Tenor

Der Feststellungsbescheid vom 6.10.2011 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 26.7.2013 wird dahingehend geändert, dass ein Einkommen in Höhe von 241.059 Euro festgestellt wird, das zu gleichen Teilen auf die Kläger zu verteilen ist.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger zu 16 % und der Beklagte zu 84 %.

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T a t b e s t a n d

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Die Kläger erzielten im Streitjahr 2008 Einkünfte als Begünstigte der A Foundation/Liechtenstein. Sie erklärten ausländische Kapitalerträge i.H.v. xx Euro. Diese Erträge wurden zu gleichen Teilen auf die drei Kläger verteilt.

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Streitig ist, ob die Dividendenerträge gem. § 8 b Abs. 1 des Körperschaftssteuergesetzes (KStG) außer Ansatz bleiben und in welcher Höhe Werbungskosten zu berücksichtigen sind.

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In einer Anlage zur Feststellungserklärung 2008 gaben die Kläger an, es handele sich bei der A Foundation um eine ausländische Familienstiftung i.S.v. § 15 Abs. 1 und 2 des Außensteuergesetzes (AStG), bei der ausschließlich Familienangehörige bezugsberechtigt seien. Bei den Klägern handelt es sich um zwei Neffen und eine Nichte des Stifters. Die Hinzurechnungsbeträge gem. § 15 Abs. 1 AStG seien entsprechend § 18 Abs. 4 AStG einheitlich und gesondert festzustellen. Das anzusetzende Stiftungseinkommen betrage xx Euro. Dabei sei von einer Dividende der A (früher: …) Ltd. i.H.v. xx Euro auszugehen, die gem. § 3 Nr. 40 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu 50 % steuerwirksam sei. Davon seien, unter Beachtung des § 3 Nr. 40 EStG, Aufwendungen i.H.v. xx Euro sowie ein Verlustrücktrag aus 2009 von xx Euro abzuziehen. Daneben seien in voller Höhe einzuberechnende eigene Zinserträge der A Foundation von xx Euro erzielt worden.

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Der Beklagte stellte mit Bescheid vom 6.10.2011 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung das Einkommen aus der Familienstiftung nach § 15 AStG erklärungsgemäß fest. In den Erläuterungen zum Bescheid wurde dazu aufgefordert, Nachweise/Unterlagen zu den erhaltenen Dividenden und Zinsen und eine Aufstellung nebst Nachweisen zu den Werbungskosten nachzureichen.

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Mit dem dagegen gerichteten Einspruch vertraten die Kläger unter Hinweis auf die unter den Aktenzeichen I R 86/09, I R 87/09 und I R 85/09 anhängigen Verfahren vor dem Bundesfinanzhof (BFH) die Auffassung, die Hinzurechnung von Einkünften nach § 15 AStG verstoße gegen die Kapitalverkehrsfreiheit und die allgemeine Freizügigkeit und sei deshalb europarechtswidrig. Mit dem Einspruch wurden außerdem Belege vorgelegt.

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Dem hielt der Beklagte entgegen, dass sich der BFH bereits dahingehend geäußert habe, dass keine europarechtlichen Bedenken bestünden (BFH-Urteil vom 22.12.2010 I R 86/09, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2011, 1140). Die Kläger beriefen sich darauf, dass der BFH die Verfahren lediglich an das Finanzgericht (FG) Hessen zurückverwiesen habe, ohne in der Sache zu entscheiden. Der Beklagte stellte jedoch richtig, dass die Zurückverweisung durch den BFH nur im Hinblick auf die Frage der Zurechnung der Einkünfte erfolgt sei. Daraufhin teilten die Prozessvertreter der Kläger mit Schreiben vom 15.2.2012 mit, an dem Punkt „Kapitalverkehrsfreiheit“ werde nicht mehr festgehalten.

