Urteil vom Finanzgericht Düsseldorf - 6 K 5917/00 K,G,F

Tenor

Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidungen vom 31.08.2000 und Abänderung der Bescheide zur Körperschaftsteuer 1990 bis 1993, zum Gewerbesteuermessbetrag 1990 bis 1993 und über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 47 Abs. 1 KStG auf den 31.12.1991 bis 31.12.1993 werden

1. die Körperschaftsteuern 1990 bis 1993 unter Berücksichtigung weiterer abzugsfähiger Betriebsausgaben in Höhe von 995.719 DM (1990), 2.231.034 DM (1991), 2.240.436 DM (1992) und 1.615.073 DM (1993) - unter Korrektur der Gewerbesteuerrückstellungen - festgesetzt; die Einkommensbeträge und die Tarifbelastungen werden entsprechend festgestellt,

2. die Gewerbesteuermessbeträge unter Ansatz der geänderten Einkommensbeträge zu 1. und unter Berücksichtigung weiterer Dauerschuldzinsen in Höhe der nach 1. zusätzlich anerkannten Betriebsausgaben und

3. die Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals nach § 47 Abs. 1 KStG zum 31.12.1991 bis 31.12.1993 unter Berücksichtigung der geänderten Einkommensbeträge und Tarifbelastungen zu 1. sowie ohne Kürzung des EK 01 um die in 1. genannten Beträge festgestellt.

Die Berechnung der geänderten Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbeträge sowie der geänderten Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals wird dem Beklagten übertragen.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Die Revision wird zugelassen.

G r ü n d e:

Die Klägerin ist Teil des "V" Konzerns. An der Spitze dieses Konzerns steht die "V" Corporation ("C (US-Bundesstaat)"), die ihrerseits 100 % der Anteile an der "V-i", Inc. ("C") hält. Die Klägerin ist 100 %ige Tochtergesellschaft der "V-i", Inc. Mit Wirkung vom 02.11.1989 (Eintragung in das Handelsregister am 08.11.1989) gründete die Klägerin zusammen mit ihrer 100 %igen Tochter "E-P" (U.K.) Ltd. sowie ihrer 60 %igen Tochter "E-P" France S.A. (die übrigen Anteile wurden von der "V-i" Inc. gehalten) die Firma "V-i" (Europe) S.A. mit Sitz in Belgien. Nachdem die Klägerin zunächst mit 36 % am Grundkapital beteiligt war, hielten nach einer Kapitalerhöhung im Jahr 1990 alle drei Anteilseigner jeweils 1/3 der Anteile der "V-i" (Europe) S.A. Zeitgleich mit der Gründung der Firma "V-i" (Europe) S.A. wurde die Firma "V-i K" S.A. mit Sitz in Belgien gegründet. Anteilseigner dieser Gesellschaft waren zu mehr als 99 % die "V-i" (Europe) S.A. Die "V-i G", Ltd. ("C"), eine 100 %ige Tochter der "V" Corporation ("C"), hielt die übrigen Anteile.

In unmittelbarem zeitlichen Zusammenhang errichteten die "V-i G", Ltd. (mit einem Anteil von 80 % ) und die "V-i", Inc. (mit einem Anteil von 20 %) die "V-i" ("E") S.A. in Belgien. Diese sollte ein neues "N-"werk zur Herstellung von "N" errichten. Zur Finanzierung der Errichtung des "N-"werks gewährte die "X-Bank", "M-Stadt (U.K.)", der "V" Netherlands B.V. - einer 100 %igen Tochter der "V-i G", Ltd. ("C") - entsprechende Darlehen. Die "V" Netherlands B.V. ihrerseits gab das gewährte Darlehen zu gleichen Teilen an die "E-P" France S.A., die "E-P" (U.K.) Ltd. und die Klägerin. Die Zinsaufwendungen wurden von diesen drei Gesellschaften getragen und als Aufwand verbucht. Alle drei Gesellschaften nutzten die empfangenen Darlehen zur Erhöhung ihrer Kapitalanteile an der "V-i" (Europe) S.A., die ihrerseits die Mittel zur Erhöhung ihres Geschäftsanteils an der "V-i K" S.A. verwendete. Die Firma "V-i K" S.A. hat die Mittel sodann der "V-i" ("E") S.A. Belgien zur Errichtung des "N-"werks als Darlehen zur Verfügung gestellt.

Nachdem der Beklagte die Körperschaftsteuer für das Jahr 1990 zunächst mit Bescheid vom 30.12.1991 erklärungsgemäß festgesetzt hatte, erging im Anschluss an eine Außenprüfung für 1990 am 13.09.1993 ein Änderungsbescheid, mit dem die geltend gemachten Finanzierungskosten in Höhe von 995.719 DM für das von der "V" Netherlands B.V. erhaltene Darlehen nicht zum Betriebsausgabenabzug zugelassen wurden. Zur Begründung verwies der Beklagte auf § 3 c Einkommensteuergesetz - EStG -. Die "V-i" (Europe) S.A. sei eine Zwischengesellschaft im Sinne der §§ 7 bis 14 Außensteuergesetz - AStG -, weshalb bei der Klägerin grundsätzlich ein entsprechender Zurechnungsbetrag zu berücksichtigen sei. Da dieser jedoch nach § 10 AStG nicht anzusetzen sei, handele es sich insoweit um steuerfreie Einnahmen der Klägerin, weshalb die mit dem Darlehen in Zusammenhang stehenden Finanzierungskosten für den Erwerb der Beteiligung an der "V-i" (Europe) S.A. nicht abzugsfähig seien. Hiergegen erhob die Klägerin am 08.10.1993 Einspruch.

