I. Der Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2007 vom 25. Juni 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. März 2010 wird dahin geändert, dass die Umsatzsteuer auf 0 € festgesetzt wird.

II. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

III. Das Urteil ist wegen der vom Beklagten zu tragenden Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der noch festzusetzenden Kosten abwenden, wenn nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

IV. Die Revision wird zugelassen.

Streitig ist, ob eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen oder die steuerpflichtige Lieferung von Gegenständen vorliegt.

Die Klägerin, eine GbR bestehend aus den Eheleuten A. und B. C. (im Folgenden Verkäufer 1 und 2), vermietete Grundbesitz an die Betreiber von Seniorenresidenzen in D (im Folgenden Verkäufer 9), E (im Folgenden Verkäufer 11) und F (im Folgenden Verkäufer 10); die Betreiber sind Schwestergesellschaften der Klägerin in der Rechtsform der oHG, an denen die Eheleute C ebenfalls je zur Hälfte beteiligt sind. Die Vermietung der Grundstücke erfolgte steuerfrei.

Soweit die Klägerin Eigentümer des Inventars war, wurde auch dieses den Pächtern mit vermietet. Die Vermietung des Inventars wurde als steuerpflichtig behandelt; aus den Anschaffungskosten für das Inventar wurde der Vorsteuerabzug gewährt.

Ab dem 01.01.2006 wurden die Seniorenresidenzen von den oHG unterverpachtet an die G GmbH.

Die Grundstücke und das Inventar waren bei der Klägerin als Gesamthandsvermögen bilanziert.

Daneben verpachtete die Klägerin weitere Grundstücke an die Betreiber von insgesamt sieben Seniorenresidenzen. Bei den Betreibern handelte es sich u.a. um die H GmbH & Co KG, sowie weitere Schwestergesellschaften.

Mit Vertrag vom 22.12.2006 (Seiten 1 – 9 Bl. 8/2007 – 17/2007 Feststellungsakte, der vollständige Vertrag wurde dem Gericht als Anlage zum Schriftsatz vom 07.02.2012 vorgelegt) veräußerte die Klägerin sämtliche Seniorenresidenzen an eine schwedische Investorengruppe. Der Kaufpreis betrug ... DM. Grundbesitz, Inventar und Nutzungen gingen am 01.01.2007 auf den Käufer über.

Dabei wurde der Grundbesitz von den Verkäufern an eine Gesellschaft veräußert und das Inventar an eine weitere Gesellschaft. Zugleich wurden die Beteiligungen an den Personengesellschaften an zwei weitere Gesellschaften veräußert; die Erwerber traten gemäß Ziffern 1.5 und 6 des Vertrages vom 22.12.2006 in die Pachtverträge mit der G GmbH ein.
Auf der Käuferseite erwarben die I AB (im Folgenden Grundstückskäuferin) den gesamten Grundbesitz (Ziffern 1.2 – 1.4 des Vertrages vom 22.12.2006), die J AB (im Folgenden Inventarkäuferin) das gesamte Inventar (Ziffer 1.5 und Abschnitt C des Vertrages vom 22.12.2006), sowie die K AB (im Folgenden Gesellschaftskäuferin 1) und die L AB (im Folgenden Gesellschaftskäuferin 2) die Gesellschaftsanteile (Abschnitt D des Vertrages vom 22.12.2006).

Im Einzelnen enthält der Vertrag u.a. folgende Vereinbarungen:

In Anlage 3.1.1 zum Vertrag wurde die Aufteilung des Kaufpreises in der Weise vorgenommen, dass auf die beweglichen Gegenstände folgende Beträge entfallen:

Die Klägerin nahm eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen gemäß § 1 Abs. 1a UStG an und reichte deshalb für 2007 keine Umsatzsteuererklärung ein.

Der Beklagte führte eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung durch. Die Prüferin ging entgegen der Auffassung der Klägerin wegen des Erwerbs von Grundbesitz und Inventar durch verschiedene Gesellschaften von einer steuerpflichtigen Veräußerung des Inventars aus. Das Prüfungsergebnis ist im Prüfungsbericht vom 05.06.2009 dargestellt.

Der Beklagte erließ am 25.06.2009 entsprechend den Prüfungsfeststellungen einen Umsatzsteuerbescheid für 2007 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Der dagegen gerichtete Einspruch, mit dem die Klägerin vorgetragen hatte, die Veräußerungsvorgänge seien als Einheit anzusehen, da die Investorengruppe das Unternehmen habe unverändert fortführen wollen, wurde mit Einspruchsentscheidung vom 17.03.2010 als unbegründet zurückgewiesen.

Zur Begründung ihrer Klage trägt die Klägerin vor, der Beklagte sei von einem nicht zutreffenden Sachverhalt ausgegangen. Die Klägerin habe mit Vertrag vom 22.12.2006 ihre Gesellschaftsanteile an drei oHG veräußert. Aus den dem Vertrag zugrunde gelegten Bilanzen zum 31.12.2005 ergebe sich, dass das verkaufte Inventar zum Gesamthandsvermögen der Gesellschaften gehöre. Die Veräußerung der Gesellschaftsanteile sei gemäß § 4 Nr. 8f UStG steuerfrei.

Das Bruttoentgelt sei um die Provision zu mindern und betrage lediglich ... €.

Es liege eine Geschäftsveräußerung im Ganzen vor, da verpachtete Grundstücke und mit verpachtetes Inventar auf die Erwerber übergegangen seien. Die Pachtverträge seien durch die Übertragung nicht beendet worden. Hinsichtlich der oHGs sei es lediglich zu einem Gesellschafterwechsel gekommen. Auch die Unterverpachtung an die G GmbH sei fortgeführt worden. Es handele sich um langfristige Pachtverträge.

