO) darstelle. Eine Schätzung könne aber nur dann – hilfsweise – zur Anwendung gelangen, wenn der Sachverhalt nicht anderweitig aufgeklärt werden könne. Der BFH habe in seinem Urteil (am Ende der Begründung unter 3.) ausgeführt, dass im zweiten Rechtsgang festzustellen sei, „welche Energieerzeugnisse anteilig auf bereits nach anderen Vorschriften begünstigten KWK-Anlagen“ entfielen. Vorliegend könne jedoch – wie vom HZA in seinem Schriftsatz vom 29. September 2023 ausdrücklich bestätigt – festgestellt werden, dass im klägerischen Entlastungsantrag nach § 54 EnergieStG keine Energieerzeugnisse enthalten seien, die auf begünstigte KWK-Anlagen entfielen. Es sei davon auszugehen, dass der BFH den Rechtsstreit deshalb an das Finanzgericht zurückverwiesen habe, da er diese Frage („Kann hier der Sachverhalt zweifelsfrei aufgeklärt werden, so dass keine Gefahr einer Doppelbegünstigung besteht?“) als reine Rechtsinstanz nicht habe klären können. Diese Sachverhaltsaufklärung sei vorrangig. Soweit aber – wie vorliegend – Einvernehmen bestehe, dass eine Doppelbegünstigung ausgeschlossen sei, bestehe kein Anlass für eine Aufteilung bzw. Schätzung. Vielmehr sei den Entlastungsanträgen der Klägerin aufgrund der nachvollziehbaren Dokumentation der Mengen in vollem Umfang nachzukommen.

Mittlerweile gestehe das HZA zu, dass die Energieerzeugnisse, für die die Klägerin die streitige Energiesteuerentlastung nach § 54 EnergieStG beantrage, ausschließlich zur Erzeugung von sog. Kesselwärme verheizt und nicht nach anderen Vorschriften (insbesondere §§ 53a, 53b EnergieStG) entlastet worden seien. Hätte der Beklagte den Sachverhalt bereits im ersten Rechtszug derart unstreitig gestellt, hätte es offenkundig vieler Ausführungen des BFH nicht bedurft. Das BFH-Urteil müsse also vor dem Hintergrund der vielen streitigen Aussagen des Beklagten gelesen werden.

Soweit der BFH in seinem Urteil Ausführungen zur Aufteilung der Mengen mache, handele es sich daher nicht um ein allgemeines Rechtsprinzip, das für jeden – streitigen oder unstreitigen – Sachverhalt gelte, sondern um eine Zweifelsfallregelung bei einem – wie vorliegend im ersten Rechtszug noch – streitigen und unklaren Sachverhalt. Denn wäre es aus Sicht des BFH ein allgemeines Prinzip des Energiesteuerrechts, dass – beispielsweise wegen des Grundsatzes der Verwendungsorientiertheit oder des (physikalischen) Realaktprinzips – immer eine Aufteilung erfolgen müsse, hätte der BFH das geschrieben. Er habe dies aber eindeutig in den Kontext der (vermeintlichen) Doppelbegünstigung bei strittigen Sachverhalten gestellt.

Dagegen führe die Interpretation des BFH-Urteils im Schriftsatz des HZA vom 29. September 2023 nicht zu einer schlüssigen Berechnungsmethodik. Die Entlastungshöhe wäre letztlich abhängig von der Dritteinspeisemenge, und eine vollständige Entlastung für die eigenen Kesselanlagen würde umso eher erreicht, je höher die Dritteinspeisemenge sei. Gleichzeitig wäre zwingend eine rechnerische Zuordnung bestimmter Drittmengen zu den Verlusten teilweise – wie im Fall des Innenstadtnetzes – notwendig, da anderenfalls rechnerisch die Verluste nicht gedeckt wären. Damit müsste zwangsläufig die BFH-Vorgabe, dass die Drittmengen nicht zu berücksichtigen seien, übergangen werden.

Darüber hinaus ändere das beklagte HZA seine Argumentation in regelmäßigen Abständen, insbesondere in Bezug auf die Berücksichtigung der Drittmengen. Soweit das HZA im Schriftsatz vom 4. Juli 2024 beispielhaft in Bezug auf die Firma 1 darauf abstelle, dass diese die von ihr erzeugte Abwärme selbst verbrauche und (nur) die überschüssige Abwärme in das Fernwärmenetz der Klägerin einspeise, sei es zwar richtig, dass die Dritten nur die Wärme an die Klägerin verkauften und einspeisten, die sie nicht selbst bräuchten. Es gebe aber überhaupt keinen Bezug zwischen dieser Aussage und den Netzverlusten. Denn die Wärme, die von den Dritten selbst genutzt werde, gelange schon gar nicht ins Netz. Die Wärme, die eingespeist werde, dagegen befinde sich im Netz. Das HZA mache sich nicht die Mühe, zu differenzieren oder einen Bezug herzustellen. Dennoch folgere es – unverständlicherweise – aus dieser Aussage, dass „auf sie entfallende Verluste“ nicht entlastungsfähig seien. Warum es im klaren Gegensatz zum BFH-Urteil in seiner Stellungnahme vom 4. Juli 2024 nunmehr doch wieder die Drittmengen vollumfänglich in seine anteilige Berechnung einbeziehe, bleibe völlig im Unklaren.

Insofern sei sowohl die vom HZA im Schriftsatz vom 29. März 2023 als auch die im Schriftsatz vom 4. Juli 2024 vorgenommene Berechnung des Entlastungsbetrages unzutreffend.

