Gründe

I.

Die Antragsteller haben ihren Hauptwohnsitz in A-Stadt und sind Eigentümer eines im Sommer 2017 fertiggestellten Wohnhauses mit insgesamt drei Wohnungen im Gemeindegebiet der Antragsgegnerin. Zwei der Wohnungen sind Ferienwohnungen und werden zum Zwecke der Einkommenserzielung ausschließlich an Feriengäste vermietet. Die dritte Wohnung, auf die sich der streitgegenständliche Zweitwohnungsteuerbescheid bezieht, wird von den Antragstellern selbst genutzt.

Die Antragsgegnerin erhebt auf der Grundlage der "Satzung der Inselgemeinde Langeoog über die Erhebung einer Zweitwohnungssteuer (Zweitwohnungssteuersatzung)", deren Erlass die Antragsgegnerin am 21. März 2020 beschlossen hat und die gemäß deren § 14 Abs. 1 rückwirkend am 1. Januar 2015 in Kraft tritt, in ihrem Gemeindegebiet Zweitwohnungsteuern. Die Satzung hat u.a. folgenden Inhalt:

§ 4 Steuermaßstab

(1) Die Steuer wird nach dem jährlichen Mietaufwand der Wohnung (Absätze 2-3) multipliziert mit dem Nutzungsfaktor (Absatz 4) berechnet. Der jährliche Mietaufwand richtet sich nach der Höhe der durchschnittlich erzielbaren Mieteinnahmen für Ferienwohnungen auf Basis der Nettokaltmiete pro Quadratmeter.

(2) Hat der Steuerpflichtige für die Benutzung der Wohnung aufgrund vertraglicher Vereinbarungen ein Entgelt zu entrichten, so wird der jährliche Mietaufwand nach Abs. 1 wie folgt ermittelt:

1. Anhand der Nettokaltmiete, die der Steuerpflichtige nach dem Stand im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerpflicht für ein Jahr zu entrichten hätte (Jahresnettokaltmiete); wenn im Mietvertrag zwischen den Parteien eine Miete vereinbart wurde, in der einige oder alle Nebenkosten (z. B. Bruttokaltmiete, Bruttowarmmiete), Aufwendungen für die Möblierung der Wohnung, Stellplätze oder Garagen enthalten sind, sind zur Ermittlung der zu berücksichtigenden Nettokaltmiete die nachfolgenden pauschalen Kürzungen vorzunehmen:

a) für eingeschlossene Nebenkosten ohne Heizung 10 v. H.,

b) für eingeschlossene Nebenkosten mit Heizung 20 v. H.,

c) für Teilmöblierung 10 v. H.,

d) für Vollmöblierung 20 v. H. und

e) für Stellplatz oder Garage 5 v. H. [...]

(3) Der jährliche Mietaufwand nach Absatz 1 ist sachgerecht, unter Beachtung von Fläche, Ausstattung und Standard (abgeleitet aus dem Baujahr und dem energetischen Standard) zu schätzen, wenn

a) die Wohnung vom Eigentümer oder Verfügungsberechtigten selbst genutzt wird oder ungenutzt bleibt,

b) die Wohnung unentgeltlich zur Nutzung überlassen wird oder

c) das für die Überlassung der Wohnung maßgebliche Entgelt mindestens 20 v. H. unterhalb des nach Satz 1 ermittelten Mietaufwandes für vergleichbare Objekte liegt.

Bei der Schätzung ist zu beachten, dass der Aufwand für das Innehaben einer selbstgenutzten Eigentumswohnung, für die keine Miete zu zahlen ist, im Verzicht auf die erzielbaren Mieteinnahmen liegt.

(4) Der jährliche Mietaufwand wird durch Multiplikation der nach Standard und Größe der Wohnung ermittelten Nettokaltmiete pro Quadratmeter mit den Quadratmetern und mit einer durchschnittlichen Vermietungsdauer von 210 Tagen für Langeoog ermittelt. Der so ermittelte Wert wird um weitere Zu- bzw. Abschläge für die in Absatz 5 genannten Ausstattungsmerkmale multipliziert.

(5) Folgende Zu- bzw. Abschläge sind zu berücksichtigen

Ausstattungsmerkmal	Zu-/Abschlag
Sauna, Infrarotkabine	20 %
Kamin	20 %
Keine Heizung	-20 %
WC/Bad außerhalb der Wohnung	-20 %

Mit Zweitwohnungsteuerbescheid 2023 vom 7. November 2023 setzte die Antragsgegnerin gegenüber den Antragstellern die Zweitwohnungsteuer für das Jahr 2023 auf 10.609,66 € (= Wohnfläche 243,92 qm x Flächenpreis 1,48 €/qm × Index 1,244 × Steuersatz 11,25 % × Vermietungsdauer 210 Tage) fest.

Der Veranlagung lag ein Schätzungsverfahren bezogen auf den jährlichen Mietaufwand der Wohnung zugrunde. Laut der Anlage 2 zur Beschlussvorlage VO23-043a vom 6. März 2023 mit dem Titel "Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Zweitwohnungssteuer rückwirkend zum 01.01.2015 auf Basis erzielbarer Mieteinnahmen für Ferienwohnungen (Nettokaltmiete pro qm)" (im Folgenden: Erläuterungsbogen) vollziehe sich das Schätzungsverfahren bezogen auf den jährlichen Mietaufwand in mehreren Schritten: Die Antragsgegnerin habe insgesamt 1.190 Erhebungsbögen mit Preisabfrage an Zweitwohnungsbesitzer und Kapitalanleger versandt, von denen sie insgesamt 978 (davon 439 mit Preisen) zurückerhalten habe. Sie habe daraufhin Durchschnittspreise für die Hauptsaison, Zwischensaison und Nebensaison ermittelt und anschließend - auf Basis von 210 durchschnittlichen Vermietungstagen im Jahr - in Abhängigkeit von der durchschnittlichen Vermietungszeit je nach Saison (Hauptsaison = 100 Tage bzw. 48%; Zwischensaison = 90 Tage bzw. 43 %; Nebensaison = 20 Tage bzw. 10 %) gewichtet (Ziff. 3 des Erläuterungsbogens). Dabei habe sie die Wohnungen nach Alter und Wohnungsgröße geclustert und eine Einordnung in einfachen, mittleren und gehobenen Standard - basierend auf Baujahr und energetischem Standard - einerseits sowie in die Wohnungsgrößen < 40 qm, 40-60 qm, 60-80 qm, 80-100 qm und > 100 qm andererseits vorgenommen (Ziff. 4 bis 9 des Erläuterungsbogens). Die Daten habe sie dabei bei Vorliegen wertsteigernder Merkmale in Form von Sauna, Infrarotkabine und Kamin um einen Aufschlag von 20 % bereinigt (Ziff. 8 des Erläuterungsbogens) und folgendes Zwischenergebnis erlangt:

Nettokaltmiete/qm/Standard	<40	40-60	60-80	80-100	>100
Einfach	2,24 €	2,03 €	1,90 €	1,40 €	1,80 €
Mittel	2,49 €	1,93 €	1,81 €	1,80 €	1,56 €
Gehoben	2,95 €	2,22 €	2,19 €	2,08 €	2,07 €

Anschließend habe sie "die beiden Werte, für die nur wenige Vergleichswohnungen vorlagen und deren Nettokaltmieten dadurch zu nicht sinnvollen Abweichungen von den übrigen führten (Einfacher Standard, 40-60, 60-80, 80-100 bzw. > 100 qm) um die durchschnittliche Preisreduktion der anderen beiden Standards im Vergleich zu < 40 qm bereinigt" (Ziff. 10 des Erläuterungsbogens):

Nettokaltmiete/qm/Standard	<40	40-60	60-80	80-100	>100
Einfach	2,24 €	1,81 €	1,72 €	1,59 €	1,48 €
Mittel	2,49 €	1,93 €	1,81 €	1,80 €	1,56 €
Gehoben	2,95 €	2,22 €	2,19 €	2,08 €	2,07 €

Sodann habe sie gem. Ziff. 11 des Erläuterungsbogens die so ermittelten Mietpreise um "durchschnittliche Nebenkosten des Landkreises Wittmund reduziert (bezogen auf 210 Vermietungstage im Jahr, vgl. Nr. 13)". Die Antragsgegnerin wies dabei folgende Nebenkosten sowie anschließend folgende Nettokaltmieten aus:

	Nebenkosten in €	Nebenkosten pro m2 in €	Abzuziehende Nebenkosten pro m2 in €
0 - 40 qm	89,66 €	3,15 €	0,1050
40 - 60 qm	153,22 €	2,82 €	0,0940
60 - 80 qm	206,95 €	2,95 €	0,0983
80 - 100 qm	241,45 €	2,83 €	0,0943
ab 100 - 120 qm	323,40 €	2,97 €	0,0942

Nettokaltmiete/qm/Standard	<40	40-60	60-80	80-100	>100
Einfach	2,14 €	1,72 €	1,63 €	1,50 €	1,39 €
Mittel	2,39 €	1,84 €	1,71 €	1,71 €	1,47 €
Gehoben	2,89 €	2,13 €	2,09 €	1,99 €	1,98 €

Anschließend habe sie die Preise um die enthaltene Umsatzsteuer bereinigt (Ziff. 12 des Erläuterungsbogens) und sodann die Preissteigerungen von 2015 bis 2022 anhand des Verbraucherpreisindex "für Deutschland für Gaststätten- und Beherbergungsdienstleistungen (2015 = 100 %) bzw. für Übernachtungen in Feriendörfern, Camping u.Ä. (soweit vorhanden - hier rückwirkend bis einschl. 2020)" berücksichtigt.

Auf dieser Grundlage sei sie für das Basisjahr 2015 im Ergebnis zu folgenden Mietpreisen gelangt (Ziff. 14 des Erläuterungsbogens):

Mietpreis/qm/Standard	<40	40-60	60-80	80-100	>100
Einfach	1,60 €	1,29 €	1,22 €	1,12 €	1,04 €
Mittel	1,79 €	1,38 €	1,29 €	1,28 €	1,10 €
Gehoben	2,17 €	1,60 €	1,57 €	1,49 €	1,48 €

Die Antragsteller stellten mit Schreiben vom 22. November 2023 bei der Antragsgegnerin einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung. Diesen Antrag lehnte die Antragsgegnerin mit Schreiben vom 29. November 2023 ab und kündigte gleichzeitig eine Änderung des Zweitwohnungsteuerbescheids an, da im Bescheid vom 7. November 2023 eine unrichtige Wohnungsgröße (243,92 qm statt 234,92 qm) zugrunde gelegt worden sei.

Unter dem Titel "Änderung Zweitwohnungssteuerbescheid 2023" setzte die Antragsgegnerin gegenüber den Antragstellern sodann mit Bescheid vom 29. November 2023 die Zweitwohnungsteuer für das Jahr 2023 auf 10.218,19 € (= Wohnfläche 234,92 qm x Flächenpreis 1,48 €/qm × Index 1,244 × Steuersatz 11,25 % × Vermietungsdauer 210 Tage) fest.

Die Antragsteller haben am 1. Dezember 2023 Klage gegen den Bescheid der Antragsgegnerin vom 7. November 2023 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 29. November 2023 erhoben (Az. 3 A 3402/23) und um gerichtlichen vorläufigen Rechtsschutz nachgesucht.

Mit einem als "Änderung Zweitwohnungssteuerbescheid 2023" bezeichneten Bescheid vom 11. Januar 2024 hat die Antragsgegnerin den Antragstellern gegenüber die Zweitwohnungsteuer für das Jahr 2023 auf 8.609,78 € festgesetzt. Der Prozessbevollmächtigte der Antragsgegnerin hat hierzu in seinem Schriftsatz vom 17. Januar 2024 erklärt, dass die Antragsgegnerin mit diesem "Änderungsbescheid" dem Umstand habe Rechnung tragen wollen, dass die ZWS 2023 erst am 1. April 2023 in Kraft getreten sei. Die Zweitwohnungsteuer sei daher bis zu diesem Zeitpunkt der Höhe nach gem. § 14 Abs. 2 ZWS 2023 auf die sich nach der vormaligen Satzung ergebende Höhe begrenzt.

