Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet. Im Übrigen ist sie unbegründet.

A. Die Klage ist zulässig. Gem. § 46 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist eine Klage - abweichend von § 44 FGO - ohne vorherigen Abschluss des Vorverfahrens zulässig, wenn über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Zeit sachlich nicht entschieden worden ist. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) handelt es sich bei den in § 46 Abs. 1 FGO angeführten Tatbestandsmerkmalen nicht um Zugangs-, sondern um Sachentscheidungsvoraussetzungen, die erst im Zeitpunkt der letzten mündlichen Verhandlung erfüllt sein müssen. Demzufolge nimmt der BFH an, eine Untätigkeitsklage könne in die Zulässigkeit hineinwachsen (BFH-Beschluss vom 7. März 2006 VI B 78/04, BStBl II 2006, 430).

Dem folgend kann im Streitfall offenbleiben, ob die Voraussetzungen des § 46 Abs. 1 Satz 1 FGO vorliegend erfüllt waren, da die Klage in die Zulässigkeit "hineingewachsen" ist, nachdem das FA mit Entscheidung vom ... 2021 die Einkommensteuern aus nicht streitigen Gründen herabgesetzt und im Übrigen den Einspruch als unbegründet zurückgewiesen hat.

B. Die Klage ist hinsichtlich der Hinzuschätzungen zu den Betriebseinnahmen teilweise und wegen der Rückgängigmachung der Gewinnerhöhung aus der Darlehensabzinsung begründet. Im Übrigen ist sie hinsichtlich der weiteren Prüfungsfeststellungen, der Berücksichtigung der Gewerbesteuern und der Kosten für das Garagentor nicht begründet.

1. Das FA war dem Grunde nach zur pauschalen Hinzuschätzung von Erlösen berechtigt, jedoch sind die Hinzuschätzungen betragsmäßig zu mindern.

a) Die Berechtigung des FA zur Schätzung von Erlösen folgt aus § 162 AO. Danach hat die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie diese nicht ermitteln oder berechnen kann. Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige Bücher und Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann oder die Buchführung oder die Aufzeichnungen, die der Steuerpflichtige nach den Steuergesetzen zu führen hat, der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden (vgl. § 162 Abs. 2 Satz 1 f. AO). Der zuletzt genannte Schätzungsanlass liegt im Streitfall vor, weil die von dem Kläger geführten Aufzeichnungen nicht den Ordnungsanforderungen der §§ 140 bis 148 AO entsprechen und daher nicht gem. § 158 AO der Besteuerung zugrunde gelegt werden können.

b) Die Aufzeichnungen des Klägers genügen nicht den Anforderungen der § 146 Abs. 1, 4 und 5 AO in der in den Streitjahren gültigen Fassung (in der Bekanntmachung vom 1. Oktober 2002 (BGBl. I S. 3866)). Danach sind die Buchungen und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorzunehmen. Kasseneinnahmen und Kassenausgaben sollen täglich festgehalten werden (§ 146 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO). Die Kassenaufzeichnungen des Klägers erfüllen diese Voraussetzungen nicht.

Es besteht zwar keine gesetzliche Vorgabe, wie (Kassen-)Aufzeichnungen zu führen sind. Der Steuerpflichtige ist in der Wahl des Aufzeichnungsmittels frei und kann entscheiden, ob er seine Warenverkäufe manuell oder unter Zuhilfenahme technischer Hilfsmittel - wie einer elektronischen Registrier- oder PC-Kasse - erfasst. Die Aufzeichnungen können grundsätzlich auch in der geordneten Ablage von Belegen bestehen oder auf Datenträgern geführt werden (BFH-Zwischenurteil vom 16. Dezember 2014 X R 47/13, BFH/NV 2015, 793). Dabei bestimmt die Kasseneigenschaft die Art der Aufzeichnung (BFH-Urteil vom 20. März 2017 X R 11/16, BStBl II 2017, 992). Allerdings stellt die Rechtsprechung bestimmte Anforderungen an den Inhalt der Aufzeichnungen.

aa) Insbesondere nicht einzelaufzeichnungspflichtigen Steuerpflichtigen wird eine sog. offene Ladenkasse (Schubladenkasse) zugebilligt, sie dürfen damit ihre Kasseneinnahmen täglich in einer Summe, z.B. mit Hilfe von Kassenberichtszetteln ermitteln (vgl. BFH-Beschluss vom 16. Dezember 2016 X B 41/16, BFH/NV 2017, 310 m.w.N.). Dabei ist kein sog. "Zählprotokoll" erforderlich. Erforderlich, aber auch ausreichend ist ein Kassenbericht, der auf der Grundlage eines tatsächlichen Auszählens erstellt worden ist (BFH-Beschluss vom 16. Dezember 2016 X B 41/16, BFH/NV 2017, 310).