Am 27.07.1994 ergingen Bescheide zur Körperschaftsteuer 1991 (insoweit als Änderungsbescheid zum zuvor erklärungsgemäß veranlagenden Körperschaftsteuerbescheid vom 29.04.1993) und 1992, mit denen die von der Klägerin geltend gemachten Finanzierungsaufwendungen in Höhe von 2.231.034 DM (1991) und 2.240.436 DM (1992) nicht zum Betriebsausgabenabzug zugelassen wurden. Gleichzeitig ergingen Bescheide über die Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals auf den 31.12.1991 und 31.12.1992, in denen die nicht abzugsfähigen Finanzierungsaufwendungen als Minderung beim EK 50 berücksichtigt wurden. Gegen die Steuerbescheide für 1991 und 1992 legte die Klägerin am 05.08.1994 Einspruch ein.

Nachdem bei der Veranlagung zur Körperschaftsteuer 1993 und der Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals zum 31.12.1993 (sämtliche Bescheide vom 24.05.1995) die Finanzierungskosten in Höhe von 1.615.073 DM ebenfalls nicht zum Betriebsausgabenabzug zugelassen und vom EK 50 abgezogen worden waren, legte die Klägerin gegen diese Bescheide am 06.06.1995 Einspruch ein.

Mit Einspruchsentscheidungen vom 31.08.2000 änderte der Beklagte die Feststellungen des verwendbaren Eigenkapitals auf den 31.12.1991 bis 31.12.1993, mit denen die Minderung des EK 50 um die nichtabzugsfähige Finanzierungskosten rückgängig gemacht und der Abzug beim EK 01 vorgenommen wurde. Außerdem wurden die Körperschaftsteuerfestsetzungen 1991 bis 1993 - entsprechend der Änderungen des verwendbaren Eigenkapitals - geändert. Im Übrigen wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück.

Mit der dagegen erhobenen Klage macht die Klägerin geltend, auf die im Zusammenhang mit der Finanzierung angefallenen Zinsen sei § 3 c EStG (i.V.m. §§ 7 bis 14 AStG) nicht anzuwenden. Denn der Hinzurechnungsbetrag stelle keine Einnahme im Sinne des § 3 c EStG dar. Der tatsächliche Bezug einer Schachteldividende sei jedoch nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH vom 29.05.1996 I R 167/94, BFHE 180, 415) Voraussetzung für die Nichtabzugsfähigkeit der geltend gemachten Finanzierungskosten im jeweiligen Veranlagungszeitraum. Der Bezug einer Schachteldividende lasse sich in den streitigen Veranlagungszeiträumen nicht feststellen. Voraussetzung dafür sei, dass in den jeweiligen Streitjahren eine Einnahme im Sinne des § 8 Abs. 1 EStG vorgelegen hätte. Jedoch seien der Klägerin keine Güter in Geld oder Geldeswert aus ihrer Beteiligung an der "V-i" (Europe) S.A. zugeflossen. Es fehle insoweit schon an einem betrieblichen Vorteil, dessen Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten lasse, und der nach der Verkehrsauffassung einer besonderen Bewertung zugänglich sei (unter Hinweis auf Portner, Internationales Steuerrecht -IStR- 1996, 287). Da es sich folglich bei dem Hinzurechnungsbetrag nach dem AStG nicht um eine betriebliche Vermögensmehrung handele, scheide - mangels Zuflusses - die Qualifizierung als Einnahme im Sinne des § 3 c EStG aus. Für ein solches Auslegungsverständnis spreche auch die Tatsache, dass der Hinzurechnungsbetrag nach herrschender Meinung keinen Niederschlag in der Handelsbilanz finde, sondern eine Zurechnung außerhalb der Handelsbilanz erfolge (vgl. Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, § 10 AStG Anm. 56 und BFH vom 30.05.1990 I R 97/88, Bundessteuerblatt- BStBl - II 1990, 875 für den Anwendungsbereich des § 1 Abs. 1 AStG). Letztlich fingiere § 10 Abs. 2 AStG weder Einnahmen oder Forderungen noch die Verwendung des Berichtigungsbetrages auf eine Beteiligung.

Diese Auffassung werde auch zu § 8 b Abs. 7 (jetzt: Abs. 5) Körperschaftsteuergesetz - KStG - vertreten, die als Nachfolgevorschrift des § 3 c EStG ab dem Veranlagungszeitraum 1999 anwendbar sei (vgl. Dötsch in Dötsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 8 b KStG Tz. 279).

Soweit der Beklagte annehme, die Vorschrift des § 10 Abs. 5 AStG fingiere eine Einnahme im Sinne des § 3 c EStG, weil § 10 Abs. 5 AStG auf den Hinzurechnungsbetrag die Vorschriften des Doppelbesteuerungsabkommens hinsichtlich einer tatsächlichen Ausschüttung entsprechend anwende, könne dem nicht gefolgt werden. § 10 Abs. 5 AStG solle lediglich in Angleichung an die Steuerfolgen bei einer effektiven Gewinnausschüttung die Vorteile der Doppelbesteuerungsabkommen gewähren. Lediglich die Gewährung des einschlägigen Abkommensschutzes sei daher Zweck des § 10 Abs. 5 AStG gewesen.