Zur Begründung ihres Antrags machen die Antragsteller im Wesentlichen geltend, dass bereits der in der ZWS 2023 gewählte Steuermaßstab mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar sei. Denn die Antragsgegnerin habe unabhängig davon, ob es sich um für die Vermietung oder Nutzung als Ferienwohnungen vorgesehene und geeignete Zweitwohnungen oder um für Dauerwohnzwecke ausgelegte Wohnungen handele, in unzulässiger Weise denselben Maßstab zugrunde gelegt. Auch sei die Antragsgegnerin in § 4 Abs. 4 ZWS 2023 von einer nicht nachvollziehbaren und unverhältnismäßigen Auslastung von Ferienwohnungen von durchschnittlich 210 Vermietungstagen ausgegangen. Zudem sei die Ermittlung und Bewertung der wertbeeinflussenden Faktoren in § 4 Abs. 5 ZWS 2023 unzutreffend, da es bereits realitätsfremd sei, dass sich ein Balkon, eine Terrasse oder ein Garten ebenso wenig wie die Lage auswirken würde. Daneben führe der Hebesatz im Zusammenspiel mit der neuen Bemessungsgrundlage zu einer unverhältnismäßigen Belastung. Denn dadurch sei es für sie - die Antragsteller - innerhalb der letzten vier Jahre zu einer Versechsfachung ihrer Steuerlast gekommen. Zudem sei die Ermittlung des Steuermaßstabs in § 4 Abs. 3 ZWS 2023 zur Schätzung der zu erzielenden Mieteinnahmen für selbst genutzte Zweitwohnungen fehlerhaft erfolgt. So sei schon nicht erkennbar, wessen Daten erhoben und in die Auswertung eingeflossen seien. Zudem habe die Antragsgegnerin nicht sichergestellt, ob die Befragten vollständige und wahrheitsgemäße Angaben gemacht hätten. Auch bestünden insoweit datenschutzrechtliche Bedenken. Hinzu komme, dass die Auswertung auf der Grundlage einer nicht ausreichendend großen und repräsentativen Datenbasis erfolgt sei. Jedenfalls aber seien Zufallsstichproben erforderlich gewesen, um die Repräsentativität der Daten zu gewährleisten. Dass die Antragsgegnerin ihre Auswertung auf Basis einer nicht ausreichenden Datengrundlage vorgenommen habe, zeige sich insbesondere in der Kategorie der Wohnungen mit gehobenen Standard und einer Größe von über 100 qm. Denn die Antragsgegnerin habe diese Kategorie in Bezug auf die Größe nach oben unbegrenzt gelassen, weil es nur sehr wenige Ferienwohnungen in dieser Größe im Gemeindegebiet gebe. Diese lineare Hochrechnung des Mietaufwands führe jedoch dazu, dass bei Zweitwohnungsbesitzern mit großen Wohnungen ein auf dem Markt tatsächlich nicht erzielbarer Mietaufwand zugrunde gelegt werde, da ab einer bestimmten Wohnungsgröße ein Preisplateau erreicht werde, sodass sich eine größere Wohnfläche nicht mehr mietpreiserhöhend auswirke. Zudem sei auch die Ermittlung der abzugsfähigen Nebenkosten nicht zutreffend erfolgt. Zum einen sei es bereits methodisch inkorrekt, bei Ferienwohnungen auf die Mietnebenkosten von Dauerwohnraum abzustellen und solche Nebenkosten, die bei Ferienwohnungen typischerweise anfallen, wie Kosten für die Verwaltung, Betreuung und Reinigung der Wohnung, Provisionen an Vermittlungsagenturen, Marketingkosten sowie Kosten für das Mobiliar und die Instandhaltung, nicht zu berücksichtigen. Zudem könne die Antragsgegnerin schon deshalb nicht auf die durchschnittlichen Nebenkosten im Landkreis Wittmund abstellen, da die durchschnittlichen Nebenkosten im Gemeindegebiet der Antragsgegnerin ca. 1 €/qm höher seien. Ergänzend machen sie geltend, dass es unzulässig sei, dass die Antragsgegnerin für den Zeitraum von Januar bis März 2023 die Höhe der Zweitwohnungsteuer anhand des Steuermaßstabs der vorherigen, für unzulässig erklärten Satzung berechnet habe.

Nachdem die Antragsteller ihre Klage sowie ihren Antrag auf gerichtlichen vorläufigen Rechtsschutz geändert haben und sich nunmehr gegen den Bescheid der Antragsgegnerin vom 11. Januar 2024 wenden, beantragen sie

Die Antragsgegnerin beantragt,

Sie trägt in Bezug auf die durchschnittlichen Vermietungstage vor, dass sie diese anhand der Informationen von der Industrie- und Handelskammer (IHK), von Banken, von dem Buchungsportal Langeoog, den im Internet eingestellten Informationen sowie aus dem Ergebnis des von ihr selbst durchgeführten Auskunftsersuchens ermittelt habe.

In Bezug auf die Nebenkosten macht sie geltend, dass insoweit die üblichen öffentlichen Nebenkosten (Grundsteuer, Abfall, Straßenreinigung, Wasser, Abwasser) in die Betrachtung eingeflossen seien, wie sie aus einer Aufstellung für den Landkreis Wittmund im Internet von dem Anbieter "Miete-aktuell" veröffentlicht worden seien. Anderes Datenmaterial habe ihr nicht zur Verfügung gestanden. Nicht berücksichtigt worden seien private Kosten wie Heizung, Heizungswartung, Versicherungen, Telekommunikation und Schornsteinfeger, da diese Kosten anbieterabhängig seien. Bei der Betrachtung der Heizkosten sei berücksichtigt worden, dass die durchschnittlichen 210 Vermietungstage vorwiegend in die Sommersaison fallen würden, in der die Heizkosten eher gering sein dürften. Gemäß dem "Handelsblatt" hätten die durchschnittlichen kalten Nebenkosten in Deutschland im Jahr 2022 1,72 €/qm betragen. Sie selbst habe hingegen durchschnittlich 2,90 €/qm in Abzug gebracht. Unzutreffend sei das Vorbringen der Antragsteller, wonach die Nebenkosten in ihrem Gemeindegebiet im Landkreisvergleich überproportional hoch seien. Vielmehr seien beispielsweise die Abwassergebühren in ihrem Gemeindegebiet unterdurchschnittlich. Die Abfallgebühren hingegen, die neben den Abwassergebühren die größte Position der Nebenkosten ausmachen würde, seien im Landkreis Wittmund und damit auch in ihrem Gemeindegebiet einheitlich geregelt.

II.

Der Antrag, welcher sich nach der gem. § 91 Abs. 1 und 2 VwGO zulässigen Antragsänderung - wobei § 91 VwGO im erstinstanzlichen Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes nach §§ 80, 80a, 123 VwGO ebenfalls Anwendung findet (Riese in: Schoch/Schneider, Verwaltungsrecht, 39. EL Juli 2020, § 91 Rn. 94) - nunmehr auf die Anordnung der aufschiebenden Wirkung der (ebenfalls geänderten) Klage gegen den Zweitwohnungsteuerbescheid vom 11. Januar 2024 bezieht, hat Erfolg.

Er ist zulässig und begründet.

Bei der Anforderung von öffentlichen Abgaben, zu denen auch die Zweitwohnungsteuer gehört, entfällt gemäß § 80 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 VwGO die aufschiebende Wirkung von Widerspruch und Klage. Das bedeutet, dass die Abgabe - entgegen der sonst bestehenden Regelung (§ 80 Abs. 1 VwGO) - trotz des erhobenen Rechtsbehelfs zu entrichten ist. In diesen Fällen kann das Verwaltungsgericht jedoch auf Antrag, sofern dieser - wie hier - gemäß § 80 Abs. 6 VwGO zulässig ist, die aufschiebende Wirkung ganz oder teilweise anordnen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angegriffenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Abgaben- oder Kostenpflichtigen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte (§ 80 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. § 80 Abs. 4 Satz 3 VwGO analog). Da das Gericht grundsätzlich nach denselben Gesichtspunkten wie die Ausgangs- und Widerspruchsbehörde zu entscheiden hat (W.-R. Schenke in: Kopp/Schenke, VwGO Kommentar, 28. Aufl. 2022, § 80 Rn. 146), sind die genannten Vorgaben auch für die gerichtliche Anordnung nach § 80 Abs. 5 VwGO maßgeblich.

Ernstliche Zweifel im Sinne von § 80 Abs. 4 Satz 3 VwGO liegen dann vor, wenn der Erfolg des Rechtsbehelfs in der Hauptsache nach summarischer Prüfung wahrscheinlicher ist als dessen Misserfolg (vgl. OVG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 28. November 2019 - OVG 10 S 54/19 - juris Rn. 3; OVG Nordrhein-Westfalen, Beschluss vom 15. August 2019 - 15 B 884/19 - juris Rn. 4; Bay. VGH, Beschluss vom 26. November 2018 - 6 CS 18.1567 - juris Rn. 8; VG Oldenburg, Beschluss vom 8. Juni 2022 - 3 B 2301/21 - juris Rn. 8; ganz h.M. laut Schoch in: Schoch/Schneider, Verwaltungsrecht, 41. EL Juli 2021, § 80 Rn. 283, m.w.N.). Es reicht für den Erfolg eines entsprechenden Antrags nicht aus, dass die Erfolgsaussichten in der Hauptsache als offen zu beurteilen sind, weil das Vollzugsinteresse wegen der gesetzlichen Wertung auch bei offenen Erfolgsaussichten in der Hauptsache überwiegt. Mit der Vorschrift des § 80 Abs. 2 Satz 1 VwGO hat der Gesetzgeber das öffentliche Interesse an einem sofortigen Vollzug von Leistungsbescheiden nämlich generell höher bewertet als das private Interesse an einer vorläufigen Befreiung von der Leistungspflicht. Er hat zudem durch § 80 Abs. 4 Satz 3 VwGO zum Ausdruck gebracht, dass Abgaben im Zweifel zunächst zu erbringen sind und der Zahlungspflichtige das Risiko zu tragen hat, im Ergebnis möglicherweise zu Unrecht in Vorleistung treten zu müssen. Diese gesetzgeberische Wertung ist auch bei der gerichtlichen Entscheidung über die Anordnung der aufschiebenden Wirkung des Rechtsbehelfs zu berücksichtigen.

Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids der Antragsgegnerin vom 11. Januar 2024 liegen vor. Dabei kann im Ergebnis dahingestellt bleiben, ob dieser Bescheid überhaupt auf einer tauglichen Rechtsgrundlage beruht. Denn der Zweitwohnungsteuerbescheid der Antragsgegnerin vom 11. Januar 2024 erweist sich jedenfalls deshalb als rechtswidrig, weil die von der Antragsgegnerin vorgenommene Schätzung der jährlichen Nettokaltmiete nicht sachgerecht erfolgt ist.

Als Rechtsgrundlage für die Heranziehung der Antragsteller zur Zweitwohnungsteuer kommt hier die "Satzung der Inselgemeinde Langeoog über die Erhebung einer Zweitwohnungssteuer (Zweitwohnungssteuersatzung)" (im Folgenden ZWS 2023) in Betracht, welche der Rat der Antragsgegnerin in seiner Sitzung am 21. März 2023 beschlossen hat und die rückwirkend zum 1. Januar 2015 in Kraft getreten ist (§ 14 Abs. 1 Satz 1 ZWS 2023).