Die Aufzeichnungen müssen aber so beschaffen sein, dass es - im Fall einer Schubladenkasse - einem Buchsachverständigen zumindest am Beginn und am Ende jedes Geschäftstages möglich ist, den durch Kassensturz festgestellten Istbestand anhand der Kassenaufzeichnungen zu überprüfen. Bei Einzelaufzeichnungen der Bareinnahmen ist jederzeit im Laufe des Geschäftstages ein solcher Abgleich zu gewährleisten (BFH-Urteil vom 20. März 2017 X R 11/16, BStBl II 2017, 992).

Ermöglichen die Kassenaufzeichnungen einen solchen Vergleich des Sollbestands laut Aufzeichnungen mit dem Istbestand der Kasse nicht, fehlt es jedenfalls insoweit an der formellen Ordnungsmäßigkeit der Buchführung. Dies gilt trotz der Ausgestaltung des § 146 Abs. 1 Satz 2 AO als Soll-Vorschrift. Denn die Entwicklung des Kassenbestandes muss zweifelsfrei rekonstruierbar sein (BFH-Urteil vom 20. März 2017 X R 11/16, BStBl II 2017, 992). Diese hohen Anforderungen ist der Tatsache der jederzeitigen Möglichkeit, die Kasse bzw. die Kasseneinnahmen und -ausgaben manipulieren zu können, geschuldet.

bb) Im Streitfall ist mangels eines dokumentierten Nachweises des jeweiligen Istbestandes ein Vergleich des Soll- mit dem Istbestand nicht möglich.

Der Kläger führte in den Streitjahren eine Barkasse, in die ausgehend seiner Buchführungsangaben in jedem Streitjahr über 30 % seiner erklärten Einnahmen und damit Bruttoumsätze im hohen sechsstelligen Bereich in bar als Einnahmen erfasst worden sind. Nach Auffassung des Klägers lag mit dieser Barkasse eine offene Ladenkasse vor. Allerdings meint er damit nicht eine offene Ladenkasse, die in Form einer "Schubladenkasse" geführt wird, denn er ermittelte die Einnahmen gerade nicht durch Auszählen des Kasseninhalts zu Beginn und Ende des jeweiligen Verkaufstages. Vielmehr fasst er darunter auch die von ihm tatsächlich geführte Barkasse, bei der eine Pflicht zur Einzelaufzeichnung jedes Geschäftsvorfalls besteht. Zu dieser Einzelaufzeichnung war der Kläger - zwischen den Beteiligten unstreitig - auch verpflichtet, da er die Gebrauchtfahrzeuge an ihm (durch die Vorlage von Unterlagen) namentlich bekannte Kunden verkaufte. Er durfte seine Einzelaufzeichnungen ferner manuell führen, er brauchte sich nicht eines technischen Hilfsmittels wie einer PC-Kasse bedienen.

Seine diesbezüglichen Aufzeichnungen der baren Geschäftsvorfälle - die handschriftlichen Eintragungen in seinen als "Kassenabrechnungen" bezeichneten losen Blättern und die dazu vorgelegten Belege - ermöglichen jedoch keinen Abgleich des Sollbestandes mit dem Istbestand der Barkasse. Denn aus den Unterlagen geht an keiner Stelle eine nachvollziehbare Dokumentation eines durch Auszählen ermittelten Istbestandes hervor. Die Kassenabrechnungen weisen zwar am Ende jeder Zeile einen Betrag aus, der den jeweiligen Kassenbestand darstellen soll. Dieser ergibt sich jedoch ausnahmslos durch Addition bzw. Subtraktion des zuvor in der Zeile eingetragenen Einzelbetrages. Auch die am Ende einer jeden Seite als "Anfangsbestand" und "Endbestand" vermerkten Beträge wiederholen nur die zuvor eingetragenen Beträge, nämlich den in der ersten eingetragenen Zeile und den Betrag der letzten Zeile. Ob der jeweils am Zeilenende eingetragene Betrag den tatsächlichen Kassenbestand widerspiegelt oder ober er nur rechnerisch entwickelt wurde, wofür das gesamte Erscheinungsbild spricht, geht aus den Aufzeichnungen nicht hervor. Es finden sich keinerlei Dokumentationen über ein Festhalten des Istbestandes der Kasse. Es ist dadurch ausgeschlossen, dass ein Buchsachverständiger wie von der Rechtsprechung gefordert, die Entwicklung des Kassenbestandes rekonstruieren und vergleichen kann.

