Angesichts des sehr weiten Ermessens- und Gestaltungsspielraums der Gemeinde – sowohl bei der Wahl des Maßstabes als auch bei der konkreten Ausgestaltung und dem Bedarf nach einer als Verwaltungsmassengeschäft handhabbaren Lösung – kann eine solche Differenzierung anhand der Gebäudeart, des Baujahres und der Lage vorgenommen werden (OVG Schleswig, Urteil vom 30. Januar 2019 – 2 LB 90/18 –, juris Rn. 106). Der 2. Senat des erkennenden Gerichts hat diese Kriterien zwar lediglich als ein über den konkret entschiedenen Einzelfall hinausgehendes „obiter dictum“ formuliert; der erkennende Senat schließt sich dem aber an. Die Erforderlichkeit einer Differenzierung des Flächenmaßstabs anhand weiterer Kriterien für Gebiete, in denen nicht von hinreichend homogenen Wohnwerten ausgegangen werden kann, ergibt sich schon aus der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (Urteil vom 29. Januar 2003 – 9 C 3.02 –, juris Rn. 22; vgl. auch OVG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 14. Mai 2014 – OVG 9 A 4.11 –, juris Rn. 41). Die genannten Kriterien sind je für sich und in ihrer Kombination geeignet, einen ausreichenden Bezug zum Belastungsgrund herzustellen. Speziell mit dem Lagewert lässt sich ausdrücken, dass das Vorhalten einer Zweitwohnung in einer gefragten Lage – hier etwa die unmittelbare Nähe zur Ostsee – typischerweise einen höheren finanziellen Aufwand erfordert als das Vorhalten einer Zweitwohnung in einer weniger gefragten Lage. Insgesamt wird eine Wohnung in einem Mehrfamilienhaus älteren Baujahres in Stadtrandlage typischerweise mit einem anderen Aufwand verbunden sein als ein Einfamilienhaus neueren Baujahres mit Wasserblick (so schon VG Schleswig, Urteil vom 23. März 2022 – 4 A 154/21 –, juris >Rn. 44</span>).

Eine solche Differenzierung ist auch im Satzungsgebiet der Antragsgegnerin erforderlich. Unbestritten stellen sich die dortigen Verhältnisse hinsichtlich des Wohnwerts als äußerst heterogen dar. Die Antragsgegnerin hat deshalb entschieden, der Maßstabseinheit „Quadratmeterzahl der Wohnfläche“ weitere Faktoren hinzuzufügen und in § 4 Abs. 1 ZwStS bestimmt, dass die Steuer nach dem Lagewert der Zweitwohnung gemäß Absatz 2 multipliziert mit der Quadratmeterzahl der Wohnfläche multipliziert mit dem Baujahresfaktor der Zweitwohnung multipliziert mit dem Wertfaktor für die Gebäudeart zu bemessen ist (Bemessungsgrundlage).

Dabei ist rechtlich nichts dagegen zu erinnern, dass die von der Antragsgegnerin gewählten Faktoren (Wohnfläche, Lage, Alter und Gebäudeart) innerhalb der Bemessungsgrundlage in unterschiedlichen Einheiten ausgedrückt werden. Um die Höhe der Zweitwohnungssteuer berechnen zu können, ist es zwar erforderlich, dass der Satzungsgeber überhaupt eine Maßstabseinheit definiert (vgl. Arndt, in: PRAXIS-pur, KAG, Stand: Mai 2020, § 2 Rn. 66). Damit kann jedoch nicht gemeint sein, dass der Satzungsgeber verpflichtet ist, eine einheitliche Einheit für sämtliche Faktoren der Bemessungsgrundlage zu bilden, denn dies würde einer gebotenen Differenzierung anhand unterschiedlicher Faktoren gerade entgegenstehen. Die Wohnfläche lässt sich nicht in Jahreszahlen ausdrücken, die Lage eines Gebäudes nicht in Quadratmetern und das Alter nicht in Miet- oder Bodenpreisen.

c) Der von der Antragsgegnerin in § 4 Abs. 1 ZwStS definierte Maßstab wird allerdings in seiner konkreten Ausgestaltung den verfassungsrechtlichen Anforderungen nicht gerecht. Ungeachtet der an den übrigen Faktoren geübten Kritik des Antragstellers folgt dies speziell aus der Ausgestaltung des Lagewertes in § 4 Abs. 2 ZwStS, die sich nicht mehr im hinreichenden Maße an dem eigentlichen Belastungsgrund der Steuer – dem zu betreibenden Aufwand für die Zweitwohnung – orientiert.

aa) Der Lagewert wird gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1-3 ZwStS anhand des Bodenrichtwerts ermittelt. Für die Bestimmung des Lagewertes ist der Bodenrichtwert maßgeblich, der zum 01.01. des jeweiligen Erhebungszeitraumes für die Bodenrichtwertzone, in der sich die Zweitwohnung i. S. v. § 2 befindet, ausgewiesen war. Der Bodenrichtwert wird vom zuständigen Gutachterausschuss für Grundstückswerte gemäß § 196 Baugesetzbuch i. V. m. den §§ 14, 15 der Landesverordnung über die Bildung von Gutachterausschüssen und die Ermittlung von Grundstückswerten ermittelt und veröffentlicht. Nach § 4 Abs. 2 Satz 4-8 ZwStS erfolgt des Weiteren eine Modifizierung des maßgeblichen Bodenrichtwertes je nach Abhängigkeit von der Fläche oder der Geschossfläche, um eine einheitliche Bezugsgröße herzustellen.