Die schwedische Investorengruppe sei nur deshalb bereit gewesen, den hohen Kaufpreis von ... € zu zahlen, weil sie mit den Pachteinnahmen der G GmbH habe kalkulieren können.

Davon abgesehen handele es sich bei der Überlassung von Inventar im Rahmen eines Grundstückspachtvertrages um eine Nebenleistung, die das steuerliche Schicksal der Grundstücksverpachtung teile und mithin steuerfrei sei. Diese zu § 4 Nr. 12a UStG ergangene Rechtsprechung (BFH Urteil vom 20.08.2009 – V R 21/08) sei auf die Geschäftsveräußerung zu übertragen.

Ergänzend wird auf die Klagebegründung vom 31.05.2010 (Bl. 26 – 38 PA) und die Schriftsätze vom 26.07.2012 (Bl. 139 – 142 PA) und vom 04.07.2013 (Bl. 209/210 PA) Bezug genommen (§ 105 Abs. 3 Satz 2 FGO).

Die Klägerin beantragt,
den Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2007 vom 25. Juni 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. März 2010 dahin zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf Null € festgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Er hält die Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen bereits deshalb nicht für gegeben, weil die Veräußerungen nicht an einen einzigen Erwerber erfolgt seien.

Die Erwerbergruppe könne nicht als Einheit betrachtet werden. Die Voraussetzungen der Organschaft lägen auf Seiten der Erwerbergruppe nicht vor. Bei den einzelnen Erwerbern handele es sich um Aktiengesellschaften, die bereits aufgrund ihrer Gesellschafterstruktur die Voraussetzungen nicht erfüllen könnten. Es bestünden zudem Anhaltspunkte dafür, dass es sich bei den Erwerbern der Grundstücke und des Inventars um Publikumsgesellschaften handele, die sich an eine Vielzahl von Anlegern richteten.

Art. 19 Abs. 1 MwStSystRL und § 1 Abs. 1a UStG seien nicht in der Weise auslegungsfähig, dass die Begünstigung auch bei Veräußerungen an verschiedene eng zusammen hängende Personen greife. Die gegenseitige Abhängigkeit der Erwerberfirmen führe dort nicht zu einem einheitlichen Unternehmen.

Auch an der Voraussetzung der Übertragung eines verpachteten Gegenstandes fehle es. Abzustellen sei auf die Verpachtungen an die einzelnen oHG. Diese seien mit dem Verkauf beendet worden. Statt dessen sei es zu einer Aufsplittung der Verpachtungen durch den Grundstückserwerber einerseits und den Inventarerwerber andererseits gekommen.

Zudem werde die Fortführung des Verpachtungsunternehmens durch die Erwerbergruppe bestritten. Im Falle einer Schwestergesellschaft sei der Vertrag mit der G GmbH nicht fortgeführt worden. Soweit die G GmbH noch Endpächter sei, sei darauf nicht abzustellen; maßgeblich für die Beurteilung der Geschäftsveräußerung seien vielmehr die nicht fortgeführten Pachtverträge mit den Schwestergesellschaften (oHGs, Verkäufer 9 bis 11). Aus der Verrechnung der Pachtvorauszahlungen durch die G GmbH mit Pacht für die Monate Januar bis Mai 2007 könne nicht auf die Fortsetzung der Pachtverträge geschlossen werden; bei der Verrechnung handele es sich um umsatzsteuerlich nicht relevante Zahlungsvorgänge.

Die Urteile des EuGH vom 10.11.2011 Rs. C-444/10 Schriever und des BFH vom 18.01.2012 - XI R 27/08 seien nicht auf den streitigen Sachverhalt übertragbar.

Das BFH-Urteil vom 20.08.2009 – V R 21/08 sei im Bundessteuerblatt nicht veröffentlicht und daher nicht anzuwenden. Gleiches gelte für das Urteil des BFH vom 19.12.2012 – XI R 38/10.

Das Entgelt für das Inventar ergebe sich aus der Anlage 3.1.1. zum notariellen Vertrag; eine evtl. Provision führe nicht zu einer Entgeltminderung, sondern stelle einen gesonderten Umsatz dar.

Ergänzend wird auf die Schriftsätze vom 15.07.2010 (Bl. 93 – 95 PA), vom 09.05.2012 (Bl. 117 – 122 PA), vom 02.07.2013 (Bl. 201/202 PA) und vom 13.09.2013 (Bl. 236/237 PA) Bezug genommen (§ 105 Abs. 3 Satz 2 FGO).

Das Gericht hat einen Erörterungstermin durchgeführt. Auf das Protokoll vom 11.07.2013 (Bl. 219 – 221 PA) wird Bezug genommen.

Im Anschluss an den Erörterungstermin beantragt der Beklagte, die Erwerbergesellschaften beizuladen.

Die Klage ist begründet.

Soweit der Beklagte die Entgelte aus der Veräußerung des Inventars der Umsatzsteuer unterworfen hat, ist der angefochtene Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2007 rechtswidrig.

1.
a) Die Umsätze aus dem notariellen Vertrag vom 22.12.2006 sind, zumindest was das hier streitige Inventar betrifft, zutreffend der Klägerin zugerechnet wurden.

Klägerin ist die A.C. und B.C. GbR, Vermietung Altenheime D, F und E, deren Gesellschafter Herr A.C. und Frau B.C. zu je ½ sind.

Die Klägerin wird im notariellen Vertrag vom 22.12.2006 nicht als Verkäuferin aufgeführt. Statt dessen erscheinen die Gesellschafter der Klägerin als Verkäufer 1 und 2.

