1. Der Beitragsbescheid vom 1. Februar 2013 in der Gestalt des Beitragsbescheides vom 31. Januar 2014 und des Widerspruchsbescheides vom 6. Mai 2014 wird hinsichtlich der Festsetzung der Beiträge für das Geschäftsjahr 2010 in Höhe von 14.051,88 Euro sowie für das Geschäftsjahr 2013 in Höhe von 9.700,20 Euro aufgehoben.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt die Beklagte.

3. Das Urteil ist wegen der Kosten gegen Sicherheitsleistung in Höhe von 110 % des jeweils zu vollstreckenden Betrages vorläufig vollstreckbar.

Die Klägerin wendet sich, insbesondere im Hinblick auf die Rücklagen und Gewinnvorträge der beklagten Handelskammer Hamburg, gegen einen Beitragsbescheid für die Geschäftsjahre 2010, 2012 und 2013.

Die Beklagte verfügte in den Jahren 2008 bis 2013 über folgende Rücklagen und Rückstellungen und trug folgende Gewinne auf neue Rechnung vor (gerundete Angaben in Tausend Euro):

Wegen der genauen Beträge der Rücklagen und Rückstellungen wird auf die Jahresabschlüsse der Beklagten für die Jahre 2008 bis 2013 Bezug genommen.

Das Plenum der Beklagten beschließt für jedes Geschäftsjahr eine Wirtschaftssatzung mit einem Wirtschaftsplan, der sich auch zum Saldo der Rücklagenveränderung verhält, und einer Regelung zur Erhebung der Mitgliedsbeiträge. Innerhalb eines halben Jahres nach Ablauf jedes Geschäftsjahres stellt die Beklagte einen Jahresabschluss auf. Das Plenum stellt diesen fest und beschließt über die Ergebnisverwendung.

Für das Geschäftsjahr 2010 beschloss das Plenum den Wirtschaftsplan in der Fassung des ersten Nachtrags zur Wirtschaftssatzung mit dem Saldo der Rücklagenveränderung von -8.700.000 Euro (Entnahmen aus anderen Rücklagen in Höhe von 16.500.000 Euro und Einstellungen in andere Rücklagen in Höhe von 7.800.000 Euro), für die Geschäftsjahre 2012 und 2013 stellte das Plenum die Wirtschaftspläne ohne Veränderung des Saldos der Rücklagen fest. Wegen der weiteren Festsetzungen wird auf die Wirtschaftssatzungen samt Nachträgen für die Geschäftsjahre 2010, 2012 und 2013 (im Internet abrufbar unter „https://www.hk24. de/servicemarken/ueber_uns/rechtsgrundlagen/Wirtschafts-planung_und_Finanzen“, letzter Abruf am 3.3.2016) Bezug genommen. Das Plenum beschloss ferner, Gewinne aus dem Geschäftsjahr 2010 in Höhe von 5.711.437,74 Euro, aus dem Geschäftsjahr 2012 in Höhe von 3.763.468,86 Euro und aus dem Geschäftsjahr 2013 in Höhe von 2.108.002,18 Euro jeweils auf neue Rechnung vorzutragen.

Mit Beitragsbescheid vom 1. Februar 2013 setzte die Beklagte gegenüber der Klägerin für das Jahr 2010 einen Beitrag in Höhe von 14.051,88 Euro (mit früherem Bescheid festgesetzt: 2.172,06 Euro) durch Abrechnung sowie – jeweils im Wege vorläufiger Veranlagung – für das Jahr 2012 einen Nachlass in Höhe von 366,30 Euro (mit früherem Bescheid war ein Beitrag in Höhe von 1.831,50 Euro festgesetzt worden) und für das Jahr 2013 einen Beitrag in Höhe von 11.412,00 Euro fest. Einleitend führte die Beklagte aus, aufgrund der Finanzlage der Kammer habe das Plenum beschlossen, einmalig einen Nachlass von 20 % für das Beitragsjahr 2012 zu gewähren. Wegen der Einzelheiten der Festsetzung wird auf den Beitragsbescheid vom 1. Februar 2013 Bezug genommen.

Die Klägerin legte mit Schreiben vom 27. Februar 2013 gegen den Beitragsbescheid Widerspruch ein. Sie sehe sich außerstande, die Beiträge zu entrichten.

Mit weiterem Beitragsbescheid vom 31. Januar 2014 setzte die Beklagte im Wege vorläufiger Veranlagung für das Jahr 2013 einen Nachlass in Höhe von 1.711,80 Euro fest. Auf Grund der Finanzlage der Kammer habe das Plenum beschlossen, einmalig einen Nachlass von 15 % für das Beitragsjahr 2013 zu gewähren.

Den Widerspruch der Klägerin wies die Beklagte mit Widerspruchsbescheid vom 6. Mai 2014, der Klägerin mit Postzustellungsurkunde zugegangen am 12. Mai 2014, zurück. Die Beiträge seien rechtmäßig festgesetzt worden.

Am 12. Juni 2014 hat die Klägerin Klage erhoben.