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Jedoch stünde in Zweifel, ob auf die Einkünfte nicht die allgemeinen körperschaftssteuerlichen Vorschriften anzuwenden seien, mit einer im Ergebnis niedrigeren Besteuerung. Im weiteren Verlauf des Einspruchsverfahrens führten sie aus, dass das FG Hessen mit rechtskräftig gewordenem Urteil vom 14.11.2012 10 K 625/08, Deutsches Steuerrecht (DStR) 2013, 1011, bestätigt habe, dass bei Anwendung des § 15 AStG die allgemeinen körperschaftssteuerlichen Regeln, also auch insbesondere § 8 b KStG, gälten. Erst nach der Änderung des § 15 Abs. 1 AStG durch das Amtshilfe RLUmsG vom 26.6.2013 ab 1.1.2013 (insbesondere Ersetzung des Begriffes „Einkommen“ durch den Begriff „Einkünfte“), bei der es sich um eine systematische Änderung gehandelt habe, sei eine andere Handhabung zulässig geworden. Diese Auffassung werde auch von Stimmen in der Fachliteratur gestützt. Aus der Anwendung des § 8 b KStG folge, dass das Stiftungseinkommen für 2008 Null Euro betrage.

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Der Beklagte verblieb bei seiner Auffassung. In seiner Einspruchsentscheidung vom 26.7.2013 erhöhte er unter Aufhebung des Nachprüfungsvorbehalts in Folge der nur noch teilweisen steuerlichen Anerkennung der erklärten Werbungskosten das festgestellte Stiftungseinkommen 2008 auf xx Euro. Anders als Kapitalgesellschaften verfügten, so der Beklagte, Stiftungen auch über eine außerbetriebliche Sphäre, so dass Aufwendungen zum Teil weder Werbungskosten noch Betriebsausgaben sein könnten. Letztlich führten nur 70 % der Steuerberatungskosten () zum Werbungskostenabzug. Der Rest der Aufwendungen gehöre zur außerbetrieblichen Sphäre. Auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung im Einzelnen wird Bezug genommen. Im Übrigen sei § 15 AStG eine Zurechnungsvorschrift, die eine Ermittlung des Einkommens in entsprechender Anwendung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts (§ 15 Abs. 7 AStG) voraussetze. Daraus folge, dass § 8 b Abs. 1 KStG keine Anwendung finde.

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Mit der am 14.8.2013 erhobenen Klage führen die Kläger aus,

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bei der A Stiftung handele es sich unstreitig um eine Familienstiftung i.S.v. § 15 AStG, deren Einkommen zu ermitteln sei. Gem. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG sei das Einkommen einer Stiftung i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG nach den Vorschriften des EStG bzw. in bestimmten Fällen nach den Sonderregelungen des KStG zu ermitteln. Bei einer Stiftung, die –wie hier- nur Kapitaleinkünfte beziehe, richte sich die Ermittlung nach § 20 EStG.

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In diesem Rahmen sei auch § 8 b KStG anwendbar. Erst im Entwurf zum Steueränderungsgesetz 2013 (JStG 2013) habe der Gesetzgeber die Anwendung des § 8 b KStG über einen Verweis auf die Geltung des § 10 Abs. 3 AStG mit Wirkung ab 1.1.2013 ausschließen wollen (Entwurf der Bundesregierung BT-Drs. 17/10000, BGBl I 2013 S. 66/67), was dann mit dem AmtshilfeRLUmsG vom 26.6.2013 umgesetzt worden sei. Sie verweisen auf den Beschluss des BFH vom 8.4.2009 I B 223/08, BFH/NV 2009, 1437, wonach der Begriff des Einkommens ohne Abweichung im körperschaftssteuerlichen Sinne zu verstehen sei. Der Gesetzgeber habe mit der Systemänderung des § 15 AStG ab dem 1.1.2013 die bis dahin geltende Gesetzeslage bestätigt (FG Hessen Urteil vom 14.11.2012 10 K 625/08, DStR 2013, 1013; Müller, Der Betrieb –DB- 2013, 547; Paintner, DStR 2013, 1644).

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Hingegen komme die pauschale Hinzurechnungsvorschrift des § 8 b Abs. 5 Satz 1 KStG nicht zum Zuge (hierzu Hinweis auf Frotscher/Maas, Kommentar zum KStG § 8 b Rz. 94). Die erklärten und nachgewiesenen Werbungskosten seien daher in vollem Umfang abzugsfähig. Lediglich Kosten zur Erfüllung des Satzungszwecks, wie z.B. Stiftungsratshonorare und Kosten für erbschaftssteuerliche Beratungen, seien den nicht abzugsfähigen Kosten zuzurechnen.