Die Kläger machen demgegenüber geltend, dass die eingetragenen Beträge die tatsächlichen Bestände darstellten, da der Kläger die Kassenbestände täglich gezählt habe. Es bestehe mangels Verpflichtung zur Führung eines Zählprotokolls keine Verpflichtung zur Dokumentation der Zählung selbst, die im Übrigen per se kaum möglich sei. Daher reichten die vorgelegten Aufzeichnungen aus. Diese Auffassung geht jedoch fehl. Zwar wird kein sog. Zählprotokoll im Sinne einer Erfassung der vorhandenen Münzen und Geldscheine zum Nachweis der Ermittlung des Istbestandes verlangt, jedoch muss das Auszählen selbst in hinreichender Form festgehalten werden, und zwar zeitnah und unveränderlich. Die Vorgänge im Zusammenhang mit der Bewegung von Bargeld bedürfen nämlich aufgrund der erheblichen Manipulationsgefahren eines dichten Kontrollgefüges. Die Anforderungen an ein solches Kontrollgefüge sind dabei an die Art und Weise der Kassenführung anzupassen (BFH-Urteil vom 20. März 2017 X R 11/16, BStBl II 2017, 992). Dies bedeutet jedoch nicht, dass bei Einzelaufzeichnungen auf eine Dokumentation der Ermittlung des Istbestandes der Barkasse verzichtet werden kann.

Die von dem Kläger zu den Kassenabrechnungen beigefügte Belegablage ist weder für eine Dokumentation des Istzustandes geeignet, noch stellt sie für sich eine ordnungsmäßige Kassenführung dar. Aus vielen Belegen geht nämlich schon nicht hervor, ob und wann bar bezahlt wurde. Viele der von dem Kläger abgelegten Rechnungen enthalten gar keine Zahlungsvermerke oder in den dem Gericht vorgelegten Kassenaufzeichnungen fehlten die in den Kassenabrechnungen aufgeführten Belege völlig. Die von dem Kläger in der mündlichen Verhandlung geschilderten Quittungserteilungen bei Erhalt eines Barkaufpreises konnte an Hand der vorliegenden Belege auch nicht nachvollzogen werden. Es befanden sich nur wenige Quittungen unter den vorgelegten Belegen, obwohl es wie bereits ausgeführt einen hohen Anteil an Bargeschäften gab.

bb) Die Kassenaufzeichnungen erfüllen ferner nicht die Anforderungen des § 146 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 4 AO. Auch bei manuell geführten Kassenaufzeichnungen hat der Buchführungspflichtige die Grundsätze der zeitgerechten und geordneten Erfassung von Bareinnahmen zu beachten. Zudem hat die Aufzeichnung so zu erfolgen, dass sie nicht mehr nachträglich veränderbar ist. Eine Buchung oder Aufzeichnung darf nämlich nicht so verändert werden, dass der ursprüngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist (§ 146 Abs. 4 AO). Diesen Anforderungen ist der Kläger mit seinen handschriftlichen Aufzeichnungen nicht gerecht geworden.

Denn die in Lose-Blatt-Form geführten Kassenabrechnungen und die dahinter abgelegten Belege boten keine Gewähr für eine vollständige Erfassung. Die Kassenabrechnungsblätter und die Belege konnten ohne weiteres ausgetauscht oder entfernt werden, die Eintragungen konnten durch Neuschreibung inhaltlich verändert werden. Dies wird schon daran deutlich, dass auch in den dem Gericht vorgelegten Unterlagen diverse Belege fehlten.

cc) Darüber hinaus führte auch die anschließende Erfassung in der elektronischen Buchführung nicht dazu, die Aufzeichnungen insgesamt als zeitnah, vollständig und nicht mehr veränderbar erscheinen zu lassen. Für die Barkasse wurde in der EDV ein Finanzbuchführungskontos 1000 (Kasse) geführt. Diese Buchungen sind ebenfalls nicht hinreichend zeitgerecht geführt worden. Die Auswertung der dem Gericht übersandten Buchführungsdaten haben insoweit die Feststellungen der Betriebsprüfung bestätigt. Danach stimmen das Beleg-/Buchungsdatum der einzelnen Geschäftsvorfälle und das Erfassungsdatum in der Buchführung nicht überein, sondern die Buchungen auf dem Kassenkonto sind durch den Kläger mit zum Teil erheblichen Verzögerungen vorgenommen worden.

Des Weiteren hat es an der Unveränderbarkeit der auf dem o.g. Buchführungskonto 1000 (Kasse) vorgenommenen Buchungen gefehlt, welche aber für eine ordnungsmäßige Buchführung erforderlich gewesen wäre. Bei einer elektronischen Buchführung muss diese bzw. müssen die Daten gegen nachträgliche Einschiebungen, Veränderungen oder Löschungen gesichert werden und das Buchführungsprogramm Sicherungen und Sperren enthalten, die verhindern, dass einmal eingegebene Daten unsichtbar geändert werden können (sog. Festschreibung). Auf der Grundlage der eingereichten Buchführungsunterlagen konnte jedoch festgestellt werden, dass die in der Buchführung eingegebenen Werte nicht (2013) oder erst im Jahre 2018 nach Bekanntgabe der Prüfungsanordnung (2014 bis 2016) festgeschrieben worden sind.