Bodenrichtwerte sind nach § 196 Abs. 1 Satz 1 BauGB aufgrund der Kaufpreissammlung gemäß § 195 Abs. 1 Satz 1 BauGB flächendeckend ermittelte durchschnittliche Lagewerte für den Boden unter Berücksichtigung des unterschiedlichen Entwicklungszustands. In bebauten Gebieten sind Bodenrichtwerte nach § 196 Abs. 1 Satz 2 BauGB mit dem Wert zu ermitteln, der sich ergeben würde, wenn der Boden unbebaut wäre. Nach § 196 Abs. 1 Satz 3 BauGB sind Richtwertzonen zu bilden, die jeweils Gebiete umfassen, die nach Art und Maß der Nutzung weitgehend übereinstimmen. Bodenrichtwerte sollen danach ein der Wirklichkeit entsprechendes Abbild der Wertverhältnisse auf dem Bodenmarkt sein und tragen damit zur Transparenz auf dem Bodenmarkt bei (vgl. Kleiber in: Ernst/Zinkahn/Bielenberg/Krautzberger BauGB, 152. EL Oktober 2023, § 196 Rn. 21).

Es spricht im Grundsatz nichts dagegen, die von den Gutachterausschüssen für Grundstückswerte im Zwei-Jahres Turnus veröffentlichten Bodenrichtwerte als einen von mehreren Faktoren heranzuziehen, um damit den Lagewert im Rahmen des Bemessungsmaßstabes der Zweitwohnungssteuer abzubilden (OVG Schleswig, Urteil vom 30. Januar 2019 – 2 LB 90/18 –, juris Rn. 106, Beschluss vom 4. August 2022 – 5 MB 15/22-1 –, juris Rn. 16; dem folgend VG Braunschweig, Urteil vom 21. Juni 2023 – 8 A 284/21 –, juris Rn. 77; vgl. auch BVerwG, Urteil vom 19. Mai 2021 – 9 C 2.20 –, juris Rn. 12 [„Bodenwert“ für die Bestimmung des Mietwerts]). Der für eine bestimmte Richtwertzone ausgewiesene Bodenrichtwert beschreibt, welchen in Euro ausgedrückten Wert ein Quadratmeter unbebauter Grundstücksfläche in diesem Gebiet durchschnittlich hat. Als Abbild der Wertverhältnisse auf dem Bodenmarkt trifft er damit einhergehend eine Aussage über die lagebedingte Wertigkeit einer Immobilie und damit über den Wohnwert des Steuerobjektes. In typisierender Weise lässt er deshalb auch einen Rückschluss auf den betriebenen Aufwand für eine Zweitwohnung zu, auch wenn er selbst nur einen Durchschnittswert der in der jeweiligen Zone vorhandenen Immobilienwerte bezeichnet. Dabei ist es aus Gründen der Praktikabilität unbedenklich, wenn einzelne Grundstücke innerhalb einer Richtwertzone eine besonders exponierte Lage aufweisen und von der „Durchschnittlage“ abweichen.

Grundsätzliche Bedenken gegen die Verwertbarkeit der Bodenrichtwerte bestehen auch nicht deshalb, weil diese nicht von der Antragsgegnerin selbst, sondern von den Gutachterausschüssen festgestellt werden. Die Gutachterausschüsse werden gemäß §§ 192 Abs. 1, 199 Abs. 2 BauGB durch Rechtsverordnung der Landesregierung gebildet; in Schleswig-Holstein durch die Landesverordnung über die Bildung von Gutachterausschüssen und die Ermittlung von Grundstückswerten vom 16. April 2014 (GVOBl. 2014, 158); aktuell durch die Landesverordnung über die Bildung und das Tätigwerden der Gutachterausschüsse und der Zentralen Geschäftsstelle vom 27. April 2022, gültig ab 1. Juni 2022 (GVOBl. 2022, 588), Gutachterausschussverordnung (– GAVO –). Sie nehmen hoheitliche Aufgaben wahr und werden gemeinhin als kollegiale Behörden außerhalb des allgemeinen Aufbaus der kommunalen oder staatlichen Behörden angesehen. Bereits aus der Normierung ihrer Aufgaben, Rechte und Pflichten folgt, dass sie selbständig und unabhängig den Wert eines Grundstücks unparteiisch zu ermitteln haben (BFH, Beschluss vom 13. August 1996 – IX B 71/96 –, juris Rn. 5; Voß in: Ernst/Zinkahn/Bielenberg/Krautzberger, BauGB, 152. EL Oktober 2023, § 192 Rn. 17 m. w. N.; vgl. auch BGH, Urteil vom 23. Januar 1974 – IV ZR 92/72 –, juris Rn. 18).