Als weitere Verkäufer sind die Verkäufer 3 bis 11 aufgeführt. Dabei handelt es sich um Gesellschaften, an denen die Verkäufer 1 und 2 beteiligt sind; hinsichtlich der im Streitfall betroffenen Verkäufer 9 bis 11 sind nur die Verkäufer 1 und 2 Gesellschafter.

Verkauft wurden im notariellen Vertrag die Grundstücke mit den Gebäuden, das Inventar und die Gesellschaftsanteile, u.a. an den Verkäufern 9 bis 11. Hinsichtlich der Grundstücke erwähnt Teil B Ziffer 1.2. die Verkäufer 1 und 2 als die Übertragenden.

Die Grundstücke sind im notariellen Vertrag selbst nicht bezeichnet; vielmehr wird verwiesen auf die Urkunde .../06, dort Anlage 1.1 (Grundbuchauszüge).
Nach den Grundbuchauszügen war im Grundbuch kein Gesamthandseigentum, sondern Bruchteilseigentum der Eheleute zu je 1/2 eingetragen.
Sowohl die Grundstücke als auch das Inventar wurden bei der Klägerin als Gesamthandsvermögen bilanziert.
Eine Einlage der Grundstücke in das Gesellschaftsvermögen ist zivilrechtlich allerdings nicht erfolgt, denn hierfür hätte es einer Auflassung gemäß § 925 BGB bedurft (Palandt § 718 BGB, Rz. 1).

Hinsichtlich der Grundstücke kann der Vertrag nicht in der Weise ausgelegt werden, dass als Verkäuferin die Klägerin anzusehen ist. Das zivilrechtliche Eigentum an den Grundstücken stimmt mit der Verkäuferbezeichnung im Vertrag überein; lediglich die bilanzielle Behandlung bei der Klägerin weicht davon ab. Diese Umstände sind den Erwerbern bekannt. Die Abweichung der bilanziellen Behandlung von der Zivilrechtslage rechtfertigt keine Auslegung gegen den Wortlaut des Vertrages.

Hinsichtlich des Inventars und der Gesellschaftsanteile ist der notarielle Vertrag unpräzise. In dem das Inventar betreffenden Teil C werden lediglich „die Verkäufer“ erwähnt; in dem die Gesellschaftsanteile betreffenden Teil D ist nur die Rede davon, dass die Gesellschaftskäufer diese erwerben. Insoweit muss durch Auslegung ermittelt werden, wer der Übertragende ist. Bei der Auslegung ist einerseits zu berücksichtigen, wer Rechtsinhaber an den übertragenen Vermögensgegenständen war. Andererseits ist zu beachten, dass es den Erwerbern letztlich gleichgültig war, von wem sie was erwarben; aus Erwerbersicht handelte es sich bei den Verkäufern 1 bis 11 um eine Gesamtheit.

Hinsichtlich der an den Verkäufern 9 bis 11 gehaltenen Gesellschaftsanteile handelte es sich um solche an einer Personengesellschaft, so dass die Mitgliedschaftsrechte an den Verkäufern 9 bis 11 übertragen wurden (Bergmann in JurisPK § 719 BGB, Rz. 7; Westermann in: Erman BGB, Kommentar, § 719 BGB, Rz. 7); die Übertragung erfolgte folglich durch die Verkäufer 1 und 2.

Die Übertragung des Inventars musste nicht zwangsläufig durch die Verkäufer 1 und 2 in ihrer die Klägerin betreffenden gesamthänderischen Verbundenheit erfolgen; denkbar ist auch die Übertragung durch die Verkäufer 1 und 2 selbst, wobei in diesem Fall das Inventar zuvor hätte entnommen werden müssen.

Das Inventar war als Gesellschaftsvermögen bilanziert. Es konnte ohne Einhaltung einer bestimmten Form eingebracht werden, bzw. direkt von der Klägerin angeschafft werden. Die Bilanzierung des Inventars als Gesellschaftsvermögen war jedenfalls zutreffend.

Das Gericht geht deshalb davon aus, dass die Übertragung von den Verkäufern 1 und 2 in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit und damit von der Klägerin erfolgte. Der Erwerber kannte die Bilanzen und musste deshalb aus der objektiven Sicht des Erklärungsempfängers davon ausgehen, dass Übertragender derjenige ist, der tatsächlich die Eigentumsrechte an den übertragenen Wirtschaftsgütern inne hatte. Hinsichtlich der Gesellschaftsanteile, die auch nur von den Eheleuten C und nicht von den Verkäufern 9 bis 11 übertragen werden konnten, war es nicht anders.

Etwas anderes folgt auch nicht etwa daraus, dass die Übertragung der Grundstücke und des Inventars als einheitliche Leistung anzusehen wäre, bei der die Übertragung des Inventars als unselbstständige Nebenleistung anzusehen wäre.

Nach der Rechtsprechung des EuGH (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 11. Juni 2009 Rs. C-572/07, RLRE Tellmer Property), gelten für die Frage, unter welchen Bedingungen mehrere zusammenhängende Leistungen als eine Gesamtleistung zu behandeln sind, folgende Grundsätze:
Jeder Umsatz ist in der Regel als eigenständige, selbständige Leistung zu betrachten; allerdings darf eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Deshalb sind die charakteristischen Merkmale des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Unternehmer dem Leistungsempfänger mehrere selbständige Leistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist.
Eine einheitliche Leistung liegt danach insbesondere dann vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung, ein oder mehrere andere Teile dagegen Nebenleistungen sind, die das steuerrechtliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck erfüllt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen.
Das Gleiche gilt, wenn der Unternehmer für den Leistungsempfänger zwei oder mehr Handlungen vornimmt oder Elemente liefert, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre.