Dadurch, dass die elektronisch erfassten Kassenbuchungen nicht festgeschrieben waren, konnten dort bis zur Festschreibung jederzeit Änderungen vorgenommen werden. Nur deswegen waren die von dem jetzigen Prozessbevollmächtigten nachträglich veranlassten Korrekturbuchungen überhaupt möglich (vgl. Unterlagen Erörterungstermin der Gerichtsprüferin, Bl. 251 ff d. Gerichtsakte). Dass sich hierbei keine Abweichungen ergeben hätten, wie die Kläger vortragen, ändert nichts daran, dass die Unveränderbarkeit der Daten über einen langen Zeitraum nicht gegeben war.

Dass sowohl die manuell geführten und als auch die gebuchten Aufzeichnungen keine Gewähr für eine zeitnahe und vollständige Erfassung boten, wird auch daran deutlich, dass diese nicht inhaltlich korrespondierten. So gaben nur die - nachgebuchten - Einzelbuchungen des ersten Quartals 2013 die Belegnummern der in den Kassenabrechnungen aufgeführten Belegnummern wieder. Nachfolgende Buchungen enthielten die Belegnummern nicht mehr, sie unterschieden sich im Text deutlich von den Beschreibungen in den Kassenabrechnungen (vgl. Vermerk der Gerichtsprüferin vom 16. Mai 2023, Bl. 268 ff d. Gerichtsakte). Ferner stimmte das Schriftbild der Kassenabrechnungen 2013 nicht mit den Schriftbildern der Aufzeichnungen der nachfolgenden Jahre überein, so dass anzunehmen ist, dass die Abrechnungen von unterschiedlichen Personen erstellt wurden, anders als der Kläger dies im Rahmen der mündlichen Verhandlung erläuterte. Es kann jedoch dahinstehen, ob die Vermutung der Gerichtsprüferin, dass die Kassenabrechnungen ab 2014 tatsächlich erst sehr viel später und vor dem Eindruck der zweiten angeordneten Betriebsprüfung erstellt worden sind, zutrifft. Jedenfalls zeigt allein die Möglichkeit, dass dies erfolgt sein könnte, dass die Unterlagen nicht hinreichend gegen Veränderbarkeiten gesichert waren.

Die Aufzeichnungen des Klägers erfüllten damit insgesamt nicht die Anforderungen des § 146 Abs. 4 AO.

dd) Der Kläger hat ferner die sich aus § 147 Abs. 1 Satz 1 AO ergebende Pflicht zur geordneten Aufbewahrung von Einnahmeursprungsaufzeichnungen verletzt, weil er zur vollständigen Aufzeichnung der Betriebseinnahmen verpflichtet ist (BFH-Urteil vom 15. April 1999 IV R 68/98, BStBl II 1999, 481). Ein Steuerpflichtige hat seine Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben so festzuhalten, dass das Finanzamt sie auf Richtigkeit und Vollständigkeit überprüfen kann. Die Überprüfung der Vollständigkeit ist im Streitfall wie bereits ausgeführt nicht möglich, die dem Gericht vorgelegten Unterlagen wiesen eine Vielzahl von fehlenden Belegen aus.

c) Die vorgefundenen Mängel sind nach dem Gesamtbild der Verhältnisse erheblich. Es liegen entgegen der Auffassung der Kläger nicht nur unwesentliche formelle Mängel vor. Vielmehr berechtigen die festgestellten Mängel zur Schätzung, weil sie Anlass geben, die sachliche Richtigkeit des Buchführungsergebnisses anzuzweifeln. Jedenfalls dann, wenn vorwiegend Bargeschäfte getätigt werden, können Mängel der Kassenführung den gesamten Aufzeichnungen die Ordnungsmäßigkeit nehmen (BFH-Urteil vom 14.12.2011 XI R 5/10, BFH/NV 2012, 1921). Dies gilt auch für den Streitfall, da der Kläger in allen Streitjahren in erheblichem Umfang Bargeschäfte abgewickelt hat. Folglich können die Buchführungsergebnisse hinsichtlich der Erlöse nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden. Die vorliegenden formellen Buchführungsmängel führen deshalb zu einer Schätzungsbefugnis nach § 162 Abs. 2 Satz 1 AO.

d) Der Höhe nach hält die Schätzung des FA der gerichtlichen Nachprüfung nicht in allen Punkten stand.