bb) So, wie die Antragsgegnerin den Lagewert in § 4 Abs. 2 ZwStS ausgestaltet hat, stellt er keinen zur Differenzierung im Rahmen des Flächenmaßstabs geeigneten Faktor dar. Im Einzelnen:

(1) Da sich alle Veränderungen einzelner Faktoren prozentual, aber identisch in der im Ergebnis zu zahlenden Steuer („eins zu eins“) niederschlagen und damit auch jeder Faktor einen prägenden Einfluss auf die Bemessungsgrundlage hat, muss auch jeder einzelne zur Bemessung des Aufwands herangezogene Faktor für sich gesehen geeignet sein, den Belastungsgrund hinreichend zu erfassen, also den geforderten zumindest lockeren Bezug zu ihm aufweisen und wahren (so schon VG Braunschweig, Urteil vom 21. Juni 2023 – 8 A 284/21 –, juris Rn. 65 ff.). Daran fehlt es dem durch den „reinen“ Bodenrichtwert definierten Lagewert.

(a) Vielmehr entfaltet er – und mit ihm der gewählte Steuermaßstab – in der Praxis eine erhebliche Dynamik, die den anderen Faktoren nicht zukommt. Diese Dynamik verläuft vor allem mehr oder weniger zufällig, je nach Entwicklung der aktuell gezahlten Kaufpreise für Bauland. Über die Zeit kann dies zu einem fehlenden Zusammenhang zwischen der Entwicklung der Bodenrichtwerte und der Entwicklung des Aufwandes für das Innehaben einer Zweitwohnung im Satzungsgebiet führen:

Aufgrund der in den letzten Jahren allgemein zu verzeichnenden Preisschwankungen für Bauland unterlag auch der Bodenrichtwert erheblichen Schwankungen. Ausweislich des Immobilienmarktberichts für das Jahr 2021 des Gutachterausschusses des Kreises Plön stiegen die absoluten Preise der gehandelten Einfamilienhäuser gegenüber dem Jahr 2020 um 80.000,00 Euro (rd. 23%) an und kosteten im Durchschnitt 421.000,00 Euro; die Preise pro m² Wohnflächen lagen bei 2.925,00 Euro und erhöhten sich damit in den letzten 10 Jahren um 140%. Die durchschnittlichen Gesamtkaufpreise für gebrauchte Reihenhäuser/ Doppelhaushälften stiegen um 34% auf 338.000,00 Euro; die Preise für Eigentumswohnungen (ohne Neubauten) um 27% und für neu gebaute Eigentumswohnungen um 34%. Der Preis für Bauland betrug im Durchschnitt rd. 268,00 Euro/m² Grundstücksfläche (vgl. Immobilienbericht 2021 des Gutachterausschusses für Grundstückswerte im Kreis Plön S. 7). Auch im Jahre 2022 stiegen die Preise pro m² Wohnfläche weiter, für Einfamilienhäuser auf 3.200,00 Euro; dies entspricht einer Steigerung von 10%. Die Preise für Eigentumswohnungen stiegen um weitere 11%, gleiches gilt für neu errichtete Eigentumswohnungen. Der Preis für Bauland hingegen betrug im Durchschnitt nur noch rd. 262,00 Euro/m² Grundstücksfläche und war damit leicht gefallen (vgl. Immobilienbericht 2022 des Gutachterausschusses für Grundstückswerte im Kreis Plön S. 7).

Solche Schwankungen (in den letzten Jahren insbesondere Erhöhungen) wirken sich unter Zugrundelegung des „reinen“ Bodenrichtwertes im gesamten Erhebungsgebiet eins zu eins auf die Höhe der Zweitwohnungssteuer aus und beeinflussen diese maßgeblich. Dies verdeutlicht eine Berechnung am Beispiel der Zweitwohnung des Antragstellers:

Der Bodenrichtwert für die das Haus des Antragstellers betreffende Richtwertzone 18 betrug 180,00 Euro/m² zum Stichtag 31. Dezember 2018 und stieg auf 350,00 Euro/m² zum Stichtag 31. Dezember 2020 (vgl. Bl. 13 VV und Digitaler Atlas Nord, abrufbar unter https://danord.gdi-sh.de/viewer/resources/apps/Anonym/index.html?lang=de#/). Dies entspricht einer Erhöhung des Bodenrichtwertes um rund 94,4%. Für die Veranlagung des Antragstellers folgt daraus für das Steuerjahr 2020 eine Zweitwohnungssteuerpflicht in Höhe von 685,08 Euro und für das Jahr 2022 in Höhe von 1332,10 Euro (vgl. Bescheide jeweils vom 29. August 2022, Bl. 32 und 36 der Gerichtsakte). Diese Erhöhung um 647,02 Euro entspricht erneut rund 94,4% und gibt die verhältnismäßige Erhöhung des Bodenrichtwertes damit ein zu eins wieder.