Der Einwand der Antragsteller, die Antragsgegnerin habe die Steuererhebung für den Zeitraum von Januar bis März 2023 auf die vormals gültige Satzung, deren Maßstabsregelung gerichtlich beanstandet worden sei, gestützt, greift nicht durch. Vielmehr hat die Antragsgegnerin die Zweitwohnungsteuer für diesen Zeitraum auf der Grundlage der mit Rückwirkung versehenen ZWS 2023 und unter Beachtung des in § 14 Abs. 2 ZWS 2023 geregelten Schlechterstellungsverbots begrenzt auf die Höhe der nach der vorangegangenen Satzung berechneten Steuer festgesetzt. Die rückwirkende Neufassung der ZWS 2023 bewegt sich voraussichtlich innerhalb der verfassungsrechtlichen Grenzen (§ 2 Abs. 2 NKAG) und hat angesichts der Regelung in § 14 Abs. 2 ZWS 2023, der eine Beschränkung der Abgabenhöhe auf die sich aus der Zweitwohnungssteuersatzung vom 26. März 2020 ergebende Abgabenhöhe vorsieht, keine Schlechterstellung der Gesamtheit der Abgabenpflichtigen zur Folge (§ 2 Abs. 2 Satz 4 NKAG). Mit der Regelung ist normativ sichergestellt, dass es im Rückwirkungszeitraum nicht zu Mehreinnahmen gegenüber der früheren Satzungslage kommen kann (vgl. dazu Nds. OVG, Urteil vom 20. Juni 2018 - 9 LB 124/17 - juris Rn. 63 m.w.N.).

Auch die in § 4 Abs. 1 bis 5 ZWS 2023 enthaltene Regelung über den Steuermaßstab ist - mit Ausnahme der festgesetzten Höhe der durchschnittlichen Vermietungsdauer in § 4 Abs. 4 ZWS 2023 - mit höherrangigem Recht vereinbar.

Weder der unvollständige Verweis in Abs. 1 auf die "Absätze 2-3" hinsichtlich des jährlichen Mietaufwands (der in den Abs. 2 bis 5 geregelt ist) noch der fehlerhafte Verweis auf "Absatz 4" bezüglich des Nutzungsfaktors (der in Abs. 6 geregelt ist) führen zur Rechtswidrigkeit der Regelung. Bei den Fehlern handelt es sich offensichtlich um redaktionelle Versehen, die auf die Änderung bzw. Ergänzung der bisherigen Satzungsregelungen zurückzuführen sind, in deren Zuge eine Anpassung der Verweisvorschrift unterblieben ist. Da die Regelungen über den Mietaufwand und den Nutzungsfaktor im weiteren Regelungsgefüge des § 4 ZWS 2023 aber eindeutig auffindbar sind, machen weder der unvollständige noch der fehlerhafte Verweis in § 4 Abs. 1 ZWS 2023 die Regelung widersprüchlich oder unverständlich, so dass insofern keine durchgreifenden Bedenken an ihrer Wirksamkeit bestehen.

Ferner entspricht die Maßstabsregelung in § 4 Abs. 1 bis 5 ZWS 2023 unter Beachtung der Rechtsprechung des Niedersächsischen Eufach0000000016s sowohl zum jährlichen Mietaufwand als tauglichem Anknüpfungspunkt für die Bemessung der Zweitwohnungsteuer (Urteil vom 20. Juni 2018 - 9 LB 124/17 - juris) als auch zur Steuerbemessung bei eigengenutzten Ferienobjekten in Gebieten, in denen Ferienwohnungen überwiegen (Beschluss vom 20. Oktober 2021 - 9 ME 146/21 - juris), rechtlichen Vorgaben und berücksichtigt dabei das aus Art. 3 Abs. 1 GG resultierende Gebot der steuerlichen Belastungsgleichheit.

Art. 3 Abs. 1 GG verlangt stets eine gleichheitsgerechte Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage einer Steuer (Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten, sog. Lastengleichheit; vgl. dazu BVerfG, Urteil vom 10. April 2018 - 1 BvL 11/14 - juris Rn. 97). Bei der Ausgestaltung der Regelungen zur Bestimmung der Bemessungsgrundlage einer Steuer (Steuermaßstab und Steuersatz) verfügt der Satzungsgeber über einen weiten Spielraum. Dabei darf er sich in erheblichem Umfang auch von Praktikabilitätserwägungen mit dem Ziel der Einfachheit der Steuerfestsetzung und ihrer Erhebung leiten lassen und dabei auch beträchtliche Bewertungs- sowie Ermittlungsunschärfen in Kauf nehmen, um die Festsetzung und Erhebung der Steuer handhabbar zu halten. Begrenzt wird sein Spielraum dadurch, dass die von ihm geschaffenen Bemessungsregeln grundsätzlich in der Lage sein müssen, den mit der Steuer verfolgten Belastungsgrund in der Relation realitätsgerecht abzubilden (Nds. OVG, Urteil vom 19. April 2023 - 9 LB 189/20 - juris; vgl. auch BVerfG, Urteil vom 10. April 2018 - 1 BvL 11/14 - juris Rn. 131). Auch können Durchbrechungen des Gleichheitssatzes durch Typisierungen und Pauschalierungen aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung gerechtfertigt sein, solange die dadurch entstehende Ungleichbehandlung noch in einem angemessenen Verhältnis zu den steuerlichen Vorteilen der Typisierungen steht (BVerwG, Beschluss vom 22. Dezember 2004 - 10 B 21.04 - juris Rn. 18 m.w.N.; vgl. auch BVerfG, Urteil vom 10. April 2018 - 1 BvL 11.14 - juris Rn. 136).

Der Belastungsgrund einer kommunalen Zweitwohnungsteuer als Aufwandsteuer i.S.d. Art. 105 Abs. 2a GG ist der finanzielle Aufwand des einzelnen Zweitwohnungsinhabers für das Innehaben der Zweitwohnung. Mit ihr soll die in der Einkommens- und Vermögensverwendung für das Innehaben der Zweitwohnung zum Ausdruck kommende besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Zweitwohnungsinhabers erfasst werden (vgl. BVerfG, Beschluss vom 15. Januar 2014 - 1 BvR 1656/09 - juris Rn. 61). Bei der Aufwandsteuer ist es erforderlich, dass der gewählte Maßstab einen zumindest lockeren Bezug zu dem Aufwand des Steuerpflichtigen aufweist (Nds. OVG, Beschluss vom 20. Oktober 2021 - 9 ME 146/21 - juris Rn. 32; vgl. auch BVerwG, Beschluss vom 19. Mai 2021 - 9 C 2/20 - juris Rn. 10). Insoweit ist zwar der tatsächliche Aufwand des einzelnen Zweitwohnungsinhabers für das Innehaben einer Zweitwohnung in der betreffenden Kommune der wirklichkeitsnächste Maßstab für die Bemessung der Zweitwohnungsteuer, doch ist dieser Aufwand kaum zuverlässig feststellbar. Als Ersatzmaßstab kann daher für die Bemessung der Zweitwohnungsteuer auf den jährlichen Mietaufwand bzw. den Mietwert der Wohnung zurückgegriffen werden. Dies gilt unabhängig davon, ob es sich bei dem Zweitwohnungsinhaber um einen Mieter oder Eigentümer der Zweitwohnung handelt. Der Aufwand, den der Eigentümer einerseits und der Mieter andererseits für das Vorhalten einer Zweitwohnung für den persönlichen Lebensbedarf zu tragen haben, hat erfahrungsgemäß jedenfalls keine erheblich unterschiedliche Höhe (Nds. OVG, Urteil vom 20. Juni 2018 - 9 LB 124/17 - juris Rn. 77 ff. unter Verweis auf BVerwG, Beschluss vom 26. Oktober 1989 - 8 B 144.89 - juris; siehe auch BVerfG, Beschluss vom 15. Dezember 1989 - 2 BvR 436/88 - juris Rn. 2 und 11).

Unter Berücksichtigung dieser Ausführungen ist die Bemessung des Mietaufwands nach der vertraglich vereinbarten Nettokaltmiete bzw. der Warmmiete mit Abzügen für die Nebenkosten gemäß § 4 Abs. 2 ZWS 2023 nicht zu beanstanden.

Darüber hinaus begegnet die Bemessung des jährlichen Mietaufwands nach der Höhe der durchschnittlich erzielbaren Mieteinnahmen für Ferienwohnungen auf der Basis der Nettokaltmiete pro Quadratmeter (§ 4 Abs. 1 Satz 2 ZWS 2023) keinen durchgreifenden Bedenken. Die Antragsgegnerin hat damit die aktuelle Rechtsprechung des Niedersächsischen Eufach0000000016s zur Bemessung der Zweitwohnungsteuer in den Fällen selbstgenutzter Ferienwohnungen beachtet, wonach die maßgebliche ortsübliche Nettokaltmiete auch die aufgrund der Vermietung als Ferienwohnung hypothetisch erzielbare Miete sein kann (Nds. OVG, Beschluss vom 6. Januar 2023 - 9 LA 213/20 - V.n.b.). Denn wenn bei selbstgenutzten Eigentumswohnungen der für das Innehaben einer solchen Wohnung anfallende Aufwand im Verzicht auf die dadurch erzielbaren Mieteinnahmen liegt und die betreffende Wohnung in einem Gemeindegebiet liegt, in welchem Ferienwohnungen die Regel und dauerhaft vermietete Wohnungen die Ausnahme ist, ist es geradezu fernliegend, als Vergleichsmiete für eine selbstgenutzte Ferienwohnung auf die ortübliche Nettokaltmiete von dauerhaft vermieteten Wohnungen abzustellen. Zu ermitteln ist daher die von den Antragstellern aufgrund der Vermietung als Ferienwohnung hypothetisch erzielbare Miete (vgl. Nds. OVG, Beschluss vom 20. Oktober 2021 - 9 ME 146/21 - juris Rn. 35 ff.).

Soweit die Antragsteller dazu vortragen, dass der Steuermaßstab in Form der durchschnittlich erzielbaren Mieteinnahmen für Ferienwohnungen gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoße, da dieser unberücksichtigt lasse, dass nach der Definition der Zweitwohnung in § 2 ZWS 2023 nicht nur Ferienwohnungen als Zweitwohnungen gelten würden und daher eine sachlich nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung von Steuerpflichtigen vorliege, deren Wohnungen für die Vermietung als Ferienwohnung entweder nicht bestimmt oder nicht geeignet seien, so teilt die Kammer diese Auffassung nicht.