aa) Gem. § 162 AO sind bei der Schätzung alle dafür bedeutsamen Umstände zu berücksichtigen. Ziel der Schätzung ist es, aus den vorhandenen Anhaltspunkten im Wege der Schlussfolgerung diejenigen Tatsachen zu ermitteln, die die größtmögliche Wahrscheinlichkeit für sich haben, die Schätzungen müssen insgesamt in sich schlüssig und ihre Ergebnisse darüber hinaus wirtschaftlich vernünftig und möglich sein (BFH-Urteil vom 19. Januar 1993 VIII R 128/84, BStBl II 1993, 594). Grundlage einer Schätzung kann hierbei jede Schätzungsmethode sein, die geeignet ist, ein vernünftiges und der Wirklichkeit entsprechendes Ergebnis zu erzielen; der Steuerpflichtige selbst hat keinen Anspruch auf die Anwendung einer bestimmten Schätzungsmethode (vgl. BFH-Beschluss vom14. Mai 2013 X B 176/12, BFH/NV 2013, 1045 [BFH 24.01.2013 - V R 34/11]).

bb) Das Gericht weicht teilweise von der Schätzung des FA ab und macht von seiner gem. § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO eröffneten Schätzungsbefugnis Gebrauch. Es sieht Hinzuschätzungen zu den Erlösen i.H.v. netto 100.000 € (2013); 61.000 € (2014), 50.000 € (2015) und - wie bisher - 21.000 € (2016) - als angemessen, aber auch ausreichend an.

aaa) Das FA hat zur Ermittlung seiner Hinzuschätzungsbeträge den sich aus den erklärten Umsätzen und Wareneinkäufen des Streitjahres 2016 ergebenden Rohgewinnaufschlagsatz von ca. 11,58 % um knapp 1 % erhöht und diesen Rohgewinnaufschlagsatz von 12,5 % auf alle vorangegangenen Streitjahre, bei denen erheblich niedrigere Rohgewinnaufschlagsätze laut den Erklärungen vorlagen, angewandt.

Der Senat folgt dieser Schätzungsmethode, da sie ausgehend von den erklärten betrieblichen Verhältnissen hierauf eine prozentuale Hinzuschätzung ermöglicht, und damit einem inneren Betriebsvergleich entstammt. Dass das Jahr 2016 als Basisjahr genommen wurde, ist ebenfalls nicht zu beanstanden, da dieses Jahr im Vergleich zu den anderen weniger fehlerbehaftet war, denn es war teilweise eine Festschreibung von Buchführungsdaten erfolgt und ab Juni 2016 fehlten auch in den vorgelegten Unterlagen keine Belege mehr. Das Jahr 2016 war zudem das Jahr mit dem höchsten erklärten Gewinn (trotz im Vergleich zu den Vorjahren niedrigeren Umsätzen). Infolgedessen nahm das FA für das Jahr 2016 die geringste Hinzuschätzung im Vergleich zu den übrigen Streitjahren vor, und zwar erhöhte es durch den Rohgewinnaufschlagsatz von 12,5 % im Ergebnis die Erlöse im Verhältnis zum erklärten Umsatz um 0,83 %. Dem folgt der Senat, die damit verbundene Hinzuschätzung um 21.000 € ist im Verglich zu den erklärten Erlösen von über 2.000.000 € nicht überhöht und hätte ohne weiteres durch wenige nicht erfasste Barverkäufe erzielt werden können.

Der Ansatz des FA führte jedoch in den anderen Streitjahren zu einer Erhöhung der erklärten Umsätze um 6,5 % (2013), 4,72 % (2014) und 3,17 % (2015). Dies erscheint wenig realistisch. Der Senat sieht stattdessen eine aufsteigende Erhöhung des jährlichen Rohgewinnaufschlagsatzes auf bis 12,5 % im Jahre 2016 als eine geeignete Schätzungsmethode an. Damit werden zum einen Unsicherheiten, die durch die Übertragung des Schätzungsergebnisses 2016 - des Rohgewinnaufschlagsatzes von 12,5 % - auf die anderen Jahre entstünden, abgemildert. Anderseits wird berücksichtigt, dass die Buchführungsmängel des Jahres 2013 besonders eklatant waren. Letztlich berücksichtigt der Senat damit die Einlassungen des Klägers in der mündlichen Verhandlung. Dieser hat überzeugend dargelegt, dass sich seine Unternehmensstruktur im Laufe der Streitjahre von einem Massengeschäft mit schnellem Durchlauf an Gebrauchtfahrzeugen und geringen Margen pro Wagen zu einem Geschäft mit wenige Jahre alten Fahrzeugen, die länger gehalten würden, aber höhere Renditen erzielten, gewandelt habe. Hieraus lässt sich die sich aus der Buchführung ergebene Steigerung der Rohgewinnaufschlagsätze nachvollziehen, was auch bei der Schätzung zu berücksichtigen ist. Der Senat sieht deshalb eine Erhöhung des Rohgewinnaufschlagsatzes auf 9 % (2013), 10 % (2014) und 11% (2015) als angemessen an.

bbb) Daraus ergeben sich folgende Hinzuschätzungsbeträge (in €):