Mittlerweile haben sich die Bodenrichtwerte weiter erhöht. Der Bodenrichtwert für die Zone 18 beispielsweise beträgt zum Stichtag 1. Januar 2024 nunmehr 420,00 Euro/m². Derartige Schwankungen machen eine realitätsgerechte Abbildung des zu besteuernden Aufwandes für das Innehaben einer gegebenenfalls auch bereits länger gehaltenen Zweitwohnung unwahrscheinlich, denn dieser bleibt demgegenüber im Kern gleich oder kann jedenfalls gleichbleiben; aktuell bleibt seine Entwicklung hinter der des Bodenrichtwertes um Längen zurück. Dies wiederum zeigt die Berechnung eines (fiktiven) finanziellen Aufwands für das Vorhalten einer Zweitwohnung und dessen Entwicklung anhand des Verbraucherpreisindexes. Sie zeigt realistisch an, wie sich die mit der Unterhaltung einer Immobilie typischerweise verbundenen Kosten preismäßig entwickeln (vgl. schon VG Schleswig, Urteil vom 23. März 2022 – 4 A 154/21 –, juris Rn. 58 f.; VG Braunschweig, Urteil vom 21. Juni 2023 – 8 A 284/21 –, juris Rn. 81):

Der Verbraucherpreisindex für Deutschland stieg von 103,1 im Jahr des Satzungsbeschlusses 2021 auf 110,2 im Jahr 2022, mithin um 6,89%. Der Verbraucherpreisindex der Abteilung „Wohnung, Wasser, Strom, Gas und andere Brennstoffe“ kletterte im selben Zeitraum von 101,7 auf 109,1; der Verbraucherpreisindex der Abteilung „Möbel, Leuchten, Geräte und anderes Haushaltszubehör“ von 102,7 auf 110,5. Dies entspricht einer Steigerung von 7,28% bzw. 7,59% (siehe https://www.destatis.de/DE/Themen/Wirtschaft/Preise/Verbraucherpreisindex/Tabellen/Verbraucherpreise-12Kategorien.html#236132).

Auch die Vergegenwärtigung der Mietpreise verdeutlicht, dass der Aufwand für das Innehaben einer Zweitwohnung nicht exorbitant gestiegen ist. So hat sich beispielsweise der Preis für eine Mietwohnung im Gemeindegebiet in den Jahren 2020 und 2022 um 1,10 Euro/m² erhöht (vgl. Schriftsatz des Antragstellers vom 12. März 2024, Bl. 160 der Gerichtsakte). Dies entspricht einer Erhöhung von nur 14,67% und belegt, dass auch die Entwicklung der Mietpreise – selbst in einer Fremdenverkehrsgemeinde – mit der der Bodenrichtwerte nicht mithält. Dies erscheint auch nachvollziehbar, da der Mietwohnungsmarkt ganz anderen staatlichen Regulierungen unterliegt als der Grundstücksmarkt. Zu nennen sind etwa der soziale Wohnungsbau und die Einführung von Mietspiegeln und Mietpreisbremsen. Sie überlassen die Preisentwicklung gerade nicht dem freien Markt, um für alle Bevölkerungsschichten angemessene Wohnmöglichkeiten zu erhalten; auch der Kündigungsschutz trägt dazu bei. Nicht davon betroffen sind die Mietpreise bei tage- oder wochenweiser Vermietung an Feriengäste; dies wiederum ist allerdings für die hier relevanten Fragen im Zusammenhang mit dem Innehaben einer Zweitwohnung im Sinne des § 2 Abs. 1 und 4 ZwStS nicht von Belang.

Die vorstehenden Zahlen belegen eindrucksvoll, dass zwischen der Entwicklung des Bodenrichtwertes und einer am Verbraucherpreisindex orientierten Entwicklung des Aufwandes für das Innehaben einer Zweitwohnung kein hinreichender Zusammenhang besteht, denn es ist nichts dafür erkennbar, dass sich der tatsächliche Aufwand für das Innehaben einer Zweitwohnung in Hohwacht innerhalb weniger Jahre derart exorbitant erhöht hat. Das behauptet auch die Antragsgegnerin nicht. Insoweit kann nicht angenommen werden, dass die gewählte Bemessungsgrundlage den Aufwand für das Innehaben einer Zweitwohnung und seine Entwicklung insgesamt noch hinreichend realitätsnah erfasst. Mit einem derart dynamischen Lagewert entfaltet die gewählte Bemessungsgrundlage selbst eine der tatsächlichen Entwicklung des Aufwandes des Innehabens einer Zweitwohnung in der Gemeinde Hohwacht nicht inhärente Dynamik, die dazu führen kann, dass sich das auf Grundlage der Bemessungsgrundlage errechnete Ergebnis sukzessive immer weiter vom tatsächlichen Aufwand entfernt. Letztlich bringt die Antragsgegnerin mit der Heranziehung des in Euro pro Quadratmeter ausgedrückten Bodenrichtwertes multipliziert mit der Quadratmeterzahl der Wohnfläche jährlich wiederkehrend den jeweils erzielbaren Kaufpreis in Ansatz. Dieser entwickelt sich aber nach den vorliegenden statistischen Daten nicht ansatzweise proportional zu den typischerweise mit dem Innehaben einer Zweitwohnung verbundenen Aufwendungen wie zum Beispiel Mietzins bzw. laufende Abschreibungen und Zinsbelastungen, Nebenkosten/Bewirtschaftungskosten, Unterhaltungs- und Renovierungskosten, Mobiliar und Haushaltsgegenstände, Ausstattung, Versicherungsbeiträge (VG Schleswig, Urteil vom 23. März 2022 – 4 A 154/21 –, juris Rn. 59).