Insoweit ist den Antragstellern zwar zuzustimmen, dass sich die Mieteinnahmen von Ferienwohnungen und Dauerwohnraum unterscheiden (vgl. Nds. OVG, Urteile vom 17. Juni 2008 - 9 LB 8/07 - juris Rn. 38 und vom 19. April 2023 - 9 LB 189/20 - juris Rn. 91). Doch handelt es sich bei Wohnungen, die zum dauerhaften Wohnen bestimmt sind und als solche auch dauerhaft vermietet werden, ohnehin nicht um Wohnungen i.S.d. § 2 Abs. 1 ZWS 2023, die der Zweitwohnungsteuerpflicht unterliegen. Denn derartige, als Dauerwohnraum vermietete Wohnungen, dienen dem Zweitwohnungsinhaber schon nicht "außerhalb seiner Hauptwohnung für seinen persönlichen Lebensbedarf" i.S.d. § 2 Abs. 1 ZWS 2023. Dementsprechend regelt auch § 2 Abs. 3 Buchst. b) ZWS 2023 ausdrücklich, dass es sich bei derartigen Wohnungen nicht um Zweitwohnungen im Sinne der ZWS 2023 handelt. Hinsichtlich solcher Wohnungen hingegen, die gerade nicht als Dauerwohnraum vermietet werden, sondern vom Inhaber selbst neben seiner Hauptwohnung für den persönlichen Lebensbedarf vorgehalten werden, bestehen keine Bedenken, als Steuermaßstab auf die - hypothetischen - Mieteinnahmen abzustellen, die mit vergleichbaren (fremdvermieteten) Ferienwohnungen erzielt werden können; unabhängig davon, ob die konkrete Wohnung ausschließlich zur Eigenbenutzung durch den Eigentümer oder aber (zumindest) auch zur Fremdvermietung als Ferienwohnung bestimmt ist. Denn die Zweitwohnungsteuer knüpft an die finanzielle Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen an, die sich gerade darin ausdrückt, dass die betreffende Wohnung nicht oder jedenfalls nicht ausschließlich vermietet wird und sich der Steuerpflichtige gerade dadurch als besonders leistungsfähig erweist, dass er auf entsprechende Mieteinnahmen verzichtet. Die Anknüpfung an die durchschnittlich erzielbaren Mieteinnahmen für Ferienwohnungen (vgl. § 4 Abs. 1 ZWS 2023) stellt dabei einen Ersatzmaßstab dar, da der tatsächliche Aufwand für das Innehaben einer Zweitwohnung kaum zuverlässig feststellbar ist. Angesichts dessen liegt der Frage nach dem Verzicht auf die Mieteinnahmen eine - wie auch das Niedersächsische Oberverwaltungsgericht in seinem Beschluss vom 20. Oktober 2021 (- 9 ME 146/21 - juris Rn. 35 ff.) ausdrücklich aufführt - hypothetische Betrachtung zu Grunde, die berücksichtigt, dass es "geradezu fernliegend" erscheint, in einer Urlaubsregion, in welcher Ferienwohnungen die Regel und dauerhaft vermietete Wohnungen die Ausnahme sind, auf die ortsübliche Nettokaltmiete von dauerhaft vermietetem Wohnraum abzustellen. Maßgeblich ist daher nicht, ob die konkret zu besteuernde Wohnung derzeit als Ferienwohnung zur Fremdvermietung her- bzw. eingerichtet ist (bzw. ob sie nach dem Willen des jeweiligen Inhabers als Ferienwohnung zu dienen bestimmt ist), sondern vielmehr, dass der Inhaber einer in einem Gebiet mit überwiegend Ferienwohnungen befindlichen Wohnung im Sinne des § 2 ZWS 2023 darauf verzichtet, seine Wohnung als Ferienwohnung ganzjährig zu vermieten und er sich in eben dieser Höhe der entgangenen Mieteinnahmen als besonders leistungsfähig erweist.

Soweit die Antragsteller überdies darauf verweisen, dass es Wohnungen gebe, die zur Vermietung als Ferienwohnung nicht geeignet seien, so vermag die Kammer einen relevanten Anwendungsfall nicht zu erkennen. Schließlich ist der Inhaber einer Wohnung gemäß § 2 Abs. 2 ZWS 2023 ohnehin nur dann zweitwohnungsteuerpflichtig, wenn die Wohnung zum Wohnen wenigstens vorübergehend geeignet ist. Warum eine solche Wohnung, die den Anforderungen des § 2 Abs. 2 ZWS 2023 genügt und damit zum Wohnen wenigstens vorübergehend geeignet ist, gleichzeitig nicht geeignet sein soll, als Ferienwohnung genutzt zu werden, ist nicht ersichtlich. Insoweit ist jedenfalls anzunehmen, dass derartige Wohnungen, die nicht als Ferienwohnungen, jedoch zum Wohnen wenigstens vorübergehend geeignet sind, eine Ausnahme bilden. Angesichts dessen bewegt sich die Antragsgegnerin mit der Annahme, dass Wohnungen i.S.d. § 2 Abs. 2 ZWS 2023 grundsätzlich auch als Ferienwohnungen nutzbar sind, jedenfalls im Rahmen ihrer mit der Typisierungsbefugnis einhergehenden Gestaltungsfreiheit.

Vor diesem Hintergrund begegnet es auch keinen rechtlichen Bedenken, wenn die Antragsgegnerin sämtliche Wohnungen, die den Anforderungen des § 2 Abs. 2 ZWS 2023 genügen, als - hypothetisch - als Ferienwohnung vermietbar bewertet und insoweit auch eine einheitliche Bemessungsgrundlage zugrunde legt. Eine abweichende Bemessungsgrundlage für derartige Wohnungen, die als Ferienwohnungen nicht nutzbar oder bestimmt sind, würde - um entsprechenden Praktiken zur Steuerminderung vorzubeugen - die Beurteilung einer jeden Wohnung im Einzelfall erfordern und damit mit einem erheblichen Verwaltungsaufwand verbunden sein. Zudem ist weder vorgetragen noch anderweitig ersichtlich, dass eine dadurch entstehende Ungleichbehandlung nicht mehr in einem angemessenen Verhältnis zu den Vorteilen der Typisierung stünde; zumal eventuellen Defiziten hinsichtlich der Ausstattung und des Standards der Wohnung bereits hinreichend im Rahmen der in § 4 Abs. 5 ZWS 2023 vorgesehenen Abschläge sowie im Rahmen der Schätzung der Nettokaltmiete der jeweiligen Wohnung Rechnung getragen werden kann.

Darüber hinaus sieht die Kammer keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass der in § 5 ZWS 2023 normierte Steuersatz von 11,25% des jährlichen Mietaufwands erdrosselnde Wirkung hat oder aus anderen Gründen rechtlich zu beanstanden ist. Insoweit ist - entgegen dem Vorbringen der Antragsteller - auch nicht ersichtlich, dass der Hebesatz im Zusammenspiel mit der in der ZWS 2023 neu geregelten Bemessungsgrundalge zu einer unverhältnismäßigen Belastung führt. Maßgeblich für die Unverhältnismäßigkeit des Steuersatzes ist nicht, ob sich dieser im Vergleich zum Steuersatz der Vorjahre erhöht hat, sondern vielmehr, ob durch die steuerliche Belastung als solche das Halten einer Zweitwohnung wirtschaftlich unmöglich gemacht wird. Denn das Gewicht des mit der Steuererhöhung verbundenen Eingriffs wird maßgeblich durch die absolute Höhe der Zahlungsverpflichtung bestimmt, nicht hingegen dadurch, ob zuvor eine mehr oder weniger niedrige oder überhaupt keine solche Steuer erhoben wurde (vgl. OVG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 14. Mai 2013 - 6 C 11221/12 - juris Rn. 39; Nds. OVG, Urteil vom 19. April 2023 - 9 LB 189/20 - juris Rn. 108). Dass mit einem Steuersatz von 11,25 % des jährlichen Mietaufwands das Halten einer Zweitwohnung im Gemeindegebiet der Antragsgegnerin wirtschaftlich unmöglich gemacht wird, ist nicht ersichtlich. In der Rechtsprechung werden Steuersätze, die sich in einem Bereich bis zu 20 % des jährlichen Mietaufwands bewegen, als verfassungsrechtlich unbedenklich angesehen (vgl. z.B. Bay. VGH, Beschluss vom 28. Oktober 2009 - 4 ZB 08.18893 - juris Rn. 9; Nds. OVG, Urteil vom 19. April 2023 - 9 LB 189/20 - juris Rn. 108).

Auch die satzungsrechtliche Einräumung einer Schätzungsbefugnis in den Fällen der Eigen- oder Nichtnutzung von Wohnungen sowie der unentgeltlichen bzw. erheblich vergünstigten Wohnungsüberlassung in § 4 Abs. 3 ZWS 2023 ist nicht zu beanstanden. Da in diesen Fällen keine (marktübliche) Miete zu zahlen ist, liegt der für das Innehaben einer solchen Wohnung anfallende Aufwand im Verzicht auf die erzielbaren Mieteinnahmen. Auf welche Weise ein entsprechender fiktiver Mietwert ermittelt wird, ist gesetzlich nicht vorgegeben, sondern liegt im Ermessen der Gemeinde. In solchen Fällen stellt die Schätzung des jährlichen Mietaufwands eine geradezu zwingende Ermittlungsmethode dar (vgl. dazu Nds. OVG, Urteil vom 17. Juni 2008 - 9 LB 8/07 - juris Rn. 35; BayVGH, Beschluss vom 4. März 2021 - 4 ZB 20.246 - juris Rn. 14 f. m.w.N.). Die Einräumung einer Schätzungsbefugnis führt auch nicht dazu, dass der Satzungsgeber die Entscheidung über die Bemessung der Zweitwohnungsteuer - unter Verstoß gegen das Wesentlichkeitsprinzip und das Gebot, den Abgabenmaßstab in der Satzung zu regeln - unzulässig in die Hand der Verwaltung gelegt hätte (vgl. OVG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 26. Januar 2015 - OVG 9 B 7/14 - juris Rn. 21). Denn die Antragsgegnerin ist bei der Schätzung nicht frei, sondern hat mit Blick auf § 4 Abs. 3 Satz 1 ZWS 2023 gerade den jährlichen Mietaufwand unter Beachtung von Fläche, Ausstattung und Standard (abgeleitet aus dem Baujahr und dem energetischen Standard) zu schätzen, wobei nach Satz 2 der Vorschrift zu beachten ist, dass der Aufwand für das Innehaben einer selbstgenutzten Eigentumswohnung, für die keine Miete zu zahlen ist, im Verzicht auf die erzielbaren Mieteinnahmen liegt. Die Regelung in § 4 Abs. 3 ZWS 2023 zur Durchführung der Schätzung ist insofern auch hinreichend bestimmt. Die erforderliche Bestimmtheit der Regelung betreffend das Schätzungsverfahren setzt voraus, dass der Satzungsgeber die Parameter benennt, an denen sich die Schätzung zu orientieren hat (vgl. dazu Nds. OVG, Urteil vom 17. Juni 2008 - 9 LB 8/07 - juris Rn. 33). Angesichts der Regelung von Faktoren, die für die Höhe der Miete bzw. für die Höhe des Verzichts auf Mieteinnahmen von Bedeutung sind, sowie den in § 4 Abs. 4 und 5 ZWS 2023 festgelegten weiteren Vorgaben für die Durchführung der Schätzung, entspricht § 4 Abs. 3 ZWS 2023 den maßgeblichen Bestimmtheitsanforderungen.

Darüber hinaus bestehen - mit Ausnahme der Festlegung der durchschnittlichen Vermietungsdauer von 210 Tagen - keine durchgreifenden Bedenken gegen die in § 4 Abs. 4 ZWS normierten und bei der Schätzung zu beachtenden Vorgaben.

Zunächst ist es dem Grunde und der Höhe nach schlüssig und sachlich begründet, dass die Antragsgegnerin Zu- und Abschläge für bestimmte Ausstattungsmerkmale vornimmt und den Verbraucherpreisindex für Deutschland für Beherbergungsleistungen berücksichtigt. So ist insbesondere nichts dagegen einzuwenden, dass die Antragsgegnerin lediglich die in der Satzung benannten Ausstattungsmerkmale als Zu- bzw. Abschläge, jedoch keine weiteren - vermeintlich - wertsteigernden und wertmindernden Ausstattungsmerkmale berücksichtigt. Denn die Antragsgegnerin hat das Vorhandensein wertbildender Ausstattungsmerkmale, wie u.a. bodengleiche Dusche, die Lage der Wohnung in einem Mehrparteienhaus, Sauna/Infrarotkabine, Garten/Terrasse/Balkon, WLAN, Waschmaschine/Trockner, Kamin, Gebäudeart, Fußbodenheizung, Kinder/Reisebett und Dusche und Badewanne von den Ferienwohnungsbesitzern abgefragt und bei der Auswertung der Preisangaben festgestellt, dass sich lediglich das Vorhandensein einer Sauna/Infrarotkabine bzw. eines Kamins deutlich wertsteigernd und das Fehlen einer Heizung bzw. das Vorhandensein von WC/Bad außerhalb der Wohnung deutlich wertmindernd auswirken. Die übrigen Ausstattungsmerkmale haben nach den dargestellten Erkenntnissen der Antragsgegnerin ebenso wenig Auswirkungen auf den Mietpreis, wie die Lage der Wohnung in ihrem Gemeindegebiet, da die Strandnähe bei allen Ferienwohnungen gegeben sei und der Strand von jeder Ferienwohnung aus innerhalb kürzester Zeit zu Fuß oder mit dem Fahrrad zu erreichen sei. Das ist - auch unter Berücksichtigung der geografischen Gegebenheiten im Gemeindegebiet der Antragsgegnerin - nachvollziehbar. Dementsprechend hat die Antragsgegnerin in § 4 Abs. 5 ZWS 2023 für die genannten Ausstattungsmerkmale 20%ige Auf- bzw. Abschläge festgelegt.