2. Die darüber hinaus von dem FA neben diesen pauschalen Hinzuschätzungen vorgenommenen einzelnen Erhöhungen von Erlösen i.H.v. netto 500 € (2015, Vorgang Peugeot Spanien) und 882,35 € (2015, Vorgang C) sowie und von netto 840,34 € (2016, Vorgang D) sieht der Senat als nicht gerechtfertigt an. Denn diese geringen Einzelhinzuschätzungen gehen in den pauschalen Hinzuschätzungen (vgl. oben 1.) auf und werden darin miterfasst. Es kann somit dahinstehen, ob in den drei Einzelfällen die schriftlichen Kaufverträge nachfolgend - wie von den Klägern behauptet - durch mündliche Abreden geändert worden waren.

3. Ferner ist der Gewinn 2016 um die darin enthaltenen Erträge aus Abzinsungen i.H.v. insgesamt X € (für die Darlehen von A €, von B i. H.v. B € und von C i.H.v. C €) zu mindern. Der Kläger hat im Laufe des Klageverfahrens von der Regelung des § 52 Abs. 12 Satz 2 EStG Gebrauch gemacht und beantragt, dass § 6 Abs. 1 Nr. 3 und 3a Buchst. e in der Fassung des Gesetzes vom 19. Juni 2022 (BGBl. I, 911) für das Jahr 2016 anzuwenden. Damit konnten die Darlehen mit ihrem Nennwert passiviert werden, mit der Folge, dass keine Abzinsungserträge entstehen.

4. Die Berücksichtigung der Gewerbesteuerbeträge erfolgte hingegen zutreffend. Die Kläger haben nicht nachgewiesen, dass die geltend gemachten Beträge i.H.v. A € (2015) und i.H.v. B € (2016) nicht bereits in den vorgenommenen Korrekturen enthalten waren.

a) Gem. § 4 Abs. 5b EStG sind die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen keine Betriebsausgaben. Zwar sind Gewerbesteuerzahlungen betrieblich veranlasste Aufwendungen i.S. von § 4 Abs. 4 EStG. Denn die Gewerbesteuer als ertragsorientierte Objektsteuer knüpft unabhängig von den persönlichen Verhältnissen des Betriebsinhabers an den Gewerbebetrieb als Steuerobjekt an und berührt nicht die Privatsphäre des Steuersubjekts. § 4 Abs. 5b EStG ist so zu verstehen, dass dadurch - vergleichbar den Tatbeständen des § 4 Abs. 5 EStG - ein steuerliches Abzugsverbot für die Betriebsausgabe Gewerbesteuer angeordnet wird (BFH-Urteil vom 10. September 2015 IV R 8/13, BStBl II 2015, 1046). Demzufolge sind Erstattungen von Gewerbesteuerbeträgen betrieblich veranlasste Erträge, die jedoch außerhalb der Gewinnermittlung wieder korrigiert werden.

b) Im Streitfall hat die Prüferin während der Betriebsprüfung festgestellt, dass der Kläger in den Gewinnermittlungen Gewerbesteuerbeträge gewinnwirksam erfasst hat. Zur Korrektur des Gewinns hat er in den Streitjahren 2015 und 2016 Hinzurechnungen und Abzüge zum jeweiligen Gewinn vorgenommen. Die Prüferin hat dies übernommen (Anlage 7 des BpBerichts vom 24. Februar 2020). Hiergegen haben die Kläger während der Prüfung keine Einwendungen erhoben. Erst nachfolgend haben sie geltend gemacht, dass die als Betriebseinnahmen gebuchten Erstattungen außerbilanziell korrigiert werden müssten. Zum Nachweis haben sie Buchungen aus der laufenden Buchführung vorgelegt. Die Kläger haben jedoch trotz Aufforderung nicht nachgewiesen, dass diese gebuchten Beträge nicht in den von dem Kläger selbst ermittelten Korrekturwerten enthalten sind. Dies geht zu ihren Lasten, weil es sich um einen steuermindernden Umstand handelt und die Buchhaltung in der Einflusssphäre des Klägers liegt.

5. Die von dem FA vorgenommene Gewinnerhöhung wegen der nichtanerkannten Abschreibung des Warenbestandes auf den 31. Dezember 2015 um Z € erfolgte ebenfalls zu Recht. Gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG sind u.a. Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens, zu denen die Pkw gehören, mit den Anschaffungskosten anzusetzen. Ist der Teilwert auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, kann hierfür der niedrigere Teilwert angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG).

Gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ist der Teilwert der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Der Steuerpflichtige, der eine Teilwertabschreibung in Anspruch nehmen will, trägt die Darlegungs- und Feststellungslast für die tatsächlichen Umstände, aus denen sich ein niedrigerer Teilwert ergeben soll (BFH-Urteil vom 9. Dezember 2014 X R 36/12, BFH/NV 2015, 821 m.w.N.).