Auch wenn dem Satzungsgeber bei Verwendung eines Ersatzmaßstabes aus Gründen der Praktikabilität eine weitreichende Typisierungsbefugnis zukommt (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 – 1 BvL 8/05 – juris Rn. 59), entbindet ihn dies nicht davon, einen jedenfalls lockeren Bezug zu dem zu besteuernden Aufwand als Bezugsgröße herzustellen. Dieser fehlt auch nicht erst dann, wenn gar keine Verknüpfung mehr zu dem Aufwand besteht. Vielmehr folgt aus dem Umstand, dass jeder Steuermaßstab dem Grundsatz der Belastungsgleichheit aus Art. 3 Abs. 1 GG gerecht werden muss, dass sich der Ersatzmaßstab so nah wie möglich an der Wirklichkeit zu orientieren hat (vgl. schon VG Schleswig, Urteil vom 23. März 2022 – 4 A 154/21 –, juris Rn. 56 und dem folgend VG Braunschweig, Urteil vom 21. Juni 2023 – 8 A 284/21 –, juris Rn. 82). Dies gilt insbesondere, wenn – wie hier – die Wertverzerrungen nicht nur vereinzelt, sondern vielfach erheblich und flächendeckend auftreten. Die Prüfung der Vereinbarkeit mit Art. 3 Abs. 1 GG muss dann umso strenger ausfallen (vgl. BVerfG, Urteil vom 10. April 2018 – 1 BvL 11/14 –, juris Rn. 128).

(b) Bei einer Steigerung der Grundstückspreise müsste, um einen zumindest lockeren Bezug zu wahren der Aufwand des einzelnen Steuerpflichtigen entsprechend steigen. Nicht ausreichend ist insoweit, dass die Last des zu erzielenden Steueraufkommens auch nach gestiegenen Bodenrichtwerten proportionsgerecht auf die Steuerpflichtigen verteilt wird und zwar in dem Verhältnis, wie der Aufwand der Steuerpflichtigen zueinander steht. Zum einen beträfe dies nicht die konkrete Ausgestaltung des Ersatzmaßstabes, sondern vielmehr die allgemeinen Voraussetzungen für eine gleichheitsgerechte Steuererhebung. Zum anderen würde impliziert, dass ein lockerer Bezug zum Belastungsgrund – den finanziellen Aufwand des einzelnen Zweitwohnungsinhabers für das Innehaben der Zweitwohnung – nicht erforderlich sei.

(c) Schließlich vermag der Senat nicht zu erkennen, dass sich der Aufwand jedenfalls für Wohnungseigentümer gleichsam automatisch mit dem Bodenrichtwert erhöht. Als Aufwand im Sinne ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts gilt ein äußerlich erkennbarer Konsum, für den finanzielle Mittel verwendet werden und der typischerweise Ausdruck und Indikator wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ist, ohne dass es darauf ankäme, von wem und mit welchen Mitteln dieser Konsum finanziert wird und welchen Zwecken er des Näheren dient. Ob der Aufwand im Einzelfall die Leistungsfähigkeit überschreitet, ist für die Steuerpflicht unerheblich (BVerfG, Beschluss vom 22. März 2022 – 1 BvR 2868/15 –, juris LS 1 und Rn. 80 ff. m. w. N., Beschluss vom 6. Dezember 1983 – 2 BvR 1275/79 –, juris Rn. 67 ff.). Ein etwaiger „aufwandsgleicher Verzicht auf Ertrag“ durch fortdauernde Belassung gebundenen Kapitals in der Zweitwohnung ist nach diesem finanzverfassungsrechtlichen Verständnis nicht unter den Begriff des „Aufwands“ (für das Innehaben einer Zweitwohnung) zu fassen, sondern betrifft das Vermögen (des Wohnungsinhabers). Der Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG ist es aber immanent, dass sie an das Halten eines Gegenstandes oder an einen tatsächlichen oder rechtlichen Zustand anknüpft (BVerfG, Beschluss vom 6. Dezember 1983 – 2 BvR 1275/79 – juris Rn. 71). Mit dem aktiven Halten einer Zweitwohnung als Konsumgut und der damit verbundenen Einkommensverwendung geht ein passiver Verzicht auf andere Dinge notwendigerweise einher.

Gleiches gilt für den Fall, dass der Eigentümer die Wohnung selbst nutzt und damit zwangsläufig auf Mieteinnahmen verzichtet. Die geschätzte Nettokaltmiete in ortsüblicher Höhe ist als Maßstab mit lockerem Bezug zum Aufwand zwar allgemein anerkannt (vgl. nur BVerwG, Beschluss vom 19. Mai 2021 – 9 C 2.20 –, juris Rn. 10, OVG Schleswig, Urteil vom 30. Januar 2019 – 2 LB 90/18 –, juris Rn. 103 f.), doch bedeutet dies nicht zugleich, dass der Verzicht auf die Miete durch den Eigentümer dessen Aufwand sei (so aber OVG Lüneburg, Beschluss vom 20. Oktober 2021 – 9 ME 146/21 –, juris Rn. 32; VGH München, Beschluss vom 4. März 2021 – 4 ZB 20.246 –, juris Rn. 14). Vielmehr zahlt der Eigentümer die Miete gewissermaßen an sich selbst und konsumiert diesen Ertrag sodann für den eigenen persönlichen Lebensbedarf (vgl. BVerfG, Beschluss vom 6. Dezember 1983 – 2 BvR 1275/79 –, juris Rn. 86 zum früheren § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG [zuletzt i. d. F. vom 16. April 1997, BGBl I 821, gültig bis zum 31. Dezember 1999], der den Nutzungswert des selbst bewohnten Eigentums als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung besteuerte).

