Die Berufung der Kläger gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts Lüneburg - Einzelrichterin der 2. Kammer - vom 20. April 2017 wird zurückgewiesen.

Die Kläger tragen die Kosten des Berufungsverfahrens als Gesamtschuldner.

Die Kostenentscheidung ist vorläufig vollstreckbar.

Die Kläger können die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe von 110 % des auf Grund des Urteils vollstreckbaren Betrags abwenden, wenn nicht die Beklagte zuvor Sicherheit in Höhe von 110 % des zu vollstreckenden Betrags leistet.

Die Revision wird zugelassen.

Die Kläger wenden sich gegen ihre Heranziehung zur Zweitwohnungsteuer durch die Beklagte für das Jahr 2016.

Sie haben ihren Hauptwohnsitz in der Stadt A-Stadt. Darüber hinaus gehört ihnen ein Wochenendhaus in einem Wochenendgebiet im Ortsteil H. der Gemeinde Lindwedel. Diese ist eine Mitgliedsgemeinde der beklagten Samtgemeinde.

Die am 29. Januar 2002 beschlossene und rückwirkend zum 1. Januar 2002 in Kraft getretene „Satzung der Gemeinde Lindwedel über die Erhebung einer Zweitwohnung-steuer“ enthielt u. a. folgende Regelungen:

§ 5 Steuermaßstab

(1) Die Steuer bemisst sich nach dem Mietwert der Wohnung.

(2) Als Mietwert gilt die Jahresrohmiete, die im Rahmen der Objektbewertung durch das Finanzamt festgestellt und im jeweiligen Einheitswertbescheid an den Ersteigentümer ausgewiesen worden ist. § 79 des Bewertungsgesetzes (BewG) in der Fassung der Bekanntmachung vom 01.02.1991 (BGBl. 1991 I S. 230) in der zur Zeit gültigen Fassung findet mit der Maßgabe Anwendung, dass die Jahresrohmieten, die gemäß Artikel 2 des Gesetzes zur Änderung des Bewertungsgesetzes vom 13.08.1965 (BGBl. I S. 851) vom Finanzamt auf die Wertverhältnisse des Hauptfeststellungszeitpunktes 01.01.1964 festgestellt wurden, jeweils für das Erhebungsjahr auf den September des Vorjahres hochgerechnet werden.

Die Hochrechnung erfolgt entsprechend der Steigerung der Wohnungsmieten (Nettokaltmiete) nach dem Preisindex der Lebenshaltung aller privaten Haushalte im gesamten Bundesgebiet, der vom statistischen Bundesamt veröffentlicht wird.

Festsetzungen in DM werden entsprechend in Euro umgerechnet.

(3) Ist die Jahresrohmiete nach Absatz 2 nicht bekannt, wird sie in Anlehnung an die Miete, die für Räume gleicher oder ähnlicher Art, Lage und Ausstattung zum Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 1964 regelmäßig bezahlt wird, geschätzt und entsprechend Absatz 2 hochgerechnet.

(4) Ist eine Mietfestsetzung nach vorstehenden Absätzen nicht möglich, gilt als Mietwert die übliche Miete i. S. des § 79 Abs. 2 BewG.

(5) Ist auch die übliche Miete nicht zu ermitteln, so treten an deren Stelle (6 v. H.) des gemeinen Wertes der Wohnung. § 9 BewG findet entsprechende Anwendung.

§ 6 Steuersatz

(1) Die Steuer beträgt

(2) …

(3) …

Mit der am 15. Februar 2005 beschlossenen und rückwirkend zum 1. Januar 2004 in Kraft getretenen „1. Änderung der Satzung der Gemeinde Lindwedel über die Erhebung einer Zweitwohnungsteuer vom 29.01.2002“ wurde (ausschließlich) § 5 neu gefasst. Während der Wortlaut der Absätze 1, 3, 4 und 5 des § 5 unverändert übernommen wurde, erhielt § 5 Abs. 2 ZwStS folgende Fassung (Änderungen fett gedruckt):

Als Mietwert gilt die Jahresrohmiete, die im Rahmen der Objektbewertung durch das Finanzamt festgestellt und im jeweiligen Einheitswertbescheid an den Ersteigentümer ausgewiesen worden ist. § 79 des Bewertungsgesetzes (BewG) in der Fassung der Bekanntmachung vom 01.02.1991 (BGBl. 1991 I S. 230) in der zur Zeit gültigen Fassung findet mit der Maßgabe Anwendung, dass die Jahresrohmieten, die gemäß Artikel 2 des Gesetzes zur Änderung des Bewertungsgesetzes vom 13.08.1965 (BGBl. I S. 851) vom Finanzamt auf die Wertverhältnisse des Hauptfeststellungszeitpunktes 01.01.1964 festgestellt wurden, jeweils für das Erhebungsjahr auf den September des Vorjahres hochgerechnet werden.

Die Hochrechnung erfolgt bis Januar 1995 entsprechend der Steigerung der Wohnungsmieten (Bruttokaltmiete) nach dem Preisindex der Lebenshaltung aller privaten Haushalte im früheren Bundesgebiet, der vom statistischen Bundesamt veröffentlicht wird.

Ab Januar 1995 erfolgt die Hochrechnung entsprechend der Steigerung der Wohnungsmieten (Nettokaltmiete) nach dem Preisindex der der Lebenshaltung aller privaten Haushalte im Bundesgebiet, der vom statistischen Bundesamt veröffentlicht wird.

Festsetzungen in DM werden entsprechend in Euro umgerechnet.

In einem Klageverfahren der Kläger gegen ihre Heranziehungen zur Zweitwohnung-steuer für die Jahre 2014 und 2015 (2 A 44/14) wies das Verwaltungsgericht Lüneburg darauf hin, dass die degressive Ausgestaltung der Zweitwohnungsteuer in der Zweitwohnungsteuersatzung der Gemeinde Lindwedel bedenklich sei. Daraufhin beschloss der Rat der Gemeinde Lindwedel am 3. November 2015 die am 1. Januar 2016 in Kraft getretene „2. Änderung der Satzung der Gemeinde Lindwedel über die Erhebung einer Zweitwohnungsteuer vom 29.01.2002“. Mit ihr wurde (ausschließlich) § 6 Abs. 1 dahingehend geändert, dass die Steuer 12 % des in § 5 geregelten Steuermaßstabs beträgt.

Mit Bescheid vom 20. Juni 2016, den Klägern zugegangen am 1. Juli 2016, zog die Beklagte die Kläger „auf der Grundlage des Grundsteuergesetzes und der Gemeindesatzung“ zur Zweitwohnungsteuer für das Jahr 2016 in Höhe von 259,77 Euro heran. Zur Berechnungsgrundlage heißt es in dem Bescheid: „921,6 DM x 118,7 / 33,9 = 3.226,96 DM (JRM 1.1.95); 3.226,96 DM x 106,8 / 81,4 = 4.233,90 DM (JRM 0.9VJ); 2.164,76 € (JRM 09.VJ); Berechnungsgrundlage: 12 Monate, 12 % des Mietaufw.“ Insoweit schätzte die Beklagte die Jahresrohmiete des Wochenendhauses der Kläger nach § 5 Abs. 3 ZwStS zum 1. Januar 1964 auf 921,60 DM, weil das Finanzamt Soltau für das betreffende Grundstück keine Jahresrohmiete festgestellt hatte. Dieser Schätzung legte sie – wie bei den vorangegangenen Heranziehungen der Kläger – die ihr nach mehrfacher erfolgloser Aufforderung des Klägers zu 1. vom Finanzamt Soltau bereits im Jahr 1999 auf Nachfrage mitgeteilten Daten zur Wohnfläche (abgerundet 48 qm) und zum Baujahr des Wochenendhauses (1978 mit Anbau aus dem Jahr 1982) zugrunde. Sie multiplizierte die Wohnfläche von 48 qm mit dem Zwölffachen des in einer Tabelle des Finanzamts Soltau ausgewiesenen, auf einen Monat bezogenen Betrags von 2 DM/qm für Häuser einfachster Ausstattung mit einem Baujahr ab 1963 in Gemeinden der Größenklasse von 2.000 bis 5.000 Einwohnern. Von der sich danach ergebenden vorläufigen geschätzten Jahresrohmiete zum 1. Januar 1964 in Höhe von 1.152 DM zog sie 20 % ab, um die Bauweise, Lage und Charakteristik eines Wochenendhauses in einem Wochenendgebiet zu berücksichtigen. Dies führte zu einer geschätzten Jahresrohmiete zum Stand 1. Januar 1964 in Höhe von 921,60 DM. Diese rechnete die Beklagte anhand der in § 5 Abs. 2 ZwStS genannten Preisindizes auf einen Betrag von 2.164,76 Euro zum Stand im Monat September 2015 hoch. Die Anwendung des Steuersatzes von 12 % auf diesen Betrag ergab den im Bescheid genannten Zweitwohnungsteuerbetrag von 259,77 Euro.