Weiterhin weist die Klägerin darauf hin, dass weder eine Ermittlung von konkreten Hinzurechnungsbeträgen nach dem AStG für die Jahre 1990 bis 1993 durch den Beklagten noch eine gesonderte Feststellung der Hinzurechnungsbeträge erfolgt sei. Insbesondere könne auch nicht von einer unstreitigen Höhe der Hinzurechnungsbeträge ausgegangen werden.

Soweit der Beklagte hilfsweise das Zwischenschalten der belgischen Gesellschaften sowie das Aufstauen von Dividendeneinnahmen in einer ausländischen Gesellschaft als missbräuchlich im Sinne des § 42 Abgabenordnung -AO- ansehe, werde diese Auffassung durch die ständige Rechtsprechung des BFH nicht geteilt. Darüber hinaus sei insbesondere zu berücksichtigen, dass die "V" Europe entgegen der vom Beklagten vertretenen Auffassung nicht "völlig funktionslos" gewesen sei, sondern vielmehr eine wirtschaftlich begründete Funktion innerhalb des "V"-Konzerns ausgeübt habe. Insbesondere sei die Implementierung der belgischen Holding in 1989 unabdingbare Voraussetzung für die Gewährung einer erhöhten Subvention von Seiten der belgischen Regierung gewesen. Denn durch die Errichtung sei ein zusätzlicher fiktiver Steueranrechnungsbetrag in Höhe von 400.000 bis 600.000 US-Dollar innerhalb einer Zehnjahresperiode ermöglicht worden. Diese Mittel seien ebenfalls zur Finanzierung des neuen Produktionswerkes aufgewendet worden. Wegen der Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Klägerin vom 20.09.2001, 12.02.2002 und 06.05.2002 verwiesen.

Die Klägerin beantragt,

unter Aufhebung der Einspruchsentscheidungen vom 31.08.2000 und Abänderung der streitigen Körperschaftsteuerbescheide die nicht anerkannten Finanzierungsaufwendungen zum Betriebsausgabenabzug bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens zuzulassen und einen Abzug der Finanzierungsaufwendungen beim verwendbaren Eigenkapital (EK 01) nicht vorzunehmen, sowie die nicht anerkannten Finanzierungsaufwendungen zum Betriebsausgabenabzug bei der Ermittlung des Gewerbeertrags zuzulassen und die Dauerschuldzinsen entsprechend zu erhöhen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Er ist der Auffassung, § 3 c EStG schließe die Abzugsfähigkeit der streitigen Finanzierungsaufwendungen aus. Dies folge aus dem Wesen des Hinzurechnungsbetrages als Kapitalertrag. Da dieser aufgrund § 10 Abs. 5 AStG von der deutschen Besteuerung freigestellt werde, müsse - ebenso wie bei einer tatsächlichen Ausschüttung - die allgemeine Regelung des § 3 c EStG angewendet werden. Nicht entscheidend könne sein, dass dem Hinzurechnungsbetrag tatsächlich kein Zahlungsvorgang zugrunde liege, da es sich ungeachtet dessen dennoch um einen (Dividenden-)Ertrag handele.

Werde aber für die Anwendung des Doppelbesteuerungsabkommens eine Einnahme fingiert, müsse diese Fiktion widerspruchsfrei auch für die Anwendung des § 3 c EStG gelten. Dass die Einnahmefiktion nicht zur Erhöhung des inländischen Vermögens führe, liege im Wesen der Hinzurechnungsbesteuerung.

Hilfsweise macht der Beklagte geltend, die Abzugsfähigkeit der Finanzierungsaufwendungen sei nach § 42 AO ausgeschlossen. Denn die von der "V-i" ("E") S.A. (Belgien) in den Streitjahren aufgebrachten Zinsleistungen seien beim Gläubiger, der "V-i K" S.A., ertragswirksam mit der Aktivierung der Ansprüche erfasst. Die bilanzierten Gewinne seien in den Jahren 1991 bis 1994 mit 25,1 Mio. DM an die ansonsten funktionslose "V-i" (Europe) S.A., Belgien, ausgeschüttet und dort thesauriert worden. Ausschüttungen von dieser an die Klägerin selbst bzw. ihre Tochtergesellschaften seien nicht erfolgt. Zwar stelle sich die Gewinnthesaurierung allein noch nicht als Umgehungstatbestand dar, jedoch sei zu berücksichtigen, dass die ansonsten völlig funktionslose "V-i" (Europe) S.A. die als Dividenden bezogenen Finanzerträge aufstaue. Für eine solche Kapitalansammlung bei einem derartigen funktionslos gebliebenen Rechtsträger könne es keine vor dem Hintergrund des § 42 AO beachtlichen wirtschaftlichen Gründe geben. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze des Beklagten vom 11.07.2001, 14.11.2001 und 22.03.2002 Bezug genommen.

Die Klage ist begründet.