Zur Begründung macht sie im Wesentlichen geltend, die angegriffenen Bescheide seien rechtswidrig, weil die Beklagte das in § 3 Abs. 2 Satz 1 IHKG verankerte Kostendeckungsprinzip verletzt habe. Sie habe durch unangemessen hohe Rücklagen unzulässigerweise Vermögen gebildet. Die Beklagte habe weder tragfähige Gründe dafür angeführt, weshalb sie die nach ihrem Finanzstatut zulässige Obergrenze der Ausgleichsrücklage von 50 % der Betriebsausgaben nahezu ausgeschöpft habe noch bei der Festlegung der Höhe der Rücklage Ermessen ausgeübt. Eine Prognose des Inhalts, dass es im laufenden Haushaltsjahr zu Beitragsausfällen von nahezu 50 Prozent der laufenden Ausgaben kommen könne, sei nicht gerechtfertigt gewesen. Bei der Bildung der Umbau- und Instandhaltungsrücklage habe die Beklagte den Grundsatz der Schätzgenauigkeit verletzt, weil eine verbindliche Investitions- und Finanzierungsübersicht zu den beabsichtigten Baumaßnahmen nicht vorgelegen habe. Auch die allgemeine und unspezifische Bildung der Rücklage für nicht näher genannte Sonderprojekte erfülle die Voraussetzungen einer hinreichenden zeitlichen, sachlichen und finanzplanerischen Konkretisierung nicht. Die Bildung von Pensionsrücklagen neben – von ihr nicht angegriffenen – Pensionsrückstellungen widerspreche staatlichem Haushaltsrecht. Zudem habe die Beklagte die Ergebnisvorträge nicht im Sinne des Kostendeckungsprinzips verwendet.

Hinsichtlich des für das Jahr 2012 ausgewiesenen Guthabens in Höhe von 366,30 Euro ergebe sich ihre Beschwer daraus, dass ein wesentlich höherer Betrag als Guthaben habe ausgewiesen werden müssen.

Die gesetzliche Regelung in den §§ 3 Abs. 2 Satz 1, 2 Abs. 1 IHKG zur Zwangsmitgliedschaft in Industrie- und Handelskammern und akzessorischer Beitragspflicht sei zudem weder mit dem Grundgesetz noch mit dem europäischen Unionsrecht vereinbar.

Die Klägerin beantragt (dem Wortlaut nach),

den Beitragsbescheid der Beklagten vom 1. Februar 2013 und deren Widerspruchsbescheid vom 6. Mai 2014 aufzuheben.

Die Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung trägt sie im Wesentlichen vor, Einzelheiten des Kammerhaushalts zu Rücklagen und Ergebnisvorträgen könnten nicht im Rahmen einer gegen einen Beitragsbescheid gerichteten Anfechtungsklage, sondern allein im Rahmen einer Feststellungsklage überprüft werden. Zudem sei die Klägerin hinsichtlich des Beitrags für das Jahr 2012 mangels Rechtsverletzung nicht klagebefugt, da mit dem angefochtenen Bescheid insoweit ein Guthaben festgesetzt worden sei.

Im Übrigen habe sie kein unzulässiges Vermögen gebildet, sondern eine angemessene Rücklagenpolitik betrieben. Diese habe es ihr ermöglicht, gleichbleibende Beitragssätze festzulegen. Eine angemessene Rücklagenbildung sei aus wirtschaftlicher Sicht vernünftig, da sie Vorsorge für einen Rückgang der Kammerbeiträge aus konjunkturellen Gründen (Ausgleichsrücklage) und die Notwendigkeit besonderer Aufwendungen für größere Instandhaltungsmaßnahmen am denkmalgeschützten Kammergebäude oder größerer Projekte zur Förderung des Wirtschaftsstandorts Hamburg (andere Rücklagen) treffe.

Die in § 15 Abs. 3 Satz 1 ihres Finanzstatuts hinsichtlich der Ausgleichsrücklage festgelegte Obergrenze von 50 % der Betriebsaufwendungen sei in keinem der streitgegenständlichen Geschäftsjahre überschritten worden. Die Obergrenze für die Ausgleichsrücklage sei nicht überhöht, sondern allgemein üblich und werde von der Rechtsprechung nicht beanstandet. Bei der Entscheidung zur Rücklagenbildung handele es sich nicht um eine Ermessensentscheidung, die einer besonderen Begründungspflicht unterliege. Das Plenum verfüge bei der Entscheidung vielmehr über einen Entscheidungsspielraum. Anhaltspunkte für eine unangemessene Höhe der Ausgleichrücklage lägen nicht vor. Der Einbruch an den Finanzmärkten im Herbst 2008 und die folgende wirtschaftliche Rezession im Jahr 2009 seien Anlass dafür gewesen, die Vorsorgemöglichkeiten auszuschöpfen. Der günstige Verlauf der Beitragseingänge sei bis 2011/2012 nicht abzusehen gewesen und wohl der spezifischen Wirtschaftsstruktur und einer Veränderung der Gewerbesteuer-Ermittlung ab 2009 zuzuschreiben.

Die Umbau-/Instandhaltungsrücklage sei korrekt gebildet und fortentwickelt worden. In der Eröffnungsbilanz zum 1. Januar 2006 sei diese mit 5.333.439,80 Euro ausgewiesen worden. Es sei um größere Instandhaltungsaufwendungen in erster Linie für das historische Handelskammer-Gebäude am Adolphsplatz 1, aber auch für die Immobilie Schauenburger Straße 49 gegangen. Der ausgewiesene Rücklagenbetrag habe rund 10 % des damaligen Versicherungswerts beider Objekte entsprochen. Im Rahmen eines mittelfristigen Instandhaltungsprogramms, das insbesondere der Verbesserung der Energiebilanz und des Brandschutzes gedient habe, seien der Rücklage im Jahr 2007 weitere 1.000.000,00 Euro zugeführt worden. Im Jahr 2010 seien im Zusammenhang mit diesem mittelfristigen Instandhaltungsprogramm weitere 4.800.000,00 Euro in die Rücklage eingestellt worden. Im Jahr 2012 sei das Programm durch eine fachgutachterliche Stellungnahme des Architekturbüros „360grad+ architekten“ und des Ingenieurbüros „Wetzel & von Seht“ aktualisiert und um die Kosten für einen vollständigen Umbau der Büroflächen im Gebäude Adolphsplatz ergänzt worden. Das Gutachten habe die Kosten auf 14.747.235,65 Euro beziffert. Hinzuzurechnen gewesen seien Kosten für die Anmietung eines zeitweiligen Ausweichquartiers in Höhe von 1.440.000,00 Euro sowie ein Betrag von 5.000.000,00 Euro aufgrund eines überdurchschnittlichen Kostensteigerungs-Risikos wegen des Alters des Gebäudes und zum Teil nicht geklärter statischer Gründungsverhältnisse. Zur energetischen Sanierung seien der Rücklage im Jahr 2012 164.964,80 Euro, im Jahr 2013 370.036,53 Euro und im Jahr 2014 rund 1,3 Millionen Euro entnommen worden.