Die Kläger haben am 21. Juli 2016 Klage erhoben. Sie haben im Wesentlichen geltend gemacht: Der Bescheid vom 20. Juni 2016 beruhe auf einer unwirksamen Zweitwohnungsteuersatzung. Die am 29. Januar 2002 beschlossene Zweitwohnungsteuersatzung der Gemeinde Lindwedel sei wegen des degressiven Steuerverlaufs unwirksam. Nachfolgend seien lediglich der Steuermaßstab und das „Wirkungsdatum“ geändert worden. Dies habe nicht zu einer wirksamen Satzung geführt. Im Übrigen erwähne das niedersächsische Landesrecht keine Zweitwohnungsteuer. Es sei auch unzulässig, eine Zweitwohnungsteuer in einer Gemeinde ohne touristische Infrastruktur, kulturelle Angebote oder sonstige erwähnenswerte Vorzüge zu erheben. Die Zweitwohnungsteuer führe zu einer Doppelbesteuerung, weil die Steuerschuldner zu weiteren örtlichen Abgaben herangezogen würden. Der Wert einer Zweitwohnung dürfe nicht nach der Jahresrohmiete bemessen werden, weil eine Jahresrohmiete ein Dauerwohnen voraussetze. Es sei unverhältnismäßig, dass die Zweitwohnungsteuer fünfmal so hoch wie die Grundsteuer sei. Die Zweitwohnungsteuersatzung leide an einem Vollzugsdefizit. Zum einen würden Feriengäste nicht zur Zweitwohnungsteuer herangezogen, obwohl die Satzung für sie keinen Befreiungstatbestand vorsehe. Zweitens würden Einheimische, die Wohnungen an Feriengäste in Eigenregie vermieteten, ohne vertraglich an eine Vermietungsagentur gebunden zu sein, nicht zur Zweitwohnungsteuer veranlagt. Drittens werde im Ortsteil H. der Gemeinde Lindwedel zu Unrecht ein Dauerwohnen mit Anmeldung des Hauptwohnsitzes auch bei Mietern geduldet statt diese zur Zweitwohnungsteuer heranzuziehen. Die Beklagte dürfe nicht ohne eine „Weiterleitung der Befugnis“ für ihre Mitgliedsgemeinde Lindwedel die Zweitwohnungsteuer erheben. Sie erhebe nicht für alle Mitgliedsgemeinden eine Zweitwohnungsteuer. Dies führe zu einer Ungleichbehandlung im Gebiet der Beklagten. Die Berechnung der Zweitwohnungsteuer im angefochtenen Bescheid entspreche nicht der Zweitwohnungsteuersatzung. Diese setze voraus, dass ein Mietwert vorhanden sei und nachvollziehbar ermittelt werden könne. Ihre Zweitwohnung habe keinen Mietwert, weil im Ortsteil H. der Gemeinde Lindwedel keine entsprechende Nachfrage bestehe. Der von der Beklagten angesetzte Mietwert sei willkürlich. Die Mitteilung der Daten zum Wochenendhaus durch das Finanzamt Soltau an die Beklagte habe gegen das Steuergeheimnis und Datenschutzvorschriften verstoßen. Die übermittelten Daten seien zudem ungeeignet zur Ermittlung der Jahresrohmiete, weil nicht nach der Lage und der jahreszeitlich möglichen Nutzbarkeit der „Zweitwohnung“ differenziert werde. Auch die „Indexzahl“ des Finanzamts Soltau sei für eine Schätzung der Jahresrohmiete zum 1. Januar 1964 im Ortsteil H. der Gemeinde Lindwedel ungeeignet. Die von der Beklagten errechneten Werte erschlössen sich mangels Mietspiegels nicht. Der angesichts der angesetzten Jahresrohmiete von 2.164,75 Euro (monatlich 180,49 Euro) offenbar zugrunde gelegte Mietwert von ca. 4 Euro/qm für ein nicht beheizbares und maximal sechs Monate im Jahr nutzbares Holzhaus, das seit mehr als fünf Jahrzehnten genutzt werde, sei für den Ortsteil H. der Gemeinde Lindwedel nahezu grotesk.

Die Kläger haben beantragt,

den Bescheid der Beklagten vom 20. Juni 2016 aufzuheben.

Die Beklagte hat beantragt,

die Klage abzuweisen.

Sie hat im Wesentlichen erwidert, sie sei berechtigt, die Steuern für ihre Mitgliedsgemeinden zu veranlagen und einzuziehen. Eine Doppelbesteuerung liege nicht vor, da sich die Zweitwohnungsteuer von der Grundsteuer unterscheide. Wenn Einheimische zusätzlich zu ihrem Erstwohnsitz in der Gemeinde Lindwedel eine weitere Wohnung zur freien Verfügung inne hätten, würden sie zur Zweitwohnungsteuer herangezogen. Ein Dauerwohnen sei im Wochenendgebiet nicht gestattet. Die Verfolgung dieser Angelegenheit obliege indes dem Landkreis Heidekreis als Bauaufsichtsbehörde. Dass Feriengäste in ihren Urlaubstagen nicht zur Zweitwohnungsteuer herangezogen würden, sei von der Kommunalaufsichtsbehörde für rechtmäßig erklärt worden. Da der Kläger zu 1. seinen Auskunfts- und Mitwirkungspflichten nicht nachgekommen sei, habe die Jahresrohmiete auf der Grundlage der vom Finanzamt Soltau mitgeteilten Daten geschätzt und hochgerechnet werden dürfen.

Das Verwaltungsgericht Lüneburg hat die Klage mit Urteil vom 20. April 2017 abgewiesen. Es hat im Wesentlichen ausgeführt: Der angefochtene Bescheid finde seine Rechtsgrundlage in der am 1. Januar 2002 beschlossenen Zweitwohnungsteuersatzung der Gemeinde Lindwedel i. d. F. der 2. Änderungssatzung. Die Wohnung der Kläger sei eine Zweitwohnung i. S. d. § 2 Abs. 1 und 2 ZwStS. Der Steuermaßstab sei rechtlich nicht zu beanstanden. Es liege im Ermessen der Gemeinde, wie sie bei selbstgenutzten Eigentumswohnungen den Mietaufwand ermittle. Eine Bestimmung wie § 5 Abs. 2 ZwStS werde in der Rechtsprechung allgemein als zulässig angesehen. Die indexierte Jahresrohmiete sei grundsätzlich geeignet, den mit der Nutzung einer Wohnung typischerweise betriebenen Aufwand entsprechend ihrem Nutzungswert zu generalisieren, aber dennoch hinreichend realitätsnah darzustellen. Auch die in § 5 Abs. 3 und 4 ZwStS genannte Möglichkeit der Schätzung sei nicht zu beanstanden. Die Schätzung durch die Beklagte unterliege keinen Bedenken. Unter Zugrundlegung des Steuersatzes von 12 % habe sie den Zweitwohnungsteuerbetrag von jährlich 259,77 Euro richtig errechnet. Der Steuersatz von 12 % habe keine erdrosselnde Wirkung, sondern bewege sich in dem von der Rechtsprechung anerkannten Bereich zwischen 10 % und 20 % des jährlichen Mietaufwands (Jahresnettokaltmiete). Die Kläger rügten zu Unrecht die Übermittlung von Daten des Finanzamts. Nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 10 Abs. 1 und 2 NDSG dürften personenbezogene Daten erhoben werden, wenn ihre Kenntnis zur Erfüllung der Aufgaben der erhebenden Stelle erforderlich sei. Bei Dritten dürften Daten nur erhoben werden, wenn eine Rechtsvorschrift dies vorsehe (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 NDSG). Dies sei der Fall. Es liege keine unzulässige Doppelbesteuerung vor. Die Zweitwohnungsteuer sei weder der Vermögen- noch der Grundsteuer gleichartig. Ein Verstoß gegen Art. 3 GG sei nicht gegeben. Insbesondere liege ein solcher nicht darin, dass die Beklagte Feriengäste nicht zur Zweitwohnungsteuer heranziehe. Es entspreche dem Charakter der Aufwandsteuer, wenn zur Zweitwohnungsteuer nur Eigentümer und Dauermieter herangezogen würden, weil nur bei ihnen das Innehaben einer Zweitwohnung Ausdruck besonderer Leistungsfähigkeit sei. Da diese Differenzierung an den Charakter der Aufwandsteuer anknüpfe, bedürfe es keiner ausdrücklichen Abgrenzung in der Zweitwohnungsteuersatzung. Aus den gleichen Gründen sei es nicht zu beanstanden, dass die Satzung keine Ausnahme für die Heranziehung von Dauermietern zur Zweitwohnungsteuer vorsehe. Vielmehr würden Dauermieter – soweit sie neben der dauerhaft angemieteten Wohnung über eine weitere Hauptwohnung verfügten – auf der Grundlage des § 2 Abs. 1 ZwStS zur Zweitwohnungsteuer herangezogen. In einem solchen Fall liege keine doppelte Heranziehung – Eigentümer der Wohnung und Dauermieter – vor. Zweitwohnungsteuerpflichtig sei allein der Dauermieter, nicht der die Wohnung als reine Kapitalanlage nutzende Eigentümer.