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Die Kläger beantragen,

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den Feststellungsbescheid vom 6.10.2011 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 26.7.2013 in der Weise abzuändern, dass ein körperschaftsteuerliches Einkommen von jeweils Null Euro für die Stiftungsgemeinschaft und jeden Beteiligten festzustellen ist,

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hilfsweise,

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die Revision zuzulassen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen,

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hilfsweise,

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die Revision zuzulassen.

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Der Beklagte hält den Klägern entgegen,

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das Einkommen der Stiftung sei nach der Rechtsprechung des BFH, die ihren Niederschlag in dem Schreiben des Bundesfinanzministers (BMF) vom 14.5.2004, Bundessteuerblatt (BStBl) Teil I 2004, Sondernummer 1, Tz. 15.1.1, gefunden habe, nach den Grundsätzen des deutschen Steuerrechts bei unterstellter unbeschränkter Steuerpflicht der Familienstiftung zu ermitteln (BFH-Urteil vom 5.11.1992 I R 39/92, BStBl II 1993, 388, und Urteil vom 2.2.1994 I R 66/92, BStBl II 1994, 727). Dabei sei jedoch die Steuerfreistellung des § 8 b Abs. 1 KStG ausgeschlossen. Der Gesetzgeber habe bereits mit der Vorgängerregelung und dann mit Aufnahme des § 15 AStG das Ziel verfolgt, unangemessenen Zwischenschaltungen von ausländischen Familienstiftungen zu begegnen. Dabei habe für die Finanzverwaltung immer die Schwierigkeit darin bestanden, die Auslandssachverhalte zuverlässig zu ermitteln. Andererseits seien Familienstiftungen eingesetzt worden, um Erträge abzuschotten. Vor diesem Hintergrund sei mit § 15 AStG eine Regelung geschaffen worden, die eine Zurechnung bzw. Besteuerung der Einnahmen auch ohne Klärung des wirtschaftlichen Eigentums bzw. des Geschäftsleitungsortes erlaubt. Die Rechtsfolge ergab im Ergebnis eine Besteuerung der von der Stiftung erzielten Erträge beim Stifter bzw. bei den Begünstigten. Die Finanzverwaltung habe die Auffassung vertreten, bei dem zuzurechnenden Einkommen handele es sich um originäres Einkommen des Zurechnungsverpflichteten. Die Besteuerungsfolge, so § 15 AStG, ergebe sich nur beim Steuerinländer. Nach der Rechtsprechung des BFH beziehe sich die Zurechnung allerdings auf das nach den Vorschriften für juristische Personen ermittelte Einkommen der Stiftung und könne deshalb dem Stifter oder den Bezugs- oder Anfallsberechtigten nicht so zugerechnet werden, als hätten sie es unmittelbar bezogen.

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Durch die Umstellung des Körperschaftssteuersystems blieben Dividendeneinkünfte außer Ansatz. Im Zuge der Systemumstellung sei jedoch eine Anpassung des § 15 AStG unterblieben. Dies habe zur Folge, dass § 15 AStG ausgelegt werden müsse. Da § 15 AStG i.Z.m. § 8 b KStG eine entlastende Wirkung habe, unterliege die Auslegung nicht den strengen Auslegungsregeln, die eine Verschärfung der Rechtsfolge über den Wortlaut der Norm hinaus zur Folge habe. § 8 b KStG sei im Rahmen des § 15 AStG bereits aus dem Grundverständnis der Regelungen heraus nicht anwendbar (so i.E. Dötsch/Plung in D/P/M, Kommentar zum KStG § 8 b Rz. 26; Fischer, juris Lexikon Steuerrecht Rz. 24; Götz in IWW Stiftungs-Brief 2010, 235).

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Für die Frage, nach wessen Verhältnissen sich die Einkommenszurechnung richte, biete überdies das geltende Organschaftsrecht auch nach Auffassung des BFH (Beschlüsse vom 8.4.2009 I B 223/08, BFH/NV 2009, 1437, und vom 13.5.2013 I R 39/11, BFH/NV 2013, 1284) einen gewichtigen Anhaltspunkt. Dort sei für die Ermittlung des körperschaftssteuerpflichtigen Einkommens der Organschaft in § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG die sog. Bruttomethode vorgegeben, nach der § 8 b Abs. 1 bis 6 KStG nicht auf Ebene der Organgesellschaft, sondern auf der Ebene des Organträgers anzuwenden sei. Das Einkommen der Organgesellschaft sei dem Organträger ohne Abzüge zuzurechnen.