Unter Anwendung dieser Grundsätze hat der BFH mit Urteil vom 20.08.2009 – V R 21/08 (BFH/NV 2010, 473) entschieden, dass die Vermietung eines Seniorenpflegeheims incl. Überlassung der gesamten Erstausrüstung und Einrichtung eine einheitliche Leistung ist, bei der das Hauptelement die nach § 4 Nr. 12 a) UStG steuerfreie Grundstücksvermietung ist; demzufolge ist auch die Mitvermietung des Inventars steuerfrei.

Diese Grundsätze sind auf die hier zu beurteilende Veräußerung nicht zwingend übertragbar. Maßgeblich für die Einheitlichkeit der Vermietungsleistung ist gerade, dass in der Überlassung möblierter Räume eine wirtschaftlich einheitliche Leistung liegt.
Beim Verkauf ist die Sachlage insoweit anders, als in der Trennung nicht zwingend eine künstliche Aufspaltung zu sehen ist, da eine getrennte Veräußerung möglich ist und auch wirtschaftlich Sinn machen kann.

Insoweit kann nicht außer Acht bleiben, dass die Grundstücke an einen anderen Erwerber veräußert wurden als das Inventar, also tatsächlich eine getrennte Veräußerung vorliegt. Eine unselbstständige Nebenleistung könnte nur dann angenommen werden, wenn nur eine Lieferung – mithin an einen Erwerber – vorliegen würde.

Der Senat sieht unter diesen Umständen im Streitfall eine einheitliche Leistung nicht als gegeben an. Somit kann auch nicht der Umstand, dass es sich bei dem Inventarverkauf um eine Nebenleistung zum Grundstücksverkauf handele, dazu führen, dass der Umsatz aus dem Inventarverkauf den Gesellschaftern der Klägerin und nicht der Klägerin selbst zuzurechnen ist.

Der Senat gelangt zu der Auslegung des Vertrages in der Weise, dass die Umsätze aus der Veräußerung des Inventars der Klägerin zuzurechnen sind. Den Erwerbern war die Bilanzierung des Inventars bei der Klägerin bekannt. Da der Vertrag nicht sauber trennt, wer auf der Verkäuferseite welche Vermögensgegenstände verkauft, mussten die Erwerber davon ausgehen, dass die Gegenstände auf der Verkäuferseite von demjenigen übertragen werden, der der Inhaber der Eigentumsrechte war. Im Falle des Inventars waren dies die Verkäufer 1 und 2 in ihrer Eigenschaft als geschäftsführungsberechtigte Gesellschafter einer GbR, nämlich der Klägerin, und somit als für die Klägerin handelnd.

b) Wenn der Vertrag wörtlich und damit in der Weise auszulegen wäre, dass die Verkäufer 1 und 2 im eigenen Namen als Verkäufer des Inventars aufgetreten seien, müsste zuvor eine Entnahme des Inventars erfolgt sein.

Die Entnahme ist gemäß § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1, Satz 2 UStG zu versteuern, wenn der Erwerb des Inventars zumindest teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigt hat.

Da die Verpachtung des Inventars als steuerpflichtig behandelt wurde, ist der Vorsteuerabzug aus der Anschaffung, bzw. Herstellung des Inventars gewährt worden.

Nach dem BFH-Urteil vom 20.08.2009 – V R 21/08 handelte es sich auch im Streitfall bei der Vermietung des Inventars um eine unselbstständige Nebenleistung zur steuerfreien Grundstücksvermietung. Bei zutreffender Sachbehandlung hätte daher der Vorsteuerabzug nicht gewährt werden dürfen.

Da der Senat – entsprechend der Handhabung durch den Beklagten – den Umsatz der Klägerin selbst zurechnet, und demzufolge keine vorherige Entnahme annehmen muss, kann er dahin stehen lassen, ob – entsprechend dem Wortlaut des § 3 Abs. 1b Satz 2 UStG – die Versteuerung der Entnahme nur dann zu erfolgen hat, wenn der Gegenstand zum Vorsteuerabzug berechtigt hat, oder auch dann, wenn er fälschlicher Weise tatsächlich gewährt worden war (für den umgekehrten Fall führt Nieskens in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist § 3 UStG, Rz. 1617 aus, dass die Berechtigung zum Vorsteuerabzug entscheidend ist, die tatsächliche Inanspruchnahme dagegen irrelevant).

2.
Da eine einheitliche Leistung, bei der die Veräußerung des Inventars als unselbstständige Nebenleistung zur Grundstücksveräußerung anzusehen wäre, nach Auffassung des Senats nicht anzunehmen ist, ist der Verkauf des Inventars nicht gemäß § 4 Nr. 9 a) UStG steuerfrei.

Im Übrigen stünde die Annahme einer einheitlichen Leistung der Anwendung unterschiedlicher Steuersätze auf einzelne Leistungselemente nicht zwingend entgegen (BFH Urteil vom 24.04.2013 – XI R 3/11 zu Hotelleistungen incl. Frühstück; EuGH, Urt. v. 06.05.2010 Rs. C-94/09 - EuGHE I 2010, 4261 „Kommission gegen Frankreich“, zu teilweise ermäßigter Besteuerung einer Bestattungsdienstleistung).