Hinsichtlich des Vortrags der Klägerin im zweiten Rechtsgang im Einzelnen wird auf die Schriftsätze ihres Prozessbevollmächtigten vom 5. September 2023, 7. Juni und 12. September 2024 samt Anlagen verwiesen.

Die Klägerin beantragt,
das Hauptzollamt unter Aufhebung der Bescheide vom 22. Januar 2016 (GZ:  XXXXX1) und vom 26. Juli 2017 (GZ: XXXXX2) sowie der Einspruchsentscheidung vom 6. April 2018 zu verpflichten, ihr für das Kalenderjahr 2014 eine Steuerentlastung nach § 54 EnergieStG in Höhe von XXX € zu gewähren;
hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Das Hauptzollamt tritt der Klage nur noch insoweit entgegen, als die Klägerin eine (weitere) Entlastung von mehr als XXX Cent beantragt, und beantragt insoweit
die Klage abzuweisen;
hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Es macht geltend, dass die Klägerin nach der Entscheidung des BFH vom 28. Februar 2023 (VII R 27/20) bei der Zuordnung von Energieerzeugnissen, die verheizt werden, um Wärmeverluste innerhalb eines Fernwärmenetzes auszugleichen, eine Aufteilung nach den jeweils von ihr betriebenen Anlagen vorzunehmen und die Verluste anteilig nach den durch die KWK-Anlagen und die Heizkessel jeweils erzeugten Wärmemengen im Verhältnis zu der von ihr insgesamt erzeugten Wärmemenge aufzuteilen habe. Eine Zuordnung von Energieerzeugnissen, die verheizt werden, um Wärmeverluste innerhalb eines Fernwärmenetzes auszugleichen, könne daher entgegen der Auffassung der Klägerin nicht in der Weise erfolgen, dass der Ausgleich der Wärmeverluste vollständig den Heizkesseln zugerechnet werde.

Im Schriftsatz vom 29. September 2023 und den beigefügten Berechnungen ermittelte das HZA für das Netz „Innenstadt“ den Anteil der Kesselwärme an der insgesamt von der Klägerin erzeugten Wärmemenge mit 56,93 % und den Anteil an KWK-Wärme mit 43,07 %. Der Wärmeverlust im Netz „Innenstadt“ habe sich auf 20.722,138 MWh belaufen. Der anteilige Wärmeverlust (56,93 %) bei der erzeugten Kesselwärme betrage demnach 11.797,113 MWh. Tatsächlich habe die anteilige von der Klägerin in Kesseln erzeugte Wärmemenge aber nur 1.726,741 MWh betragen. Dabei seien von ihr Erdgasmengen von 68,802 MWh (BHKW A), 65,805 MWh (Heizzentrale B) und 2.598,136 MWh (Heizzentrale C), insgesamt 2.732,743 MWh, eingesetzt worden. Diese seien in vollem Umfang dem Ausgleich von Wärmeverlusten im Netz „Innenstadt“ zuzuordnen.

Im Netz „Hirschheim“ habe der Anteil an Kesselwärme an der von der Klägerin insgesamt erzeugten Wärmemenge von 2.722,658 MWh 51,29 % und der Anteil an KWK-Wärme 48,71 % betragen. Der Wärmeverlust im Netz „Hirschheim“ habe 151,458 MWh betragen. Der anteilige Wärmeverlust (51,29 %) bei der erzeugten Kesselwärme entspreche 77,683 MWh. Davon entfielen 69,317 MWh (89,23 % von 77,683 MWh) auf das BHKW F und 8,366 MWh (10,77 % von 77,683 MWh) auf das BHKW G. Von der Klägerin seien dabei Erdgasmengen von 1.446,923 MWh (BHKW F) und 217,603 MWh (BHKW G) eingesetzt worden. Diese seien anteilig dem Ausgleich von Wärmeverlusten im Netz „Hirschheim“ zuzuordnen. Dies ergebe eine entlastungsfähige Erdgasmenge beim BHKW F von 80,498 MWh (69,317 MWh / 86,11 x 100) und beim BHKW G von 12,107 MWh (8,366 MWh / 69,10 x 100), insgesamt 92,605 MWh Erdgas.

Im Netz „Ganzäcker“ habe der Anteil an Kesselwärme an der von der Klägerin insgesamt erzeugten Wärmemenge von 5.866,002 MWh 64,97 % und der Anteil an KWK-Wärme 35,03 % betragen. Der Wärmeverlust im Netz „Ganzäcker“ habe sich auf 4.328,925 MWh belaufen. Der anteilige Wärmeverlust (64,97 %) bei der erzeugten Kesselwärme habe 2.812,503 MWh betragen. Davon entfielen 2.648,534 MWh (94,17 % von 2.812,503 MWh = 2.648,534 MWh, davon 2.647,739 MWh Erdgas und 0,795 MWh HEL) auf das BHKW D und 163,969 MWh (5,83 % von 2.812,503 MWh = 163,969 MWh, davon 162,739 MWh Erdgas und 1,230 MWh HEL) auf das BHKW G. Von der Klägerin seien dabei Erdgasmengen von 4.408,466 MWh (BHKW D) und 272,990 MWh (BHKW E) sowie 140 I (BHKW D) und 207 I (BHKW E) leichtes Heizöl eingesetzt worden. Diese seien anteilig dem Ausgleich von Wärmeverlusten im Netz „Ganzäcker“ zuzuordnen. Dies ergebe eine entlastungsfähige Erdgasmenge und leichte Heizölmenge beim BHKW D von 3.253,150 MWh (2.647,739 MWh / 81,39 x 100) Erdgas und 97,71 I leichtem Heizöl (1 MWh = 122,91 I, somit 0,795 MWh = 97,71 I) sowie beim BHKW E von 201,634 MWh (162,739 MWh / 80,71 x 100) Erdgas und 152,37 I leichtem Heizöl (1 MWh = 123,881, somit 1,230 MWh = 152,37 I), insgesamt 3.454,784 MWh (3.253,150 MWh + 201,634 MWh = 3.454,784 MWh) Erdgas und 250,08 I (97,71 I + 152,37 I = 250,08 I) leichtes Heizöl.