Die in der Eröffnungsbilanz zum 1. Januar 2006 mit 1.000.000,00 Euro ausgewiesene Rücklage für Sonderprojekte habe der Sicherung standortpolitisch bedeutsamer Projekte gedient. Das Ziel habe darin bestanden, sich kurzfristig Handlungsspielräume für notwendige ad-hoc-Aktivitäten im Rahmen des gesetzlichen Kammerauftrags nach § 1 IHKG zu erhalten, insbesondere zur Gesamtinteressenvertretung und Förderung der gewerblichen Wirtschaft. Solche Projekte könnten angesichts der sehr dynamischen politischen wie gesellschaftlichen Entwicklungen kurzfristig geboten sein. Das diene der Absicherung ihrer Handlungsfähigkeit im Sinne einer effektiven Aufgabenwahrnehmung. Im Jahr 2007 sei die Rücklage zunächst um 2.000.000,00 Euro erhöht worden. Hintergrund sei die Einschätzung gewesen, dass ihre Gremien stets eine neue Olympia-Bewerbung Hamburgs befürworten würden. Daneben habe die Erhöhung auf die Vorbereitung auf eventuelle Herausforderungen im Lehrstellenangebot durch den doppelten Abiturjahrgang 2010 sowie die aktuelle Diskussion in Sachen Klimaschutzaktivitäten gezielt. Zur Absicherung dieser Projekte sei die Rücklage im Jahr 2007 um weitere 900.000,00 Euro erhöht worden. Im Jahr 2012 sei die Rücklage, soweit sie sich auf den doppelten Abiturjahrgang bezogen habe, in Höhe von 1.000.000,00 Euro zugunsten von Projekten der Metropolregion Hamburg umgewidmet worden, weil der doppelte Abiturjahrgang ohne besonderen Aufwand habe bewältigt werden können.

Die Ergebnisvorträge seien rechtzeitig in die Wirtschaftsplanung eingeflossen. Diese hätten zudem dazu geführt, dass Beitragssenkungen in Höhe von 4.962.219,71 Euro für das Jahr 2012 und 4.397.256,56 Euro für das Jahr 2013 beschlossen worden seien. Verfassungs- oder europarechtliche Bedenken gegen Pflichtmitgliedschaft und Beitragspflicht beständen nicht.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Vortrags der Beteiligten wird auf die gewechselten Schriftsätze Bezug genommen. Die Beteiligten haben in der mündlichen Verhandlung am 14. Oktober 2015 ihr Einverständnis mit einer Entscheidung im schriftlichen Verfahren erklärt. Die Sachakten haben bei der Entscheidung vorgelegen.

I.

Die Entscheidung ergeht im Einverständnis der Beteiligten im schriftlichen Verfahren (§ 101 Abs. 2 VwGO).

II.

Der Klagantrag ist nach § 88 VwGO dahingehend auszulegen, dass er auf Aufhebung des Beitragsbescheides vom 1. Februar 2013 in der Gestalt des Beitragsbescheides vom 31. Januar 2014 und des Widerspruchsbescheides vom 6. Mai 2014 gerichtet ist. Seinem Wortlaut nach berücksichtigt der Klagantrag die mit Beitragsbescheid vom 31. Januar 2014 erfolgte Festsetzung eines Nachlasses in Höhe von 1.711,80 Euro für das Jahr 2013 nicht. Dies entspricht nicht dem klägerischen Begehren, wie der Prozessbevollmächtigte der Klägerin in der mündlichen Verhandlung ausdrücklich klargestellt hat.

Mit dem so ausgelegten Antrag hat die Anfechtungsklage hinsichtlich der Beitragsfestsetzung für die Jahre 2010 und 2013 (hierzu unter 1.), nicht aber hinsichtlich der Festsetzung des 20-prozentigen Nachlasses auf den Beitrag für das Jahr 2012 (hierzu unter 2.) Erfolg.

1. Hinsichtlich der Beitragsveranlagung für die Jahre 2010 und 2013 ist die zulässige Klage auch begründet. Der Bescheid vom 1. Februar 2013 in der Gestalt des Bescheides vom 31. Januar 2014 und des Widerspruchsbescheides vom 6. Mai 2014 ist insoweit rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).

a) Rechtsgrundlage für die Beitragspflicht dem Grunde nach ist § 3 Abs. 2 IHKG.

Danach werden die Kosten der Errichtung und Tätigkeit der Industrie- und Handelskammern, soweit sie nicht anderweitig gedeckt sind, nach Maßgabe des Wirtschaftsplans durch Beiträge der Kammerzugehörigen gemäß einer Beitragsordnung aufgebracht. Der Wirtschaftsplan ist jährlich nach den Grundsätzen einer sparsamen und wirtschaftlichen Finanzgebarung unter pfleglicher Behandlung der Leistungsfähigkeit der Kammerzugehörigen aufzustellen und auszuführen. Diesen Vorgaben ist die Beklagte bei der Beitragsveranlagung für die Jahre 2010 und 2013 nicht gerecht geworden.

aa) Die Wirtschaftspläne für die Jahre 2010 und 2013 als Grundlage der Beitragserhebung sind aufgrund der von der Beklagten vorgehaltenen Rücklagen rechtswidrig.