Auf Antrag der Kläger hat der Senat mit Beschluss vom 18. August 2017 (9 LA 77/17) wegen ernstlicher Zweifel an der Richtigkeit des Urteils (§ 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO) die Berufung zugelassen.

Der Prozessbevollmächtigte der Kläger hat den Senatsbeschluss ausweislich des Empfangsbekenntnisses am 26. August 2017 erhalten. Er hat die Berufung mit einem am 29. August 2017 bei Gericht eingegangenen Schriftsatz über das bisherige Vorbringen hinaus im Wesentlichen wie folgt begründet:

Der Zweitwohnungsteuerbescheid für das Jahr 2016 sei rechtswidrig, weil ihm keine wirksame Zweitwohnungsteuersatzung zugrunde liege.

Der Steuergegenstand sei in § 2 Abs. 2 ZwStS unvollständig geregelt. Es sei nicht definiert, wann von einer Haupt- bzw. Zweitwohnung auszugehen sei. Bei der Zweitwohnungsteuer als Aufwandsteuer komme es für die Bestimmung des Steuergegenstands darauf an, dass mit der Erstwohnung das Grundbedürfnis „Wohnen“ als Teil des persönlichen Lebensbedarfs abgedeckt werde. Dies sei regelmäßig der Fall, wenn ein Steuerpflichtiger seine Erstwohnung als Hauptwohnung angemeldet habe. Dies indiziere, dass dort typischerweise das allgemeine Wohnbedürfnis abgedeckt werde. In einem solchen Fall stelle das Innehaben einer weiteren Wohnung einen Aufwand dar, der typischerweise eine besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit indiziere. Daher müsse der Satzungsgeber die Zweitwohnungsteuerpflicht ohne Rücksicht auf die einzelnen Umstände der Benutzung der Hauptwohnung von den melderechtlichen Erklärungen des Steuerpflichtigen abhängig machen. Die Gemeinde Lindwedel hätte in § 2 ZwStS auf die melderechtlichen Bestimmungen abstellen müssen.

Die Verweisung in § 5 Abs. 2 Satz 2 ZwStS auf § 79 BewG „in der zurzeit gültigen Fassung“ beeinträchtige die Rechtssicherheit, verstoße gegen den Bestimmtheitsgrundsatz und sei in sich widersprüchlich. Es sei unklar, ob der Zeitpunkt des Satzungserlasses oder derjenige der jeweiligen Anwendung der Satzung gemeint sei.

§ 5 ZwStS verletze auch deshalb den Bestimmtheitsgrundsatz, weil er keine Regelung für den Fall enthalte, dass bei Gebäuden mit mehreren selbstständigen Wohneinheiten vom Finanzamt eine einheitliche Jahresrohmiete für das gesamte Gebäude, nicht aber jeweils eine Jahresrohmiete für die einzelnen Wohneinheiten festgestellt worden sei.

Darüber hinaus verstoße es gegen Art. 3 Abs. 1 GG, dass in § 5 ZwStS bei der Bemessung der Jahresrohmiete auf eine Feststellung zum 1. Januar 1964 abgestellt werde, die hochgerechnet werde. Auch „innerhalb des Zweitwohnungseigentums“ könnten auf einem übermäßig langen Hauptfeststellungszeitraum beruhende Wertverzerrungen nicht uneingeschränkt hingenommen werden. Die Wertverhältnisse in einem Gemeindegebiet könnten sich deutlich unterschiedlich entwickeln. Ferner sei nicht auszuschließen, dass durch die Zweitwohnungsteuer teilweise die Vermögenssubstanz der Zweitwohnungen besteuert werde. Beides sei hier nicht geprüft worden.

Die Zweitwohnungsteuersatzung der Gemeinde Lindwedel sei auch deshalb insgesamt unwirksam, weil § 6 Abs. 1 ZwStS in der am 29. Januar 2002 beschlossenen Fassung einen gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßenden „degressiven Steuersatz“ enthalten habe. Mit den 1. und 2. Änderungssatzungen seien nur die §§ 5 und 6 ZwStS geändert worden. Die Zweitwohnungsteuersatzung hätte insgesamt neu erlassen werden müssen.

Am 13. November 2017 beschloss der Rat der Gemeinde Lindwedel rückwirkend zum 1. Januar 2016 eine neue Zweitwohnungsteuersatzung. Diese entspricht in ihrem Wortlaut der am 29. Januar 2002 beschlossenen Zweitwohnungsteuersatzung i. d. F. der 1. und 2. Änderungssatzungen.

Die Kläger halten an ihrer Berufung fest und machen ergänzend geltend: Das Bundesverfassungsgericht habe sich in seinem Urteil vom 10. April 2018 (1 BvL 11/14 u. a.) mit der Frage befasst, ob die für die Erhebung der Grundsteuer maßgebliche Einheitsbewertung des Grundvermögens mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar sei. Es habe entschieden, dass die einschlägigen Bestimmungen des Bewertungsgesetzes, soweit sie bebaute Grundstücke außerhalb des Bereichs der Land- und Forstwirtschaft und außerhalb des in Art. 3 des Einigungsvertrags genannten Gebiets betreffen, jedenfalls seit dem 1. Januar 2002 unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 GG seien. Dies habe zur Folge, dass auch der Steuermaßstab in der am 13. November 2017 beschlossenen Zweitwohnungsteuersatzung der Gemeinde Lindwedel gegen Art. 3 Abs. 1 verstoße, was zur Gesamtunwirksamkeit der Satzung führe. Übergangsfristen habe das Bundesverfassungsgericht nur für die Grundsteuer vorgesehen.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

das angefochtene Urteil zu ändern und nach ihrem erstinstanzlichen Klageantrag zu erkennen.

Die Beklagte beantragt,

die Berufung zurückzuweisen.

Sie nimmt Bezug auf die Gründe des angefochtenen Urteils und führt ergänzend aus: Dem Einwand der Kläger im Hinblick auf die Änderungssatzungen sei durch die rückwirkend insgesamt neu erlassene Zweitwohnungsteuersatzung Rechnung getragen worden. Weiteren Bedenken unterliege die Satzung nicht. Der gewählte Steuermaßstab sei lediglich ein Wahrscheinlichkeitsmaßstab. Die Kläger müssten darlegen, dass er derart weit von der Realität entfernt sei, dass er nicht mehr als Steuermaßstab geeignet sei. Ob die Ermittlung der Einheitswerte gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoße, sei für das vorliegende Verfahren unerheblich.

Wegen der Einzelheiten des Vorbringens der Beteiligten und des Sachverhalts wird auf die Gerichtsakte und die Beiakten im vorliegenden Verfahren und im Verfahren 9 LB 123/17 verwiesen; sie sind Gegenstand der Entscheidungsfindung gewesen.

Die Berufung der Kläger, über die der Senat mit dem Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entscheidet (vgl. §§ 125 Abs. 1, 101 Abs. 2 VwGO), ist zulässig, aber unbegründet.

Das Verwaltungsgericht hat die Klage im Ergebnis zu Recht abgewiesen. Der angefochtene Bescheid vom 20. Juni 2016, mit dem die Beklagte die Kläger für das Jahr 2016 zur Zweitwohnungsteuer i. H. v. 259,77 Euro heranzog, ist in diesem Umfang rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).

1.

Er findet seine Rechtsgrundlage in der während des Berufungsverfahrens am 13. November 2017 beschlossenen und rückwirkend zum 1. Januar 2016 in Kraft getretenen Satzung der Gemeinde Lindwedel über die Erhebung einer Zweitwohnungsteuer.

Zwar heißt es im angefochtenen Bescheid, die Zweitwohnungsteuer werde „auf der Grundlage des Grundsteuergesetzes und der Gemeindesatzung“ festgesetzt. Die offenkundig fehlerhafte Bezeichnung des Grundsteuergesetzes als Rechtsgrundlage und die fehlende Konkretisierung der „Gemeindesatzung“ haben aber keine rechtlichen Auswirkungen. Es kommt allein darauf an, ob objektiv eine Rechtsgrundlage für den angefochtenen Bescheid vorhanden ist.