3.
Es liegt jedoch eine Geschäftsveräußerung im Ganzen vor, die gemäß § 1 Abs. 1a UStG nicht steuerbar ist.

a) Ob eine Geschäftsveräußerung im Ganzen vorliegt, richtet sich nach den Grundsätzen, die der EuGH mit Urteil vom 27.11.2003 - C-497/01 Zita Modes aufgestellt hat. Danach gilt der Grundsatz der Nicht-Lieferung für jede Übertragung eines Geschäftsbetriebs oder eines selbständigen Unternehmensteils, die jeweils materielle und gegebenenfalls immaterielle Bestandteile umfassen, die zusammen genommen ein Unternehmen oder einen Unternehmensteil bilden, mit dem eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann. Bei der „Nicht-Lieferung“ handelt es sich um einen autonomen gemeinschaftsrechtlichen Begriff, der unter Berücksichtigung des Zwecks des Art. 5 Abs. 8 der 6. EGRL, Übertragungen von Unternehmen oder Unternehmensteilen zu erleichtern, indem vermieden wird, dass die Mittel des Begünstigten übermäßig steuerlich belastet werden, auszulegen ist.
In Anbetracht dieses Zweckes ist der Begriff Übertragung des Gesamtvermögens oder eines Teilvermögens, die entgeltlich oder unentgeltlich oder durch Einbringung in eine Gesellschaft erfolgt, dahin auszulegen, dass er die Übertragung eines Geschäftsbetriebs oder eines selbständigen Unternehmensteils erfasst, die jeweils materielle und gegebenenfalls immaterielle Bestandteile umfassen, die zusammen genommen ein Unternehmen oder einen Unternehmensteil bilden, mit dem eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann; er schließt jedoch nicht die bloße Übertragung von Gegenständen wie den Verkauf eines Warenbestands ein.
Die besondere Behandlung der Geschäftsveräußerung ist danach deshalb gerechtfertigt, weil die bei der Übertragung anfallende Mehrwertsteuer im Verhältnis zu den Mitteln des Unternehmens besonders hoch sein kann.

Die nicht steuerbare Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG setzt voraus, dass die übertragenen Vermögensgegenstände die Fortsetzung einer bisher durch den Veräußerer ausgeübten Tätigkeit ermöglichen (BFH Urteil vom 23.08.2007 – V R 14/05). Deshalb kommt es maßgeblich darauf an, ob die übertragenen Vermögensgegenstände ein hinreichendes Ganzes bilden, um die Fortsetzung einer bisher durch den Veräußerer ausgeübten Tätigkeit zu ermöglichen, und der Übernehmer diese Tätigkeit ausübt. Dafür sind der Vorgang und seine Begleitumstände einer Gesamtbewertung zu unterziehen, bei der insbesondere die Art der übertragenen Vermögensgegenstände und der Grad der Übereinstimmung oder Ähnlichkeit zwischen den vor und nach der Übertragung ausgeübten Tätigkeiten zu berücksichtigen sind (BFH Beschluss vom 18.08.2008 – XI B 192/07).

Der Erwerber muss beabsichtigen, den Geschäftsbetrieb des Veräußerers fortzuführen und nicht lediglich abzuwickeln. Zwar ist es für die Annahme einer Geschäftsveräußerung unschädlich, wenn der Erwerber den Geschäftsbetrieb in seinem Zuschnitt ändert; die Tätigkeit darf jedoch nicht eine völlig andere sein (Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange § 1 UStG Rz. 386 m.w.N.).

Der Verkauf eines vermieteten Grundstücks stellt nach diesen Grundsätzen eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen dar. Nur wenn es sich um ein nicht vermietetes Grundstück handelt, liegt keine Geschäftsveräußerung vor (BFH Urteil vom 11.10.2007 – V R 57/06).

Mit Urteil vom 10.11.2011 Rs. C-444/10 Schriever hat der EuGH entschieden, dass die Übereignung des Warenbestands und der Geschäftsausstattung eines Einzelhandelsgeschäfts unter gleichzeitiger Vermietung des Ladenlokals an den Erwerber auf unbestimmte Zeit, allerdings aufgrund eines von beiden Parteien kurzfristig kündbaren Vertrags, eine Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens im Sinne dieser Bestimmung darstellt, sofern die übertragenen Sachen hinreichen, damit der Erwerber eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit dauerhaft fortführen kann.
Nachfolgend hat der BFH mit Urteil vom 18.01.2012 – XI R 27/08 entschieden, dass unter diesen Voraussetzungen eine steuerfreie Geschäftveräußerung im Ganzen vorliegt.

Entscheidender Gesichtspunkt ist nach dieser Rechtsprechung, dass der Erwerber nicht beabsichtigt, den erworbenen Geschäftsbetrieb alsbald abzuwickeln.

Zur Veräußerung eines Erbbaurechts mit aufstehendem verpachteten Rehabilitationszentrum unter Fortführung des Pachtvertrages hat der BFH mit Urteil vom 19.12.2012 -–XI R 38/10 entschieden, dass darin eine Geschäftsveräußerung im Ganzen liegt. Er führt aus, dass § 1 Abs. 1a UStG richtlinienkonform auszulegen ist. Art. 5 Abs. 8 der 6. EGRL – jetzt Art. 19 MwStSystRL – bezweckt, die Übertragung von Unternehmen, bzw. Unternehmensteilen zu erleichtern und zu vereinfachen. Dem entsprechend werden selbstständige Unternehmensteile erfasst, die als Zusammenfassung materieller und immaterieller Bestandteile die Fortführung einer selbstständigen wirtschaftlichen Tätigkeit ermöglichen; der Erwerber muss die Fortführung beabsichtigen und die bisherige und fortgeführte Tätigkeit müssen sich hinreichend ähneln. Auf die organisatorischen Verhältnisse beim Veräußerer stellt die Richtlinie nicht ab.

