Urteil vom Finanzgericht Münster - 7 K 1725/00 E

Tenor

Die Einkommensteuerbescheide 1997 vom 01.07.1999 und 1998 vom 20.04.2000 werden der Urteilsbegründung entsprechend geändert.

Im Übrigen werden die Klagen abgewiesen.

Die Berechnung der Steuern wird dem Beklagten übertragen.

Die Kosten des Verfahrens werden zu 70 v.H. den Klägern und zu 30 v.H. dem Beklagten auferlegt.

Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Kläger abwenden, soweit nicht die Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leisten.

T a t b e s t a n d :

Streitig ist, ob Zahlungen des Klägers (Kl.) an dessen Mutter als Sonderausgaben (dauerende Last) zu berücksichtigen sind.

Die Kl. sind Eheleute, die in den Streitjahren 1997 und 1998 zur Einkommensteuer (ESt) zusammen veranlagt wurden.

Am 29.12.1973 schloss der Kl. mit seiner Mutter einen notariellen "Übertragsvertrag". Darin übertrug die Mutter den Betrieb "U-fabrik P" nebst dazugehörenden Grundbesitz auf den Kl. Dieser verpflichtete sich zur Zahlung einer lebenslänglichen, monatlichen Grundrente von 2.000 DM, fällig zum jeweils 1. eines jeden Monats. Die Grundrente sollte sich bei einer Abweichung des Lebenshaltungskostenindex für die privaten Haushalte um mehr als 10 % erhöhen oder vermindern, § 7 des Vertrages. Nach § 8 des Vertrages hatte der Kl. ferner eine Umsatzrente von 3 % des jährlichen Umsatzes zu zahlen. Sollte die Umsatzrente einen Bilanzgewinn von 25 % übersteigen, sollte nur ein Betrag in Höhe dieses Bilanzgewinns ausgezahlt werden. Bei der Berechnung des Bilanzgewinns sollte die Grundrente dem Gewinn hinzugerechnet werden. Auch die zu erwartende Umsatzrente war in monatlichen Teilbeträgen zu begleichen; der Restbetrag sollte spätestens 3 Monate nach Jahresabschluss, also spätestens am 31.03. eines jeden Jahres fällig sein. Wegen der Einzelheiten wird auf die Kopie der Vertragsurkunde vom 29.12.1973 Bezug genommen. Eine Genehmigung der Wertsicherungsklausel durch die Landeszentralbank liegt nicht vor.

Seit dem 01.01.1981 verpachtete die Einzelfirma P das bewegliche Anlagevermögen im Wege einer Betriebsaufspaltung an die P U-fabrik GmbH (GmbH).

Im Rahmen der ESt-Erklärung für das Streitjahr 1997 machten die Kl. Zahlungen an die Mutter in Höhe von 76.852 DM als dauernde Last geltend. Der Jahresumsatz der Firma P betrug in diesem Jahr 4.758.544,25 DM. Der Gesamtgewinn betrug 307.411,58 DM (Gewinn Betriebsunternehmen: 140.705 DM + Gewinn Besitzunternehmen: 6.705 DM + Gehalt Gesellschafter-Geschäftsführer: 160.000 DM).

Bei der Ermittlung der zu zahlenden Rente durch die Kl. wurde die Grundrente dem Gewinn nicht hinzugerechnet. Wegen der Einzelheiten wird auf die Anlage zu der ESt-Erklärung verwiesen.

Mit Bescheid vom 15.12.1998 setzte der Bekl. die ESt 1997 auf 25.694 DM fest. Der Bescheid erging gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und wegen verfassungsrechtlicher Zweifelsfragen teilweise vorläufig gemäß § 165 Abs. 1 AO.

Weitere Ermittlungen des Beklagten (Bekl.) zu der geltend gemachten Zahlung ergaben u.a., dass der errechnete Betrag von 76.852,90 DM wie folgt an die Mutter entrichtet worden war: Außer der Zahlung der Grundrente von 24.000 DM war am 26.11.1998 eine Abschlusszahlung von 41.948,57 DM erfolgt . Desweiteren waren die ESt-Schulden für 1996 und 1997 in Höhe von insgesamt 6.019,13 DM sowie Krankenversicherungsbeiträge für 1996 und 1997 in Höhe von jeweils 2.355,60 DM beglichen worden.