Soweit die Antragsteller geltend machen, es sei "realitätsfremd", dass sich ein Balkon, eine Terrasse oder ein Garten preislich ebenso wenig auswirken würden wie die Lage der Wohnung, und dies nur damit zu erklären sei, dass zu wenige repräsentative Wohnungen mit unterschiedlichen Lagen und Ausstattungsmerkmalen einbezogen worden seien, um valide Aussagen über die Auswirkung auf den Mietpreis treffen zu können, teilt die Kammer diese Ansicht nicht. Gleiches gilt für das Vorbringen, dass weitere anerkannte mietpreisrelevante Faktoren, wie beispielsweise mehrere vollwertige Schlafzimmer, Anzahl der Bäder, hochwertiges Mobiliar sowie der Grad der Instandhaltung, hätten berücksichtigt werden müssen. Die Antragsgegnerin hat in ihren Fragebögen die Anzahl der Schlafräume, der Wohnräume und der Wohn-/Schlafräume sowie die Anzahl der WCs abgefragt. Auch hat sie konkrete Ausstattungsmerkmale, wie Balkon, Terrasse und Garten, abgefragt sowie auch Fragen zu den Fenstern, der Heizung, spezieller Sonderausstattung und dem energetischen Standard der Wohnung gestellt. Insoweit ist weder erkennbar, dass die Antragsgegnerin etwaige wertbildende Faktoren im Rahmen ihrer Fragebögen außer Acht gelassen hätte, noch, dass die seitens der Antragsgegnerin vorgenommene Auswertung der Fragebögen fehlerhaft erfolgt ist. Die Antragsteller vermochten derartige Mängel in der Auswertung auch nicht aufzuzeigen.

Zudem teilt die Kammer die Auffassung der Antragsteller nicht, dass zu wenig repräsentative Wohnungen mit unterschiedlichen Lagen und Ausstattungsmerkmalen einbezogen worden seien. Denn auch insoweit handelt es sich lediglich um eine nicht näher substantiierte Behauptung der Antragteller, für deren Richtigkeit die Kammer keine Anhaltspunkte sieht. Die Antragsgegnerin hat nach ihren eigenen Angaben 1.190 Fragebögen an Wohnungsinhaber versandt und ausgewertet, mit dem Ziel, etwaige wertbildende Ausstattungsmerkmale abzufragen und durchschnittliche Werte für die erzielbaren Mieteinnahmen einer Wohnung in ihrem Gemeindegebiet zu erhalten. Nach Angabe der Antragsgegnerin seien diese Fragebögen an "alle Eigentümer einer Wohnung auf Langeoog verschickt" worden. Angesichts der Größe des Gemeindegebiets der Antragsgegnerin bestehen keine Bedenken, dass tatsächliche "alle Eigentümer", jedenfalls aber eine hinreichende Anzahl an Wohnungsinhabern und Ferienwohnungen berücksichtigt wurden. Ob tatsächlich sämtliche Eigentümer von fremdvermieteten Wohnungen angeschrieben worden sind, kann demgegenüber dahingestellt bleiben und bedarf keiner weiteren Ermittlung. Denn auch bei der Normierung etwaiger wertbildender und wertsenkender Ausstattungsmerkmale darf die Antragsgegnerin Praktikabilitätserwägungen Vorrang vor Gesichtspunkten der Ermittlungsgenauigkeit einräumen und dabei auch beträchtliche Bewertungs- sowie Ermittlungsunschärfen in Kauf nehmen, um die Festsetzung und Erhebung der Steuer handhabbar zu halten. Diesen Anforderungen genügt sie, wenn sie lediglich Zu- und Abschläge für die in § 4 Abs. 5 ZWS 2023 genannten Merkmale normiert. Denn angesichts des Umstands, dass diese ermittelten wertbildenden und wertsenkenden Faktoren auf einer Auswertung von insgesamt 439 Fragebögen beruht, was einer Rücklaufquote von 36,89 % entspricht, ist schon nicht erkennbar, dass das Ergebnis dieser Auswertung nicht in der Lage ist, die in dem Gemeindegebiet der Antragsgegnerin maßgeblichen wertbildenden Faktoren realitätsgerecht abzubilden.

Die Regelung in § 4 Abs. 4 ZWS 2023 begegnet allerdings insoweit durchgreifenden rechtlichen Bedenken, als sie eine durchschnittliche Vermietungsdauer von 210 Tagen festlegt. Allein dies führt jedoch nicht zur Unwirksamkeit der gesamten Satzung.

Zwar ist es nach Ansicht der Kammer dem Grunde nach zulässig, wenn die Antragsgegnerin die durchschnittliche Vermietungsdauer bereits in ihrer Satzung regelt, die Bestimmung dieses Wertes also nicht im Rahmen der Schätzung des jährlichen Mietaufwands der Verwaltung überlasst. Ebenso wenig begegnet es rechtlichen Bedenken, dass sie dabei keine weitergehende Differenzierung vornimmt, beispielsweise hinsichtlich der Größe und der Ausstattung der jeweiligen Ferienwohnungen. Denn auch insoweit ist es der Antragsgegnerin grundsätzlich zuzugestehen, sich von Praktikabilitätserwägungen leiten zu lassen und aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung Typisierungen und Pauschalierungen vorzunehmen. Dass etwa die Wohnungsgröße oder Ausstattung einer Ferienwohnung einen derart weitreichenden Einfluss auf die durchschnittliche Vermietungsdauer nehmen könnte, dass ein Durchschnittswert für sämtliche Ferienwohnungen die Realität nicht mehr hinreichend abzubilden vermag, ist jedenfalls nicht ersichtlich.

Allerdings vermochte die Antragsgegnerin schon nicht nachvollziehbar darzulegen, auf welcher Grundlage sie zu der konkret normierten Höhe der durchschnittlichen Vermietungsdauer in ihrem Gemeindegebiet von 210 Tagen gelangt ist. Die Antragsgegnerin führt dazu in ihrem Erläuterungsbogen unter Ziffer 13 aus, dass eine "Eigenermittlung" 277 Vermietungstage ergeben habe, jedoch auch die Angabe der IHK mit 174 Vermietungstagen und Auskünfte von Banken ("'Sehr vorsichtige Schätzung 150 - 180 Tage' bzw. ,derzeit kann man von mehr als 200 Vermietungstagen ausgehen'") berücksichtigt worden seien. Eine Internetrecherche habe 243 bis 289 Tage ergeben. Als Mittelwert seien daher 210 Tage zugrunde gelegt worden. Auf eine entsprechende Aufforderung der Kammer hin darzulegen, wie die durchschnittlichen Vermietungstage ermittelt wurden, insbesondere, wie und auf welcher Grundlage die "Eigenermittlung" sowie die "Internetrecherche" erfolgte, verwies die Antragsgegnerin auf das Buchungsportal Langeoog, die "im Internet eingestellten Informationen" sowie auf das "Ergebnis des von ihr selbst durchgeführten Auskunftsersuchens". Weitere Unterlagen, die diese Ermittlungen bzw. Recherchen näher substantiieren und belegen, legte die Antragsgegnerin nicht vor. Ohne derartige Unterlagen bleibt jedoch unklar, ob die Annahme einer durchschnittlichen Vermietungsdauer von 210 Tagen pro Jahr gerechtfertigt ist. Zudem ist weder ersichtlich, für welches Jahr bzw. für welche Jahre die Antragsgegnerin die Auslastung ermittelt haben will, noch, ob sie im Zuge ihrer Ermittlungen zwischen der Auslastung von Ferienwohnungen und anderen Beherbergungsunterkünfte, wie Hotels, Campingplätzen und Jugendherbergen, differenziert hat bzw. hätte differenzieren müssen.

Zweifel daran, dass eine solch hohe durchschnittliche Vermietungsdauer im Gemeindegebiet realitätsgerecht ist, ergeben sich insbesondere deshalb, weil die einzige hierzu von Seiten der Antragsgegnerin vorgelegte Quelle der IHK für das Jahr 2019 von einer Auslastung der Ostfriesischen Inseln von 47,6 %, und damit von durchschnittlich 174 Vermietungstagen im Jahr ausgeht. Zudem haben auch die - nicht näher konkretisierten - Auskünfte von Banken ergeben, dass lediglich "derzeit" von einer Auslastung von über 200 Tagen ausgegangen werden könne, eine vorherige "sehr vorsichtige Schätzung" jedoch 150 bis 180 Tage ergeben habe. Insoweit ist jedoch zu berücksichtigen, dass es ohnehin nicht allein auf die aktuelle Auslastung ankommen kann, wenn die ZWS 2023 gem. § 14 Abs. 1 ZWS 2023 bereits für Veranlagungszeiträume ab 2015 gelten soll.

Auch das Landesamt für Statistik Niedersachsen - LSN - kommt in seinen Auswertungen "G IV 2 Beherbergung im Reiseverkehr" für die Ostfriesischen Inseln zu einer Auslastung von 44,6 % für das Jahr 2015, 44,5 % für das Jahr 2016, 44,9 % für das Jahr 2017, 45,7 % für das Jahr 2018, 47,6 % für das Jahr 2019, 42,4 % für das Jahr 2020, 46,4 % für das Jahr 2021 und auf 45,1 % für das Jahr 2022 (abrufbar für die Jahr 2020 bis 2022 unter https://www.statistik.niedersachsen.de/themen/tourismus-niedersachsen/tourismus-in-niedersachsen-statistische-berichte-190826.html und für die Jahre 2015 bis 2019 unter https://www.statistik.niedersachsen.de/themen/tourismus-niedersachsen/tourismus-in-niedersachsen-statistische-berichte-archiv-173846.html). Die durchschnittliche Auslastung auf den Ostfriesischen Inseln in der Zeit von 2015 bis 2022 betrug demnach 45,15 % und damit ca. 165 Tage im Jahr. Zudem zeigt diese Auswertung, dass gerade nicht von einem signifikanten Anstieg der durchschnittlichen Auslastung in den letzten Jahren auszugehen ist. Dabei dürfte zwar grundsätzlich zu berücksichtigen sein, dass sich die Auswertung durch das LSN auf sämtliche Beherbergungsbetriebe auf den Ostfriesischen Inseln bezog und damit einerseits auch Hotels und Campingplätze und andererseits auch die übrigen sechs Ostfriesischen Inseln berücksichtigt wurden. Zudem werden in der Statistik des LSN nur solche Beherbergungsbetriebe erfasst, welche mindestens zehn Gäste gleichzeitig beherbergen können (§ 3 Abs. 1 BeherbStatG) und es sind nur solche Betriebe zur Mitteilung über die Auslastung verpflichtet, die über mindestens 25 Gästezimmer verfügen (§ 4 Nr. 5 BeherbStatG). Gleichwohl erscheint - mangels entgegenstehender Anhaltspunkte - die Annahme nach Ansicht der Kammer fernliegend, dass die durchschnittliche Auslastung der Ferienwohnungen im Gemeindegebiet der Antragsgegnerin die durchschnittliche Auslastung der übrigen - mindestens 25 Gästezimmer umfassenden - Beherbergungsbetriebe auf den Ostfriesischen Inseln um insgesamt 27 % übersteigt.