Diese dargestellten Fälle betreffen jeweils Veräußerungen durch einen Unternehmer an einen anderen Unternehmer, wobei es sich auf beiden Seiten nicht um Unternehmergruppen (dieser Begriff ist nicht im Sinne einer Mehrwertsteuergruppe gemäß Art. 11 MwStSystRL zum verstehen) handelte.

Im Fall des EuGH-Urteils vom 30.05.2013 Rs. C-651/11 „X BV“ hatten die dortige Klägerin und weitere Gesellschafter jeweils ihre sämtlichen Anteile an einer Gesellschaft an einen Erwerber übertragen und gleichzeitig ihre Managementtätigkeiten in der Gesellschaft beendet. Der EuGH hat entschieden, dass die Anteilsveräußerung nur dann eine Übertragung des Gesamtvermögens oder eines Teilvermögens darstellt, wenn der Gesellschaftsanteil Teil einer eigenständigen Einheit ist, die eine selbstständige wirtschaftliche Betätigung ermöglicht, und diese Tätigkeit vom Erwerber fortgeführt wird. Die bloße Anteilsübertragung ohne gleichzeitige Übertragung von Vermögenswerten versetze den Erwerber nicht in die Lage, eine selbstständige wirtschaftliche Tätigkeit als Rechtsnachfolger des Veräußerers fortzuführen, da die Anteilseigner nicht selbst Inhaber von Vermögenswerten des Unternehmens seien.

Zum Erwerb durch eine Unternehmergruppe hat das FG Nürnberg mit Urteil vom 06.08.2013 – 2 K 1964/10 (Az. des Revisionsverfahrens beim BFH: V R 36/13; EFG 2013 S. 1964) entschieden, dass § 1 Abs. 1a UStG richtlinienkonform in der Weise auszulegen sei, dass von der nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung auch die Fälle erfasst werden, in denen ein Unternehmen nicht auf einen einzigen Erwerber, sondern auf mehrere übertragen werde, die den Geschäftsbetrieb gemeinsam in der bisherigen Form fortführen wollen.
Im Gegensatz dazu hat das FG Köln mit Urteil vom 14.11.2007 – 4 K 605/05 (rkr.) in einem Fall, in dem das bisher einheitliche Unternehmen vom Erwerber als Verpachtungs- und Betriebsunternehmen fortgeführt wurde, entschieden, dass keine Geschäftsveräußerung vorliege. Das FG Köln hat entscheidend darauf abgestellt, dass der Veräußerer die vorher bestehende Identität des einheitlichen Unternehmens aufgegeben habe und die Wirtschaftsgüter vor der Übertragung keine gesondert geführten Teilbetriebe gewesen seien. Das FG Köln interpretiert dabei das EuGH-Urteil vom 27.11.2003 Zita Modes in der Weise, dass gerade derjenige Betrieb, der vorher umsatzsteuerlich beim Übergeber eine zusammengefasste Sachgesamtheit von immateriellen und materiellen Bestandteilen war, mit gerade dieser Identität auf den Übernehmer übergehen müsse.
Die Auslegung durch das FG Köln ist nicht zwingend und nach Auffassung des Senats überholt durch das Urteil des EuGH vom 10.11.2011 Rs. C-444/10 Schriever (siehe auch Anm. Meyer zum Urteil des FG Nürnberg vom 06.08.2013 – 2 K 1964/10, EFG 2013 S. 1966).

b) Nach diesen Grundsätzen ist hinsichtlich der Veräußerung der Grundstücke, des Inventars und der Anteile an den „Betriebsgesellschaften“ für die Altenheime eine Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1a UStG zu bejahen.

Im zu beurteilenden Fall geht es wirtschaftlich um die Veräußerung eines Geschäftsbetriebes „Verpachtung von Seniorenheimen“ durch eine Unternehmergruppe an eine andere Unternehmergruppe, wobei die Erwerbergruppe gänzlich anders strukturiert ist als die Veräußerergruppe. Das Unternehmen „Verpachtung von Seniorenheimen“ an die G GmbH wird jedoch von der Erwerbergruppe in gleicher Weise wie vom Veräußerer fortgeführt.

Das Vorliegen einer Unternehmergruppe auf der Erwerberseite folgt daraus, dass Herr Z für sämtliche Unternehmen die erforderlichen Erklärungen abgegeben hat und dass die Erwerberseite, wie aus zahlreichen Klauseln des notariellen Vertrages folgt, größten Wert auf die Fortführung der Pachtverträge mit dem Endpächter G GmbH legte. Zudem wurde ein einheitlicher Gesamtkaufpreis unter Einbeziehung eines Geschäftswerts vereinbart, obwohl sowohl auf der Veräußerer- als auch auf der Erwerberseite mehrere Personen, bzw. Gesellschaften beteiligt waren. Soweit der Beklagte hierzu einwendet, dass wegen der Bilanzierung eine Aufteilung des Kaufpreises erfolgen musste und auch tatsächlich vorgenommen wurde (Anlage 3.1.1 zum notariellen Vertrag), ändert dies nichts an der Tatsache, dass zivilrechtlich der gesamte Kaufpreis von allen Vertragspartnern gesamtschuldnerisch geschuldet war. Letztlich hat auch die gesamte Erwerbergruppe die Pachtverträge mit der G GmbH unverändert fortgeführt.

Die Veräußerergruppe war in der Weise strukturiert, dass jeweils eigenständigen Gesellschaften die Verpachtung der einzelnen Heime oblag (Betriebsgesellschaften, im Streitfall betroffen die Verkäufer 9 bis 11). Diese Gesellschaften hatten sowohl die Grundstücke als auch das Inventar von der Klägerin (bzw. bezüglich der vom Streitfall nicht betroffenen weiteren Betriebsgesellschaften von anderen Besitzgesellschaften) gepachtet.