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§ 8 b Abs. 5 Satz 1 KStG gelte, anders als die Kläger meinten, nicht nur für Betriebsausgaben, sondern auch für Werbungskosten (Hinweis auf Rengers/Blümich, Kommentar zum KStG § 8 b KStG Rz. 169; Gosch, Kommentar zum KStG 2. A. § 8 b Rz. 281; Fehrenbacher/Schnitgen, Kommentar zum KStG § 8 b Rz. 389, 409). Eine engere Auslegung der Norm werde dem Zweck der Regelung nicht gerecht.

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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

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Die Klage ist zum überwiegenden Teil begründet.

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1. Zu Recht wurde das Einkommen einheitlich und gesondert festgestellt. Nach § 18 Abs. 4 AStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung (a.F.), der auf die Absätze 1 bis 3 des § 18 AStG verweist, werden die Besteuerungsgrundlagen unter entsprechender Anwendung der Regeln der Abgabenordnung (AO) und der Finanzgerichtsordnung (FGO) einheitlich und gesondert festgestellt, wenn das Einkommen der Stiftung mehreren Personen zuzurechnen ist. Das ist hier der Fall.

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2. Bei der A Foundation handelte sich um eine ausländische Familienstiftung (Definition in § 15 Abs. 2 AStG), deren Einkommen den unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Personen, die bezugsberechtigt sind, entsprechend ihrem Anteil zugerechnet wird (§ 15 Abs. 1 AStG a.F., zur zeitlichen Geltung § 21 Abs. 21 Satz 4 AStG). § 15 Abs. 7 AStG a.F. (vgl. zur zeitlichen Geltung § 21 Abs.18 und Abs. 21 Satz 4 AStG) ist hierzu zu entnehmen, dass das Einkommen in entsprechender Anwendung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts zu ermitteln ist. Ergibt sich ein negativer Betrag, entfällt die Zurechnung. § 10 d EStG ist entsprechend anzuwenden. Bei der Ermittlung des Einkommens sind hiernach die Vorschriften des KStG (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG: Stiftungen) einschließlich des § 8 b KStG zu beachten (vgl. BFH-Beschluss vom 8.4.2009 I B 223/08, BFH/NV 2009, 1437, und Urteil vom 5.11.1992 I R 39/92, BStBl II 1993, 388; FG München Urteil vom 26.11.2014 9 K 2275/14, juris; FG Hessen Urteil vom 14.11.2012 10 K 625/08, DStR 2013, 1011; BMF vom 14.5.2004 IV B4-S 1340 -11/04, BStBl I Sondernummer 1 Seite 45, unter 15.1).

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a) Der Auffassung des Beklagten, § 8 b Abs. 1 Satz 1 KStG finde im Streitjahr keine Anwendung, kann nicht gefolgt werden. Erst die Änderung des § 15 Abs. 1 AStG durch das AmtshilfeRLUmsG vom 26.6.2013 mit Wirkung ab 1.1.2013 führte dazu, dass der Begriff „Einkommen“ durch den Begriff „Einkünfte“ ersetzt wurde. Erst damit entfiel bei der Ermittlung der für die Besteuerung der Stiftungsbegünstigten maßgeblichen Besteuerungsgrundlagen der Schritt zur Einkommensermittlung, der die Anwendung des § 8 b KStG beinhaltete. Zuvor war durch die Systemumstellung bei der Körperschaftssteuer hinsichtlich des AStG insoweit eine Regelungslücke entstanden. Wie dem Entwurf der Bundesregierung zum JStG 2013 vom 19.6.2012 (BT-Drs 17/10000, BStBl I 2013, 66) und dem Gesetzesentwurf des Bundesrates zum JStG 2013 vom 10.4.2013 (BT-Drs 17/13033, Seite 87) zu entnehmen ist, sollten bei der Ermittlung der „Einkünfte“ steuerliche Vergünstigungen oder Steuerbefreiungen unberücksichtigt bleiben, die sich allein aus der spezifischen Systematik der Besteuerung der Körperschaften ergeben, wie dies insbesondere für Steuerbefreiungen nach § 8 b Abs. 1 und 2 KStG gilt. Dafür, dass der Gesetzgeber die Problematik erkannt hatte und es sich bei den Änderungen des AStG nicht nur um deklaratorische Klarstellungen handelte (vgl. Müller, DB 2013, 542: Grundkonzeption der Vorschrift) spricht überdies auch, dass gleichzeitig § 15 Abs. 7 AStG mit Hinweis auf § 10 Abs. 3 AStG (dort insbesondere § 10 Abs. 3 Satz 4 AStG) versehen und § 15 Abs. 8 (insbesondere Satz 3) neu eingefügt wurde sowie erst durch das JStG 2008 ab 1.1.2008 die Anwendung des § 3 Nr. 40 Satz 1 d) EStG und des § 8 b Abs. 1 KStG auf den sog. Hinzurechnungsbetrag ausgeschlossen wurde (§ 10 Abs. 2 Satz 3 AStG), ohne dass § 15 AStG diesbezüglich eine Änderung erfahren hätte.