Diese besteht nunmehr in Form der am 13. November 2017 beschlossenen Zweitwohnungsteuersatzung der Gemeinde Lindwedel. Nicht maßgebend ist demgegenüber ihre am 29. Januar 2002 beschlossene Zweitwohnungsteuersatzung i. d. F. der 1. und 2. Änderungssatzungen, die im Zeitpunkt der Bekanntgabe des angefochtenen Zweitwohnungsteuerbescheids galt. Dementsprechend kommt es auch nicht mehr auf die von den Klägern im Berufungsverfahren zunächst noch thematisierte Frage an, ob punktuelle Änderungen einer unwirksamen Satzung zu einer wirksamen Satzung führen können (siehe dazu den Beschluss des Senats vom 18.8.2017 – 9 LA 77/17 –).

Ob für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit eines angefochtenen Verwaltungsakts die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung oder diejenige im Zeitpunkt der Entscheidung des Gerichts maßgebend ist, beantwortet das jeweils einschlägige materielle Recht (BVerwG, Urteil vom 27.4.1990 – 8 C 87.88 – Buchholz 310 § 113 VwGO Nr. 218 = juris Rn. 12). Dementsprechend richtet sich die Beantwortung der Frage, ob das rückwirkende Inkrafttreten einer wirksamen kommunalen Abgabensatzung während des verwaltungsgerichtlichen (Berufungs-) Verfahrens einen mangels einer solchen Satzung zunächst rechtswidrigen kommunalen Abgabenbescheid mit der Folge heilt, dass er nicht mehr nach § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO aufgehoben werden kann, nach den Bestimmungen im maßgeblichen Kommunalabgabengesetz (vgl. BVerwG, Beschluss vom 8.3.2017 – 9 B 21.16 – juris Rn. 5).

Nach § 2 Abs. 2 Satz 1 NKAG können Satzungen innerhalb der verfassungsrechtlichen Grenzen rückwirkend erlassen werden. Eine Satzung kann gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 NKAG insbesondere rückwirkend erlassen werden, wenn sie ausdrücklich eine Satzung ohne Rücksicht auf deren Rechtswirksamkeit ersetzt, die eine gleiche oder gleichartige Abgabe regelte. Die Rückwirkung kann nach § 2 Abs. 2 Satz 3 NKAG bis zu dem Zeitpunkt ausgedehnt werden, zu dem die zu ersetzende Satzung in Kraft getreten war oder in Kraft treten sollte. Durch die rückwirkend erlassene Satzung darf die Gesamtheit der Abgabepflichtigen nicht ungünstiger gestellt werden als nach der ersetzten Satzung (§ 2 Abs. 2 Satz 4 NKAG).

Der Senat geht angesichts dieser Regelungen davon aus, dass das Inkrafttreten einer – wie hier aus den nachfolgend dargestellten Gründen – wirksamen kommunalen Abgabensatzung während eines verwaltungsgerichtlichen (Berufungs-) Verfahrens einen mangels einer solchen Satzung zunächst rechtswidrigen kommunalen Abgabenbescheid mit der Folge heilt, dass er nicht mehr nach § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO aufgehoben werden kann.

2.

Die am 13. November 2017 beschlossene und rückwirkend zum 1. Januar 2016 in Kraft getretene Satzung der Gemeinde Lindwedel über die Erhebung einer Zweitwohnung-steuer ist entgegen der Ansicht der Kläger wirksam.

a)

Die Gemeinde Lindwedel war nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG i. V. m. § 3 Abs. 1 Satz 1 NKAG zum Erlass dieser Satzung befugt.

Dem steht nicht entgegen, dass die Zweitwohnungsteuer im niedersächsischen Landesrecht nicht erwähnt wird. Nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Da das Land Niedersachsen nach Art. 58 der Niedersächsischen Verfassung dazu verpflichtet ist, den Gemeinden und Landkreisen die zur Erfüllung ihrer Aufgaben erforderlichen Mittel u. a. durch die Erschließung eigener Steuerquellen zur Verfügung zu stellen, hat es ihnen diese Befugnis in § 3 Abs. 1 Satz 1 NKAG übertragen. Dementsprechend dürfen Gemeinden alle Arten örtlicher Verbrauch- und Aufwandsteuern erheben, die bundesgesetzlich geregelten Steuern nicht gleichartig sind und deren Erhebung der Landesgesetzgeber nicht ausdrücklich verboten hat. Die von der Gemeinde Lindwedel konzipierte Zweitwohnungsteuer ist eine örtliche Aufwandsteuer (dazu grundlegend BVerfG, Beschluss vom 6.12.1983 – 2 BvR 1275/79 – BVerfGE 65, 325 = juris Rn. 66 ff.; siehe auch BVerfG, Beschluss vom 15.1.2014 – 1 BvR 1656/09 – BVerfGE 135, 126 = juris Rn. 46). Wie das Verwaltungsgericht zutreffend ausgeführt hat, verstößt eine kommunale Zweitwohnungsteuer auch nicht gegen das Gleichartigkeitsverbot i. S. d. Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG (vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 17.2.2010 – 1 BvR 529/09 – BVerfGK 17, 44 = juris Rn. 33; vom 11.10.2005 – 1 BvR 1232/00 u. a. – BVerfGE 114, 316 = juris Rn. 90). Sie ist insbesondere nicht gleichartig mit der Grundsteuer (vgl. BVerfG, Beschluss vom 6.12.1983, a. a. O., Rn. 87 f.; BVerwG, Beschluss vom 15.5.2014 – 9 B 57.13 – Buchholz 401.61 Zweitwohnungssteuer Nr. 30 = juris Rn. 6), der Vermögensteuer (vgl. BVerwG, Beschluss vom 15.5.2014, a. a. O., Rn. 6), der Einkommensteuer (vgl. BVerfG, Beschluss vom 6.12.1983, a. a. O., Rn. 85 ff.), der Umsatzsteuer (vgl. BVerfG, Beschluss vom 12.2.1986 – 2 BvR 36/86 – Wohnungseigentümer 1986, 54 = juris Rn. 6) und der Abgeltungsteuer (vgl. BVerwG, Beschluss vom 15.5.2014, a. a. O., Rn. 6).

Da es sich bei Steuern um öffentliche Abgaben handelt, die als Gemeinlast ohne individuelle Gegenleistung („voraussetzungslos“) zur Deckung des allgemeinen Finanzbedarfs eines öffentlichen Gemeinwesens erhoben werden (vgl. BVerfG, Beschluss vom 13.4.2017 – 2 BvL 6/13 – BVerfGE 145, 171 = juris Rn. 100), setzt die Befugnis zur Erhebung einer kommunalen Zweitwohnungsteuer nicht voraus, dass die Kommune eine touristische Infrastruktur, kulturelle Angebote oder sonstige Vorzüge bietet. Die Zweitwohnungsteuer stellt keine wie auch immer geartete Gegenleistung für einen Sonderaufwand des Staates dar (vgl. BVerfG, Beschluss vom 15.1.2014, a. a. O., Rn. 92).

b)

Verfahrensfehler beim Erlass der am 13. November 2017 beschlossenen Zweitwohnungsteuersatzung sind weder dargetan noch ersichtlich. Die Satzung wurde gemäß § 11 Abs. 1 Satz 2 NKomVG i. V. m. § 8 Nr. 1 der Hauptsatzung der Gemeinde Lindwedel in der Ausgabe der Walsroder Zeitung vom 29. November 2017 bekannt gemacht.

c)

Die am 13. November 2017 rückwirkend zum 1. Januar 2016 beschlossene Zweitwohnungsteuersatzung wird auch den Vorgaben des § 2 Abs. 2 NKAG gerecht.

Mit ihr wurde gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 NKAG die am 29. Januar 2002 beschlossene Zweitwohnungsteuersatzung der Gemeinde Lindwedel i. d. F. der 1. und 2. Änderungssatzungen ersetzt. Ob die am 29. Januar 2002 beschlossene Zweitwohnungsteuersatzung in Ansehung des Beschlusses des Bundesverfassungsgerichts vom 15. Januar 2014 (– 1 BvR 1656/09 – a. a. O.) und der daran anknüpfenden Urteile des Bundesverwaltungsgerichts vom 14. Dezember 2017 (– 9 C 11.16 – NVwZ 2018, 661 und – 9 C 3.17 – juris) tatsächlich unwirksam war und ob sie in diesem Fall infolge der lediglich punktuellen Änderungen durch die 1. und 2. Änderungssatzungen geheilt werden konnte (siehe dazu den Senatsbeschluss vom 18.8.2017, a. a. O.), kann dahinstehen. Denn für ein „Ersetzen“ i. S. d. § 2 Abs. 2 Satz 2 NKAG genügt es, dass Rechtsunsicherheiten hinsichtlich der Wirksamkeit der ersetzten Satzung bestanden (vgl. Senatsbeschluss vom 8.8.2003 – 9 LA 126/03 – NVwZ-RR 2004, 143 = juris Rn. 1). Zumindest dies war nach Ansicht aller Beteiligten der Fall.