Die in § 4 Abs. 4 ZWS 2023 normierte durchschnittliche Vermietungsdauer von 210 Tagen lässt sich auch nicht mit dem Argument rechtfertigen, dass diese angenommene Auslastung sämtliche Zweitwohnungsteuerpflichtigen gleichermaßen treffe und damit jedenfalls zu einer gleichmäßigen und den Anforderungen des Art. 3 Abs. 1 GG entsprechenden verhältnismäßigen Steuerbelastung führen würde. Denn dies ließe außer Acht, dass die Antragsgegnerin mit § 4 Abs. 3 Satz 2 ZWS 2023 selbst den Steuermaßstab vorgibt, an welchem sich die Festsetzung der Zweitwohnungsteuer messen lassen muss. Jedenfalls angesichts dieser, durch die Antragsgegnerin im Rahmen ihrer Satzung selbst getroffenen Vorgaben, wonach der Aufwand für das Innehaben einer selbstgenutzten Eigentumswohnung, für die keine Miete zu zahlen ist, im "Verzicht auf die erzielbaren Mieteinnahmen" liegt, reicht es schon nicht aus, wenn sämtliche Steuerpflichtigen von der Steuerlast in einem angemessenen Verhältnis zueinander betroffen sind. Vielmehr wird die Antragsgegnerin ihrem eigens aufgestellten Steuermaßstab nur dann gerecht, wenn die Bemessungsgrundlage die erzielbaren Mieteinnahmen sachgerecht abzubilden vermag, was wiederum eine sachgerechte und realitätsnahe Berücksichtigung der jährlichen Auslastung von Ferienwohnungen erfordert.

Allerdings führt die Annahme der rechtswidrigen Normierung der konkreten Höhe der durchschnittlichen Vermietungsdauer in § 4 Abs. 4 ZWS 2023 unter entsprechender Berücksichtigung von § 139 BGB nicht zur Gesamtnichtigkeit der ZWS 2023. Nach dem Rechtsgedanken des § 139 BGB ist von der Gesamtunwirksamkeit einer Norm auszugehen, wenn der fehlerbehaftete Teil mit dem übrigen Normgefüge so verflochten ist, dass die Restbestimmung ohne den nichtigen Teil nicht sinnvoll bestehen bleiben kann. Dies ist dann der Fall, wenn der verbleibende Teil der Rechtsordnung nicht entspricht, etwa eine unter Gleichheitsaspekten unzureichende Regelung darstellt oder den gesetzlichen Regelungsauftrag verfehlt. Ein Fehler führt dann nicht zur Gesamtnichtigkeit des fraglichen Normgefüges, solange ein fehlerfreier Teil (objektiv) sinnvoll bleibt und (subjektiv) vom Normsetzungswillen des Normgebers getragen wird (BVerwG, Urteil vom 21. Juni 2018 - 7 C 19.16 - juris Rn. 16; vgl. zur Abgrenzung von Teil- und Gesamtnichtigkeit von Satzungen auch BVerwG, Beschluss vom 28. August 2008 - 9 B 40.08 - juris Rn. 13; Nds. OVG, Urteile vom 3. Mai 2021 - 9 KN 162/17 - Rn. 196, vom 26. Mai 2020 - 9 KN 128/18 - juris Rn. 306 sowie vom 10. November 2014 - 9 KN 37/14 - juris Rn. 97). Diese Voraussetzungen für die Annahme einer Gesamtnichtigkeit sind vorliegend nicht erfüllt, da eine sinnvolle Restregelung verbleibt und nicht anzunehmen ist, dass die Antragsgegnerin ohne diese Bestimmung von der Zweitwohnungsteuererhebung insgesamt abgesehen hätte. Auch ohne Festlegung der durchschnittlichen Vermietungsdauer in der Satzung vermag § 4 Abs. 4 ZWS 2023 die Anforderungen an die Schätzung des jährlichen Mietaufwands sinnvoll zu regeln. Denn ohne Normierung der durchschnittlichen Vermietungsdauer in der Satzung ist dieser Wert - ebenso wie die Höhe der Nettokaltmiete pro Quadratmeter - zulässigerweise der Schätzung der Verwaltung überlassen. Die Regelung der durchschnittlichen Vermietungsdauer in der Satzung ist damit verzichtbar.

Die Kammer hat jedoch Bedenken, ob § 4 Abs. 6 Nr. 1 bis 5 ZWS 2023 hinsichtlich der Nutzungsfaktoren den Anforderungen der Art. 105 Abs. 2a und Art. 3 Abs. 1 GG genügt.

Diese Regelung beruht auf den Vorgaben des Eufach0000000007s, wonach in den Fällen der Mischnutzung - in denen eine Zweitwohnung zeitweise vermietet und zeitweise für Zwecke des persönlichen Lebensbedarfs vorgehalten wird - die Eigennutzungsmöglichkeit einen Zeitraum von mindestens zwei Monaten umfassen muss, um die Auferlegung des Jahresbetrags der Zweitwohnungsteuer verhältnismäßig erscheinen zu lassen. Gestattet ist eine am Verhältnismäßigkeitsgrundsatz orientierte pauschalierende Aufsplittung des Jahresbetrags in wenigen Stufen, wobei beispielsweise eine Reduzierung von 75%, 50% und 25% bei einer Eigennutzungsmöglichkeit von bis zu zwei Wochen, einem Monat und zwei Monaten nicht zu beanstanden ist (vgl. BVerwG, Urteil vom 26. September 2001 - 9 C 1.01 - juris Rn. 36 ff.; VG München, Beschluss vom 3. Dezember 2010 - M 10 S 10.5085 - juris). Demgegenüber werden nach § 4 Abs. 6 Nr. 1 bis 5 ZWS 2023 jedoch auch diejenigen Zweitwohnungsinhaber zum vollen Jahresbetrag der Zweitwohnungsteuer herangezogen, deren Eigennutzungsmöglichkeiten zwar 51 Tage über-, hingegen zwei Monate unterschreiten.

Zudem bestehen Bedenken, ob die in § 4 Abs. 6 ZWS 2023 konkret gebildeten Stufen - anknüpfend einerseits an die nachträglich nachgewiesene Eigenvermietung und andererseits an die von vornherein insbesondere durch Vermittlungsvertrag begrenzte Eigennutzungsmöglichkeit - in einem den Anforderungen des Art. 3 Abs. 1 GG genügenden angemessenen Verhältnis zueinander stehen. Denn nach § 4 Abs. 6 Nr. 1 ZWS 2023 greift ein Nutzungsfaktor von 1,0, wenn dem Steuerpflichtigen entweder eine von vornherein insbesondere durch Vermittlungsvertrag begrenzte Eigennutzungsmöglichkeit von mindestens 51 Tagen zusteht oder er nachträglich eine Eigenvermietung von weniger als 150 Übernachtungen nachweisen kann. Dies hat zur Folge, dass derjenige, dessen Eigennutzungsmöglichkeit von vornherein insbesondere durch Vermittlungsvertrag ausgeschlossen ist, bereits ab einer Eigennutzungsmöglichkeit von mehr als 50 Tagen zum vollen Jahresbetrag der Zweitwohnungsteuer herangezogen wird, während dies für denjenigen, der nachträglich die Eigenvermietung nachweist, erst ab einer Eigennutzungsmöglichkeit von über 215 Tagen gilt. Dieses Missverhältnis wird auch in den übrigen Stufen fortgeführt. So wird ein Zweitwohnungsinhaber, dem von vornherein insbesondere durch Vermittlungsvertrag eine begrenzte Eigennutzungsmöglichkeit von maximal 21 Übernachtungstagen zusteht, mit einem Nutzfaktor von 0,2 zur Zweitwohnungsteuer herangezogen; ein Zweitwohnungsinhaber hingegen, der die Wohnung eigenständig vermietet, den Umfang der Eigenvermietung mithin erst nachträglich nachweisen kann, muss für denselben Nutzungsfaktor lediglich mindestens 249 Übernachtungen nachweisen, mit der Folge, dass ihm selbst eine Eigennutzungsmöglichkeit von bis zu 116 Tagen verbleibt.

Letztlich kann die Frage, ob diese Regelung der Nutzungsfaktoren in § 4 Abs. 6 ZWS 2023 den Anforderungen der Art. 105 Abs. 2a und Art. 3 Abs. 1 GG genügt und ob eine etwaige Verfassungswidrigkeit zur Teil- oder Gesamtnichtigkeit der ZWS 2023 führt, dahingestellt bleiben.

Denn der Zweitwohnungsteuerbescheid der Antragsgegnerin vom 11. Januar 2024 erweist sich jedenfalls deshalb voraussichtlich als rechtswidrig, weil die von der Antragsgegnerin vorgenommene Schätzung der jährlichen Nettokaltmiete nicht sachgerecht erfolgt ist und die Kammer über keine eigene Schätzungsmöglichkeit verfügt.

Da die besteuerte Wohnung der Antragsteller ausschließlich selbst genutzt wird und eine Nettokaltmiete daher nicht vereinbart ist, war die Antragsgegnerin gem. § 4 Abs. 3 ZWS 2023 zur Schätzung des jährlichen Mietaufwands nach § 4 Abs. 1 ZWS 2023 unter Beachtung von Fläche, Ausstattung und Standard (abgeleitet aus dem Baujahr und dem energetischen Standard) verpflichtet.

Die Schätzung ist ein Verfahren, um Besteuerungsgrundlagen mit Hilfe von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen zu ermitteln, wenn eine sichere Feststellung trotz des Bemühens um Aufklärung nicht möglich oder nicht zumutbar ist. Aus dem Wesen der Schätzung folgt, dass der Behörde dabei ein gewisser Schätzungsspielraum zugebilligt werden muss. Im Rahmen der Schätzung können deshalb Tatsachenfeststellungen auch mit einem geringeren Grad an Überzeugung getroffen werden, als dies in der Regel geboten ist. Das gewonnene Schätzungsergebnis muss aber jedenfalls schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein. Fehlerhaft ist eine Schätzung insbesondere dann, wenn sie auf falschen oder offenbar unsachlichen Erwägungen beruht, wenn wesentliche Tatsachen nicht ermittelt oder außer Acht gelassen oder wenn der Schätzung unrichtige Maßstäbe zugrunde gelegt werden (vgl. zum Vorstehenden: Sächs. OVG, Urteil vom 10. September 2019 - 4 A 1403/18 - juris Rn. 25 m.w.N.). Eine Schätzung muss die Realität dabei nicht in allen Einzelfällen treffen, muss sie aber nach nachvollziehbaren und auf allen zur Verfügung stehenden Erkenntnis- und Erfahrungsquellen fußenden Kriterien abzubilden suchen. Bei der Schätzung des auf dem örtlichen Mietmarkt erzielbaren Mietzinses darf der Ausgangswert ein Durchschnittswert sein (Nds. OVG, Beschluss vom 20. Oktober 2021 - 9 ME 146/21 - juris Rn. 33).

Nach Maßgabe dessen entspricht die Schätzung der ortsüblichen Nettokaltmiete durch die Antragsgegnerin rechtlichen Vorgaben nicht.