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Es ist nicht Aufgabe der Gerichte, entgegen der Entscheidung des Gesetzgebers, die entstandene Besteuerungslücke erst ab dem 1.1.2013 zu schließen, einerlei ob durch ergänzende Rechtsauslegung oder durch Analogie, durch „Richterrecht“ faktisch eine Rückwirkung der Gesetzesänderung zu bewirken.

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Der vom Beklagten gezogenen Parallele zu Organschaftsverhältnissen ist eine Absage zu erteilen (so auch FG München Urteil vom 26.11.2014 9 K 2275/14, juris). Den von den Klägern zitierten Beschlüssen des BFH ist diese Analogie nicht zu entnehmen. Vielmehr hat der BFH klargestellt, dass das Einkommen einer Stiftung nach den für juristische Personen geltenden Vorschriften zu ermitteln ist und damit nach der gesetzlichen Systematik auch die Norm des § 8 b KStG zur Anwendung kommt.

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b) § 15 Abs. 6 AStG schließt die Anwendung des § 15 Abs. 1 AStG nicht aus. Danach ist Abs. 1 der Vorschrift nicht anwendbar, wenn die Familienstiftung in einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens --dazu gehört Liechtenstein—ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz hat und zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem betreffenden Staat auf Grund der Richtlinie 77/799/EWG oder einer vergleichbaren zwei- oder mehrseitigen Vereinbarung Auskünfte erteilt werden, die erforderlich sind, um die Besteuerung durchzuführen. In Bezug auf Liechtenstein galt die Richtlinie 77/799/EWG (heute: EU-Amtshilfegesetz) jedoch nicht. Auch ähnliche Vereinbarungen, aufgrund derer Auskünfte hätten erteilt werden können, waren nicht geschlossen worden. Zwar trat das am 2.9.2009 unterzeichnete Abkommen über die Zusammenarbeit und den Informationsaustausch in Steuersachen am 28.10.2010 in Kraft (BStBl I 2010, 951 http://www.wagner-joos.de/assets/files/ Liechtenstein%20Journal/032012.pdf). Ungeachtet des zeitlichen Geltungsbereichs dieses Abkommen, sind die daraus folgenden Informationsrechte aber nicht mit denen der EU Richtlinie bzw. des EUAmtsHiG vergleichbar. Das Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) vom 17.11.2011 (zur Unbeachtlichkeit von DBA i.Ü. § 20 Abs. 1 AStG) war noch nicht in Kraft gesetzt und enthält überdies ebenfalls keine hinreichenden Informationsrechte.

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c) Nach § 8 b Abs. 1 Satz 1 KStG bleiben Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 a EStG bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz. Gleiches gilt für Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenscheinen (§ 8 b Abs. 1 Satz 5 KStG) und Gewinnen aus der Veräußerung von Anteilen an Körperschaften oder Personenvereinigungen (§ 8 b Abs. 2 Satz 1 KStG). Demnach bleiben die Bezüge der A Foundation mit Ausnahme der eigenen Zinserträge in Höhe von xx Euro außer Ansatz.