Die Rückwirkung reicht zulässiger Weise nach § 2 Abs. 2 Satz 3 NKAG bis zum 1. Januar 2016 – dem Zeitpunkt, an dem die 2. Änderungssatzung zu der am 29. Januar 2002 beschlossenen Zweitwohnungsteuersatzung in Kraft trat – zurück.

Die am 13. November 2017 beschlossene Zweitwohnungsteuersatzung verstößt ferner nicht gegen das in § 2 Abs. 2 Satz 4 NKAG geregelte Schlechterstellungsverbot. Insoweit muss durch die Satzung selbst – mithin normativ – sichergestellt sein, dass es im Rückwirkungszeitraum nicht zu Mehreinnahmen gegenüber der früheren Satzungslage kommen kann (vgl. Senatsurteile vom 5.12.2017 – 9 KN 68/17 – ZKF 2018, 72 = juris Rn. 123; vom 26.1.2015 – 9 KN 309/13 – NVwZ-RR 2015, 593 = juris Rn. 24). Dem wird § 12 Abs. 2 ZwStS gerecht, wonach für die Zeit vom 1. Januar 2016 bis zum Tag der Veröffentlichung der Satzung die nach den Vorschriften dieser Satzung zu berechnende Steuer der Höhe nach auf die sich aus der Satzung vom 29. Januar 2002 i. d. F. der am 15. Februar 2005 und am 3. November 2015 beschlossenen Änderungssatzungen ergebende Steuerhöhe beschränkt ist.

d)

§ 2 ZwSt ist entgegen der Ansicht der Kläger nicht unwirksam. Die Regelung lautet:

§ 2 Steuergegenstand

(1) Gegenstand der Steuer ist das Innehaben einer Zweitwohnung im Gemeindegebiet.

(2) Eine Zweitwohnung ist jede Wohnung, über die jemand neben seiner Hauptwohnung zu Zwecken des persönlichen Lebensbedarfs verfügen kann. Eine Wohnung verliert die Eigenschaft einer Zweitwohnung nicht dadurch, dass sie vorübergehend anders oder nicht genutzt wird.

(3) Eine Zweitwohnung im Sinne des Abs. 2 liegt auch dann vor, wenn der Raum oder die Räume von ihrer Ausstattung her zumindest zum zeitweisen oder zu bestimmten Jahreszeiten vorgesehenen Wohnen geeignet sind. Eine konkrete Mindestausstattung der Räume (z. B. Kochgelegenheit, Frischwasserversorgung, Abwasserbeseitigung, Stromversorgung, Heizung) oder baurechtliche Zulässigkeit ist nicht erforderlich.

Der Einwand der Kläger, in der Vorschrift sei nicht definiert, was unter einer Haupt- und einer Zweitwohnung i. S. d. § 2 Abs. 2 ZwStS zu verstehen sei, begründet keinen Verstoß gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip (vgl. Art. 20 Abs. 3 GG) abgeleitete Gebot der Bestimmtheit von Normen.

Die bloße Auslegungsbedürftigkeit nimmt einer Norm nicht die rechtsstaatlich gebotene Bestimmtheit, solange sich ihr Regelungsgehalt mit den üblichen Auslegungsmethoden und insbesondere aufgrund des systematischen Regelungszusammenhangs bestimmen lässt (vgl. BVerfG, Beschluss vom 10.10.2017 – 1 BvR 617/14 – NJW 2017, 3770 = juris Rn. 14 m. w. N.).

In § 2 Abs. 2 Satz 1 ZwStS wird die Zweitwohnung in Abgrenzung zur Hauptwohnung definiert, wobei die räumlichen Anforderungen an eine Zweit-„Wohnung“ in § 2 Abs. 3 ZwStS geregelt sind. Da es keinen allgemeingültigen Wohnungsbegriff gibt (vgl. SächsOVG, Urteil vom 25.3.2014 – 4 A 531/12 – VersorgW 2014, 336 = juris Rn. 30 ff.; OVG MV, Urteil vom 20.6.2007 – 1 L 257/06 – juris Rn. 63) und der Satzungsgeber bei der Bestimmung des Steuergegenstands einen weitreichenden Entscheidungsspielraum hat (vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 31.10.2016 – 1 BvR 871/13 u. a. – NVwZ 2017, 617 = juris Rn. 40; vom 4.2.2009 – 1 BvL 8/05 – BVerfGE 123, 1 = juris Rn. 55), musste die Gemeinde Lindwedel bei der Festlegung der räumlichen Anforderungen an eine Zweit-„Wohnung“ nicht der melderechtlichen Definition einer Wohnung folgen.

Zwar trifft es zu, dass in § 2 ZwStS nicht definiert ist, was unter einer Hauptwohnung zu verstehen ist. Dadurch können Rechtsunsicherheiten entstehen. Denn ein Satzungsgeber, der eine Zweitwohnung in Abgrenzung zur Hauptwohnung definiert, hat auch bei der Festlegung des Begriffs der Hauptwohnung eine weite Gestaltungsfreiheit. Er kann als Hauptwohnung diejenige Wohnung bestimmen, die objektiv die melderechtlichen Voraussetzungen einer Hauptwohnung (§§ 21 Abs. 1 und 2, 22 BMG) erfüllt, was die Steuerbehörde dann selbst zu prüfen hätte. Da eine Ermittlung der Wohnverhältnisse der Steuerpflichtigen wegen der Nähe zur Sphäre privater Lebensführung und wegen der Unverletzlichkeit der Wohnung (Art. 13 Abs. 1 GG) nur eingeschränkt möglich ist, darf der Satzungsgeber im Interesse der Verwaltungsvereinfachung sowie zur Vermeidung doppelten Ermittlungsaufwands der Meldebehörde einerseits und der Steuerbehörde andererseits als Hauptwohnung auch ohne Rücksicht auf die einzelnen Umstände der Wohnungsnutzung die gegenüber der Meldebehörde gemeldete Wohnung bestimmen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 17.2.2010, a. a. O., Rn. 46; BVerwG, Urteile vom 13.5.2009 – 9 C 7.08 – Buchholz 401.61 Zweitwohnungssteuer Nr. 28 = juris Rn. 18; vom 17.9.2008 – 9 C 17.07 – Buchholz 401.61 Zweitwohnungssteuer Nr. 24 = juris Rn. 17). Zulässig sind ferner Mischformen, bei denen die Hauptwohnung z. B. bestimmt wird als „jede Wohnung, die der Abgabenpflichtige faktisch vorwiegend benutzt, was regelmäßig durch die Anmeldung als Hauptwohnung dokumentiert wird“ (siehe BVerwG, Urteile vom 13.5.2009, a. a. O., Rn. 2 und 18). Schließlich kann der Satzungsgeber die Zweitwohnung über einen von den melderechtlichen Vorgaben unabhängigen Hauptwohnungsbegriff definieren, der z. B. auch im Ausland befindliche Hauptwohnungen umfasst (vgl. VGH BW, Urteil vom 19.2.1998 – 2 S 27/96 – BWGZ 1999, 406 = juris Rn. 16 f.; Beschluss vom 29.2.1996 – 2 S 1252/95 – VBlBW 1996, 350 = juris Rn. 2).

Ungeachtet der zahlreichen Definitionsmöglichkeiten der Hauptwohnung in einer Zweitwohnungsteuersatzung verstößt § 2 ZwStS, der keine Definition der Hauptwohnung enthält, aber nicht gegen den Bestimmtheitsgrundsatz. Denn der darin verwendete Begriff der Hauptwohnung ist auslegungsfähig. Da es sich um eine typische Begrifflichkeit des Melderechts handelt, liegt es – sofern nicht etwa aus der Entstehungsgeschichte der Satzung Abweichendes folgt – nahe, in einem solchen Fall die Auslegung anhand der Begriffe des Melderechts und der hierzu entwickelten Grundsätze vorzunehmen (vgl. Senatsbeschlüsse vom 2.6.2014 – 9 LA 231/13 – m. w. N.; vom 27.1.2010 – 9 LA 318/08 – juris Rn. 2; VGH BW, Urteil vom 5.11.1992 – 2 S 194/90 – BWGZ 1993, 167 = juris Rn. 33). So ist auch hier vorzugehen, weil es keine Anhaltspunkte dafür gibt, dass bei der Beschlussfassung über die Zweitwohnungsteuersatzung von abweichenden Begrifflichkeiten ausgegangen wurde. Maßgebend für die Bestimmung der Hauptwohnung ist damit das objektive Vorliegen der Voraussetzungen einer Hauptwohnung nach §§ 21 Abs. 1 und 2, 22 BMG.

e)