Die Klägerin habe für das Kalenderjahr 2014 daher einen Anspruch auf eine Entlastung von der Energiesteuer nach § 54 EnergieStG – abzüglich des Selbstbehalts nach § 54 Abs. 3 EnergieStG – in Höhe von XXX € (XXX € + XXX € - XXX € = XXX €) für insgesamt 6.484,798 MWh (204,666 MWh + 68,802 MWh + 65,805 MWh + 2.598,136 MWh + 80,498 MWh + 12,107 MWh + 3.253,150 MWh + 201,634 MWh) Erdgas zu einem Entlastungssatz von XXX €/MWh (6.484,798 MWh x XXX €/MWh = XXX €) und 250,08 l (97,71 I + 152,37 I) leichtes Heizöl zu einem Entlastungssatz von XXX €/1.000 I (250,08 Ix XXX €/1.000 I = XXX €).

Den Ausführungen im Schriftsatz des Prozessbevollmächtigten der Klägerin vom 5. September 2023 werde insoweit zugestimmt, als zu keinem Zeitpunkt Energieerzeugnisse, die von Dritten verwendet worden seien, für die Wärmemengenermittlung relevant seien. Diese basiere ausschließlich auf den von der Klägerin verheizten Erdgas- und Heizölmengen. Ebenso habe anhand der vorliegenden Entlastungsanträge nach §§ 53a, 53b, 54 und 55 EnergieStG nachvollzogen werden können, dass keine Mengen doppelt angesetzt bzw. doppelt begünstigt worden seien (…).

Beim Netz „Innenstadt“ liege dahingehend eine Besonderheit vor, als die Wärmemengenverluste 20.722,138 MWh betragen hätten, wohingegen durch die eigenen Heizkessel nur 1.726,741 MWh und durch das BHKW 1.306,600 MWh, insgesamt also 3.033,341 MWh Wärme erzeugt worden sei. Die Deckung der Wärmeverluste habe mithin nicht allein durch die selbst erzeugten Wärmemengen vorgenommen werden können. Folglich müsse der Wärmemengenverlust in Höhe von 17.688,797 MWh (20.722,138 MWh - 3.033,341 MWh = 17.688,797 MWh) durch von Dritten bezogene Wärmemengen gedeckt worden sein. Diese von Dritten bezogenen Wärmemengen, welche zur Deckung des Wärmemengenverlusts eingesetzt worden seien, könnten nicht nach § 54 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG geltend gemacht werden. Hierfür fehle es nämlich an dem Tatbestandsmerkmal „Verheizen von Energieerzeugnissen“. Demnach könnten nur die eigenen und nicht bereits nach anderen Vorschriften begünstigten Mengen bei der Berechnung für die Steuerentlastung nach § 54 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG herangezogen werden.

Abweichend hiervon trägt das HZA mit Schriftsatz vom 4. Juli 2024 schließlich vor, die Überprüfung seiner Berechnung vom 29. September 2023 habe ergeben, dass diese nicht vollumfänglich dem Ansatz des BFH-Urteils vom 28. Februar 2023 entspreche. Hintergrund sei, dass in der bisherigen Berechnung auch die Fremdbezugsmengen betreffenden Wärmeverluste berücksichtigt worden seien. Beispielsweise gehe aus dem im Nachgang zum Erörterungstermin im zweiten Rechtsgang vorgelegten Vertrag zwischen der Firma 1 und der Klägerin (…) hervor, dass die Firma 1 die von ihr erzeugte Abwärme selbst verbrauche und die überschüssige Abwärme in das Fernwärmenetz der Klägerin einspeise (§ 1 des Vertrags).

Folglich habe die Klägerin für diese Wärmeerzeugung keine Energieerzeugnisse verheizt und die Wärme auch nicht genutzt, so dass die Voraussetzungen für eine Steuerentlastung nach § 54 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG für diese Energieerzeugnisse und die auf sie entfallenden Verluste nicht gegeben seien.

Die Berechnung der entlastungsfähigen Mengen vom 29. September 2023 sei daher zu korrigieren bzw. als gegenstandlos betrachten. Vielmehr seien nach korrigierter Berechnung insgesamt 1.863,228 MWh Erdgas und 78,915 l Heizöl von der Energiesteuer zu entlasten, was unter Berücksichtigung der im Rechtsbehelfsverfahren bereits erfolgten Teilabhilfe zu einer weiteren Entlastung von der Energiesteuer in Höhe von (lediglich) XXX € führe (…).

Scheide für die eingesetzten Energieerzeugnisse sowohl eine Steuerentlastung nach §§ 53, 53a, 53b EnergieStG als auch eine Steuerentlastung nach § 54 EnergieStG aus, liege dies in der Intention des Energiesteuergesetzes. Nicht für jedes eingesetzte Energieerzeugnis sei eine (vollständige oder teilweise) Steuerentlastung zu gewähren.