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d) Ein Werbungskostenabzug von den verbleibenden Bezügen von xx Euro kommt im Schätzungswege in Höhe von xx Euro in Betracht. Das Gericht schließt sich, ausgehend davon, dass die Stiftung eine „private“ Sphäre hat (dazu BFH-Urteil vom 12.10.2011 I R 102/10, BStBl II 2014, 484), den Ausführungen des Beklagten in der Einspruchsentscheidung (Seiten 5 ff.) zu der Frage, in welchem Umfang die Aufwendungen der Stiftung als Werbungskosten abzuziehen sind und zu der Berechnung im Einzelnen vollumfänglich an und sieht diesbezüglich von einer weiteren Darstellung in den Entscheidungsgründen ab (§ 105 Abs. 5 FGO). Danach sind nur xx Euro von den Gesamtaufwendungen von xx Euro den Werbungskosten zuzurechnen. Den Bezügen von xx Euro ist hiervon () im Verhältnis zu den übrigen Bezügen (), ein Teil von 0,004 Prozent (entspricht xx Euro) zuzurechnen.

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Letztlich kann dahingestellt bleiben, welcher Anteil der Werbungskosten auf die verbleibenden Bezüge und welcher Anteil auf die außer Ansatz gebliebenen Bezüge entfällt, da in jedem Fall der gesamte Betrag von xx Euro zum Abzug kommt.

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Darüber hinaus wird durch die Regelung des § 8 b Abs. 5 Satz 1 KStG bestimmt, dass 5 Prozent der Bezüge im Sinne des § 8 b Abs. 1 KStG als Ausgaben gelten, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. Infolge der Regelung des § 8 b Abs. 5 Satz 1 KStG wird effektiv nur eine Steuerbefreiung von 95 Prozent gewährt (vgl. z.B. Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zum KStG § 8 b Rz. 190; Gosch aaO. § 8 b Rz. 482; Rengers in Blümich, Kommentar zum KStG § 8 b Rz. 166). Diese Vorschrift gilt auch für die hier als Werbungskosten zu qualifizierenden Aufwendungen (ebenso Gosch aaO. § 8 b Rz. 281, Rengers/Blümich aaO. § 8 b Rz. 169; Schnitger/Fehrenbacher aaO. § 8 b Rz. 389, 409; a.A. Frotscher/Maas aaO. § 8 b Rz. 94; Rohde/Enders Betriebsberater –BB- 2014, 1495). Eine auf den Wortlaut des § 8 b Abs. 5 KStG („Betriebsausgaben“) beschränkte Sichtweise würde der Regelung nicht gerecht. Im Zusammenspiel mit § 8 b Abs. 1 Satz 1 KStG käme es bei Körperschaften, die Überschusseinkünfte erzielen, wie die A Stiftung, insgesamt stets zu einem Werbungskostenüberschuss in Höhe der entstandenen Werbungskosten. Hingegen erwähnt § 8 b Abs. 1 Satz 1 KStG bestimmte Bezüge, ohne eine Unterscheidung, ob es sich um Betriebseinnahmen oder Einnahmen im Rahmen von Überschusseinkünften handelt. Zu beachten ist auch, dass für inländische Gesellschaften bis zum Veranlagungszeitraum 2003 § 3 c Abs. 1 EStG anzuwenden war (jetzt Ausschluss durch § 8 b Abs. 5 Satz 2 KStG), der ebenfalls keine Unterscheidung enthält (vgl. Gosch aaO. § 8 b Rz. 484). Schließlich greift die Fiktion nichtabziehbarer Betriebsausgaben auch dann ein, wenn überhaupt keine Betriebsausgaben angefallen sind (Rengers/Blümich aaO. § 8 b Rz. 166; Gosch aaO. Rz. 482), was zeigt, dass die Qualifizierung des fiktiven Betrages als Betriebsausgaben nicht der entscheidende Regelungsinhalt des Abs. 5 ist. Die Vorschriften erfordern daher eine Abstimmung in dem hier entschiedenen Sinne.

39

Der Betrag von xx Euro (5 Prozent von den Bezügen i.S.v. § 8 b Abs. 1 EStG von xx Euro) übersteigt die übrigen Werbungskosten i.H.v. xx Euro () um xx Euro.

40

Dies führt zu einem festzustellenden Einkommen von xx Euro ().

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3. Die Revision wird nicht zugelassen. Es liegt keiner der in § 115 Abs. 2 FGO genannten Revisionszulassungsgründe vor.

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4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.