(1) Das Gesetz legt mit Blick auf die Beitragserhebung eine zweistufige Willensbildung der Kammer zugrunde. Auf einer ersten Stufe stellt die Kammer den Wirtschaftsplan auf. Dieser gilt für ein Wirtschaftsjahr und ist – als Plan – im Voraus aufzustellen; vor dem Hintergrund der in diesem Jahr beabsichtigten Tätigkeiten der Kammer prognostiziert er unter Berücksichtigung der erwartbaren Einnahmen und Ausgaben den voraussichtlichen Bedarf, den es durch Beiträge zu decken gilt. Auf einer zweiten Stufe wird dieser voraussichtliche Bedarf gemäß einer Beitragsordnung im Wege der Beitragserhebung auf die Kammerzugehörigen umgelegt (BVerwG, Urt. v. 9.12.2015, 10 C 6/15, juris, Rn. 12).

Die Prüfung, ob ein Beitragsbescheid rechtmäßig ist, erfordert nicht nur die Feststellung, ob der im Wirtschaftsplan festgesetzte Mittelbedarf der Kammer – die nicht durch Einnahmen (anderweitig) gedeckten Kosten ihrer Tätigkeit – durch eine Beitragsordnung rechtmäßig auf die Kammerzugehörigen umgelegt und ob die Beitragsordnung auch im Einzelfall fehlerfrei angewendet wurde. Geboten ist vielmehr ebenfalls die Feststellung, ob die Festsetzung des Mittelbedarfs der Kammer im Wirtschaftsplan den insofern zu stellenden rechtlichen Anforderungen genügt. Der Wirtschaftsplan ist der gerichtlichen Überprüfung nicht schlechthin entzogen. Er ist entgegen der Auffassung der Beklagten auch der inzidenten Überprüfung im Beitragsrechtsstreit nicht entzogen. Beides wäre mit dem Gebot des Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG, gegen die Beitragserhebung der Industrie- und Handelskammer effektiven gerichtlichen Rechtsschutz zu gewähren, unvereinbar (BVerwG, a.a.O, Rn. 13).

Allerdings besitzt die Kammer bei der Aufstellung des Wirtschaftsplanes einen weiten Gestaltungsspielraum. Der verwaltungsgerichtlichen Kontrolle unterliegt die Prüfung, ob dabei der durch die jeweils zu beachtenden Rechtsnormen gebildete Rahmen gewahrt ist. Dazu gehört zunächst § 3 Abs. 2 Satz 2 IHKG, der die Beachtung der Grundsätze einer sparsamen und wirtschaftlichen Finanzgebarung sowie eine pflegliche Behandlung der Leistungsfähigkeit der Kammerzugehörigen gebietet. Ferner sind nach § 3 Abs. 7a IHKG die Grundsätze kaufmännischer Rechnungslegung und Buchführung anzuwenden und – unabhängig davon – die Grundsätze des staatlichen Haushaltsrechts sowie ergänzende Satzungsbestimmungen zu beachten. Zu den Grundsätzen des staatlichen Haushaltsrechts zählt das Gebot der Haushaltswahrheit, aus dem in Ansehung von Prognosen das Gebot der Schätzgenauigkeit folgt. Dieses ist nicht schon dann verletzt, wenn sich eine Prognose im Nachhinein als falsch erweist; Prognosen müssen aber aus der Sicht ex ante sachgerecht und vertretbar ausfallen (BVerwG, a.a.O, Rn. 16).

Hinsichtlich der rechtlichen Anforderungen an die Rücklagenbildung ist zu beachten, dass der Kammer die Bildung von Vermögen verboten ist (BVerwG, Urt. v. 26.6.1990, 1 C 45.87, juris, Rn. 20). Das schließt die Bildung von Rücklagen nicht aus, bindet sie aber an einen sachlichen Zweck im Rahmen zulässiger Kammertätigkeit (BVerwG, Urt. v. 9.12.2015, 10 C 6/15, juris, Rn. 17). Zudem muss auch die Höhe der Rücklage von diesem sachlichen Zweck gedeckt sein; eine hierdurch in ihrer Höhe nicht mehr gedeckte Rücklage wäre nicht mehr angemessen und käme einer unzulässigen Vermögensbildung gleich (BVerwG, a.a.O, Rn. 18).

Hieraus folgt nicht nur, dass die Kammer eine überhöhte Rücklage nicht bilden darf, sondern auch, dass sie eine überhöhte Rücklage baldmöglichst wieder auf ein zulässiges Maß zurückführen muss. Die Entscheidung über das Vorhalten einer Rücklage und über deren Höhe muss die Kammer bei jedem Wirtschaftsplan – und damit jährlich – erneut treffen. Ein Wirtschaftsplan kann deshalb nicht nur dann rechtswidrig sein, wenn er eine überhöhte Rücklagenbildung vorsieht, sondern auch dann, wenn er eine überhöhte Rücklage beibehält (BVerwG, a.a.O, Rn. 18).

(2) Nach diesen Vorgaben sind die Wirtschaftspläne der Beklagten und damit auch die Festsetzung der Mitgliedsbeiträge für die Jahre 2010 und 2013 aufgrund der von der Beklagten vorgehaltenen Rücklagen rechtswidrig.

(a) Die Bildung, Aufrechterhaltung und Aufstockung der „Rücklage für Sonderprojekte“ entsprach nicht den zu stellenden Anforderungen.