Im Schriftsatz des Prozessbevollmächtigten vom 6. Juni 2024 werde irreführend unter der Ziffer 2. „Streit über mögliche Doppelentlastung im ersten Rechtszug“ ausgeführt, dass der Sachverhalt im ersten Rechtsgang streitig gewesen sei. Aus Sicht des Beklagten sei der Sachverhalt im ersten Rechtsgang hingegen keineswegs streitig gewesen. Vielmehr sei bei einer fiktiven/bilanziellen Zuordnung der Verluste – wie auch der BFH in seinem Urteil vom 28. Februar 2023 unter Rn. 28 darstelle – davon auszugehen, dass diese Verluste aufgrund der physikalischen Gegebenheiten nicht einzelnen oder mehreren Anlagen zuzuordnen seien; daher bestehe immer die Gefahr der Doppelbegünstigung.

Umgekehrt könne durch eine quotale Mengenaufteilung – wie vom HZA durchgeführt – die Gefahr der Doppelbegünstigung ausgeschlossen werden, da die Verluste anteilig auf die einzelnen Anlagen verteilt würden. Die Gefahr der Doppelbegünstigung liege nach Ansicht des Beklagten vor, wenn bei einer freien Zuordnung der Verlustmengen dem Betreiber des Rohrleitungsnetzes eine Steuerentlastung gewährt werde, obwohl er für diese Verlustwärme keine Energieerzeugnisse eingesetzt habe, sondern ein anderes Unternehmen. Um eine Doppelbegünstigung zu vermeiden, gelte gemäß §§ 53a Abs. 3 Satz 2, 53b Abs. 2 Satz 2 EnergieStG, dass eine weitere Steuerentlastung für diese Energieerzeugnisse nicht gewährt werden könne. Die im KWK-Prozess eingesetzten Energieerzeugnisse seien grundsätzlich entlastungsfähig nach §§ 53a oder 53b EnergieStG. Eine weitere Steuerentlastung nach § 54 EnergieStG scheide für diese Energieerzeugnisse damit aus.

Im Streitfall seien die zur Steuerentlastung nach § 54 EnergieStG angemeldeten Mengen nicht in den Steuerentlastungen nach §§ 53, 53a, 53b EnergieStG enthalten (siehe auch Stellungnahme vom 29. September 2023). Insoweit gelte es anzumerken, dass sich der Sachverhalt nicht geändert habe; das HZA habe vielmehr bereits im Einspruchsverfahren die Prüfung der Doppelbegünstigung in Bezug auf die eingereichten Entlastungsanträge nach §§ 53a, 53b und 54 EnergieStG vorgenommen. Hätte es hierbei eine Doppelbegünstigung festgestellt, wäre es zu keiner Teilabhilfe im Rahmen des Einspruchsverfahrens gekommen.

Dennoch sei die Auffassung der Klägerin, ihre mit dem Entlastungsantrag nach § 54 EnergieStG vom 11. Dezember 2015 vorgelegte Berechnung sei weiterhin unverändert gültig und entspreche den BFH-Kriterien, unzutreffend. In der zum Entlastungsantrag nach § 54 EnergieStG vom 11. Dezember 2015 vorgelegten Berechnung der Klägerin würden die in den Netzen „Innenstadt“ und „Ganzäcker“ in den Heizkesseln eingesetzten Energieerzeugnisse vollständig dem Ausgleich der Wärmeverluste zugeordnet und damit vollumfänglich der Entlastung nach § 54 EnergieStG zugerechnet. Dies widerspreche dem BFH-Urteil vom 28. Februar 2023 (dort Rn. 27), wonach der Ausgleich der Wärmeverluste nicht vollständig den Heizkesseln zugeordnet werden könne. Die im Netz „Hirschheim“ eingesetzten Erdgasmengen der Kessel würden im Entlastungsantrag zwar nicht vollständig dem Ausgleich der Wärmeverluste zugeordnet – und damit nicht vollumfänglich der Entlastung nach § 54 EnergieStG zugerechnet –, jedoch erfolge auch hier keine anteilige Aufteilung der Verluste gemäß dem BFH-Urteil vom 28. Februar 2023.

Hinsichtlich des Vortrags des HZA im zweiten Rechtsgang im Einzelnen wird auf die Schriftsätze vom 29. März und 23. November 2023 sowie vom 4. Juli und 30. September 2024 samt Anlagen verwiesen.

Ebenfalls unstreitig ist zwischen den Beteiligten, dass die vom HZA in den Anlagen 1 bis 4 zum Schriftsatz vom 29. September 2023 angestellten Berechnungen sowohl hinsichtlich ihrer Ausgangsgrößen (MWh) als auch der weiteren mathematischen Vorgehensweise korrekt sind. Allerdings wird der rechtliche Ausgangspunkt des HZA, dass die Verluste auf die einzelnen Anlagen der Klägerin aufzuteilen seien, von der Klägerin nicht geteilt.

Am 13. Mai 2025 wurde die Sache mündlich verhandelt. Wegen der Einzelheiten wird auf das Protokoll über die mündliche Verhandlung verwiesen.

Die Klage ist zulässig, sie ist überwiegend auch begründet. Die Bescheide vom 22. Januar 2016 (GZ: XXXXX1), vom 26. Juli 2017 (GZ: XXXXX2) und die Einspruchsentscheidung vom 6. April 2018 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, soweit das beklagte HZA mit diesen für das Kalenderjahr 2014 eine geringere Steuerentlastung nach § 54 EnergieStG als XXX € (zuletzt XXX €) gewährt hat (§ 101 Satz 1 FGO). Soweit die Klägerin eine darüberhinausgehende Steuerentlastung geltend macht, ist die Klage dagegen unbegründet.