Im Streitfall hat der Kläger als Grund für die Abschreibung lediglich geltend gemacht, dass die von ihm im Folgejahr für die Fahrzeuge erzielten Verkaufspreise niedriger als die Ankaufspreise waren. Dies reicht jedoch als Nachweis nicht aus, denn aus einem späteren niedrigen Verkaufspreis allein lässt sich weder schließen, dass dieser bereits zum Bewertungsstichtag bestanden hat noch, dass dieser auf einer voraussichtlichen dauernden Wertminderung beruhte. Die Vermutung, dass die Anschaffungskosten - die Ankaufspreise - auch den Teilwerten entsprechen, wurde vom Kläger nicht erschüttert.

6. Die von dem FA vorgenommene Berücksichtigung des privaten Nutzungsanteils an den Telefonkosten erfolgte ebenfalls zutreffend. Die Regelung des § 3 Nr. 45 EStG findet entgegen der Auffassung der Kläger keine Anwendung.

Sämtliche Aufwendungen für ein betriebliches Telefon sind Betriebsausgaben i.S.v. § 4 Abs. 4 EStG, wenn von dem Telefon so gut wie ausschließlich betrieblich bedingte Gespräche geführt werden. Wird das Gerät zugleich für private Gespräche verwendet, sind die Gesamtkosten um den gegebenenfalls zu schätzenden privaten Nutzungsanteil zu kürzen, nur der verbleibende Betrag ist Betriebsausgabe. Aus Vereinfachungsgründen erfolgt jedoch regelmäßig keine solche Kürzung, sondern die private Nutzung wird durch den Ansatz einer Nutzungsentnahme gemäß §§ 4 Abs. 1 Satz 2, 6 Abs. 1 Nr.4 Satz 1 EStG berücksichtigt. Hierfür hat die Verwaltung Pauschalbeträge entwickelt, die regelmäßig nicht zu beanstanden sind und auch im Streitfall zur Anwendung gekommen sind. Dem liegt der Gedanke zugrunde, dass Selbständige und Gewerbetreibende Kosten der privaten Lebensführung nicht steuerlich geltend machen dürfen.

Die Regelung des § 3 Nr. 45 EStG, wonach steuerfrei die Vorteile des Arbeitnehmers aus der privaten Nutzung von betrieblichen Personalcomputern und Telekommunikationsgeräten sind, findet schon vom Wortlaut her auf den Kläger als Gewerbetreibenden keine Anwendung. Die Unterscheidung zwischen Arbeitnehmern und Gewerbetreibenden ist sachlich gerechtfertigt (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juni 2006 XI R 50/05, BStBl II 2006, 715).

7. Das FA hat ebenfalls zutreffend in den Streitjahren eine Entnahme für die private Nutzung der zum Anlagevermögen des Klägers gehörenden Pkw berücksichtigt.

a) Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist die private Nutzung eines Kraftfahrzeugs für jeden Kalendermonat mit 1 v.H. des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen einschließlich der Umsatzsteuer anzusetzen. Diese pauschale Bewertungsregel beruht auf dem allgemeinen Erfahrungssatz, dass bestimmte Arten von Fahrzeugen, namentlich vor allem Pkw und Krafträder, typischerweise nicht nur vereinzelt und gelegentlich für private Zwecke genutzt werden (BFH-Urteil vom 13. Februar 2003 X R 23/01, BStBl II 2003, 472; BFH-Beschluss vom 18. Oktober 2007 VIII B 212/06, BFH/NV 2008, 210).

Gehören gleichzeitig mehrere Kraftfahrzeuge zum Betriebsvermögen, so ist der pauschale Nutzungswert grundsätzlich für jedes Fahrzeug anzusetzen, das vom Unternehmer oder von zu seiner Privatsphäre gehörenden Personen für Privatfahrten genutzt wird. Es ist inzwischen höchstrichterlich geklärt, dass dies auch dann gilt, wenn feststeht, dass ausschließlich eine Person die Fahrzeuge auch privat genutzt hat (BFH-Urteil vom 9. März 2010 VIII R 24/08, BStBl II 2010, 903; BFH-Beschluss vom 26. April 2010 VIII B 258/09, BFH/NV 2010, 1440).

b) Im Streitfall befanden sich regelmäßig zwei Pkw im Anlagevermögen des Betriebs des Klägers, wobei wegen einer Neuanschaffung in einem Jahr insgesamt drei Fahrzeuge, davon zwei zeitlich hintereinander, in der Buchführung als Anlagevermögen erfasst wurden. Dabei waren die Pkw der Marke BMW und Suzuki ohne weiteres einer privaten Nutzung durch den Kläger als auch durch die im Betrieb mitarbeitende Klägerin zugänglich, so dass die privaten Nutzungsvorteile für jeden Pkw steuerlich anzusetzen sind.