Dabei begegnet die grundsätzliche Herangehensweise der Antragsgegnerin, zunächst Fragebögen an Zweitwohnungsinhaber und Kapitalanleger zu versenden und diese auszuwerten, um die durchschnittliche Nettokaltmiete zu schätzen, keinen durchgreifenden rechtlichen Bedenken. Zudem ist nicht ersichtlich, dass die Schätzung auf Basis einer Rücklaufquote von 36,89 % nicht anhand von ausreichenden Tatsachengrundlagen getroffen worden ist. Denn die Schätzung der durchschnittlichen Nettokaltmiete erfordert nicht die Erfassung sämtlicher Wohnungsinhaber bzw. (Ferien-)Wohnungen. Schließlich zielt ein solches Schätzungsverfahren auf eine realitätsgerechte Bemessung eines bestimmten Wertes - hier der Nettokaltmiete - ab. Nicht erforderlich ist hingegen, dass die Schätzung die Realität in allen Einzelfällen trifft und demgemäß nicht, dass eine exakte Berechnung im Sinne einer konkreten Kalkulation des gesuchten Wertes, welche sämtliche Wohnungen mit einbezieht, vorgenommen wird. Insoweit ist aber nicht ersichtlich, dass die Antragsgegnerin wesentliche Tatsachen nicht ermittelt oder außer Acht gelassen hat und das Ergebnis der Schätzung die Realität nicht nachvollziehbar abzubilden vermag.

Auch ist jeweils eine hinreichende Anzahl an Ferienwohnungen in den einzelnen Standard- und Größenkategorien in die Schätzung eingeflossen. Dass grundsätzlich Daten für jede einzelne Wohnungskategorie vorhanden waren, ergibt sich aus der seitens der Antragsgegnerin übermittelten tabellarischen Auswertung der Rückläufe. Soweit die Antragsteller in diesem Zusammenhang unter Verweis auf die "Hinweise zur Erstellung von Mietspiegeln" des Bundesinstituts für Bau-, Stadt- und Raumforschung vortragen, die Antragsgegnerin hätte Zufallsstichproben durchführen müssen, um eine repräsentative Auswahl an Ferienwohnungen verschiedener Größe, Lage, Ausstattung, etc. zu erhalten, so vermag dies die Kammer nicht zu überzeugen. Im Zuge der Erstellung eines öffentlichen Mietspiegels besteht die Besonderheit, dass es - insbesondere in Großstädten - schon nicht möglich ist, bei sämtlichen Wohnungsvermietern oder -mietern die erforderlichen Daten abzufragen. Angesichts dessen wird die Bemessung anhand von Stichproben vorgenommen, um ausreichend Datenmaterial zu gewinnen. Demgegenüber sind Zufallsstichproben nicht erforderlich bzw. zielführend, wenn ohnehin sämtliche Wohnungsinhaber befragt werden und die Auswertung auf Basis von über einem Drittel der versandten Fragebögen erfolgen kann.

Angesichts des weitreichenden Schätzungsspielraums der Antragsgegnerin bestehen auch im Grundsatz keine Bedenken, wenn die Werte für diejenigen Wohnungskategorien, für welche die Antragsgegnerin über vergleichsweise wenig Datenmaterial verfügt, nachträglich ins angemessene Verhältnis zu den übrigen Wohnungskategorien gesetzt werden (vgl. Ziffer 10 des Erläuterungsbogens). Ohne dass es für das hiesige Verfahren darauf ankommt, weil hier eine Wohnung mit gehobener Ausstattung streitgegenständlich ist, weist die Kammer jedoch darauf hin, dass die unter Ziffer 10 des Erläuterungsbogens dargelegte Vorgehensweise zwar dem Grunde nach keinen rechtlichen Bedenken begegnet; die Umsetzung, also die tabellarisch dargestellten Werte betreffend die Wohnungen mit einfachem Standard, kann jedoch nicht nachvollzogen werden.

Die Kammer sieht auch keine Anhaltspunkte dafür, dass die Angaben der Wohnungseigentümer nicht wahrheitsgemäß erfolgt sind, mit der Folge, dass die Antragsgegnerin die Angaben auf den Fragebögen zu verifizieren hätte. Auch seitens der Antragsteller wurden derartige Anhaltspunkte nicht vorgetragen. Angesichts dessen ist es nach Ansicht der Kammer ausreichend, wenn die Antragsgegnerin die Angaben in den Fragebögen auf ihre Plausibilität hin geprüft hat und in diesem Zusammenhang starke Abweichungen der angegebenen Mietpreise sowohl nach oben als auch nach unten von der Auswertung ausgenommen hat (vgl. Ziffer 6 des Erläuterungsbogens).

Soweit die Antragsteller geltend machen, dass es unzulässig sei, die Berechnung der Nettokaltmiete für Wohnungen mit einer Größe von über 100 qm nach oben unbegrenzt zu lassen, teilt das Gericht diese Auffassung nicht. Insoweit mag es zwar grundsätzlich zutreffen, dass ab einer gewissen Wohnungsgröße ein "Preisplateau" erreicht wird, so dass sich größere Wohnflächen nicht mehr mietpreiserhöhend auswirken. Gleichwohl ist die von der Antragsgegnerin gewählte Vorgehensweise nach Ansicht der Kammer - noch - von ihrem Schätzungsermessen umfasst. In diesem Zusammenhang ist zu berücksichtigen, dass sich in dem Innehaben und Vorhalten einer solch großen Wohnung zur Eigennutzung eine besondere Leistungsfähigkeit der jeweiligen Wohnungsinhaber ausdrückt; schließlich verzichtet der jeweilige Wohnungsinhaber gerade darauf, etwa durch Teilung der Wohnung die Mieteinnahmen für beispielsweise zwei kleinere Ferienwohnungen zu erzielen. Angesichts dessen steht es auch nicht im Widerspruch zum Belastungsgrund der Zweitwohnungsteuer, wenn die Antragsgegnerin den geschätzten jährlichen Mietaufwand nicht der Höhe nach begrenzt.

Als fehlerhaft erweist sich die Schätzung der Nettokaltmiete jedoch deshalb, weil bei der Ermittlung der Nettokaltmiete wesentliche Tatsachen außer Acht gelassen wurden und die berücksichtigten Nebenkosten nicht plausibel sind.

Ausweislich Ziffer 11 des Erläuterungsbogens hat die Antragsgegnerin "die ermittelten Mietpreise um durchschnittliche Nebenkosten des Landkreises Wittmund reduziert (bezogen auf 210 Vermietungstage im Jahr, vgl. Nr. 13)".

Nachdem die Kammer insoweit um konkretisierende Darlegung dieser "durchschnittlichen Nebenkosten des Landkreises Wittmund" bat, verwies die Antragsgegnerin darauf, dass von ihr die "üblichen öffentlichen Nebenkosten (Grundsteuer, Abfall, Straßenreinigung, Wasser, Abwasser) in die Betrachtung eingeflossen [sind], wie sie aus einer Aufstellung für den Landkreis Wittmund im Internet von dem Anbieter ,Miete - aktuell' veröffentlicht waren". Überdies seien in die Nebenkosten keine privaten Kosten, wie Heizung, Heizungswartung, Versicherungen, Telekommunikation und Schornsteinfeger eingeflossen, da diese externen Kosten anbieterabhängig seien. Hinsichtlich der Heizkosten sei berücksichtigt worden, dass die durchschnittlichen 210 Vermietungstage vorwiegend in die Sommersaison fallen würden, in welcher die Heizkosten eher gering sein dürften.

Zwar begegnet die gewählte Vorgehensweise der Antragsgegnerin, von den durchschnittlichen Nebenkosten des Landkreises Wittmund auszugehen, dem Grunde nach keinen durchgreifenden rechtlichen Bedenken. Denn auch insoweit steht der Antragsgegnerin ein weites Schätzungsermessen zu, welches es grundsätzlich einschließt, die durchschnittlichen Nebenkosten für den gesamten Landkreis heranzuziehen; dies gilt jedenfalls dann, wenn keine Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die durchschnittlichen Nebenkosten für das jeweilige Gemeindegebiet derart von den durchschnittlichen Nebenkosten des Landkreises abweichen, dass die Schätzung eine realitätsgerechte Abbildung nicht mehr zu leisten vermag. Dafür liegen hier jedoch keine Anhaltspunkte vor. Soweit die Antragsteller geltend machen, die durchschnittlichen Nebenkosten im Gemeindegebiet der Antragsgegnerin lägen ca. 1 € über den durchschnittlichen Nebenkosten im Landkreis Wittmund, fehlt es bereits an belastbaren Nachweisen. Die Homepage www.miete-aktuell.de, auf welche auch die Antragsgegnerin verweist, weist als durchschnittliche Nebenkosten für das Gemeindegebiet der Antragsgegnerin mit 2,61 €/qm für das Jahr 2024 jedenfalls geringere Nebenkosten aus, als für den gesamten Landkreis Wittmund, dessen Nebenkosten für 2024 mit 3,57 €/qm angegeben werden. Ob die Nebenkosten im Gemeindegebiet der Antragsgegnerin tatsächlich in einem hinreichenden Umfang von denjenigen im gesamten Landkreis Wittmund abweichen, vermag die Kammer - zumal im einstweiligen Rechtsschutzverfahren - nicht abschließend zu beurteilen.

Die Ermittlung der bezifferten Nebenkosten ist hingegen aus anderen Gründen unschlüssig. Es ist schon nicht erkennbar, welche konkreten Nebenkosten in der Berechnung berücksichtigt worden sind. Die Ausführungen des Prozessbevollmächtigten der Antragsgegnerin in dessen Schriftsatz vom 19. März 2024, wonach die "üblichen öffentlichen Nebenkosten" eingeflossen seien, lassen offen, ob die dort im anschließenden Klammerzusatz erfolgte Aufzählung ("Grundsteuer, Abfall, Straßenreinigung, Wasser, Abwasser") abschließend ist. Hinzukommt, dass sich die konkret bezifferten Nebenkosten je Wohnungsgröße (2. Spalte der Tabelle unter Ziffer 11 des Erläuterungsbogens) nicht nachvollziehen lassen. Auf der Homepage www.miete-aktuell.de werden für den Landkreis Wittmund für das Jahr 2022 lediglich eine durchschnittliche Kaltmiete von 7,54 €/qm und eine durchschnittliche Warmmiete von 10,43 €/qm angegeben, sodass sich die Nebenkosten auf die Differenz dieser Werte und damit auf 2,89 €/qm belaufen dürften. Demgegenüber finden sich die seitens der Antragsgegnerin unter Ziffer 11 des Erläuterungsbogens dargestellten Zahlen auf dieser Homepage nicht wieder. Auch lässt sich dieser Homepage nicht entnehmen, welche konkreten Nebenkosten in diesen Wert eingeflossen sind. Und auch die weitere - durch die Antragsgegnerin vorgenommene - Berechnung ist für die Kammer nicht nachvollziehbar. Denn es ist nicht ersichtlich, wie die Antragsgegnerin von den unter "Nebenkosten in €" in Spalte 2 der Tabelle zu den unter "Nebenkosten pro m² in €" genannten Werte gelangt. Auch ist weder aus den seitens der Antragsgegnerin vorgelegten Daten noch sonst nachvollziehbar oder überhaupt erklärlich, warum die für die einzelnen Wohnungsgrößen ausgewiesenen Nebenkosten in der Höhe schwanken und demgemäß die Nebenkosten für Wohnungen mit Größen von 40 - 60 qm und 80 - 100 qm ca. 10 Cent weniger betragen, als die Nebenkosten für Wohnungen mit Größen von 60 - 80 qm und über 100 qm.

Ebenso wenig plausibel ist, dass die Antragsgegnerin die Nebenkosten "bezogen auf 210 Vermietungstage" ermittelt bzw. errechnet hat, obwohl nach § 4 Abs. 4 ZWS 2023 die durchschnittlichen Vermietungstage erst in einem späteren Rechenschritt, nämlich bei der Multiplikation mit der ermittelten Nettokaltmiete pro Quadratmeter berücksichtigt werden.