I.

Nach § 54 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG wird eine Steuerentlastung auf Antrag u.a. für nachweislich nach § 2 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1, 3 bis 5 des Gesetzes versteuerte Energieerzeugnisse gewährt, die von einem Unternehmen des Produzierenden Gewerbes i.S. des § 2 Nr. 3 StromStG zu betrieblichen Zwecken verheizt worden sind. Eine Steuerentlastung für Energieerzeugnisse, die – wie hier – zur Erzeugung von Wärme verwendet worden sind, wird jedoch nur gewährt, soweit die erzeugte Wärme nachweislich durch ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes oder ein Unternehmen der Land- und Forstwirtschaft genutzt worden ist (§ 54 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG).

1. Die Klägerin ist im Bereich des Bezugs, der Erzeugung, der Fortleitung und des Verkaufs von Strom, Gas, Wasser und Wärme, dem Erwerb und dem Betrieb der entsprechenden Anlagen sowie der Bereitstellung von Energiedienstleistungen für Dritte wirtschaftlich tätig. Die Tätigkeiten sind dem Abschnitt E der Klassifikation der Wirtschaftszweige, Ausgabe 2003 (WZ 2003) zuzuordnen, sodass es sich bei der Klägerin, was zwischen den Beteiligten auch nicht streitig ist, um ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes i.S. des § 2 Nr. 3 StromStG handelt (…). Sie gehört damit zu dem in § 54 Abs. 1 EnergieStG festgelegten Begünstigtenkreis.

2. Soweit die Klägerin für das Jahr 2014 für insgesamt 347 l Gasöle (also leichtes Heizöl gemäß § 1 Satz 1 Nr. 6 der Energiesteuer-Durchführungsverordnung - EnergieStV) und 7.799,411 MWh Erdgas eine Steuerentlastung beantragt hat, handelt es sich darüber hinaus – ebenfalls unstreitig – um nachweislich nach § 2 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 4 EnergieStG versteuerte Energieerzeugnisse.

3. Allerdings steht der Klägerin eine Steuerentlastung nach § 54 EnergieStG lediglich für insgesamt 6.484,798 MWh Erdgas und 250,08 l leichtes Heizöl zu. Nur in diesem Umfang hat sie die genannten Energieerzeugnisse nämlich zur Erzeugung von Wärme eingesetzt, die nachweislich durch ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes oder ein Unternehmen der Land- und Forstwirtschaft genutzt wurde (§ 54 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG).

a) Ein Anspruch auf Steuerentlastung besteht zum einen für die von der Klägerin selbst genutzte Wärme. Für diesen Eigenverbrauch hat sie – unstreitig – 204,666 MWh versteuertes Erdgas eingesetzt.

b) Darüber hinaus steht der Klägerin auch insoweit ein Entlastungsanspruch zu, als von ihr zum Ausgleich von Wärmeverlusten in den von ihr betriebenen örtlichen Fernwärmenetzen Erdgas und leichtes Heizöl verheizt wurde. Dies war allerdings nur im Umfang von 6.280,132 MWh Erdgas und 250,08 l leichtem Heizöl der Fall.

aa) Unter Berücksichtigung der Ausführungen des BFH in seinem Urteil vom 28. Februar 2023 (VII R 27/20, BFHE 279, 350) sind die zum Ausgleich von Wärmeverlusten verheizten, entlastungsfähigen Mengen nach folgenden Grundsätzen zu ermitteln:

(1) Die Klägerin kann maximal nur die von ihr selbst verheizten Mengen an Energieerzeugnissen zur Entlastung nach § 54 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG anmelden, weil es andernfalls an einem Verheizen von Energieerzeugnissen fehlte (BFH, Urteil vom 28. Februar 2023 – VII R 27/20, BFHE 279, 350, unter II. 1 b) bb)). Diese Voraussetzung ist erfüllt, denn die Klägerin hat unstreitig nur solche Energieerzeugnisse zur Entlastung angemeldet, die sie im Streitjahr 2014 in ihren eigenen Heizkesseln verheizt hat.