Außerdem stellte der Bekl. fest, dass für die Berechnung der Unterhaltszahlungen in den Vorjahren (1995 und 1996) Verrechnungen des Bilanzgewinns mit Verlusten aus weiteren Vorjahren durchgeführt worden waren.

Der Bekl. erkannte daraufhin die Zahlungen an die Mutter mangels tatsächlicher Durchführung des Vertrages nicht mehr als dauernde Last an und setzte mit Bescheid vom 01.07.1999 die ESt 1997 auf 55.010 DM fest.

Im Streitjahr 1998 machten die Kl. Zahlungen an die Mutter in Höhe von 109.178 DM als dauernde Last geltend. Für die Ermittlung dieses Betrages ergaben sich die folgenden Werte : Gesamtumsatz: 5.133.182 DM, Gesamtgewinn: 412.711,54 DM (GmbH: 227.575,72 DM, Einzelfirma: 25.135,82 DM und Gesellschafter-Geschäftsführergehalt: 160.000 DM). Entgegen der Ermittlung der Unterhaltsrente in den Vorjahren rechneten die Kl. die Grundrente in Höhe von 24.000 DM dem Gesamtgewinn hinzu und errechneten daraus den zu zahlenden Betrag in Höhe von 25 %. Neben der Grundrente wurden für die Mutter Versicherungsbeiträge i.H.v. 2.683,90 DM sowie ESt-Vorauszahlungen i.H.v. 2.868 DM übernommen. Am 06.12. 1999 erfolgte eine Abschlusszahlung von 81.616 DM, die eine 5 %ige Verzinsung von 1.990,19 DM beinhaltete.

Der Bekl. erkannte auch diese Zahlungen nicht als Sonderausgaben an und setzte mit Bescheid vom 20.04.2000 die ESt 1998 auf 57.820 DM fest.

Die Kl. legten gegen beide ESt-Bescheide Einsprüche ein, die ohne Erfolg blieben (Einspruchsentscheidungen - EE - vom 21.02.2002 und 06.04.2001).

Dagegen haben die Kl. Klagen erhoben, die der Senat mit Beschluss vom 06.08.2001 gemäß § 73 Finanzgerichtsordnung (FGO) miteinander verbunden hat.

Zur Begründung tragen die Kl. vor, dass nach ihrer Ansicht die Zahlungen in den Streitjahren der vertraglichen Vereinbarung entsprochen hätten. Aus der Formulierung des Vertrages gehe eindeutig hervor, dass die Grundrente vorab den Vertrag zu mindern gehabt habe. Da die Abschlusszahlung auch innerhalb von drei Monaten nach Erstellung der Bilanzen erfolgt sei, sei auch die Dreimonatsfrist für § 8 des Vertrages eingehalten worden.

Die Kl. beantragen,

den ESt-Bescheid 1997 vom 11.07.1999 in Gestalt der EE vom 21.02.2000 und den ESt-Bescheid 1998 vom 20.04.2000 in Gestalt der EE vom 06.04.2001 insoweit zu ändern, dass die Altenteilsleistungen wie in den Steuererklärungen beantragt als dauernde Last berücksichtigt werden.