Die in § 5 Abs. 1 ZwStS geregelte Bemessungsgrundlage der Zweitwohnungsteuer und ihre weitere Ausgestaltung in § 5 Abs. 2 bis 5 ZwStS sind ebenfalls mit höherrangigem Recht vereinbar.

aa)

§ 5 Abs. 1 ZwStS, wonach sich die Zweitwohnungsteuer ohne Differenzierung zwischen Eigentümern und Mietern einer Zweitwohnung nach dem Mietwert der Zweitwohnung bemisst, verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

Art. 3 Abs. 1 GG verlangt stets auch eine gleichheitsgerechte Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage einer Steuer. Die Bemessungsgrundlage muss, um die gleichmäßige Belastung der Steuerpflichtigen zu gewährleisten, so gewählt und ihre Erfassung so ausgestaltet sein, dass sie den mit der Steuer verfolgten Belastungsgrund in der Relation der Wirtschaftsgüter zueinander realitätsgerecht abbildet. Dies gilt insbesondere, wenn die Steuer nach einem einheitlichen Steuersatz erhoben wird, da aus der Bemessung resultierende Ungleichheiten dann nicht mehr auf einer späteren Ebene der Steuererhebung korrigiert oder kompensiert werden können. Um beurteilen zu können, ob die Bemessungsregelungen eine in der Relation realitätsgerechte Bewertung der erfassten Güter und damit die Vergleichbarkeit der Bewertungsergebnisse im Einzelfall sicherstellen, muss das Gesetz bzw. die Satzung das für den steuerlichen Belastungsgrund als maßgeblich erachtete Bemessungsziel erkennen lassen (vgl. BVerfG, Urteil vom 10.4.2018 – 1 BvL 11/14 u. a. – NJW 2018, 1451 = juris Rn. 97 f. m. w. N.). Bei der Ausgestaltung von Regelungen zur Bestimmung der Bemessungsgrundlage einer Steuer hat der Normgeber einen weiten Spielraum. Dabei darf er sich in erheblichem Umfang auch von Praktikabilitätserwägungen mit dem Ziel der Einfachheit der Steuerfestsetzung und ihrer Erhebung leiten lassen. Dies gilt in besonderem Maße bei steuerlichen Massenverfahren. Bei der Ausgestaltung des Systems zur Erfassung der Bemessungsgrundlage kann er Praktikabilitätserwägungen Vorrang vor Gesichtspunkten der Ermittlungsgenauigkeit einräumen und dabei auch beträchtliche Bewertungs- und Ermittlungsunschärfen in Kauf nehmen, um die Festsetzung und Erhebung der Steuer handhabbar zu halten. Begrenzt wird sein Spielraum dadurch, dass die Bemessungsregeln grundsätzlich in der Lage sein müssen, den mit der Steuer verfolgten Belastungsgrund in der Relation realitätsgerecht abzubilden (vgl. BVerfG, Urteil vom 10.4.2018, a. a. O., Rn. 131).

Der Belastungsgrund einer kommunalen Zweitwohnungsteuer ist der finanzielle Aufwand des einzelnen Zweitwohnungsinhabers für das Innehaben der Zweitwohnung. Denn die Zweitwohnungsteuer knüpft als örtliche Aufwandsteuer an das Innehaben einer Zweitwohnung im Gebiet der betreffenden Kommune an. Mit ihr soll die in der Einkommens- und Vermögensverwendung für das Innehaben der Zweitwohnung zum Ausdruck kommende besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Zweitwohnungsinhabers erfasst werden (vgl. BVerfG, Beschluss vom 15.1.2014, a. a. O., Rn. 61).

Ausgehend davon wäre zwar der tatsächliche Aufwand des einzelnen Zweitwohnungsinhabers für das Innehaben einer Zweitwohnung in der betreffenden Kommune der wirklichkeitsnächste Maßstab für die Bemessung der Zweitwohnungsteuer. Er ist aber kaum zuverlässig feststellbar. So fallen neben dem Kaufpreis für den Erwerb der Zweitwohnung einschließlich der damit verbundenen Nebenkosten bzw. dem Mietzins für eine gemietete Zweitwohnung als weitere finanzielle Aufwendungen für das Innehaben einer Zweitwohnung z. B. von den individuellen Umständen abhängige Nebenkosten sowie Kosten für die Anschaffung von Mobiliar und Haushaltszubehör an (vgl. BVerwG, Urteil vom 29.1.2003 – 9 C 3.02 – BVerwGE 117, 345 = juris Rn. 28).

Lässt sich der individuelle, wirkliche Aufwand nicht oder – wie hier – kaum zuverlässig erfassen und steht damit kein praktikabler Wirklichkeitsmaßstab zur Verfügung, so darf der Satzungsgeber zur Bemessung einer Aufwandsteuer auf einen Ersatzmaßstab zurückgreifen (vgl. BVerwG, Urteil vom 29.6.2017 – 9 C 7.16 – BVerwGE 159, 216 = juris Rn. 54). Er darf sich bei der Festlegung und Ausgestaltung des Ersatzmaßstabs von Praktikabilitätserwägungen leiten lassen, die je nach Zahl der zu erfassenden Bewertungsvorgänge an Bedeutung gewinnen und so auch in größerem Umfang Typisierungen und Pauschalierungen rechtfertigen können, dabei aber deren verfassungsrechtliche Grenzen wahren müssen (vgl. BVerfG, Urteil vom 10.4.2018, a. a. O., Rn. 98). Der gewählte Ersatzmaßstab muss allerdings einen zumindest lockeren Bezug zu dem zu erfassenden Aufwand aufweisen. Er muss die Erfassung des Aufwands wenigstens wahrscheinlich machen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009, a. a. O., Rn. 59; BVerwG, Urteil vom 29.6.2017, a. a. O., Rn. 54; Beschluss vom 25.4.2012 – 9 B 10.12 – Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 55 = juris Rn. 7; Urteile vom 9.6.2010 – 9 CN 1.09 – BVerwGE 137, 123 = juris Rn. 14; vom 10.12.2009 – 9 C 12.08 – BVerwGE 135, 367 = juris Rn. 22 m. w. N.; vom 3.3.2004 – 9 C 3.03 – BVerwGE 120, 175 = juris Rn. 42).

Bei Zugrundelegung dieser Maßstäbe verstößt die Bemessung einer kommunalen Zweitwohnungsteuer nach dem Mietwert der Zweitwohnung nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Der Mietwert spiegelt die in der Einkommensverwendung zum Ausdruck kommende besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Wohnungsinhabers wieder (vgl. BVerfG, Beschluss vom 15.1.2014, a. a. O., Rn. 61; BVerwG, Urteile vom 14.12.2017 – 9 C 11.16 – NVwZ 2018, 661 = juris Rn. 15; vom 13.5.2009, a. a. O., Rn. 26). Dies gilt unabhängig davon, ob es sich bei dem Zweitwohnungsinhaber um einen Mieter oder Eigentümer der Zweitwohnung handelt. Der Aufwand, den der Eigentümer einerseits und der Mieter andererseits für das Vorhalten einer Zweitwohnung für den persönlichen Lebensbedarf zu tragen haben, hat erfahrungsgemäß jedenfalls keine erheblich unterschiedliche Höhe. Angesichts dessen ist die undifferenzierte Anwendung des Mietwerts auf Eigentümer und Mieter aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität sachlich gerechtfertigt (so BVerwG, Beschluss vom 26.10.1989 – 8 B 144.89 – juris; siehe auch BVerfG, Beschluss vom 15.12.1989 – 2 BvR 436/88 – NVwZ 1990, 356 = juris Rn. 2 und 11).

bb)

Das Verwaltungsgericht geht auch Recht in der Annahme, dass die Regelungen in § 5 Abs. 2 bis 5 ZwStS zur Ermittlung des Mietwerts wirksam sind. Sie lauten:

(2) Als Mietwert gilt die Jahresrohmiete, die im Rahmen der Objektbewertung durch das Finanzamt festgestellt und im jeweiligen Einheitswertbescheid an den Ersteigentümer ausgewiesen worden ist. § 79 des Bewertungsgesetzes (BewG) in der Fassung der Bekanntmachung vom 01.02.1991 (BGBl. 1991 I S. 230) in der zur Zeit gültigen Fassung findet mit der Maßgabe Anwendung, dass die Jahresrohmieten, die gemäß Artikel 2 des Gesetzes zur Änderung des Bewertungsgesetzes vom 13.08.1965 (BGBl. I S. 851) vom Finanzamt auf die Wertverhältnisse des Hauptfeststellungszeitpunktes 01.01.1964 festgestellt wurden, jeweils für das Erhebungsjahr auf den September des Vorjahres hochgerechnet werden.

Die Hochrechnung erfolgt bis Januar 1995 entsprechend der Steigerung der Wohnungsmieten (Bruttokaltmiete) nach dem Preisindex der Lebenshaltung aller privaten Haushalte im früheren Bundesgebiet, der vom statistischen Bundesamt veröffentlicht wird.