(2) Auch soweit die Klägerin Energieerzeugnisse verheizt, um aus physikalischen Gründen unvermeidbare Wärmeverluste in ihren Wärmenetzen auszugleichen, dient dies ihren betrieblichen Zwecken i.S. von § 54 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG, weil sie als Netzbetreiberin und Lieferantin der Wärme dafür zu sorgen hat, dass ihren Abnehmern Wärme in der vertraglich vereinbarten Menge zur Verfügung steht. Eine betriebliche Verwendung i.S. von § 54 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG liegt im Streitfall grundsätzlich auch insofern vor, als die Klägerin Energieerzeugnisse verheizt hat, um – rein rechnerisch betrachtet – von Dritten bezogene Wärmemengen auf einer bestimmten Temperatur zu halten und Wärmeverluste auszugleichen, denn die Klägerin ist als Betreiberin ihrer Fernwärmenetze allein für die weitere Verteilung der Wärme und dementsprechend auch für den Ausgleich der unvermeidbaren Wärmeverluste verantwortlich (BFH, Urteil vom 28. Februar 2023 – VII R 27/20, BFHE 279, 350, unter II. 1 b) aa)). Aus der alleinigen Verantwortlichkeit der Klägerin für den Ausgleich der unvermeidbaren Wärmeverluste folgt nach Auffassung des Senats, dass der Ausgleich der Wärmeverluste – anders als im Rahmen der erstinstanzlichen Entscheidung (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 19. Mai 2020 – 11 K 1272/18, ZfZ 2020, 376, unter 3. b) aa)) vertreten – nicht teilweise den Anlagen anderer Erzeuger von Wärme zuzuordnen ist. Hierfür sprechen auch die weiteren Ausführungen des BFH, wonach „die Klägerin eine Aufteilung nach den jeweils von ihr betriebenen Anlagen vorzunehmen“ hat (BFH, Urteil vom 28. Februar 2023 – VII R 27/20, BFHE 279, 350, unter II. 1 b) cc)). Insofern kann der vom HZA in seinem Schriftsatz vom 4. Juli 2024 und der mündlichen Verhandlung zuletzt vertretenen Auffassung, nach der die Wärmeverluste im Verhältnis der insgesamt – also unter Einbeziehung der von anderen Anlagenbetreibern bezogenen Wärme – ins Fernwärmenetz eingespeisten Wärmemengen aufzuteilen seien, nicht gefolgt werden. Dieser Ansatz entspricht – wie ausgeführt – dem erstinstanzlichen Urteil des Senats, das der BFH aufgehoben hat.

(3) Eine Zuordnung von Energieerzeugnissen, die verheizt werden, um Wärmeverluste innerhalb eines Fernwärmenetzes auszugleichen, kann jedoch nicht in der Weise erfolgen, dass der Ausgleich der Wärmeverluste vollständig den Heizkesseln der Klägerin zugerechnet wird. Vielmehr hat sie eine Aufteilung nach den jeweils von ihr betriebenen Anlagen vorzunehmen und die Verluste anteilig nach den durch die KWK-Anlagen und die Heizkessel jeweils erzeugten Wärmemengen im Verhältnis zu der von der Klägerin insgesamt erzeugten Wärmemenge aufzuteilen. Es ist sicherzustellen, dass nicht im Wege einer bilanziellen Zurechnung Verluste begünstigt werden, die eigentlich Anlagen zuzuordnen sind, die bereits nach anderen Vorschriften begünstigt wurden (BFH, Urteil vom 28. Februar 2023 – VII R 27/20, BFHE 279, 350, unter II. 1 b) c)).

Die Klägerin versteht die dieser Auffassung zugrundeliegenden Ausführungen des BFH dahin, dass eine Aufteilung im Verhältnis der durch ihre KWK-Anlagen einerseits und ihre Heizkessel andererseits erzeugten Wärmemengen nur dann vorzunehmen sei, wenn andernfalls die Gefahr einer Doppelbegünstigung bestünde. Dies sei vorliegend aber gerade nicht der Fall, weil – was mittlerweile auch vom HZA nicht mehr bestritten werde – im Entlastungsantrag nach § 54 EnergieStG keine Energieerzeugnisse enthalten seien, die auf begünstigte KWK-Anlagen entfielen. Für das richtige Verständnis des BFH-Urteils müsse berücksichtigt werden, dass die „Gefahr der Doppelentlastung“ im ersten Rechtsgang noch eines der zentralen Argumente des Beklagten gewesen sei. Insofern habe es der BFH mit einem ungeklärten bzw. bestrittenen Sachverhalt zu tun gehabt.

Der erkennende Senat hat indes keinen Grund zu der Annahme, dass aus Sicht des BFH im ersten Rechtsgang ungeklärt oder streitig gewesen sein könnte, dass die mit dem streitgegenständlichen Entlastungsantrag nach § 54 EnergieStG angemeldeten Energieerzeugnisse in den Heizkesseln der Klägerin verheizt und mithin nicht bereits nach anderen Vorschriften (§§ 53a, 53 b EnergieStG) entlastet wurden. Bereits aus der Anlage zum Entlastungsantrag vom 11. Dezember 2015 selbst („Einsatz Kessel“, „erzeugte Kesselwärme“), die als Teil der Verwaltungsakte dem BFH vorgelegen hatte (…), und aus dem erstinstanzlichen Urteil ergibt sich eindeutig, dass Gegenstand des Entlastungsantrags ausschließlich in den Heizkesseln der Klägerin verheizte und nicht im KWK-Prozess eingesetzte Energieerzeugnisse sind bzw. waren. Hätte diesbezüglich – wie von der Klägerin geltend gemacht – tatsächlich ein unklarer Sachverhalt vorgelegen, hätte es nahegelegen, dass der BFH dem erkennenden Senat aufgibt, im zweiten Rechtsgang festzustellen, ob in Bezug auf die streitgegenständlichen Energieerzeugnisse eine Doppelbegünstigung eingetreten ist bzw. eintreten würde. Einen derartigen Hinweis enthält das Urteil des BFH aber gerade nicht. In II. 3. gibt der BFH dem FG lediglich auf, festzustellen, welche Energieerzeugnisse anteilig auf bereits nach anderen Vorschriften begünstigte KWK-Anlagen und welche auf andere Anlagen bzw. Heizkessel entfallen.