Der Beklagte hat zu Unrecht die von der Klägerin aufgewendeten Finanzierungsbeträge als nach § 3c EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz -KStG- nicht abzugsfähig qualifiziert. Auch stellt sich die von der Klägerin gewählte Gestaltung nicht als missbräuchlich im Sinne des § 42 AO dar.

Die Klage ist begründet, soweit die Klägerin geltend macht, der Beklagte habe zu Unrecht unter Hinweis auf die Steuerfreiheit des Hinzurechnungsbetrages nach §§ 7 Abs. 1, 10 AStG die Anwendbarkeit des § 3 c EStG auf die von der Klägerin geltend gemachten Finanzierungsaufwendungen dem Grund nach bejaht.

Die Entscheidung über diese Rechtsfrage ist nicht deshalb entbehrlich, weil die (Finanzierungs-)Aufwendungen bereits in die Ermittlung der - steuerbefreiten - Einkünfte eingeflossen sind bzw. sein müssten (so jedoch: Birk/Jahndorf in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3c EStG Rz. 37). Denn das im Streitfall einschlägige DBA Belgien stellt lediglich Einnahmen aus Gewinnausschüttungen von der deutschen Steuer frei (vgl. BFH vom 29.05.1996 I R 21/95, BStBl II 1997, 63 zum insoweit vergleichbaren Art. 9 DBA-Frankreich, sowie BFH vom 07.11.2001 I R 3/01, Sammlung von Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2002, 398 zum DBA-Indien). Mit den Einnahmen im Zusammenhang stehende (Finanzierungs-)Aufwendungen sind lediglich bei einer Anwendbarkeit des § 3c EStG vom (Betriebs-)Ausgabenabzug ausgeschlossen. Gleiches gilt gerade auch für den Hinzurechnungsbetrag nach § 7 AStG, da dessen Ermittlung ausdrücklich im Sinne einer Nichtberücksichtigung von möglichen Finanzierungsaufwendungen in § 10 Abs. 3 AStG geregelt ist.

Nach § 3 c EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG dürfen Ausgaben, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden. Bei den geltend gemachten Finanzierungsaufwendungen handelt es sich - unstreitig - um (Betriebs-)Ausgaben. Diese stehen entgegen der Auffassung der Klägerin auch mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang.

Der Hinzurechnungsbetrag nach §§ 7, 10 AStG stellt eine Einnahme im Sinne des § 3 c EStG dar. Als Einnahme im Sinne des § 3 c EStG gelten nicht nur alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 7 EStG zufließen (vgl. § 8 Abs. 1 EStG), sondern alle derzeitigen und künftigen Vermögensmehrungen, die unter eine Einkunftsart des § 2 Abs. 1 EStG fallen (vgl. Heinicke in Schmidt, EStG, § 3 c Rz. 11; v. Beckerath in Kirchhof, EStG, § 3c Rz. 19). Nicht von § 3 c EStG erfasst werden dagegen Einkünfte oder Einkunftsteile, soweit diese von der Besteuerung ausgenommen sind, weil sich bereits aus der jeweiligen Befreiungsvorschrift ergibt, dass Einnahmen und damit in Zusammenhang stehende Ausgaben außer Ansatz zu lassen sind (herrschende Meinung, vgl. nur Ludes in Bordewin/Brandt, EStG, § 3 c Rz. 12 m.w.N.). Ob § 3 c EStG jedoch neben einer Steuerfreistellung von Einkünften nach DBA-Regelungen anwendbar ist (bejahend: BFH vom 28.04.1983, IV R 122/79, BStBl. II 1983, 566, verneinend: FG München vom 19.03.1998, 7 V 288/98, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 1998, 993; offengelassen in BFH vom 06.10.1993, I R 32/93, BStBl. II 1994, 113), kann im Streitfall dahinstehen. Denn bei dem Hinzurechnungsbetrag gemäß §§ 7, 10 AStG handelt es sich um eine Einnahme im Sinne des § 3 c EStG.

Nach § 7 Abs. 1 AStG gilt: Sind unbeschränkt Steuerpflichtige an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des KStG, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Geltungsbereich des AStG hat und die nicht gemäß § 3 Abs. 1 KStG von der Körperschaftsteuerpflicht ausgenommen ist (ausländische Gesellschaft), zu mehr als der Hälfte beteiligt, so sind die Einkünfte, für die diese Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, bei jedem von ihnen mit dem Teil steuerpflichtig, der auf die ihm zuzurechnende Beteiligung am Nennkapital der Gesellschaft entfällt.

Zwar wären der Klägerin nach dem Wortlaut dieser Vorschrift mit dem Hinzurechnungsbetrag Einkünfte und nicht Einnahmen zuzurechnen; eine solche Auslegung ist jedoch weder vom Wortlaut der übrigen einschlägigen Regelungen noch von der Systematik oder dem Sinn und Zweck der Hinzurechnungsbesteuerung gedeckt.