Der Bekl. beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er ist der Ansicht, dass der Versorgungsvertrag mangels tatsächlicher Durchführung steuerlich nicht anzuerkennen sei. So sei dem Vertrag nicht zu entnehmen, dass bei der Berechnung der gewinnbezogenen Höchstbeträge Verluste aus den Vorjahren in Abzug gebracht werden könnten, was aber in den Jahren 1995 und 1996 geschehen sei. Auch die von den Parteien praktizierte Zahlungsweise entspreche nicht dem Vereinbarten, weil monatliche Teilbeträge zu entrichten gewesen seien und der Restbetrag jeweils zum 31.03. des Jahres hätte gezahlt werden müssen. Im Streitfall sei dagegen außer der Grundrente kein monatlicher Teilbetrag gezahlt worden; die Restzahlungen seien erst im November bzw. Dezember und damit nach dem Stichtag 31.03. vorgenommen worden. Aus der unterschiedlichen Handhabung der Errechnung der zu zahlenden Beträge ergebe sich auch, dass willkürliche Leistungen vorlägen, die steuerlich nicht anzuerkennen seien, auch wenn die Zahlungen später vertragsgerecht wieder aufgenommen würden.

Der Berichterstatter hat den Sach- und Streitstand mit den Beteiligten am 24.01.2001 erörtert. Auf das Terminsprotokoll wird verwiesen.

Der Senat hat am 20.03.2002 mündlich verhandelt. Wegen des Ergebnisses wird auf das Sitzungsprotokoll Bezug genommen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

Die Klage ist zum Teil begründet.

Die angefochtenen Steuerbescheide sind insoweit rechtswidrig und verletzen die Kl. in ihren Rechten, als die vereinbarte und tatsächlich gezahlte Grundrente von monatlich 2.000 DM nicht als dauernde Last anerkannt wurde. Die Nichtberücksichtigung der darüber hinaus geltend gemachten Zahlungen ist dagegen nicht zu beanstanden, sodass die Klage diesbezüglich unbegründet ist.

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a Einkommensteuergesetz (EStG) sind als Sonderausgaben abziehbar, die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben.

Als Leistungen auf Grund besonderer Verpflichtungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG werden von der ständigen Rechtsprechung solche Zahlungen angesehen, die auf einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge beruhen (BFH-Beschluss vom 05.07.1990, GrS 4-6/89, BStBl. II 1990, 847; BFH-Beschluss vom 15.07.1991, GrS 1/90, BStBl. II 1992, 78 und BFH-Urteil vom 31.08.1994, X R 44/93, BStBl. II 1996, 676).

Der dem Rechtsstreit zu Grunde liegende Vertrag vom 29.12.1973 stellt nach Ansicht des Senats einen Vermögensübergabevertrag im Sinne der angeführten BFH-Rechtsprechung dar. Er enthält nämlich wesentliche Elemente des zivilrechtlichen Instituts des Altensteilsvertrages. Aus den Vereinbarungen kann die für einen Übergabevertrag charakteristische Intention entnommen werden, existenzsicherndes Vermögen, nämlich die U-fabrik P, mit Rücksicht auf die künftige Erbfolge auf die nächste Generation zu übertragen. Gleichzeitig behielt die Mutter des Kl. sich durch die Vereinbarung der monatlichen Grundrente Erträge des übertragenen Vermögens zur eigenen Versorgung vor. Auch wenn es an der für einen Altenteilsvertrag typischen Verpflichtung zur Übernahme von Krankheitskosten oder gar der Erbringung persönlicher Pflegeleistungen oder sonstiger Dienste für die Mutter fehlt, ist der Vertrag den landesrechtlich geregelten Altenteils- oder Vermögensübergabeverträge zumindest ähnlich. Das Hauptmerkmal eines solchen Vertrages, nämlich die Übertragung eines Betriebes oder Hofes gegen Versorgungsleistungen als vorbehaltene Vermögenserträge (vgl. dazu BFH-Urteil vom 15.07.1992 X R 165/90, BStBl. II 1992, 1020) liegt dem Vertrag eindeutig zu Grunde.

Die für die Abgrenzung zur Leibrente erforderliche Abänderbarkeit der Leistungen (vgl. dazu BFH-Beschluss BStBl. II 1992, 78) ergibt sich auch ohne konkrete Bezugnahme auf die Vorschrift des § 323 Zivilprozessordnung (ZPO) aus der Rechtsnatur des Vertrages. Bei einem auch zivilrechtlich typischen Versorgungsvertrag ist die Abänderbarkeit der Versorgungsleistungen immanenter Vertragsinhalt, der die Rechtsnatur des Vertrages prägt (BFH-Urteile vom 11.03.1992 X R 141/88, BStBl. II 1992, 499; vom 27.08.1997 X R 54/94, BStBl. II 1997, 813 und vom 16.03.1999 X R 87/95, BFH/NV 2000, 12).