Nach § 15 Abs. 3 Satz 4 des hier maßgeblichen Finanzstatuts der Beklagten vom 25. Januar 2006 ist die Bildung anderer Rücklagen – neben einer Ausgleichsrücklage und einer Liquiditätsrücklage – zulässig. Diese dürfen ausweislich der Richtlinien zur Ausführung des Finanzstatus der Beklagten vom 12. Mai 2006 zu § 15 Abs. 3 jedoch nur für bestimmte Zwecke gebildet werden. Diesem auch aus dem Verbot der Vermögensbildung folgenden Gebot hinreichend bestimmter sachlicher Zweckbindung der Rücklage im Rahmen zulässiger Kammertätigkeit hat die Beklagte bei der Bildung, Aufrechterhaltung und Aufstockung der „Rücklage für Sonderprojekte“ nicht genügt.

Der zur Begründung der Rücklage in der Eröffnungsbilanz zum 1. Januar 2006 angeführte Zweck der Sicherung standortpolitisch bedeutsamer Projekte ist nicht hinreichend bestimmt. In dieser Allgemeinheit konnte die Rücklage einer Vielzahl von Projekten dienen, ohne dass näher erkennbar war, welche dies sein werden und wann diese mit jeweils welchem Mittelbedarf in Angriff genommen werden. Mangels diesbezüglicher Präzisierungen kam diese Rücklage unzulässigerweise gebildetem Vermögen gleich. Zu diesem nicht hinreichend bestimmten Zweck hat die Beklagte im Rahmen der „Rücklage für Sonderprojekte“ seit der Eröffnungsbilanz zum 1. Januar 2006 bis in das Jahr 2013 einen Betrag in Höhe von 1.000.000,00 Euro bereitgehalten.

Soweit die „Rücklage für Sonderprojekte“ im Jahr 2007 zunächst um 2.000.000,00 Euro und sodann um weitere 900.000,00 Euro erhöht wurde und die Beklagte dies mit der damaligen Einschätzung, ihre Gremien würden eine neue Olympia-Bewerbung Hamburgs stets befürworten, sowie den eventuellen Herausforderungen im Lehrstellenangebot durch den doppelten Abiturjahrgang 2010 und der Diskussion in Sachen Klimaschutzaktivitäten begründet hat, kann dahinstehen, ob Aktivitäten im Vorfeld einer Olympia-Bewerbung Hamburgs noch vom gesetzlichen Auftrag der Beklagten gedeckt wären. Jedenfalls ist nicht erkennbar, welche konkreten Maßnahmen mit welchem Zeithorizont und welchem Mittelbedarf im Einzelnen geplant waren. Gleiches gilt für die im Jahr 2012 erfolgte Umwidmung der Rücklage in Höhe von 1.000.000,00 Euro hinsichtlich des doppelten Abiturjahrgangs, der ohne besonderen Aufwand habe bewältigt werden können, zugunsten nicht näher spezifizierter Projekte der Metropolregion Hamburg.

(b) Die Bildung, Aufrechterhaltung und Aufstockung der „Umbau-/Instandhaltungs-rücklage“ war nach den vorliegenden Erkenntnissen ebenfalls rechtswidrig.

Der Zweck dieser Rücklage in Gestalt der Vorsorge für umfangreiche Bau- und Instandhaltungsmaßnahmen insbesondere am denkmalgeschützten Kammergebäude ist zwar hinreichend bestimmt und bewegt sich im Rahmen zulässiger Kammertätigkeit. Es ist jedoch nicht zu erkennen, dass die Höhe der Rücklage in den Jahren 2010 und 2013 von diesem sachlichen Zweck gedeckt war.

Dies gilt bereits für den in der Eröffnungsbilanz zum 1. Januar 2006 ausgewiesenen Betrag in Höhe von 5.333.439,80 Euro. Soweit die Beklagte insoweit vorträgt, dieser Betrag habe größeren Instandhaltungsaufwendungen für die Gebäude am Adolphsplatz 1 und in der Schauenburger Straße 49 gedient und rund 10 % des damaligen Versicherungswerts beider Objekte entsprochen, fehlt es an Angaben dazu, dass sowie aufgrund welcher Erfahrungswerte unter Berücksichtigung des seinerzeitigen Zustands der Gebäude und der in der Vergangenheit vorgenommenen Arbeiten in absehbarer Zeit Instandhaltungsmaßnahmen in dieser Größenordnung erforderlich werden würden. Die pauschale Bezugnahme auf 10 % des seinerzeitigen Versicherungswerts ist insoweit unzureichend, zumal die Beklagte in der mündlichen Verhandlung am 14. Oktober 2015 ausdrücklich gebeten worden war, die Erforderlichkeit der Höhe der „Umbau-/ Instandhaltungsrücklage“ näher darzulegen. Mangels genauerer Angaben ist nicht festzustellen, dass die Prognose des Mittelbedarfs in Höhe der Rücklage aus der ex ante Sicht sachgerecht und vertretbar war und deshalb dem Grundsatz der Schätzgenauigkeit entsprach.

Hinsichtlich der Erhöhung der „Umbau-/Instandhaltungsrücklage“ im Rahmen eines mittelfristigen Instandhaltungsprogramms, das insbesondere der Verbesserung der Energiebilanz und des Brandschutzes gedient habe, um 1.000.000,00 Euro im Jahr 2007 und weitere 4.800.000,00 Euro „im Zusammenhang“ mit diesem Programm im Jahr 2010 ist ebenfalls nicht zu erkennen, welche konkreten Maßnahmen in welchen Zeiträumen und mit welchem Mittelbedarf geplant waren. Eine Investitions- und Finanzierungsübersicht, die nach § 8 des Finanzstatuts der Beklagten verbindliche Grundlage für die erforderliche Genehmigung größerer Baumaßnahmen, deren Volumen fünf Prozent des Betriebsaufwandes überschreitet, durch das Plenum ist, hat die Beklagte nicht vorgelegt.