Zweck der Hinzurechnungsbesteuerung ist es, die Abschirmwirkung der ausländischen Kapitalgesellschaft insoweit zu kompensieren, als die bei ihr anfallenden Zwischeneinkünfte - die nach allgemeinen Grundsätzen erst mit ihrer Ausschüttung im Inland steuerpflichtig würden - bereits zu dem Zeitpunkt im Inland der Steuer zu unterwerfen sind, in dem sie erzielt werden, da nach der mit §§ 7 bis 14 AStG getroffenen Wertung die Leistungsfähigkeit des Inländers bereits beim Anfall der Zwischeneinkünfte erhöht wird (Vogt in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 7 AStG Rz. 3). Der inländische Steuerpflichtige wird somit besteuert, als hätte die von ihm beherrschte - und weiterhin auch steuerlich als existent angesehene - ausländische Kapitalgesellschaft die von ihr erzielten Zwischeneinkünfte unmittelbar nach Ablauf des maßgebenden Wirtschaftsjahres der ausländischen Gesellschaft (§ 10 Abs. 2 Satz 1 AStG) vollständig ausgeschüttet (ebenso: BFH vom 05.06.2002 I R 115/00, Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst -DStRE- 2002, 1392 unter Hinweis auf BT-Drucks. 6/2883, 27 ff.). Folglich hat der Gesetzgeber den Hinzurechnungsbetrag den Einkünften im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zugeordnet. Dem steht nicht entgegen, dass § 10 Abs. 2 Satz 1 AStG bestimmt, der Hinzurechnungsbetrag gehöre zu den Einkünften (und nicht den Einnahmen) aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Denn § 20 Abs. 1 EStG selbst spricht davon, dass die unter § 20 Abs. 1 EStG genannten Erträge zu den "Einkünften aus Kapitalvermögen gehören", obwohl es sich tatsächlich um Einnahmen handelt, die lediglich der Einkunftsart "Kapitalvermögen" zuzuordnen sind. Zwar spricht auch § 7 Abs. 1 AStG davon, dass dem inländischen Steuerpflichtigen Einkünfte zugerechnet werden. Allerdings war nur durch diese Formulierung deutlich zu machen, dass entsprechend § 10 AStG das "Nettoergebnis" der Zwischengesellschaft und nicht deren "Einnahmen" gemeint war. Eine Auslegung im Sinne der Klägerin kann daher aus dem bloßen Wortlaut - insbesondere vor dem Hintergrund der übrigen Bestimmungen in § 10 AStG - nicht hergeleitet werden. Bei diesem Verständnis der Hinzurechnung von Zwischeneinkünften ist es konsequent, wenn § 10 Abs. 2 Satz 1 AStG bestimmt, dass die Zwischeneinkünfte unmittelbar nach Ablauf des maßgebenden Wirtschaftsjahres der ausländischen Gesellschaft als dem inländischen Steuerpflichtigen zugeflossen gelten. Es wird damit anhand des gesamten Regelungskonzeptes deutlich, dass § 7 Abs. 1 und § 10 Abs. 1 AStG zwar für die Ermittlung der Höhe des Hinzurechnungsbetrages an den Begriff der Einkünfte anknüpfen, der Hinzurechnungsbetrag selbst jedoch als Einnahme (aus einer Gewinnausschüttung) gelten soll.

Diese Auslegung rechtfertigt sich ebenso vor der gesetzlichen Regelung, den Hinzurechnungsbetrag als zugeflossen anzusehen (§ 10 Abs. 2 Satz 1 AStG). Denn Einkünfte als Saldo zwischen Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben können dem Steuerpflichtigen nicht zufließen. Zufließen (und abfließen) können immer nur Betriebseinnahmen oder Betriebsausgaben (so auch: BFH vom 29.05.1996 I R 21/95, BStBl II 1997, 63 unter II.2.d). Wenn der Hinzurechnungsbetrag als Saldo jedoch dem Steuerpflichtigen - fiktiv - zufließen soll, wie § 10 Abs. 2 Satz 1 AStG anordnet, kann es sich für den Steuerpflichtigen lediglich um eine Einnahme handeln.

Dass der Gesetzgeber den Hinzurechnungsbetrag nach §§ 7, 10 AStG für das Besteuerungsverfahren als Ausschüttung und damit als Einnahme behandeln wollte, wird außerdem daran deutlich, dass nach § 10 Abs. 5 AStG auf den Hinzurechnungsbetrag die - mangels tatsächlicher Ausschüttung sonst nicht anwendbaren - Bestimmungen der Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung entsprechend anzuwenden sind, die anzuwenden wären, wenn der Hinzurechnungsbetrag an den Steuerpflichtigen ausgeschüttet worden wäre.

Folglich stellt der Hinzurechnungsbetrag nach §§ 7, 10 AStG eine Einnahme im Sinne des § 3c EStG dar. Nur so wird eine Gleichbehandlung mit dem inländischen Steuerpflichtigen erreicht, der - wie vom AStG fingiert - die Gewinne der ausländischen Basisgesellschaft tatsächlich vollständig ausschüttet (vgl. zu diesem Aspekt auch BFH vom 05.06.2002 I R 115/00, DStRE 2002, 1392). Soweit der BFH mit Urteil vom 30.03.1990 (I R 97/88, BStBl II 1990, 875) für die Vorschrift des § 1 Abs. 1 AStG entschieden hat, dass diese keine Einnahmen fingiere, sondern als reine Einkünftekorrekturvorschrift zu verstehen sei, ist diese Rechtsprechung in Folge des andersartigen Normenzusammenhangs auf den Hinzurechnungsbetrag nach §§ 7, 10 AStG nicht übertragbar.