(2) Die Einbeziehung des „reinen“ Bodenrichtwertes, der wie vorstehend ausgeführt eine erhebliche Dynamik entfalten kann, hat zur Folge, dass der Lagewert multipliziert mit der Wohnfläche mit zunehmender Höhe des Bodenrichtwertes (fast) ausschließlich maßgeblich wird und die übrigen Faktoren einen nur noch untergeordneten Einfluss auf die Steuer haben. Eine ausreichende Differenzierung anhand der anderen in § 4 Abs. 1 ZwStS eingebrachten Faktoren, wie sie bei inhomogenen Wohnwerten zu erfolgen hat, ist nicht mehr gewährleistet, um noch einen proportionalen, gleichheitsgerecht ermittelten Aufwand für das Innehaben einer Zweitwohnung abzubilden.

Zur Verdeutlichung am Beispiel des Zweitwohnungssteuerbescheides des Antragstellers für 2022 (Stichtag: 31. Dezember 2020): Wohnfläche 58,00 m² x Bodenricht-/Lagewert 350,00 Euro x Baujahrfaktor 1,960 x Gebäudefaktor 1,2 x Verfügbarkeitsgrad 100% x Steuersatz 2,79%. Hier ist der Faktor „Lagewert“ rund 178-mal so hoch wie der Baujahresfaktor und 6-mal so hoch wie der Faktor Wohnfläche.

Noch größer wird die Dominanz des Lagewertes unter Zugrundelegung eines höheren Bodenrichtwertes. Der höchste Bodenrichtwert im Satzungsgebiet der Antragsgegnerin (Stichtag 31.Dezember 2020) betrug 700,00 Euro/m² (Zone 25). Unter Zugrundlegung dieses Wertes ist der Faktor „Lagewert“ schon 357-mal so hoch wie der Baujahresfaktor und rund 12-mal so hoch wie der Faktor Wohnfläche.

Dies hat zur Folge, dass der Lagewert mit zunehmendem Bodenrichtwert auch den Maßstab zunehmend dominiert und nahezu zum Maßstab selbst wird, da jeder andere Faktor, der sich im niedrigen einstelligen Bereich befindet, die Bemessungsgrundlage nicht mehr merklich differenzierend verändern kann. Bei zunehmender Dominanz des Lagewertes würde sich die Steuer zunehmend von dem zu besteuernden Aufwand lösen und zu gleichheitswidrigen Verzerrungen führen. Denn der Aufwand für das Innehaben einer Zweitwohnung in guter Lage wird im Vergleich zum Aufwand in niedriger bewerteten Lagen nicht mehr in gleichem Maße steigen wie die zu entrichtende Steuer.

(3) Allein eine regelmäßige Senkung des im Erhebungsgebiet einheitlich geltenden Steuersatzes würde nicht auffangen, dass der Bodenrichtwert (mithin die Steuer) und der Aufwand sich immer weiter voneinander entfernen. Selbst wenn man annimmt, dass sich auch ein unter 1% liegender Steuersatz unendlich weiter absenken lässt, müsste sich eine solche Absenkung doch gesondert auf eine jede Bodenrichtwertzone beziehen, um so ansatzweise gleichheitsgerechte Ergebnisse erzielen zu können.

(4) Gerade bei einer erheblichen Differenz in der Höhe der Bodenrichtwerte – wie im Erhebungsgebiet der Antragsgegnerin – ist die in § 4 Abs. 1 und 2 ZwStS definierte Bemessungsgrundlage nicht in der Lage, den mit dem Innehaben einer Zweitwohnung verbundenen Aufwand wirklichkeitsnah und gleichheitsgerecht zu erfassen (so auch VG Braunschweig, Urteil vom 21. Juni 2023 – 8 A 284/21 –, juris Rn. 84), so dass es zu gleichheitswidrigen Steuererhebungen und –festsetzungen kommt. In der mündlichen Verhandlung hat die Antragsgegnerin nicht mehr bestritten, dass in ihrem Erhebungsgebiet eine große Spanne zwischen dem niedrigsten Bodenrichtwert in Höhe von 95,00 Euro (Bodenrichtwertzone 1) und dem höchsten Bodenrichtwert in der Bodenrichtwertzone 25 in Höhe von 880,00 Euro (jeweils zum Stichtag 1. Januar 2024) besteht. Dies entspricht einem Verhältnis von 1 zu 9,3 (Berechnung: höchster Bodenrichtwert 880,00 Euro / niedrigster Bodenrichtwert 95,00 Euro = 9,3).