Entgegen der Auffassung des Bekl. ist der Vertrag auch steuerlich anzuerkennen, soweit es um den Abzug der Grundrente geht.

Die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen setzt voraus, dass diese zivilrechtlich wirksam sind und einem Fremdvergleich standhalten. Dazu ist erforderlich, dass die gegenseitigen Rechte und Pflichten klar und eindeutig vereinbart sind und dass das Vereinbarte auch tatsächlich durchgeführt wird (BFH-Urteil vom 07.05.1996 IX R 69/94, BStBl. II 1997, 196 m. w. N.).

Der Übertragsvertrag vom 29.12.1973 ist zivilrechtlich wirksam. Zwar fehlt es an der gem. § 3 Währungsgesetz vorgeschriebenen Genehmigung der Landeszentralbank für die in § 7 vereinbarte Wertsicherungsklausel. Jedoch führt die Unwirksamkeit dieses Vertragsteils gem. § 139 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) nicht zur Unwirksamkeit des gesamten Rechtsgeschäfts.

Hinsichtlich der vereinbarten Grundrente ist der Vertrag auch tatsächlich durchgeführt worden. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig und deckt sich mit den vom Gericht getroffenen Feststellungen für das Streitjahr 1998. Die Kl. haben im Klageverfahren einen Kontoauszug eingereicht, aus dem sich ergibt, dass auf das Konto der Mutter monatlich per Dauerauftrag 2.000 DM überwiesen worden sind.

Die tatsächliche Durchführung des Vertrages hinsichtlich der zusätzlichen Umsatzrente konnte vom Gericht dagegen nicht festgestellt werden.

Nach § 8 des Vertrages hat der Kl. an seine Mutter eine Umsatzrente von 3 % des jährlichen Umsatzes zu zahlen, der allerdings auf einen Betrag von 25 % des Gesamtgewinns begrenzt ist. Bei der Berechnung des Bilanzgewinns ist nach dem eindeutigen Wortlaut des § 8 Satz 2 des Vertrages die Grundrente dem Gewinn hinzuzurechnen. Weiter ist zu berücksichtigen, dass in dem Vertrag der Gewinn des übertragenen Einzelunternehmens zur Bezugsgröße gemacht worden war, während inzwischen das Einzelunternehmen im Wege einer Betriebsaufspaltung im Besitz- und Betriebsunternehmen aufgespalten worden ist. Der Senat hält es daher für gerechtfertigt, den Gesamtgewinn durch Addition der Gewinne des Betriebs- und des Besitzunternehmens zu ermitteln und das Geschäftsführergehalt des Kl. hinzurechnen, da dieses in den übertragenen Einzelunternehmen den Gewinn nicht gemindert hätte. Somit ergeben sich folgende Vergleichsgrößen:

1997:

a) Jahresumsatz: 4.758.544,25 DM x 3 % = 142.756,33 DM

b) Gewinn: GmbH: 140.705,80 DM, Einzelfirma: 6.705,78 DM, Gehalt: 160.000 DM,

insgesamt also 307.411,58 DM.

Dem Gesamtgewinn war die Grundrente in Höhe von 24.000 DM hinzurechnen, sodass sich ein Betrag von 331.411,58 DM ergibt, davon 25 % = 82.852,90 DM.

Folglich war an die Mutter in 1997 ein Betrag von 82.852,90 DM zu entrichten.

1998:

a) Jahresumsatz: 5.133.182,01 DM

b) Gewinn: GmbH: 227.575,72 DM, Einzelfirma: 25.135,82 DM, Gehalt: 160.000 DM,

insgesamt also 412.711,54 DM.