Der Qualifikation des Hinzurechnungsbetrages als Einnahme im Sinne des § 3c EStG kann nach dem dargelegten Sinn und Zweck der Regelungen in §§ 7, 10 AStG und im Hinblick auf die Regelung in § 10 Abs. 2 Satz 1 AStG auch nicht entgegengehalten werden, dass dem Steuerpflichtigen weder etwas zufließe, noch eine Vermögensmehrung im Rahmen einer Einkunftsart stattfinde.

Allerdings besteht zwischen dem Hinzurechnungsbetrag als fiktiver Gewinnausschüttung und den Finanzierungskosten zum Erwerb der Beteiligung kein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang im Sinne des § 3 c EStG, wenn es sich um eine Zwischengesellschaft mit Sitz in einem anderen Vertragsstaat der Europäischen Gemeinschaft handelt.

Nach der Rechtsprechung des BFH liegt ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang vor, wenn den Zinsen für Schulden, die zum Erwerb einer Beteiligung an einer Körperschaft aufgenommen werden, kein Bezug steuerbefreiter Erträge aus dieser Beteiligung im nämlichen Veranlagungszeitraum gegenüberstehen (BFH v. 29.05.1996 I R 167/94, BStBl II 1997, 60). Zwar könnte angenommen werden, aufgrund der Zuflussfiktion des § 10 Abs. 2 Satz 1 AStG läge mit Ablauf des Wirtschaftsjahres der Zwischengesellschaft der Bezug einer steuerfreien Einnahme in Form des Hinzurechnungsbetrages vor. Eine derartige Auslegung kommt jedoch unter Berücksichtigung der europarechtlich garantierten Niederlassungsfreiheit (Art. 52 und 58 des Vertrages zur Gründung des Europäischen Gemeinschaft -EGV-, Art. 43 und Art. 48 nach der Zählung des Vertrages von Amsterdam zur Änderung des Vertrages über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte -EG-, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften -ABlEG- Nr. C 340, 1997, 1) bei einer Tochtergesellschaft mit Sitz im übrigen Gemeinschaftsgebiet nicht in Betracht (zur Pflicht der Mitgliedsstaaten, die Grundfreiheiten auch zu wahren, wenn die Materie - hier: die direkten Steuern - nicht in die Zuständigkeit der Gemeinschaft fallen, vgl. Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften -EuGH- v. 07.09.2004 - Rs. C-319/02 - Petri Manninen, BFH-Report 2004, 1073 m.w.N.). Denn anders als bei einer im Inland ansässigen Gesellschaft, die mit Ausnahme der Ansässigkeit im Ausland die Voraussetzungen des § 7 AStG erfüllt, könnte sich der Anteilseigner einer von ihm beherrschten entsprechenden ausländischen Gesellschaft der Abzugsbeschränkung des § 3c EStG durch Nichtausschütten der Gewinne nicht entziehen. Da folglich der deutsche Staat die Begünstigung in Form der Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen bei Nichtausschüttung uneingeschränkt nur gewährt, wenn eine Tochtergesellschaft im Inland ansässig ist, würde der Anteilseigner einer im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässigen Kapitalgesellschaft schlechter gestellt als der Anteilseigner einer im Inland ansässigen Gesellschaft. Eine derartige, vom Sitz der Tochtergesellschaft abhängige unterschiedliche Behandlung stellt eine Beschränkung der in Art. 52 und 58 EGV, Art. 43 und Art. 48 EG verbürgten Niederlassungsfreiheit dar, denn durch die fragliche Maßnahme wird die Ausübung der Niederlassungsfreiheit zu Gunsten anderer Mitgliedstaaten weniger attraktiv, weshalb die Muttergesellschaft auf eine Gründung der Tochtergesellschaft im anderen Mitgliedsaat verzichten könnte (vgl. EuGH v. 12.12.2002 - Rs. C-324/00 - Lankhorst-Hohorst, DStR 2003, 25, Rz. 32). Dementsprechend sieht es der EuGH generell als einen Verstoß gegen die gemeinschaftsrechtlich garantierte Niederlassungsfreiheit an, wenn die in einem Mitgliedsstaat errichtete Kapitalgesellschaft in einem anderen Mitgliedsstaat gegenüber dort ansässigen Kapitalgesellschaften benachteiligt wird (vgl. zu einer englischen Schein-Kapitalgesellschaft: EuGH-Urteil vom 30.09.2003 - Rs. C-167/01 - Inspire Art, GmbH-Rundschau 2003, 1260).

Die Beschränkung der Niederlassungsfreiheit durch ein Versagen des Betriebsausgabenabzugs ist auch nicht gerechtfertigt. Insbesondere kann nicht eine niedrige Steuerbelastung in Belgien als Rechtfertigungsgrund herangezogen werden. Denn diese könnte allenfalls die Festsetzung eines Hinzurechnungsbetrages nach §§ 7, 10 AStG rechtfertigen, nicht aber die unterschiedliche steuerliche Festlegung des Zeitpunkts des Bezugs einer Dividende im Sinne der Rechtsprechung des BFH zu § 3c EStG. Soweit die Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs der Verhinderung steuerlicher Mindereinnahmen dient, kann darin kein "zwingender Grund des Allgemeininteresses" gesehen werden, der eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit rechtfertigt (vgl. EuGH v. 16.07.1998 - Rs. C-264/96 - ICI, EuGHE 1998, I-4711 [4723]). Auch im Hinblick auf die Gewährleistung der Kohärenz des deutschen Steuerrechts ist die Beschränkung nicht gerechtfertigt. Voraussetzung dafür wäre, dass die Beschränkung der Ausübung der vom Vertrag garantierten Grundfreiheiten in unmittelbarem Zusammenhang mit einer anderen Steuervergünstigung steht (EuGH v. 27.06.1996 - Rs. C-107/94 - Asscher, EuGHE 1996, I-3089; v. 07.09.2004 - Rs. C-319/02 - Petri Manninen, BFH-Report 2004, 1073). Für die Fälle einer Einnahme aus einem Hinzurechnungsbetrag nach § 7 AStG ist ein unmittelbar mit dem Nachteil der Nichtabzugsfähigkeit der Zinsen trotz fehlender Ausschüttung zusammenhängender Steuervorteil nicht ersichtlich.