Ab Januar 1995 erfolgt die Hochrechnung entsprechend der Steigerung der Wohnungsmieten (Nettokaltmiete) nach dem Preisindex der der Lebenshaltung aller privaten Haushalte im Bundesgebiet, der vom statistischen Bundesamt veröffentlicht wird.

Festsetzungen in DM werden entsprechend in Euro umgerechnet.

(3) Ist die Jahresrohmiete nach Absatz 2 nicht bekannt, wird sie in Anlehnung an die Miete, die für Räume gleicher oder ähnlicher Art, Lage und Ausstattung zum Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 1964 regelmäßig bezahlt wird, geschätzt und entsprechend Absatz 2 hochgerechnet.

(4) Ist eine Mietfestsetzung nach vorstehenden Absätzen nicht möglich, gilt als Mietwert die übliche Miete i. S. des § 79 Abs. 2 BewG.

(5) Ist auch die übliche Miete nicht zu ermitteln, so treten an deren Stelle (6 v. H.) des gemeinen Wertes der Wohnung. § 9 BewG findet entsprechende Anwendung.

Entgegen der Annahme der Kläger verstößt der Verweis in § 5 Abs. 2 Satz 2 ZwStS auf „§ 79 des Bewertungsgesetzes (BewG) in der Fassung der Bekanntmachung vom 01.02.1991 (BGBl. 1991 I S. 230) in der zur Zeit gültigen Fassung“ jedenfalls bislang nicht gegen den Bestimmtheitsgrundsatz. Diese Regelung in der am 13. November 2017 rückwirkend zum 1. Januar 2016 beschlossenen Satzung kann nur dahingehend verstanden werden, dass damit für die Zeit ab dem 1. Januar 2016 bislang § 79 BewG in der durch Gesetz vom 13. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2878) geänderten Fassung der Bekanntmachung vom 1. Februar 1991 (BGBl. I S. 230) gemeint ist, die am 1. Januar 2007 in Kraft trat und seither nicht geändert worden ist. Dies gilt sowohl für den Fall, dass mit der Formulierung auf die Fassung des § 79 BewG im Zeitpunkt der Beschlussfassung der Zweitwohnungsteuersatzung (hier: 13. November 2017) abgestellt werden sollte, als auch dann, wenn die Fassung des § 79 BewG im Zeitpunkt des Inkrafttretens der Zweitwohnungsteuersatzung (hier: 1. Januar 2016) gemeint sein sollte, als auch dann, wenn danach die im jeweiligen Zeitpunkt der Anwendung des § 5 Abs. 2 Satz 2 ZwStS auf den konkreten Fall geltende Fassung des § 79 BewG in Bezug genommen sein soll. Eine Situation, in der diese unterschiedlichen Auslegungsmöglichkeiten zu verschiedenen Ergebnissen führen, wird frühestens mit einer künftigen Änderung des § 79 BewG eintreten. Bis dahin führen alle genannten Auslegungsmöglichkeiten zur Anwendung derselben Fassung des § 79 BewG.

§ 5 Abs. 2 ZwStS verletzt auch nicht deshalb den Bestimmtheitsgrundsatz, weil er keine ausdrückliche Regelung für den Fall enthält, dass bei Gebäuden mit mehreren selbstständigen Wohneinheiten vom Finanzamt eine einheitliche Jahresrohmiete für das gesamte Gebäude, nicht aber eine Jahresrohmiete für die einzelnen Wohneinheiten festgestellt wurde. In einem solchen Fall ist – da die Jahresrohmiete nach § 5 Abs. 2 ZwStS für die einzelne Wohneinheit dann nicht bekannt ist – zunächst § 5 Abs. 3 ZwStS einschlägig, hilfsweise § 5 Abs. 4 ZwStS und weiter hilfsweise § 5 Abs. 5 ZwStS (siehe auch BayVGH, Beschluss vom 16.9.2013 – 4 ZB 13.908 – juris Rn. 11).

Die Unterabsätze 2 und 3 des § 5 Abs. 2 ZwStS sind ebenfalls hinreichend bestimmt. Unterabsatz 2 ist dahingehend auszulegen, dass die sich nach Unterabsatz 1 ergebende Jahresrohmiete zum Stichtag 1. Januar 1964 zunächst anhand der sich aus dem früheren, vom Statistischen Bundesamt veröffentlichten „Preisindex der Lebenshaltung aller privaten Haushalte im früheren Bundesgebiet“ – der jeweils auf den ganzen Monat bezogene Indexzahlen hinsichtlich der Entwicklung der Wohnungsbruttomieten (unterteilt nach Alt- und Neubauwohnungen, letztere weiter unterteilt nach sozialem und freifinanziertem Wohnungsbau) enthält – ergebenden Steigerungsrate für die betreffende Wohnungsart auf den (durchschnittlichen) Stand im Monat Januar 1995 hochzurechnen ist. Dies bedeutet, dass die Jahresrohmiete zum Stichtag 1. Januar 1964 zu multiplizieren ist mit dem Ergebnis der Division der in dem Preisindex für den Monat Januar 1995 für die betreffende Wohnungsart ausgewiesenen Indexzahl durch die für den Monat Januar 1964 für die betreffende Wohnungsart ausgewiesenen Indexzahl. Unterabsatz 3 ist dahingehend auszulegen, dass die auf den Stand im Monat Januar 1995 hochgerechnete Jahresrohmiete sodann anhand des ebenfalls vom Statistischen Bundesamt veröffentlichten „Preisindex der Lebenshaltung aller privaten Haushalte in Deutschland“, der seit dem 1. Januar 2003 ohne inhaltliche Änderung in den „Verbraucherpreisindex für Deutschland“ umbenannt wurde und jeweils auf den ganzen Monat bezogene Indexzahlen u. a. hinsichtlich Entwicklung der Wohnungsnettokaltmieten (unterteilt nach Alt- und Neubauwohnungen) enthält, auf den Stand im Monat September des Vorjahres des Erhebungszeitraums hochzurechnen ist. Dies bedeutet, dass die auf den Stand im Monat Januar 1995 hochgerechnete Jahresrohmiete zu multiplizieren ist mit dem Ergebnis der Division der in dem Preisindex für den Monat September des Vorjahres des Erhebungsjahres für die betreffende Wohnungsart ausgewiesenen Indexzahl durch die für den Monat Januar 1995 für die betreffende Wohnungsart ausgewiesenen Indexzahl. Zwar wird in Unterabsatz 3 auf einen „Preisindex der Lebenshaltung aller privaten Haushalte im Bundesgebiet“ Bezug genommen. Einen solchen gibt es aber nicht; es ist ersichtlich der „Preisindex der Lebenshaltung aller privaten Haushalte in Deutschland“ (nunmehr: Verbraucherpreisindex für Deutschland“) gemeint.

Entgegen der Ansicht der Kläger verstößt es nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, dass in § 5 Abs. 2 und 3 ZwStS an die gemäß § 79 BewG auf die Wertverhältnisse des Hauptfeststellungszeitpunkts 1. Januar 1964 festgestellte bzw. an die auf diesen Zeitpunkt geschätzte Jahresrohmiete für die Zweitwohnung angeknüpft wird, die nach Maßgabe der in § 5 Abs. 2 ZwStS genannten Preisindizes auf den September des Vorjahres des Erhebungsjahres hochgerechnet wird.

§ 79 BewG lautet:

(1) Jahresrohmiete ist das Gesamtentgelt, das die Mieter (Pächter) für die Benutzung des Grundstücks auf Grund vertraglicher Vereinbarungen nach dem Stand im Feststellungszeitpunkt für ein Jahr zu entrichten haben. Umlagen und alle sonstigen Leistungen des Mieters sind einzubeziehen. Zur Jahresrohmiete gehören auch Betriebskosten (z. B. Gebühren der Gemeinde), die durch die Gemeinde von den Mietern unmittelbar erhoben werden. Nicht einzubeziehen sind Untermietzuschläge, Kosten des Betriebs der zentralen Heizungs-, Warmwasserversorgungen- und Brennstoffversorgungsanlage sowie des Fahrstuhls, ferner alle Vergütungen für außergewöhnliche Nebenleistungen des Vermieters, die nicht die Raumnutzung betreffen (z. B. Bereitstellung von Wasserkraft, Dampfkraft, Preßluft, Kraftstrom und dergleichen), sowie Nebenleistungen des Vermieters, die nur einzelnen Mietern zugute kommen.

(2) Statt des Betrags nach Absatz 1 gilt die übliche Miete als Jahresrohmiete für solche Grundstücke oder Grundstücksteile,

1. die eigengenutzt, ungenutzt, zu vorübergehendem Gebrauch oder unentgeltlich überlassen sind,

2. die der Eigentümer dem Mieter zu einer um mehr als zwanzig Prozent von der üblichen Miete abweichenden tatsächlichen Miete überlassen hat.