Da der Kläger aber für keines der betroffenen Fahrzeuge ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch vorgelegt hat, das gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG Beweis für den tatsächlichen Umfang der privaten Nutzung erbringen könnte, erfolgte der Ansatz der 1-Prozent-Regel für beide Pkw zu Recht.

8. Entgegen der Auffassung der Kläger ist das in 2014 festgesetzte Verzögerungsgeld über A € nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig, so dass die durch das FA vorgenommene Gewinnänderung zutreffend ist.

Zum einen war die Festsetzung nicht betrieblich i.S.v. § 4 Abs. 4 EStG veranlasst. Zwar erfolgte die Festsetzung während der ersten Betriebsprüfung wegen der Nichtvorlage von Unterlagen. Der Grund, warum die Unterlagen nicht vorgelegt worden waren, ist jedoch nicht dargelegt worden und ist nicht ersichtlich. Zu Recht hat das FA daher darauf hingewiesen, dass ein betrieblicher Grund für die Nichtvorlage nicht gegeben sei. Allein die Tatsache, dass betriebliche Unterlagen angefordert wurden, reicht nicht aus.

Zum anderen teilt das Verzögerungsgeld als eine steuerliche Nebenleistung i.S.d. § 3 Abs. 4 AO das Schicksal der Hauptleistung. Hauptleistungen sind im Streitfall die von den Ergebnissen der ersten Betriebsprüfung betroffenen Steuern, d.h. die Einkommen-, Gewerbe- und die Umsatzsteuern. Nebenleistungen zur privaten Einkommensteuer sind jedoch gem. § 12 Nr. 3 EStG nicht abzugsfähig. Auf die Gewerbesteuer entfallende Nebenleistungen sind gem. § 4 Abs. 5b EStG nicht abzugsfähig. Somit wäre nur die Nebenleistung im Zusammenhang mit der Umsatzsteuer grundsätzlich als Betriebsausgaben abzugsfähig. Da es jedoch im Streitfall an einem sachgerechten Maßstab fehlt, auf welche Steuerarten das Verzögerungsgeld in welcher Höhe zu verteilen ist, ist das Verzögerungsgeld in voller Höhe nicht abzugsfähig.

9. Ebenfalls zu Recht hat das FA die Kosten für den Einbau des Garagentores nicht als Betriebsausgabe berücksichtigt.

Der Kläger hat weder nachgewiesen, dass das Tor auf seinem Betriebsgelände in B-Stadt eingebaut worden ist, noch, dass überhaupt die geltend gemachten Kosten i.H.v. C € entstanden sind.

Die von dem Kläger als Nachweis vorgelegte Rechnung der polnischen Firma vom 2014 (Bl. 541 d. Bp-AA, K 42 d. Schriftsatzes vom 31. Mai 2021) weist lediglich die Adresse in A-Stadt aus. Unter dieser Adresse befanden sich neben dem Geschäftssitz auch die private Wohnung der Kläger. Angaben, wonach das Tor tatsächlich nach B-Stadt geliefert wurde, fehlen in der Rechnung. Trotz Aufforderung hat der Kläger hierzu keine Nachweise, etwa durch eine Rechnung über den Einbau des Tores, erbracht. Darüber hinaus weist die Rechnung, die in polnischer Sprache verfasst wurde, den Rechnungsbetrag von B in Zloty aus. Da auf der Rechnung selbst handschriftlich der Umrechnungskurs von "4,1645" vermerkt ist, liegt es nahe, dass dieser Rechnungsbetrag bei Zahlung in einen Euro-Betrag umgerechnet wurde. Die geltend gemachten Aufwendungen i.H.v. C € sind demnach jedenfalls nicht in voller Höhe entstanden.

10. Ferner sind auch die übrigen Prüfungsfeststellungen nicht zu beanstanden. Es fehlen jegliche Anhaltspunkte für eine Rechtswidrigkeit. Die Kläger haben gegen die weiteren Prüfungsfeststellungen keinerlei Einwendungen vorgetragen.

11. Die angefochtenen Einkommensteuerfestsetzungen sind daher auf die Beträge herabzusetzen, die sich ergeben, wenn anstelle der bisherigen pauschalen und einzelnen Hinzuschätzungen zu den Betriebseinnahmen solche i.H.v. 100.000 € (2013), 61.000 € (2014), 50.000 € (2015) und 21.000 € (2016) erfolgen und in 2016 kein Ertrag aus einer Darlehensabzinsung i.H.v. insgesamt X € berücksichtigt wird. Die Berechnung der Steuern wird dem Beklagten übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO). Im Übrigen ist die Klage abzuweisen.

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 708 Nr. 10, § 711 der Zivilprozessordnung (ZPO) in Verbindung mit § 151 Abs. 1 und 3 FGO.