Auch begegnet es rechtlichen Bedenken, dass die Antragsgegnerin in die Nebenkosten keine Heizkosten einbezieht. Insoweit kann es dahingestellt bleiben, ob und inwieweit derartige verbrauchs- und anbieterabhängige Nebenkosten wie Heiz- und Stromkosten grundsätzlich in der Berechnung der durchschnittlichen Jahresnettokaltmiete zu berücksichtigen sind. Denn jedenfalls unter Zugrundelegung des eigens durch die Antragsgegnerin mit der ZWS 2023 gewählten Maßstabs ist es widersprüchlich, wenn sie nach § 4 Abs. 1 ZWS 2023 die Festsetzung der Zweitwohnungsteuer anhand der jeweiligen Nettokaltmiete vornehmen will, diese Nettokaltmiete jedoch - je nachdem, ob § 4 Abs. 2 oder § 4 Abs. 3 und 4 ZWS 2023 zur Anwendung kommt - unterschiedlich definiert. Denn wenn § 4 Abs. 2 Buchst. a) und b) ZWS 2023 für den Fall, dass der Steuerpflichtige für die Benutzung der Wohnung aufgrund vertraglicher Vereinbarungen ein Entgelt zu entrichten hat, eine Kürzung um die tatsächlichen Heizkosten bzw. pauschal um 10 % vorsieht, mit der Folge, dass nur der um die Heizkosten bereinigte Mietaufwand als solcher im Rahmen des § 4 Abs. 1 ZWS 2023 maßgeblich ist, dürfte eine solche Kürzung auch für den Fall, dass es nach § 4 Abs. 3 ZWS 2023 einer Schätzung des jährlichen Mietaufwands bedarf, welche ebenfalls auf Basis der durch die Wohnungsinhaber mitgeteilten Warmmiete erfolgt, angezeigt sein.

Darüber hinaus ist es im Hinblick auf den aus Art. 3 Abs. 1 GG folgenden Grundsatz der steuerlichen Lastengleichheit voraussichtlich zu beanstanden, wenn die Antragsgegnerin im Falle des § 4 Abs. 2 Nr. 1 ZWS 2023 die in dem Mietzins enthaltenen Nebenkosten pauschal mit 10 bzw. 20 % (je nachdem, ob Heizkosten enthalten sind oder nicht) kürzt, während sie bei der Schätzung des jährlichen Mietaufwands die Nebenkosten für die verschiedenen Wohnungsgrößen-Kategorien einzeln ausweist und dabei einen Abzug von weit weniger als 10 % - geschweige denn 20 % - je Kategorie vornimmt. Zumal sie nach eigenen Angaben auch im Falle der Schätzung des jährlichen Mietaufwands diejenigen Nebenkosten zugrunde gelegt haben will, welche für dauerhaft vermietete Wohnräume durchschnittlich anfallen sollen.

Soweit die Antragsgegnerin nicht sämtliche, für Ferienwohnungen "typische" Nebenkosten berücksichtigt hat, begegnet diese Vorgehensweise nach Ansicht der Kammer hingegen keinen rechtlichen Bedenken. Denn spezielle Kosten für Ferienwohnungen, wie etwa Kosten für Vermittlung und Betreuung, Reinigung, Instandhaltung und Hausmeisterdienstleistungen hängen von den individuellen Wünschen und Bedürfnissen des jeweiligen Wohnungsinhabers ab und fallen damit nicht für jede Wohnung und insbesondere nicht für jede Wohnung gleichermaßen an. Schließlich bleibt es den Wohnungsinhabern unbenommen, etwaige Dienstleistungen eigenständig, und damit kostenfrei, durchzuführen. Auch ist nicht ersichtlich, dass sich derartige Kosten, sofern sie tatsächlich angefallen sind, unmittelbar preissteigernd auf die Höhe der Miete auswirken mit der Folge, dass Wohnungen, für die der jeweilige Inhaber die oben genannten Dienstleistungen kostenpflichtig in Anspruch nimmt, zu einem höheren Mietzins angeboten werden, als Wohnungen, in denen sich der jeweilige Wohnungsinhaber ausschließlich selbst - und damit im Wesentlichen kostenfrei - um seine Wohnung kümmert. Es ergibt sich auch weder aus der Satzung, welche von "Nettokaltmiete" bzw. von "erzielbaren Mieteinnahmen" spricht, noch aus dem Zweck der Zweitwohnungsteuer als Aufwandsteuer, dass der zu bemessende Aufwand in Form der durchschnittlich erzielbaren Mieteinnahmen in einem steuerlichen oder einer betriebswirtschaftlichen Sicht auszulegen wären mit der Folge, dass der ermittelte Wert im Jahresüberschuss bzw. Gewinn des jeweiligen Wohnungsinhabers liegt und dabei sämtliche Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben zu berücksichtigen hätte (vgl. BVerwG, Urteil vom 27. Oktober 2004 - 10 C 2.04 - juris Rn. 24 f., wonach Einkommensteuer und Zweitwohnungsteuer schon nicht gleichartig i.S.d. Art.105 Abs. 2a GG sind und die im Rahmen der Einkommensteuer erforderliche differenzierte Bestimmung und Zuordnung der einzelnen Einkünfte, Werbungskosten und Betriebsausgaben der Zweitwohnungsteuer grundsätzlich fremd sind). Zudem stellt die Anknüpfung an die (im Falle der Vermietung erzielbare) ortsübliche Nettokaltmiete ohnehin eine bloße Fiktion dar, da sich der tatsächliche Aufwand nicht exakt erfassen lässt (vgl. dazu auch Bay. VGH, Urteil vom 2. Mai 2016 - 4 BV 15.2778 - juris Rn. 37). Insoweit widerspricht es nach Ansicht der Kammer aber weder dem in der ZWS 2023 geregelten Maßstabs des jährlichen Mietaufwands noch den sich aus der Zweitwohnungsteuer als Aufwandsteuer ergebenen verfassungsrechtlichen Vorgaben, wenn derartige Nebenkosten bei der Berechnung der Nettokaltmiete nicht berücksichtigt werden.

Gleiches gilt im Ergebnis auch für die Kosten des Mobiliars (vgl. hinsichtlich Aufwendungen für Mobiliar auch BVerwG, Urteil vom 29. Januar 2003 - 9 C 3.02 - juris Rn. 28; Bay. VGH, Beschluss vom 13. Dezember 2022 - 4 ZB 22.1319 - juris). Anders als im Falle der Heizkosten liegt hier auch keine nicht zu rechtfertigende Ungleichbehandlung zu Wohnungen i.S.d. § 4 Abs. 2 ZWS 2023 vor. Denn während eine Ferienwohnung stets möbliert angeboten wird, sich die Möblierung also nicht mietpreiserhöhend auswirkt, dürften im Falle dauerhaft vermieteten Wohnraums i.S.d. § 4 Abs. 2 ZWS 2023 die Kosten der Möblierung regelmäßig zu einer höheren Miete führen, sodass eine Kürzung der Mieteinnahmen bei Teil- oder Vollmöblierung angezeigt sein dürfte, um die insoweit bereinigte und mit unmöblierten Wohnungen vergleichbare Nettokaltmiete als Bemessungsgrundlage für die Zweitwohnungsteuer zu erhalten. Schließlich werden bei Inhabern unmöblierter Zweitwohnungen i.S.d. § 4 Abs. 2 ZWS 2023, also denjenigen, die für die Benutzung der Wohnung aufgrund vertraglicher Vereinbarungen ein Entgelt zu entrichten haben, die zusätzlichen eigenen Kosten für die Möblierung dieser Wohnung ebenfalls nicht in die Bemessungsgrundlage mit einbezogen.

Hinzukommt, dass die Schätzung des jährlichen Mietaufwands, welche auf der Grundlage der Annahme einer durchschnittlichen Vermietungsdauer von 210 Tagen erfolgt, auch deshalb im Ergebnis sachwidrig ist, weil die angenommene durchschnittliche Auslastung im Gemeindegebiet der Antragsgegnerin - wie oben bereits ausgeführt - nicht nachvollziehbar ist und keine Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass diese der Höhe nach die Realität sachgerecht abzubilden vermag.

Abschließend weist die Kammer - ohne dass es darauf entscheidungserheblich ankommt - darauf hin, dass die Antragsgegnerin bei der Schätzung der Nettokaltmiete pro Quadratmetern im Rahmen der Gewichtung der Preise in Abhängigkeit von der Saison mit 48 % für die Hauptsaison, 43 % für die Zwischensaison und 10 % für die Nebensaison insgesamt von einer Vermietungszeit von 101 % ausgeht (Ziffer 3 des Erläuterungsbogens).

Die Antragsteller sind durch diese Zweitwohnungsteuerfestsetzung, der eine in sich nicht schlüssige Schätzung der erzielbaren Mieteinnahmen zugrunde liegt, auch in ihren Rechten verletzt. Denn die Kammer sieht sich weder gehalten noch imstande, die Schätzung der ortsüblichen Nettokaltmiete für die Wohnung der Antragsteller ihrerseits nachzuholen, da keine ausreichenden Erkenntnisse vorliegen, die Rückschlüsse auf die üblichen Nebenkosten sowie auf die durchschnittliche Auslastung von Ferienwohnungen im Gemeindegebiet der Antragsgegnerin erlauben. Angesichts dessen lässt sich nicht abschließend beurteilen, ob bei einer ordnungsgemäßen Schätzung der ortsüblichen Nettokaltmiete eine höhere oder eine niedrigere Zweitwohnungsteuer gegen die Antragsteller festzusetzen wäre. Vor diesem Hintergrund war dem Begehren der Antragsteller vollumfänglich zu entsprechen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 VwGO.

Die Streitwertfestsetzung beruht auf §§ 52 Abs. 1, 53 Abs. 2 Nr. 2, § 40 GKG unter Berücksichtigung von Ziffer 1.5 des Streitwertkatalogs für die Verwaltungsgerichtsbarkeit (NordÖR 2014, 11), wobei § 52 Abs. 3 Satz 2 GKG im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes nach § 53 Abs. 2 Nr. 2 GKG unberücksichtigt bleibt (vgl. Nds. OVG, Beschluss vom 3. Februar 2015 - 9 ME 27/15 - V.n.b.).

Maßgeblich für die Wertberechnung des Streitgegenstands ist gem. § 40 GKG der Zeitpunkt der Antragstellung, der den Rechtszug einleitet. Ändert sich der Streitgegenstand nachträglich, ist für eine Neuberechnung des Gebührenstreitwerts ebenfalls auf den Eingang des jeweiligen Schriftsatzes abzustellen. Eine Rückwirkung auf den bisherigen Streitwert ist nicht vorgesehen. Der ursprüngliche Streitwert bleibt daher als Mindestwert maßgeblich (vgl. ausführlich dazu OVG NRW, Beschluss vom 19. Januar 2023 - 6 E 604/21 - juris Rn. 20 ff.). Eine Addition beider Streitwerte nach § 39 Abs. 1 GKG kommt dabei jedenfalls dann nicht in Betracht, wenn der ursprüngliche Antrag und der geänderte Antrag auf dasselbe wirtschaftliche Begehren abzielen.

Die Antragsteller haben an ihrem ursprünglichen Antrag, der auf die Aufhebung des Bescheids der Antragsgegnerin vom 7. November 2023 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 29. November 2023 gerichtet war, nicht mehr festgehalten und damit im Wege der Änderung des Antragsbegehrens den ursprünglichen Streitgegenstand durch einen neuen, wertmäßig geringeren Streitgegenstand ersetzt. Dabei zielten der ursprüngliche und der geänderte Antrag auf die Aufhebung des jeweiligen Zweitwohnungsteuerbescheides und damit auf dasselbe wirtschaftliche Begehren ab. Demnach beträgt der Streitwert ein Viertel des für den ursprünglichen Antrag im Hauptsacheverfahren anzunehmenden Streitwerts und damit 2.554,55 € (= 10.218,19 € gemäß Bescheid vom 29. November 2023 x 0,25).