Die erhebliche Differenz der Bodenrichtwerte in den unterschiedlichen Zonen hat zur Folge, dass der Inhaber einer steuerpflichtigen Zweitwohnung in der Bodenrichtwertzone 25 9,3-mal höher belastet wird als der Inhaber einer ansonsten mit identischen Merkmalen ausgestatteten Zweitwohnung in der Bodenrichtwertzone 1. Insoweit müsste auch der finanzielle Aufwand für das Innehaben einer ansonsten mit identischen Merkmalen ausgestatteten Zweitwohnung in der Bodenrichtwertzone 25 über 9-mal höher sein als der finanzielle Aufwand, der für das Innehaben einer Zweitwohnung in der Bodenrichtwertzone 1 entsteht. Der Senat verkennt nicht, dass sich der finanzielle Aufwand unterscheiden mag; überzeugende Anhaltspunkte dafür, dass eine solche Divergenz wenigstens in Ansätzen noch der Realität entspricht, sind jedoch nicht erkennbar und hat auch die Antragsgegnerin nicht anzuführen vermocht.

Die vorstehenden Ausführungen verdeutlichen vielmehr, dass der in § 4 Abs. 2 ZwStS definierte Lagewert nicht geeignet ist, den zu besteuernden Aufwand hinreichend wirklichkeitsnah zu erfassen, weil er im Gemeindegebiet der Antragsgegnerin zu erheblichen, gleichheitswidrigen und nicht nachvollziehbaren Streuungen führt. Insoweit fehlt es an der nach Art. 3 Abs. 1 GG erforderlichen Vergleichbarkeit. Die erheblichen Unterschiede bei den Lagewerten finden keine Entsprechung in den Unterschieden bei dem auf die Vorhaltung einer Zweitwohnung aufzuwendenden Einkommen. Damit erreicht § 4 Abs. 1 und 2 ZwStS keine realitätsnahe Abbildung der Relation der Wirtschaftsgüter zueinander. Zwar muss der Steuermaßstab nicht dazu dienen, den realen Aufwand des einzelnen Steuerpflichtigen im Zusammenhang mit der Vorhaltung einer Zweitwohnung auszudrücken, sondern er soll lediglich eine Bezugsgröße darstellen, die den zu besteuernden Aufwand normativ quantifiziert (OVG Schleswig, Urteil vom 18. Oktober 2000 – 2 L 67/99 – juris Rn. 34). Allerdings muss er dennoch die Vergleichbarkeit der Lagewerte der im Satzungsgebiet vorhandenen Zweitwohnungen untereinander gewährleisten (so auch VG Schleswig, Urteil vom 23. März 2022 – 4 A 154/21 –, juris Rn. 53).

(5) Eine andere Betrachtung ergibt sich schließlich nicht vor dem Hintergrund, dass § 4 Abs. 2 Satz 3 ZwStS vorsieht, dass der jeweils maßgebliche Bodenrichtwert zur Ermittlung des Lagewertes bei flächenabhängigen Bodenrichtwerten auf 800 m² und bei geschossflächenabhängigen Bodenrichtwerten auf eine Geschossflächenzahl von 1 modifiziert wird. D. h., wenn ein Grundstück ausweislich der beschreibenden Merkmale der veröffentlichten Bodenrichtwerte nicht ohnehin schon der so festgelegten Beschreibung des Richtwertgrundstückes entspricht, sondern zum Beispiel wie in Zone 15 eine wertrelevante Geschossflächenzahl von 0,7 hat, bedarf es nach § 4 Abs. 2 Satz 3 ZwStS einer „Modifikation“ des Bodenrichtwertes. Die Anwendung dieser „Modifikation“ ändert jedoch nichts daran, dass weiterhin der „reine“ Bodenrichtwert berücksichtigt wird und dass dieser in den unterschiedlichen Richtwertzonen im Gebiet der Antragsgegnerin unterschiedlich ausfällt. Durch die einheitliche Bezugsgröße (800m² Grundstücksfläche oder Geschossflächenzahl 1) wird lediglich die Vergleichbarkeit der Bodenrichtwerte der Zweitwohnungen bei identischer Grundstücksgröße / Geschossflächenzahl gewährleistet. Dies hat jedoch keinen Einfluss auf die erhebliche Heterogenität der Bodenrichtwerte in den verschiedenen Bodenrichtwertzonen im Gebiet der Antragsgegnerin, wie sie nach dem Vorstehenden dem Steuermaßstab zugrunde liegen bzw. dominieren.

(cc) Wird der von der Antragsgegnerin in § 4 Abs. 1 ZwStS gewählte Maßstab in seiner konkreten Ausgestaltung durch § 4 Abs. 2 ZwStS den verfassungsrechtlichen Anforderungen zur gleichheitsgerechten Erfassung des Belastungsgrundes nicht gerecht, verstößt auch eine Erhebung der Zweitwohnungssteuer in Anwendung des § 4 Abs. 3 ZwStS, wonach der Bodenrichtwert anhand der betroffenen oder angrenzenden Bodenrichtwertzone zu schätzen ist, wenn ein solcher für eine konkrete Zweitwohnung nicht zu ermitteln ist, gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Auch er knüpft damit an den „reinen“ Bodenrichtwert an. Zudem fehlt es der Regelung des § 4 Abs. 3 ZwStS bei Unwirksamkeit der Maßstabsausgestaltung durch § 4 Abs. 2 ZwStS am Bezug, da er offenkundig für den Fall gelten soll, dass ein Bodenrichtwert im konkreten Einzelfall nach Maßgabe des Absatzes 2 nicht zu ermitteln ist, er also dessen Wirksamkeit voraussetzt.