Lediglich zur Erhöhung der „Umbau-/Instandhaltungsrücklage“ auf 20.968.475,00 Euro im Jahr 2012 liegt eine Stellungnahme des Architekturbüros „360grad+ architekten“ und des Ingenieurbüros „Wetzel & von Seht“ zur mittel- und langfristigen Budgetplanung möglicher Sanierungsmaßnahmen vor (Bl. 451 ff. d. A.). Darin wird zwar ein Mittelbedarf in Höhe von insgesamt 14.747.235,65 Euro genannt. Auf welcher Grundlage und Erfahrungswerte darüber hinaus jedoch neben Kosten für die Anmietung eines zeitweiligen Ausweichquartiers in Höhe von 1.440.000,00 Euro ein weiterer Betrag von 5.000.000,00 Euro aufgrund des Gebäudealters und ungeklärter statischer Gründungsverhältnisse in die Rücklage eingestellt wurde, ist hingegen nicht zu erkennen. Auch insoweit ist nicht festzustellen, dass diese Prognose aus der ex ante Sicht sachgerecht und vertretbar war und deshalb dem Grundsatz der Schätzgenauigkeit entsprach.

bb) Darüber hinaus sind die Beschlüsse des Plenums über den Vortrag der Gewinne in Höhe von 5.711.437,74 Euro aus dem Jahr 2010 sowie 2.108.002,18 Euro aus dem Jahr 2013 rechtswidrig.

(1) Die Feststellung des Jahresabschlusses bietet die Gelegenheit, die dem Wirtschaftsplan und der Beitragsveranlagung in der Wirtschaftssatzung zu Grunde liegende Prognose des Mittelbedarfs aus der Sicht ex post auf ihre Richtigkeit hin zu überprüfen.

Erwirtschaftet eine Industrie- und Handelskammer einen erheblichen Gewinn, indiziert dies, dass die Mitgliedsbeiträge unter Missachtung des aus § 3 Abs. 2 Satz 2 IHKG folgenden Gebots, die Leistungsfähigkeit der Mitglieder pfleglich zu behandeln, zu hoch bemessen waren. Die Beiträge sind dann grundsätzlich in Höhe des Gewinns anteilig an die Mitglieder zurückzuerstatten. Geschähe dies nicht und würde der Gewinn stattdessen auf neue Rechnung vorgetragen, stände dieser Betrag zwar weiterhin der Kammer, nicht aber unmittelbar den Kammerzugehörigen zur Verfügung. Vom Gewinnvortrag könnten zudem diejenigen Kammerzugehörigen, die nach dem mit erheblichem Gewinn abgeschlossenen Geschäftsjahr aus der Kammer ausscheiden, auch mittelbar nicht mehr profitieren. Erfolgt der Gewinnvortrag überdies kontinuierlich über mehrere Jahre hinweg in erheblicher Höhe, steht dies wirtschaftlich einer der Kammer untersagten unzulässigen Vermögensbildung gleich. Der Vortrag eines erheblichen Gewinns auf neue Rechnung anstatt einer anteiligen Rückerstattung der Beiträge an die Mitglieder ist deshalb nur dann im Einzelfall rechtlich zulässig, wenn dies aufgrund besonderer Umstände wirtschaftlich geboten ist.

Die Gewinnverwendungsbeschlüsse können aufgrund des nach Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG gewährleisteten effektiven Rechtsschutzes auch im Rahmen einer gegen einen Beitragsbescheid gerichteten Anfechtungsklage auf ihre Rechtmäßigkeit hin überprüft werden. Dies gilt auch dann, wenn diese Beschlüsse zeitlich später als die angefochtenen Bescheide ergangen sind. Denn bei Anfechtungsklagen bestimmt sich der maßgebliche Beurteilungszeitpunkt in erster Linie nach dem materiellen Recht und nur dann, wenn diesem keine Anhaltspunkte für den maßgeblichen Beurteilungszeitpunkt zu entnehmen sind, nach dem Zeitpunkt der letzten behördlichen Entscheidung (BVerwG, Urt. v. 29.3.1996, 1 C 28/94, juris, Rn. 15 m.w.N.). Aus den Regelungen des materiellen Kammerrechts zur Beitragsveranlagung ergibt sich seinem Wesen nach, dass Beschlüsse über die Verwendung eines in erheblicher Höhe angefallenen Gewinns nicht dann bei der im Rahmen einer Anfechtungsklage zu beurteilenden Rechtmäßigkeit der Beitragsveranlagung unberücksichtigt zu bleiben haben, wenn diese Beschlüsse zeitlich nach den angefochtenen Beitragsbescheiden ergangen sind.

Zum einen ist den Gewinnverwendungsbeschlüssen, wie bereits ausgeführt, erhebliche Relevanz für die Rechtmäßigkeit der Beitragsveranlagung beizumessen. Zum anderen folgt aus den Regelungen der Beklagten zur Feststellung der Wirtschaftssatzung, die über die Beiträge bestimmt und vor Beginn des Geschäftsjahres beschlossen werden soll (§ 2 Abs. 1 des Finanzstatuts der Beklagten) sowie der nachfolgenden Beitragsveranlagung (§ 15 der Beitragsordnung der Beklagten) auf der einen und zur Feststellung des Jahresabschlusses nach Ablauf des Geschäftsjahres sowie zum Beschluss über die Ergebnisverwendung (§§ 15 Abs. 1, 17 Abs. 3 des Finanzstatuts der Beklagten) auf der anderen Seite, dass die Gewinnverwendungsbeschlüsse regelhaft erst nach der Beitragsveranlagung erfolgen. Bliebe die Rechtswidrigkeit eines der Beitragsveranlagung nachfolgenden Gewinnverwendungsbeschlusses im Beitragsrechtsstreit unberücksichtigt, wäre dies weder prozessökonomisch noch trüge es dem Eingriffscharakter von IHK-Pflichtmitgliedschaft und Beitragspflicht in die nach Art. 2 Abs. 1 GG gewährleistete allgemeine Handlungsfreiheit angemessen Rechnung.