Unter Hinzurechnung der Grundrente ergibt sich ein Betrag von 436.711,54 DM, davon 25 % = 109.177,88 DM.

Für 1998 war daher ein Gesamtbetrag von 109.177,88 DM an die Mutter zu zahlen.

Für 1997 blieben schon die tatsächlich geltend gemachten Zahlungen von 76.852,90 DM hinter dem geschuldeten Betrag zurück, sodass bereits von daher von einer ordnungsgemäßen Vertragserfüllung nicht die Rede sein kann. Die von den Kl. vertretene Auffassung, dass die Grundrente bei der Berechnung des Gesamtgewinns nicht dem Gewinn hinzuzurechnen sei, widerspricht dem eindeutigen Wortlaut des § 8 Satz 2 und findet auch sonst im Vertrag keine Stütze. Dass die Grundrente den Gewinn nach dem Sinn des Vertrages vorab mindern sollte ist ebenfalls nicht nachvollziehbar. Auch die Grundrente ist Bestandteil der vom Kl. persönlich zu erbringenden Gegenleistung, sodass eine betriebliche Berücksichtigung von vornherein ausscheidet. Außerdem ist die Grundrente in § 8 Abs. 2 des Vertrages bereits in der Gestalt berücksichtigt, dass sie auf die zu zahlende Umsatzrente anzurechnen ist.

Neben der nicht vertragsgemäßen Durchführung der vorgegebenen Zahlungspflichten haben die Kl. auch die vereinbarten Zahlungsmodalitäten nicht eingehalten. So wurde nicht beachtet, dass die zusätzliche Umsatzrente in monatlichen Teilbeträgen zu entrichten war, § 8 Abs. 3 des Übergabevertrages. Neben der Abschlusszahlung sind für 1997 lediglich ESt-Schulden der Mutter für die Jahre 1996 und 1997 bezahlt und Krankenversicherungsbeiträge für die Jahre 1996 und 1997 entrichtet worden. Diese Handhabung kann einer monatlichen Vorauszahlung nicht gleichgestellt werden. Dazu ist zudem zu beachten, dass die ESt-Zahlung für 1997 frühestens im Jahr 1998 beglichen sein worden können, sodass die geschuldeten Zahlungen für die Mutter diesbezüglich nicht einmal im betreffenden Jahr erfolgt sind. Gleiches gilt hinsichtlich der Versicherungsbeiträge für 1996, die eben in 1996 und nicht in 1997 fällig gewesen sein dürften.

Auch für das Jahr 1998 wurde lediglich die Grundrente monatlich überwiesen, während die betragsmäßig weit höhere Umsatzrente im Wesentlichen in einem Betrag erst Ende 1999 gezahlt wurde. Die Übernahme von Versicherungsbeiträgen und Steuerschulden war dagegen nicht geschuldet.

Die Nichtbeachtung der Verpflichtung zur Erbringung monatlicher Teilbeträge stellt nach Ansicht des Senats auch eine wesentliche Abweichung vom Vertrag dar. Dies ergibt sich schon aus der Höhe der zu entrichtenden Beträge. Für 1997 hätten sich neben der Grundrente monatliche Teilbeträge i.H.v. ca 4.900 DM und für 1998 i.H.v. ca 7.000 DM ergeben. Unter fremden Dritten wäre ein Verzicht auf Vorauszahlungen in dieser Größenordnung nicht denkbar.

Des Weiteren sind die Schlusszahlungen erst im November 1998 (für 1997) und im Dezember 1999 (für 1998) erfolgt. Auch diese Handhabung weicht von der vertraglichen Vereinbarung ab, nach der der Restbetrag spätestens am 31.03. des Folgejahres zu erfolgen hatte. Gerade aus der eindeutigen Festlegung eines bestimmten Termins (spätestens am 31.03.) ergibt sich, dass dieser Passus von den Vetragsparteien nicht als "drei Monate nach Erstellen des Jahresabschlusses" verstanden worden sein kann.

Folge der nicht vertragsgerechten Durchführung dieses Vertragsteils ist, dass diese Zahlungen auch nicht als dauernde Last berücksichtigt werden können.