Vor dem Hintergrund der gemeinschaftsrechtlichen Regelung zur Niederlassungsfreiheit ist dem Gericht daher eine Auslegung des § 3c EStG versagt, wonach ein gem. §§ 7, 10 AStG festgestellter Hinzurechnungsbetrag in dem Kalenderjahr, für das er festgestellt wird, in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit Schuldzinsen steht, die für ein Darlehen gezahlt werden, mit dem die Anschaffung der Beteiligung bezahlt wurde, wenn die Tochtergesellschaft ihren Sitz im übrigen Gemeinschaftsgebiet hat.

Einer Vorlage an den Europäischen Gerichtshof gem. Art. 234 Abs. 1 Buchst. a, Abs. 2 EG bedarf es nicht, weil die Auslegung der im Streitfall bedeutsamen Bestimmungen des EG-Vertrages nicht mehr zweifelhaft ist. Zu einer Vorlage wäre im Übrigen nur der Bundesfinanzhof als letztinstanzliches nationales Gericht, nicht aber auch das erkennende Gericht, verpflichtet (Art. 234 Abs. 3 EG).

Das Verfahren war folglich auch nicht nach § 74 Finanzgerichtsordnung -FGO- auszusetzen, um die gesonderte Feststellung der - steuerfreien - Hinzurechnungsbeträge nach § 18 Abs. 1 Satz 3 AStG i.V.m. § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO zu ermöglichen.

Die vom Beklagten vorgenommene Einkommenserhöhung rechtfertigt sich auch nicht mit dem Hinweis auf eine missbräuchliche Gestaltung im Sinne des § 42 AO.

Entgegen der Ansicht des Beklagten ist die Vorschrift des § 42 AO im Streitfall nicht anwendbar. Denn liegt die Unangemessenheit allein in Tatumständen, die die Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 ff. AStG auslösen, liegt regelmäßig kein Missbrauch im Sinne von § 42 AO vor; insoweit kommt der speziellen Vorschrift als sondergesetzliche Konkretisierung des allgemeinen abgabenrechtlichen Missbrauchstatbestandes im Hinblick auf die allgemeine Regelung eine Abschirmwirkung zu, weshalb der allgemeinen abgabenrechtlichen Missbrauchsnorm des § 42 AO im Anwendungsbereich der Hinzurechnungsbesteuerung der §§ 7 ff. AStG keine eigenständige Bedeutung zukommt (vgl. BFH vom 15.12.1999 I R 27/99, BStBl II 2000, 527; v. 20.03.2002 I R 63/99, BStBl II 2003, 50, 53). Dieses gilt auch, soweit die gesetzlichen Auswirkungen in der Folge (hier die Nichtanwendbarkeit des Abzugsverbotes nach § 3c EStG) die entsprechende Gestaltung begünstigen.

Im Streitfall sind die Voraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung erfüllt, weshalb sich die von der Klägerin gewählte Gestaltung im Anwendungsbereich der §§ 7 ff. AStG bewegt. Zusätzliche Tatumstände, die eine Anwendbarkeit des § 42 AO ermöglichten, sind nicht erkennbar. Dieses gilt entgegen der Rechtsansicht des Beklagten auch, soweit die von der "V-i" ("E") S.A. gezahlten Zinsen nicht in der Firma "V-i K" S.A., sondern nach erneuter Ausschüttung in der Firma "V-i" (Europe) S.A. "aufgestaut" wurden. Denn die Firma "V-i K" S.A. fällt als nachgeschaltete Zwischengesellschaft in den Anwendungsbereich des § 14 AStG, weshalb nicht von zusätzlichen Tatumständen im Sinne der Rechtsprechung des BFH gesprochen werden kann. Außerdem kann es aus Sicht der deutschen Besteuerung nicht missbräuchlich sein, eine weitere Gesellschaft zwischenzuschalten, da für den deutschen Steueranspruch damit keine Änderung verbunden ist (eine Ausschüttung aus der Firma "V-i K" S.A. wäre ohne Zwischenschaltung wohl nicht erfolgt). Dieses gilt um so mehr, als für die Zwischenschaltung der Firma "V-i" (Europe) S.A. und die Ausschüttung aus der Firma "V-i K" S.A. nachvollziehbare wirtschaftliche Gründe, nämlich eine zusätzliche Steuererstattung in Belgien in Höhe von 400.000 bis 600.000 US-Dollar, maßgeblich waren.