(2) Nach diesen Maßgaben sind die Beschlüsse des Plenums der Beklagten über den Vortrag der Gewinne aus den Jahren 2010 und 2013 auf neue Rechnung rechtswidrig.

Die Beklagte hat im Geschäftsjahr 2010 einen ganz erheblichen Gewinn in Höhe von 5.711.437,74 Euro auf neue Rechnung vorgetragen. Besondere Umstände, aufgrund derer dies anstatt der anteiligen Rückerstattung der Mitgliedsbeiträge wirtschaftlich hätte geboten sein können, sind nicht ersichtlich. Dies gilt auch für das Jahr 2013, in dem die Beklagte trotz des 15-prozentigen Nachlasses auf die Mitgliedsbeiträge, der für sie geringere Einnahmen in Höhe von 4.397.256,56 Euro bedeutete, einen ebenfalls erheblichen Gewinn in Höhe von 2.108.002,18 Euro auf neue Rechnung vorgetragen hat.

b) Die Regelungswirkung des angefochtenen und für rechtswidrig erkannten Beitragsbescheides umfasst den Beitrag für das Jahr 2010 in Höhe von 14.051,88 Euro insgesamt sowie für das Jahr 2013, aufgrund des mit Bescheid vom 31. Januar 2014 erfolgten 15-prozentigen Nachlasses, in Höhe von 9.700,20 Euro.

Hinsichtlich des Geschäftsjahres 2010 beschränkt sich die Regelungswirkung des angefochtenen Bescheides nicht auf die Festsetzung des Beitrags in Höhe von 11.879,82, der den mit früherem Bescheid im Wege vorläufiger Veranlagung festgesetzten Betrag von 2.172,06 Euro übersteigt, da der angefochtene Bescheid den Beitrag für das Jahr 2010 im Wege der Abrechnung und damit endgültig auf 14.051,88 Euro festgesetzt hat.

aa) Dies beruht auf § 15 Abs. 3 und Abs. 4 Satz 1 der Beitragsordnung der Beklagten vom 14. Mai 2004, zuletzt geändert am 21. Dezember 2006.

Danach kann eine vorläufige Veranlagung aufgrund des letzten vorliegenden Gewerbeertrags oder – soweit ein solcher nicht vorliegt – aufgrund einer Schätzung in entsprechender Anwendung des § 162 AO erfolgen, sofern der Gewerbeertrag oder der Zerlegungsanteil für das Bemessungsjahr noch nicht vorliegen. Entsprechendes gilt für den Gewinn aus Gewerbebetrieb und den Umsatz, die Bilanzsumme und die Arbeitnehmerzahl, soweit diese für die Veranlagung von Bedeutung sind. Ändert sich die Bemessungsgrundlage nach Erteilung des Beitragsbescheids, erlässt die Beklagte einen berichtigten Bescheid.

Veranlassung zum Erlass eines endgültigen Beitragsbescheides besteht, wenn die Beitragsveranlagung im Gegensatz zur vorläufigen Veranlagung auf Grundlage des nunmehr vorliegenden Gewerbeertrages bzw. Gewinns aus Gewerbebetrieb des Bemessungsjahres erfolgen kann. Unerheblich ist insoweit, ob sich einzelne für die Berechnung des Beitrags nach den genannten Vorschriften relevante Parameter der Höhe nach zu Gunsten oder zu Ungunsten des Kammermitglieds geändert haben. Auch wenn diese im Ergebnis unverändert sind und sich keine Änderung der Höhe des Beitrags ergibt, ist der Beitrag im Wege der Abrechnung endgültig festzusetzen. Dieser Veranlagungsbescheid stellt nicht bloß eine – teilweise – wiederholende Verfügung dar, sondern trifft aufgrund der Endgültigkeit der Beitragsveranlagung eine eigenständige Regelung, die in seiner Gesamtheit uneingeschränkt anfechtbar ist (s. auch Jahn, GewArch 2008, 190 (191)).

bb) Entgegen anderslautender verwaltungsgerichtlicher Entscheidungen (s. VG München, Urt. v. 6.10.2015, M 16 K 15.2443, juris, Rn. 20) steht dies nach Auffassung der erkennenden Kammer nicht mit der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG, Urt. v. 5.3.1971, VII C 44.68, juris) zur beschränkten Anfechtbarkeit gemäß § 212b Abs. 3 AO in der ab dem 1. Januar 1966 geltenden Fassung (BGBl. 1965 I S. 1477 (1497)) erlassener Berichtigungsbescheide im Widerspruch.

Nach dieser Vorschrift hatte eine Gemeinde, wenn ein Steuermessbescheid nachträglich geändert wurde, einen Realsteuerbescheid, der auf dem bisherigen Steuermessbescheid beruhte, von Amts wegen durch einen neuen Realsteuerbescheid zu ersetzen, der der Änderung des bisherigen Steuermessbescheids Rechnung trug.