Die steuerliche Anerkennung der an die Mutter gezahlten Grundrente bei gleichzeitiger Versagung der Anerkennung der übrigen Zahlungen hält der Senat aus folgenden Gründen für gerechtfertigt:

Bei dem Übertragsvertrag vom 29.12.1973 handelt es sich zwar um ein einheitliches Vertragsverhältnis, welches im Regelfall hinsichtlich seiner steuerlichen Anerkennung einheitlich zu beurteilen ist (vgl. BFH-Urteil vom 24.03.1993 X R 4/92, BFH/NV 1993, 717). Allerdings hat der BFH auch eine getrennte Beurteilung von einzelnen Vertragselementen zugelassen (BFH-Urteil vom 18.03.1980 VIII R 69/78, BStBl. II 1980, 501).

Im Streitfall triffft der Übertragsvertrag in den §§ 1 bis 7 die für einen Vermögensübergabe- bzw. Altenteilsvertrag typischen Regelungen, nämlich das im Wege der vorweggenommenen Erbfolge frühzeitig der Betrieb als existenzsichernde Wirtschaftseinheit auf die nachfolgende Generation übertragen wird. Durch die Zahlung der Grundrente in Höhe von monatlich 2.000 DM behielt sich die vormalige Betriebsinhaberin einen Teil der bisher von ihr erwirtschafteten Erträge zur Sicherung ihres Unterhalts vor. Die Regelungen in §§ 8 ff. des Vertrages sind für einen Versorgungsvertrag dagegen untypisch. Es wird eine zusätzliche Rente vereinbart, die sich am Umsatz bzw. am Bilanzgewinn des übertragenen Betriebes orientiert. Die Mutter der Klin. erhält damit de facto Leistungen, die eher der eines stillen Gesellschafters entsprechen. Ein Bezug zum Unterhalts- bzw. Versorgungsbedürfnis der Mutter ist dabei nicht zu erkennen.

Auch die Art und Weise der tatsächlichen Handhabung des Vertrages spricht nach Ansicht des Senats dafür, hinsichtlich des einheitlichen Vertragswerkes und trotz der von den Parteien gewählten Formulierung "einheitliche Rente" in § 8 eine differenzierende Bewertung vorzunehmen.

Nach den Feststellungen des Senats ist lediglich die monatliche Grundrente tatsächlich zu Beginn eines jeden Monats per Dauerauftrag an die Mutter überwiesen worden. Die zusätzlichen Leistungen, die laut Vertrag auch monatlich im Voraus geschuldet waren, sind dagegen - soweit ersichtlich - im Wesentlichen jeweils in einer Abschlusszahlung erst gegen Ende des Folgejahres entrichtet worden. Dies lässt den Schluss zu, dass die Mutter für ihren Lebensunterhalt nicht auf diese zusätzlichen monatlichen Leistungen angewiesen war. Ihre Bedürfnisse konnten vielmehr durch die Zahlung der Grundrente gedeckt werden, zumal sie - wie die Kl. auf Nachfrage mitgeteilt haben - über eine eigene Rentenversorgung verfügte. Waren die zusätzlichen Leistungen der Kl. aber nicht zum Lebensunterhalt erforderlich, waren sie auch nicht Element des eigentlichen Versorgungsvertrages. Versorgungsverträge machen die vom Begünstigten zu erbringende Leistung nämlich allein vom Versorgungsbedürfnis des Übertragenen abhängig und nicht vom Wert des übertragenen Wirtschaftsgutes oder anderen Elementen.

Da die Versorgung der Vermögensübergeberin durch die Entrichtung der monatlichen Grundrente und die eigene Rente gedeckt war, stellten die zusätzlichen Leistungen auch keine Unterhaltsleistungen dar. Ein Abzug nach § 33 a EStG scheidet damit ebenfalls aus. Vielmehr handelt es sich insoweit um nicht abzugsfähige Zuwendungen an die Mutter.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus den §§ 151, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

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