IV. Die Unwirksamkeit der Regelung zum Steuermaßstab in § 4 Abs. 1-3 ZwStS hat zur Folge, dass die Zweitwohnungssteuersatzung gemäß § 47 Abs. 5 VwGO insgesamt für unwirksam zu erklären ist, weil die Regelung in einem untrennbaren Gesamtzusammenhang mit den Satzungsregelungen im Übrigen steht. Davon ausgenommen ist § 9 ZwStS.

Dies gilt auch, soweit der Antragsteller mit seinem Normenkontrollantrag die Zweitwohnungssteuersatzung der Antragsgegnerin nicht insgesamt angegriffen hat. Es liegt grundsätzlich in der Dispositionsmaxime eines Antragstellers, ob er eine einzelne Satzungsregelung oder die Satzung insgesamt zum Gegenstand des Normenkontrollverfahrens macht. Entsprechend ist der gestellte Antrag auch im Normenkontrollverfahren Ausgangspunkt für die Prüfung durch das Normenkontrollgericht. Steht jedoch eine im Normenkontrollverfahren angegriffene einzelne Satzungsregelung derart untrennbar in einem Gesamtzusammenhang mit dem übrigen Normgefüge, dass eine Teilnichtigkeit ausscheidet, muss das Normenkontrollgericht wegen des (auch) objektiven Charakters des Normenkontrollverfahrens über den erfolgreich angegriffenen Teil hinaus u. U. auch die nicht angegriffenen Teile der Satzung für unwirksam erklären. Eine Bindung an die Antragsbeschränkung gemäß § 88 VwGO besteht unter diesen Umständen nicht (BVerwG, Beschluss vom 20. August 1991 – 4 NB 3.91 –, juris Rn. 25 ff, Urteil vom 2. August 2012 – 7 CN 1/11 –, juris Rn. 28; VGH Mannheim, Urteil vom 10. August 2021 – 2 S 1448/20 –, juris Rn. 122). So liegt es auch hier.

Die Nichtigkeit der Regelung in § 4 Abs. 1-3 ZwStS führt zur Gesamtnichtigkeit der Zweitwohnungssteuersatzung (mit Ausnahme ihres § 9). Die Regelung über den Steuermaßstab gehört zum wesentlichen Mindestinhalt einer Zweitwohnungssteuersatzung gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG. Denn ohne den normierten Steuermaßstab verliert sie ihre Kernregelung und stellt damit insgesamt kein inhaltlich sinnvolles, anwendbares Regelungswerk mehr dar, das der Satzungsgeber ohne den nichtigen Teil erlassen hätte (vgl. zu diesen Voraussetzungen: OVG Schleswig, Urteile vom 15. August 2019 – 2 LB 6/19 –, juris Rn. 49, vom 30. Januar 2019 – 2 LB 90/18 –, juris Rn. 111an> ff., jeweils m. w. N.). Damit steht sie unter Heranziehung des Rechtsgedankens aus § 139 BGB in einem untrennbaren Zusammenhang mit den übrigen Regelungen der Zweitwohnungssteuersatzung der Antragsgegnerin vom 30. September 2021, sodass eine Abtrennbarkeit dieser Einzelregelung aus dem Normgefüge und eine Unwirksamerklärung nur der Einzelregelung ausscheidet.

Die Ordnungswidrigkeitenregelung in § 9 ZwStS ist nicht für unwirksam zu erklären, da derartige Bestimmungen in kommunalen Satzungen aufgrund der abdrängenden Sonderzuweisung in § 68 OWiG der verwaltungsgerichtlichen Normenkontrolle entzogen sind (OVG Schleswig, Beschluss vom 13. August 2020 – 2 KN 5/19 –, juris Rn. 15 m. w. N.). Gemäß § 47 Abs. 1 VwGO ist der Normenkontrollantrag nur im Rahmen der Gerichtsbarkeit, d. h. der Rechtswegzuständigkeit (§ 40 Abs. 1 Satz 1 VwGO) des Oberverwaltungsgerichts zulässig (vgl. BVerwG, Beschluss vom 27. Juli 1995 – 7 NB 1.95 – juris Rn. 21). Für den Vollzug des § 9 ZwStS ist wegen fehlender öffentlich-rechtlicher Streitigkeit der Verwaltungsrechtsweg und damit auch die Zuständigkeit des Oberverwaltungsgerichts nicht gegeben (OVG Schleswig, Urteil vom 20. März 2002 – 2 K 10/99 –, juris Rn. 27 f. m. w. N.).

C. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 154 Abs. 1 VwGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 167 VwGO i. V. m. § 709 Satz 2 und 3 ZPO.

Die Revision wird zugelassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, § 132 Abs. 2 Nr. 1 VwGO.