Damit betont der BFH, dass eine Zuordnung von Energieerzeugnissen, die verheizt werden, um Wärmeverluste innerhalb eines Fernwärmenetzes auszugleichen, nicht – wie von der Klägerin begehrt – in der Weise erfolgen könne, dass der Ausgleich der Wärmeverluste vollständig den Heizkesseln der Klägerin zugerechnet werde. Der BFH weist in seiner Entscheidung mehrfach (vgl. II. 1 b) cc) und II. 3.) darauf hin, dass stattdessen eine Aufteilung nach den von der Klägerin betriebenen Anlagen – nämlich den nach anderen Vorschriften begünstigten KWK-Anlagen einerseits und den Heizkesseln andererseits – vorzunehmen sei.

Der Senat versteht diese Ausführungen anders als die Klägerin dahin, dass unabhängig davon, ob die streitgegenständlichen Energieerzeugnisse bereits nach anderer Vorschrift entlastet wurden oder nicht, eine Aufteilung immer dann zu erfolgen hat, wenn – wie im Streitfall – die Fernwärmenetze nicht ausschließlich von Heizkesseln, sondern auch von (anderweitig begünstigten) KWK-Anlagen des Netzbetreibers gespeist werden (in diesem Sinne auch Jansen in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, EnergieStG, § 54 Rn. 24a). Soweit die Klägerin hiergegen einwendet, dass bei einer anteiligen Kürzung der Mengen Energieerzeugnisse teilweise nicht entlastet würden, liegt dies – worauf das HZA zu Recht hinweist – in der Intention des Energiesteuergesetzes. Diese besteht nicht darin, über § 54 EnergieStG eine vollständige Entlastung von der Energiesteuer zu gewähren. Immerhin wird – physikalisch betrachtet – ein Teil der in den Heizkesseln der Klägerin verheizten Energieerzeugnisse in Form von Wärme bei den Abnehmern der Klägerin angekommen und von diesen genutzt worden sein. Nur sofern es sich bei diesen aber (ebenfalls) um Unternehmen des Produzierenden Gewerbes gehandelt haben sollte, was die Klägerin allerdings nicht geltend gemacht hat (es wurden auch keine entsprechenden Selbsterklärungen der Kunden nach § 100a Abs. 1 Nr. 1 EnergieStV vorgelegt), bestünde insoweit überhaupt ein Anspruch auf die begehrte Steuerentlastung nach § 54 EnergieStG.

Darüber hinaus negiert die von der Klägerin vertretene Auffassung, dass die Wärmeverluste in ihren drei Fernwärmenetzen – physikalisch betrachtet – teilweise auch von Anlagen („KWK-Wärme“) ausgeglichen wurden, für die die Klägerin bereits eine Steuerentlastung nach §§ 53a und 53b EnergieStG a.F. erhalten hat. Könnte die Klägerin die in ihren Wärmenetzen entstandenen Wärmeverluste dennoch vollständig ihren Heizkesseln zuordnen, führte dies im Ergebnis zu einer (rein) bilanziellen Zuordnung dieser Wärmemengen, die der BFH aber ausdrücklich verworfen hat. Außerdem hätte es dann der Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils des Senats und Zurückverweisung zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO) nicht bedurft, sondern es wäre zu erwarten gewesen, dass der BFH in der Sache selbst entscheidet und der Klage stattgibt (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

Im Ergebnis ist daher – getrennt für jedes Fernwärmenetz der Klägerin – eine Aufteilung nach den jeweils betriebenen Anlagen vorzunehmen und sind die insgesamt ausgeglichenen Verluste anteilig nach den durch die KWK-Anlagen und die Heizkessel jeweils erzeugten Wärmemengen im Verhältnis zu der von der Klägerin insgesamt erzeugten Wärmemenge aufzuteilen. Nur die anteilig auf die Heizkessel der Klägerin entfallenden Wärmemengen bzw. die hierfür eingesetzten Energieerzeugnisse sind im Rahmen des streitgegenständlichen Entlastungsantrags nach § 54 EnergieStG steuerbegünstigt.

bb) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze hat das HZA die entlastungsfähigen Mengen in seinem Schriftsatz vom 29. September 2023 (…), auf den Bezug genommen wird, zutreffend ermittelt; dies wird – soweit die Ausgangsgrößen und die Berechnung des Entlastungsbetrages als solche in Frage stehen – auch von der Klägerin nicht bestritten (…).

(1) Danach belief sich der Wärmeverlust im Netz „Innenstadt“ auf insgesamt 20.722,138 MWh und war damit deutlich höher als die von der Klägerin mit ihren Anlagen insgesamt erzeugte und in dieses Netz eingespeiste Wärmemenge von 3.033,341 MWh (davon 1.726,741 MWh = 56,93 % Kesselwärme und 1.306,600 MWh = 43,07 % KWK-Wärme). Da der anteilige, auf die Heizkessel entfallende Wärmeverlust (56,93 %) bezogen auf die gesamten Wärmeverluste 11.797,113 MWh beträgt und die von der Klägerin in ihren Kesseln erzeugte Wärmemenge von 1.726,741 MWh übersteigt, sind die von der Klägerin verheizten Erdgasmengen von 68,802 MWh (BHKW A), 65,805 MWh (Heizzentrale B) und 2.598,136 MWh (Heizzentrale C) in vollem Umfang dem Ausgleich von Wärmeverlusten im Netz „Innenstadt“ zuzuordnen und damit nach § 54 EnergieStG steuerbegünstigt (…).