Die Erwerbergruppe ist hingegen in der Weise strukturiert, dass zwei Gesellschaften die Anteile an den Betriebsgesellschaften erworben haben, eine Gesellschaft die Grundstücke, und eine weitere Gesellschaft das Inventar.

Diese anders geartete Struktur bedingte, dass auf der Veräußererseite mehrere Gesellschaften, bzw. Anteilseigner ihre Grundstücke, ihr Inventar und ihre Anteile an die jeweilige Erwerbergesellschaft verkaufen mussten.

Vor der Veräußerung hatte die Klägerin die Grundstücke und das Inventar in einem einheitlichen Vertrag an die jeweiligen Schwestergesellschaften verpachtet; diese Verpachtung war bei zutreffender Sachbehandlung insgesamt steuerfrei (BFH Urteil vom 20.08.2009 – V R 21/08). Das Inventar war den Betreibergesellschaften nicht unentgeltlich überlassen worden und ist damit von der Klägerin unternehmerisch genutzt worden.
Nach der Veräußerung konnten diese Pachtverträge nicht fortgeführt werden, da die Grundstücke und das Inventar nun verschiedenen Gesellschaften der Erwerbergruppe gehören. Dem entsprechend wurden neue Pachtverträge mit den mit den neuen Gesellschaftern (K AB und L AB) fortbestehenden Betreibergesellschaften (Verkäufer 9 bis 11) abgeschlossen.

Durch den Verkauf nicht berührt wurden die Unterverpachtungen an die G GmbH.

Im Streit ist ausschließlich die Veräußerung des Inventars, da die Veräußerung der übrigen Wirtschaftsgüter (Grundstücke, Gesellschaftsanteile) – soweit diese Umsätze überhaupt der Klägerin zuzurechnen sind – gem. § 4 Nr. 8f und Nr. 9a UStG steuerfrei ist.

§ 4 Nr. 8f UStG gilt auch für Anteile an Personengesellschaften. Gemeinschaftsrechtliche Grundlage ist Art. 135 Nr. 1 f) MwStSystRL. Da es sich bei dem Verkauf von Gesellschaftsanteilen um einen autonomen gemeinschaftsrechtlichen Begriff handelt, kann das deutsche Zivilrecht, das im Verkauf von Anteilen an einer Personengesellschaft eine Übertragung des gesamthänderisch gebundenen Miteigentums an allen Gegenständen des Gesellschaftsvermögens sieht, nicht maßgeblich sein (so auch Handzik in O/S/L § 4 Nr. 8 UStG, Rz. 125j; EuGH-Urteil vom 05.07.2012 Rs. C-259/11).
Nach der Rechtsprechung des EuGH fehlt es bereits an einer wirtschaftlichen Tätigkeit; da das Halten der Beteiligung selbst keine wirtschaftliche Tätigkeit ist, gilt das auch für die Veräußerung (Urteil vom 26.06.2003 Rs. C-442/01).
Im Übrigen befanden sich die Gesellschaftsanteile an den Verkäufern 9 bis 11 zu keinem Zeitpunkt im Vermögen der Klägerin, so dass diese Umsätze nach den unter Ziffer 1. dargestellten Grundsätzen ohnehin nicht der Klägerin zuzurechnen sind.
Somit kommt eine evtl. Saldierung nicht in Betracht.

Der Verkauf des Inventars ist nicht mit der reinen Veräußerung eines Warenbestandes vergleichbar, die keine Geschäftsveräußerung darstellt.
Die Gesamtumstände sind zu berücksichtigen; daher muss der Umstand gewürdigt werden, dass es sich bei den Erwerbern um verbundene Unternehmen handelt und damit die Grundstücksüberlassung an den Erwerber des Inventars – als Gruppe – gesichert war.

Von einer Fortführung des (Verpachtungs-)Unternehmens i.S. der EuGH-Rechtsprechung (Zita Modes, Schriever) ist im Streitfall auszugehen.

Bezogen auf die gesamte Investorengruppe liegt eine Fortführung in der Weise vor, dass die Verträge mit der G GmbH fortgeführt wurden. Auf der Ebene der Unterverpachtungen zwischen den Verkäufern 9 bis 11 und der G GmbH hat sich nichts geändert.

Bezogen auf alle übertragenen Komponenten läge somit – würde ein einziger Unternehmer an einen einzigen anderen Unternehmer veräußern – eine Geschäftsveräußerung vor; in diesem Fall gäbe es nur die Ebene der Unterverpachtung.

Isoliert bezogen auf die Gesellschaft, die das Inventar erworben hat, liegt eine Fortführung dann vor, wenn der Neuabschluss eines Pachtvertrages mit den Gesellschaften, die auch bisher das Inventar gepachtet hatten (den Verkäufern 9 bis 11, auf der der Verpachtung an die G GmbH vorgeschalteten Ebene), dem nicht entgegen steht.

Nach dem Urteil des BFH vom 06.05.2010 – V R 25/09 (BFH/NV 2010, 1873) kann eine Geschäftsveräußerung im Ganzen auch dann vorliegen, wenn auf den Erwerber kein bestehender Mietvertrag übergeht, sondern aufgrund eines Gesamtplans ein neuer Mietvertrag abgeschlossen wird.
Andererseits hat der BFH mit Urteil vom 04.09.2008 – V R 23/06 (BFH/NV 2009, 426) eine Geschäftsveräußerung abgelehnt in dem Fall, dass der bisherige Pächter das Grundstück erwirbt und das auf dem Grundstück ausgeführte Unternehmen unverändert fortführt. Ebenso hat der BFH mit Urteil vom 06.05.2010 – V R 26/09 (BFHE 230, 256; BStBl II 2010, 1114) eine Geschäftsveräußerung nicht angenommen im Falle des Verkaufs eines an eine Organgesellschaft vermieteten Grundstücks an deren Organträger mit der Folge, dass der Mietvertrag nicht fortgeführt wurde.