Insofern rechtfertigt auch die Neuregelung des § 42 Abs. 2 AO durch das Steueränderungsgesetz 2001 (vom 20.12.2001, BGBl I 2001, 3740) -§ 42 AO n.F.- kein anderes Ergebnis. Zwar ist danach die allgemeine Missbrauchsvorschrift des § 42 Abs. 1 AO n.F. ausdrücklich anwendbar, wenn die Anwendbarkeit gesetzlich nicht ausdrücklich ausgeschlossen ist; allerdings findet diese Neuregelung auf den Streitfall keine Anwendung. Nach Artikel 39 des Steueränderungsgesetzes 2001 trat die Neuregelung in § 42 Abs. 2 AO n.F. am Tage nach der Gesetzesverkündung, also am 23.12.2001, in Kraft. Da § 42 Abs. 2 AO n.F. aber keine klarstellende (vgl. insoweit BFH vom 20.03.2002 I R 63/99, BStBl II 2003, 50, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2002, 1348 mit Anm. -sch) verfahrensrechtliche Regelung darstellt, sondern eine solche, die den Steueranspruch gestaltet, konnte der Änderung keine Rückwirkung auf die streitigen Veranlagungszeiträume 1990 bis 1993 zukommen (vgl. auch: FG Düsseldorf vom 04.03.2002 17 K 3669/98, EFG 2002, 693).

Im Übrigen führte auch eine Anwendung von § 42 Abs. 2 AO n.F. zu keinem anderen Ergebnis. Nach der Rechtsprechung des BFH ist die Beteiligung einer inländischen Kapitalgesellschaft an einer Kapitalgesellschaft im niedrig besteuernden Ausland grundsätzlich nicht rechtsmissbräuchlich i.S. des § 42 Abs. 1 AO n.F. (BFH v. 25.02.2004, I R 42/02, DStR 2004, 1282). Dieses gilt auch im Streitfall, denn der gesetzlich festgelegte Steueranspruch wird in Folge der Tatbestandsverwirklichung der §§ 7, 10 AStG ja gerade erfüllt und nicht umgangen (vgl. dazu insgesamt: BFH v. 25.02.2004, I R 42/02, DStR 2004, 1282; v. 20.03.2002 I R 63/99, BStBl II 2003, 50, DStR 2002, 1348 mit Anm. -sch).

Weiterhin ist bei der Entscheidung zu berücksichtigen, dass die Rechtsprechung des BFH letztlich "noch nie eine auf Dauer angelegte Zwischenschaltung inländischer Kapitalgesellschaften als Rechtsmissbrauch qualifiziert hat, wenn ein Steuerpflichtiger - aus welchen Gründen auch immer - zwischen sich und eine Einkunftsquelle eine inländische Kapitalgesellschaft schaltet und alle sich daraus ergebenden Konsequenzen zieht" (so ausdrücklich: BFH v. 25.02.2004, I R 42/02, DStR 2004, 1282 unter Hinweis auf BFH v. 23.10.1996 I R 55/95, BStBl II 1998, 90). Deshalb lässt sich nicht rechtfertigen, die entsprechende Zwischenschaltung ausländischer Kapitalgesellschaften innerhalb der EG als Missbrauch i.S. des § 42 Abs. 1 AO 1977 n. F. zu behandeln (vgl. auch EuGH-Urteil vom 30.09.2003 - Rs. C-167/01 - Inspire Art, GmbH-Rundschau 2003, 1260). Die Abschirmwirkung einer solchen Gesellschaft ist vielmehr grundsätzlich auch dann zu akzeptieren, wenn damit steuerliche Vorteile verbunden sind, da auch im Inland nicht danach gefragt wird, ob die Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft erfolgt, weil sie - verglichen mit anderen Handlungs- und Gesellschaftsformen - eine geringere Gesamtsteuerbelastung verspricht (vgl. insgesamt: BFH v. 25.02.2004, I R 42/02, DStR 2004, 1282).

Missbräuchlich kann die Zwischenschaltung einer ausländischen Gesellschaft allenfalls dann sein, wenn sie lediglich vorübergehend erfolgt und nur zu dem Zweck bestimmt ist, anderweitig drohenden steuerlichen Belastungen zu entgehen (BFH v. 25.02.2004, I R 42/02, DStR 2004, 1282). Davon kann im Streitfall bezogen auf die Firma "V-i K" S.A. und die Firma "V-i" (Europe) S.A. nicht ausgegangen werden. Auch wenn beide Gesellschaften in erster Linie eingeschaltet worden sein sollten, um das Körperschaftsteuergefälle zwischen Deutschland und Belgien auszunutzen, so ist doch nicht erkennbar, dass die Beteiligungen nicht auf eine gewisse - und von vornherein unabsehbare - Dauer zur Finanzierung der im Interesse des europäischen Marktes und damit auch der Klägerin errichteten "V-i" ("E") S.A. eingegangen wurden. Hierfür spricht bereits der Umstand, das die Beteiligungen über den gesamten Streitzeitraum aufrecht erhalten worden sind.

Folglich sind die angefochtenen Bescheide in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang zu ändern.

Die Berechnung der geänderten Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbeträge sowie der geänderten Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals wird gem. § 100 Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung - FGO - dem Beklagten übertragen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen der grundsätzlichen Bedeutung der entschiedenen Rechtsfragen zuzulassen.

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