(2) In das Netz „Hirschheim“ speisten ausschließlich Anlagen der Klägerin Wärme ein; der Wärmeverlust belief sich dort auf insgesamt 151,458 MWh. In den Anlagen BHKW F und BHKW G erzeugte die Klägerin insgesamt eine Wärmemenge von 2.722,658 MWh (davon 1.396,358 MWh = 51,29 % Kesselwärme und 1.326,300 MWh = 48,71 % KWK-Wärme). Der anteilige Wärmeverlust (51,29 %) der erzeugten Kesselwärme an den insgesamt eingetretenen Verlusten betrug 77,683 MWh. Diese Verluste wurden im Umfang von 69,317 MWh (89,23 % von 77,683 MWh) vom Heizkessel des BHKW F und im Umfang von 8,366 MWh (10,77 % von 77,683 MWh) vom Heizkessel des BHKW G ausgeglichen. Die hierzu verheizten Erdgasmengen betrugen beim BHKW F 80,498 MWh und beim BHKW G 12,107 MWh, sodass nach § 54 EnergieStG insgesamt 92,605 MWh Erdgas steuerbegünstigt sind (…).

(3) In das Netz „Ganzäcker“ schließlich speisten sowohl die Klägerin mit ihren Anlagen („KWK-Wärme“, „Kesselwärme“) als auch Dritte Wärme ein; der Wärmeverlust belief sich dort auf insgesamt 4.328,925 MWh. In den Anlagen BHKW D und BHKW E erzeugte die Klägerin insgesamt eine Wärmemenge von 5.866,002 MWh (davon 3.811,002 MWh = 64,97 % Kesselwärme und 2.055,000 MWh = 35,03 % KWK-Wärme). Der anteilige Wärmeverlust (64,97 %) der erzeugten Kesselwärme an den insgesamt eingetretenen Verlusten betrug 2.812,503 MWh. Diese Verluste wurden im Umfang von 2.648,534 MWh (94,17 % von 2.812,503 MWh = 2.648,534 MWh, davon 2.647,739 MWh Erdgas und 0,795 MWh HEL) vom Heizkessel des BHKW D und im Umfang von 163,969 MWh (5,83 % von 2.812,503 MWh = 163,969 MWh, davon 162,739 MWh Erdgas und 1,230 MWh HEL) vom Heizkessel des BHKW G ausgeglichen. Dies ergibt eine nach § 54 EnergieStG entlastungsfähige Erdgasmenge und leichte Heizölmenge beim BHKW D von 3.253,150 MWh (2.647,739 MWh /81,39 x 100) Erdgas und 97,71 I leichtem Heizöl (1 MWh = 122,91 I, somit 0,795 MWh = 97,71 I) sowie beim BHKW E von 201,634 MWh (162,739 MWh / 80,71 x 100) Erdgas und 152,37 I leichtem Heizöl (1 MWh = 123,881, somit 1,230 MWh = 152,37 I), insgesamt also 3.454,784 MWh Erdgas und 250,08 I leichtes Heizöl (…).

(4) Die Klägerin hat damit für das Kalenderjahr 2014 einen Anspruch auf eine Entlastung von der Energiesteuer nach § 54 EnergieStG für insgesamt 6.484,798 MWh Erdgas zu einem Entlastungssatz von XXX €/MWh (6.484,798 MWh x XXX €/MWh = XXX €) und 250,08 l leichtes Heizöl zu einem Entlastungssatz von XXX €/1.000 I (250,08 Ix XXX €/1.000 I = XXX €). Unter Berücksichtigung des Selbstbehalts nach § 54 Abs. 3 EnergieStG ergibt sich mithin eine Steuerentlastung in Höhe von XXX € (XXX € + XXX € - XXX € = XXX €).

Soweit das beklagte HZA bislang eine geringere Steuerentlastung gewährt hatte (zuletzt XXX €), war der Klage daher stattzugeben; im Übrigen war sie abzuweisen.

II.

1. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 138 Abs. 2 FGO.

Nach § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO sind die Kosten gegeneinander aufzuheben oder verhältnismäßig zu teilen, wenn ein Beteiligter – wie hier – teils obsiegt, teils unterliegt. Das Maß des gegenseitigen Obsiegens und Unterliegens i.S. des § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO ergibt sich in einem Prozessrechtsverhältnis aus der Differenz zwischen dem maßgeblichen Sachantrag und dem endgültig Erreichten (Gräber/Ratschow, FGO, § 136 Rn. 1 m.w.N.). Die im Tenor ausgewiesenen Quoten entsprechen gemessen am Maßstab des ursprünglich insgesamt streitigen Entlastungsbetrags in Höhe von XXX € (XXX € - XXX €) ungefähr dem jeweiligen Unterliegen der Beteiligten.

2. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 709, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).

3. Der Senat hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) und zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) zugelassen. Der Vortrag der Beteiligten im zweiten Rechtsgang hat gezeigt, dass auch nach dem Urteil des BFH vom 28. Februar 2023 (VII R 27/20, BFHE 279, 350) Unsicherheiten bestehen, ob und ggf. in welchem Umfang Energieerzeugnisse, die der Betreiber eines Fernwärmenetzes zum Ausgleich von Wärmeverlusten verheizt, nach § 54 EnergieStG von der Energiesteuer zu entlasten sind. Die (erneute) Zulassung der Revision bietet dem BFH insbesondere Gelegenheit zur Klarstellung, ob eine Aufteilung der Verlustmengen auf die verschiedenen Anlagen eines Netzbetreibers (darunter auch Anlagen, die bereits nach anderer Vorschrift entlastet wurden) auch dann zu erfolgen hat, wenn feststeht, dass für die verheizten und konkret zur Entlastung nach § 54 EnergieStG angemeldeten Energieerzeugnisse noch keine Entlastung von der Energiesteuer nach anderer Vorschrift gewährt wurde.