Der dem Urteil vom 06.05.2010 – V R 25/09 zugrunde liegende Fall ist – im Gegensatz zu den den Urteilen vom 04.09.2008 – V R 23/06 und vom 06.05.2010 – V R 26/09 zugrunde liegenden Fällen – dem Streitfall vergleichbar, weil die Verpachtungen fortgeführt wurden, wenn auch aufgrund neuer Verträge.

Da die organisatorischen Verhältnisse bei der Klägerin für die Beurteilung der Fortführung des Geschäftsbetriebes keine Rolle spielen, ist es nicht entscheidend, dass die Klägerin sowohl Grundstücke als auch Inventar verpachtet hatte, während die Erwerbergesellschaft nur betreffend des Inventars einen neuen Pachtvertrag schließen konnte.

Eine gruppenbezogene Betrachtung ist nach Auffassung des Beklagten im Einklang mit der wohl herrschenden Meinung in der Literatur (Anm. Meyer zum Urteil des FG Nürnberg vom 06.08.2013 – 2 K 1964/10, EFG 2013, S. 1966/1967 m.w.N.) nur möglich, wenn die Voraussetzungen für die Annahme einer Organschaft erfüllt sind.

Dass die Voraussetzungen einer Organschaft auf der Erwerberseite nicht vorliegen, ist unstreitig.

Wird – wie im Streitfall – ein Geschäftsbetrieb von einer Veräußerergruppe an eine Erwerbergruppe – ohne dass die Voraussetzungen der Organschaft erfüllt sind – veräußert, so kann gleichwohl insgesamt eine Geschäftsveräußerung im Ganzen vorliegen. Insoweit folgt der Senat der Entscheidung des FG Nürnberg (Urteil vom 06.08.2013 – 2 K 1864/10, EFG 2013, 1964).

Das FG Nürnberg stellt darauf ab, dass § 1 Abs. 1a UStG richtlinienkonform auszulegen ist. Der Zweck der Vorschrift, die Übertragung von Unternehmen, bzw. Unternehmensteilen zu erleichtern und der Neutralitätsgrundsatz gebieten es, eine Geschäftsveräußerung auch dann anzunehmen, wenn ein Geschäftsbetrieb zwar auf mehrere Unternehmer übertragen wird, diese den Geschäftsbetrieb aber in der bisherigen Form nur gemeinsam fortführen können und dies auch tun.

Im Streitfall war die Fortführung in der bisherigen Form nur unter Einbeziehung aller übertragenen Komponenten möglich.

Dass die Übertragung aller erforderlichen Wirtschaftsgüter in einem Zug gewollt war, ergibt sich eindeutig aus dem einheitlichen Kaufpreis für sämtliche Komponenten. Zudem ergibt sich aus dem Vertrag auch eindeutig, dass es der Erwerbergruppe auf die Fortführung der Verträge mit der G GmbH ankam. Insofern ist der Sachverhalt dem des FG Nürnberg vergleichbar.

Demnach ist es unerheblich, dass auf der Erwerberseite mehrere Gesellschaften die für die Fortführung des Unternehmens „Verpachtung an G GmbH“ erforderlichen Gegenstände erworben haben und nicht nur ein einziger Erwerber.

Ein Unterschied des Streitfalles zu dem dem Urteil des FG Nürnberg zugrunde liegenden Fall liegt zwar darin, dass auch auf der Veräußererseite im Streitfall mehrere Personen beteiligt waren, eine davon die Klägerin. Die organisatorischen Verhältnisse beim Veräußerer sind jedoch nach den unter 3.a) dargestellten Grundsätzen irrelevant.

4.
Evtl. von der Klägerin gezahlte Provisionen führen nicht zu Entgeltminderungen. Es handelt sich um gesonderte Umsätze. Soweit die Leistungen zur Ausführung von steuerpflichtigen Umsätzen bezogen wurden, kann bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG, zu denen auch der Besitz einer den Anforderungen des § 14 UStG entsprechenden Rechnung gehört, der Vorsteuerabzug in Anspruch genommen werden.

Die Klägerin hat nichts dazu vorgetragen, dass im Streitjahr entsprechende Rechnungen vorgelegen hätten.

5.
Die Beiladung der Erwerbergesellschaften gemäß § 60 Abs. 1 FGO war nicht geboten. Dass sich steuerliche Konsequenzen bei den Erwerbern aus der Annahme einer Geschäftsveräußerung ergeben, ist aus den Akten nicht ersichtlich.

Ein Fall der notwendigen Beiladung gemäß § 60 Abs. 3 FGO liegt nicht vor.

Im Übrigen ist die Beiladung schon deshalb nicht möglich, weil die Erwerbergesellschaften keine inländischen Adressen haben.

6.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit wegen der vom Beklagten zu tragenden Kosten und der Abwendungsbefugnis beruht auf §§ 151 Abs. 2 und 3, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

7.
Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zuzulassen.
Die Rechtsfrage, ob eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung auch bei Veräußerer- und/oder Erwerbergruppen angenommen werden kann, hat grundsätzliche Bedeutung.
Die Zulassung der Revision ist auch zur Sicherung der Einheitlichkeit der Rechtsprechung erforderlich im Hinblick auf das bereits anhängige Verfahren V R 36/13.