Das Bundesverwaltungsgericht hat entschieden, dass der Berichtigungsbescheid den bisherigen Steuerbescheid nur insoweit berühre, als es erforderlich sei, um ihn dem geänderten Steuermessbescheid des Finanzamts, auf dem die Änderung beruhe, anzupassen. Eine Wiederaufrollung des gesamten Steuerfalles finde nicht statt. Führe daher der gemäß § 212b Abs. 3 AO ergangene Berichtigungsbescheid zu einer niedrigeren Steuerfestsetzung, weil der Betrag des bisherigen Steuermessbescheides herabgesetzt worden sei, so werde ein bisheriger Gewerbesteuerbescheid nur insoweit beseitigt, als er dem zugrunde liegenden geänderten Steuermessbescheid entgegenstehe, also eine höhere Gewerbesteuer festgesetzt habe als sie dem herabgesetzten Steuermessbetrag entspreche. Im Übrigen bleibe die bisherige Gewerbesteuerfestsetzung bestehen und damit auch ihre in der Vergangenheit eingetretene Wirkung der Unanfechtbarkeit. Soweit der Berichtigungsbescheid den nicht korrigierten Bestandteil der bisherigen Gewerbesteuerfestsetzung dem Steuerpflichtigen gegenüber nochmals geltend mache, stelle er sich nicht als neuer Sachbescheid, sondern lediglich als „wiederholende Verfügung“ dar, die nicht mehr selbständig angefochten werden könne (zum Vorstehenden: BVerwG, Urt. v. 5.3.1971, VII C 44.68, juris, Rn. 22).

Diese Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts ist auf den vorliegenden Fall nicht übertragbar. Im Gegensatz zu den Steuerbescheiden, die den Berichtigungsbescheiden nach § 212b Abs. 3 AO vorausgegangen waren, hat die Beklagte nach Maßgabe von § 15 Abs. 3 ihrer Beitragsordnung zunächst eine nur vorläufige Veranlagung vorgenommen, hinsichtlich der es stets einer späteren Abrechnung und damit endgültigen Veranlagung bedarf. Dabei handelt es sich, wie bereits ausgeführt, nicht um eine – teilweise – wiederholende Verfügung, sondern um eine eigenständige Sachentscheidung.

cc) Auch aus § 351 Abs. 1 AO, wonach Verwaltungsakte, die unanfechtbare Verwaltungsakte ändern, nur insoweit angegriffen werden können, als die Änderung reicht, es sei denn, dass sich aus den Vorschriften über die Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten etwas anderes ergibt (hierzu: VG München, Urt. v. 6.10.2015, M 16 K 15.2443, juris, Rn. 20), folgt nichts anderes, da diese Anfechtungsbeschränkung für vorläufige Steuerbescheide mangels materieller Bestandskraft nicht gilt (Bartone, in: Beermann/Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 121. Lieferung, Stand: 1.11.2013, § 351 AO 1977, Rn. 7 m.w.N.; Cöster, in: Koenig, AO, 3. Auflage 2014, § 351, Rn. 13).

2. Hinsichtlich der mit dem angefochtenen Beitragsbescheid erfolgten Festsetzung eines 20-prozentigen Nachlasses auf den Beitrag für das Jahr 2012 ist die Anfechtungsklage hingegen unzulässig.

Die Klägerin ist insoweit nicht klagebefugt im Sinne von § 42 Abs. 2 VwGO. Die danach erforderliche Möglichkeit der Verletzung in eigenen Rechten scheidet bei einem den Rechtsschutzsuchenden rechtlich nur begünstigenden Verwaltungsakt aus (Pietzcker, in: Schoch/Schneider/Bier, VwGO, 29. EL, Oktober 2015, § 42 Abs. 1, Rn. 8). So ist es hier.

Die Regelung des angefochtenen Bescheides beschränkt sich hinsichtlich des Geschäftsjahres 2012 auf die Reduzierung des bereits mit einem früheren Bescheid festgesetzten Beitrags um 20 %. Hintergrund ist ausweislich der einleitenden, in Fettdruck gesetzten Formulierung, dass das Plenum aufgrund der Finanzlage der Beklagten beschlossen hatte, einmalig für das Beitragsjahr 2012 auf alle Grundbeiträge und auf die Umlage einen Nachlass von 20 % zu gewähren.

Hingegen ist der Bescheid nicht dahingehend auszulegen, dass damit die Höhe des Beitrags für das Geschäftsjahr 2012 vollständig neu festgesetzt wurde. Im Gegensatz zur Veranlagung zum Jahr 2010 handelt es sich nicht um eine Abrechnung aufgrund nunmehr vorliegender Parameter, die für die Berechnung des Beitrages erforderlich sind, sondern um eine erneute vorläufige Veranlagung, die einzig auf den vom Plenum beschlossenen pauschalen 20-prozentigen Nachlass zurückzuführen ist. Anhaltspunkte dafür, dass die Beklagte mit dieser Festsetzung den früheren Bescheid aufgehoben und eine vollständige neue Sachentscheidung über den Beitrag für das Geschäftsjahr 2012 getroffen hat, liegen nicht vor. Im Gegenteil heißt es am Ende des Bescheides, dass, wenn zu den aufgeführten Beitragsjahren bereits Beitragsbescheide ergangen seien, diese durch den aktuellen Bescheid nicht aufgehoben würden.

Der Klägerin wird dadurch der nach Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG gewährleistete effektive Rechtsschutz auch nicht verwehrt. Mit ihrem Argument, der Nachlass habe höher als 20 Prozent ausfallen müssen, kann sich die Klägerin gegen die spätere endgültige Veranlagung für das Geschäftsjahr 2012 wenden, ohne dass dem die Unanfechtbarkeit der vorläufigen Veranlagung entgegenzuhalten wäre (s. oben unter II. 1. b)).

III.

Der Beklagten sind die Kosten nach § 155 Abs. 1 Satz 3 VwGO in Gänze aufzuerlegen, weil die Klägerin nur zu einem geringen Teil unterlegen ist.

Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 167 VwGO i.V.m. § 709 Satz 1 und Satz 2 ZPO.