Die übliche Miete ist in Anlehnung an die Jahresrohmiete zu schätzen, die für Räume gleicher oder ähnlicher Art, Lage und Ausstattung regelmäßig gezahlt wird.

(3) (weggefallen)

(4) (weggefallen)

(5) Bei Fortschreibungen und Nachfeststellungen gelten für die Höhe der Miete die Wertverhältnisse im Hauptfeststellungszeitpunkt.

Die Jahresrohmiete i. S. d. § 79 BewG ist ein Faktor zur Ermittlung des steuerlichen Einheitswertes. Einheitswerte werden gemäß § 19 Abs. 1 BewG für inländischen Grundbesitz nach den Bestimmungen des Bewertungsgesetzes i. S. d. § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO vom zuständigen Finanzamt gesondert festgestellt. Die Einheitsbewertung ist mittlerweile nur noch für die Grundsteuer von zentraler Bedeutung. Diese wird in einem mehrstufigen Verfahren errechnet. Bindende Grundlage ist der Einheitswert, der von den Finanzbehörden für das jeweilige Grundstück gesondert festgestellt wird (§§ 19, 20 BewG). Er wird mit einer gesetzlich festgelegten Steuermesszahl multipliziert (§ 13 Abs. 1 GrStG). Auf den so berechneten Steuermessbetrag wird nach § 25 Abs. 1 GrStG der von der Gemeinde bestimmte Hebesatz angewendet (vgl. BVerfG, Urteil vom 10.4.2018, a. a. O., Rn. 2 f.).

§ 79 BewG ist Teil der Regelungen über die Bewertung von Grundstücken in dem im Regelfall maßgeblichen Ertragswertverfahren (§§ 78 bis 82 BewG), das nach § 76 Abs. 1 BewG für die Ermittlung des Wertes von Mietwohngrundstücken, Geschäftsgrundstücken, gemischtgenutzten Grundstücken, Ein- und Zweifamilienhäusern gilt. Demgegenüber ist der Wert für die sonstigen bebauten Grundstücke – u. a. bei bebauten Grundstücken der in § 75 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 BewG bezeichneten Grundstücksarten, für die weder eine Jahresrohmiete ermittelt noch die übliche Miete nach § 79 Abs. 2 BewG geschätzt werden kann – gemäß § 76 Abs. 2 und 3 BewG im Wege des Sachwertverfahrens (§§ 83 bis 90 BewG) zu ermitteln (dazu im Einzelnen BVerfG, Urteil vom 10.4.2018, a. a. O., Rn. 10 ff.).

Auf Grundlage des Art. 2 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes zur Änderung des Bewertungsgesetzes vom 13. August 1965 (BGBl. I S. 851) fand eine vollständige Neubewertung des Grundbesitzes in der Bundesrepublik Deutschland auf den Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 1964 statt. Die umfangreichen Bewertungsarbeiten zur Hauptfeststellung 1964 konnten erst Anfang der 1970er Jahre abgeschlossen werden. Die neuen Einheitswerte wurden erstmals zum 1. Januar 1974 zur Anwendung gebracht. Daher sah der Gesetzgeber in Art. 2 des Gesetzes zur Änderung und Ergänzung bewertungsrechtlicher Vorschriften und des Einkommensteuergesetzes vom 22. Juli 1970 (BGBl. I S. 1118) vor, den Zeitpunkt der nächsten Hauptfeststellung einem besonderen, erst später zu verabschiedenden Gesetz vorzubehalten. Dazu ist es jedoch bis heute nicht gekommen; für eine neue Hauptfeststellung der Einheitswerte fehlt es demnach gegenwärtig an einer Rechtsgrundlage (vgl. BVerfG, Urteil vom 10.4.2018, a. a. O., Rn. 5).

Der Zweitwohnungsteuermaßstab einer ab dem Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 1964 nach der Mietpreisentwicklung indexierten Jahresrohmiete ist vom Bundesverwaltungsgericht als grundsätzlich geeignet angesehen worden, den mit der Nutzung einer Wohnung typischerweise betriebenen Aufwand entsprechend ihrem Nutzwert generalisierend, aber dennoch hinreichend realitätsnah darzustellen. Das gilt unabhängig davon, ob die Jahresrohmiete gemäß § 79 Abs. 1 BewG nach der zum Hauptfeststellungszeitpunkt am 1. Januar 1964 konkret geschuldeten Miete oder gemäß § 79 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, Satz 2 BewG nach der zu jenem Zeitpunkt für das Objekt üblichen Miete ermittelt wird. Ziel ist in beiden Fällen eine realitätsgerechte Einschätzung des Mietwerts der Wohnung, die durch die Indexierung dem aktuellen Preisstand angepasst werden soll (vgl. BVerwG, Urteil vom 29.1.2003, a. a. O., Rn. 23).

Diese pauschalierende Erfassung des besteuerten Aufwands für das Innehaben einer Zweitwohnung ist vor allem aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung zulässig.

Ein vom Bundesverwaltungsgericht ebenfalls in Betracht gezogener Flächenmaßstab (vgl. BVerwG, Urteil vom 29.1.2003, a. a. O., Rn. 22) erfasst den Aufwand für das Innehaben einer Zweitwohnung nicht ersichtlich wirklichkeitsnäher. Er wäre im Fall der Gemeinde Lindwedel im Übrigen mit einem erheblichen Verwaltungsaufwand verbunden, weil die Verhältnisse hinsichtlich des Wohnwerts in der Gemeinde Lindwedel nach dem Vortrag der Kläger nicht homogen sind, so dass der Maßstab nach dem jeweiligen Wohnwert in verschiedenen Teilen der Gemeinde Lindwedel differenzieren müsste (vgl. BVerwG, Urteil vom 29.1.2003, a. a. O., Rn. 22).

Zwar könnte eine Gemeinde der Bemessung der Zweitwohnungsteuer auch den vom Mieter einer Zweitwohnung tatsächlich geschuldeten Mietzins (vgl. BVerwG, Urteil vom 29.1.2003, a. a. O., Rn. 22) bzw. bei Eigentümern von Zweitwohnungen – bei denen dies naturgemäß nicht möglich ist – den geschätzten ortsüblichen Mietzins für Räume gleicher Art, Lage und Ausstattung zugrunde legen. Dieser Maßstab ist aber ebenfalls mit Ungenauigkeiten behaftet und bringt insgesamt einen deutlich höheren Verwaltungsaufwand mit sich als der Maßstab der indexierten Jahresrohmiete. Zwar bedeutet es einen verhältnismäßig geringen Verwaltungsaufwand, denjenigen Zweitwohnungsinhabern, die ihre Zweitwohnung gemietet haben, die Vorlage des Mietvertrags aufzugeben. Oft wird aber Aufforderungen zur Mitteilung steuerrelevanter Umstände – wie das Beispiel der Kläger zeigt – nicht Folge geleistet. Auch denken nicht alle Mieter daran, der die Zweitwohnungsteuer erhebenden Kommune Änderungen hinsichtlich des geschuldeten Mietzinses mitzuteilen. Des Weiteren besteht bei diesem Steuermaßstab aufgrund der Abhängigkeit der Höhe der Zweitwohnungsteuer vom Mietzins die Gefahr der Vorlage von Gefälligkeitsmietverträgen, die nicht die tatsächlich geschuldete Miete wiedergeben. Weil eine erhebliche Anzahl an Zweitwohnungsinhabern Eigentümer ihrer Zweitwohnungen sind, müsste im Übrigen bei ihnen der ortsübliche Mietzins für Räume gleicher Art, Lage und Ausstattung geschätzt werden.

Angesichts dessen liegt es auf der Hand, dass es einer Kommunalverwaltung besonders entgegenkommt, wenn sie auf eine bereits vorhandene Feststellung der Jahresrohmiete durch das Finanzamt zurückgreifen kann. Vor allem lässt sich so eine fortschreitende Mietwertsteigerung der Zweitwohnung durch die indexierte Hochrechnung der Jahresrohmiete wesentlich leichter und zuverlässiger erfassen, als dies bei einer entsprechenden Mitteilungspflicht des Mieters sonst zu erwarten wäre. Zudem braucht die Beklagte bei diesem Bemessungsmaßstab nicht zwischen Eigennutzern und Mietern zu differenzieren. Dies erspart Abgrenzungs- und Nachforschungsbemühungen (vgl. BVerwG, Urteil vom 29.1.2003, a. a. O., Rn. 26).

Vor diesem Hintergrund wird der Zweitwohnungsteuermaßstab einer ab dem Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 1964 nach der Mietpreisentwicklung indexierten Jahresrohmiete seit jeher in ständiger höchst- und obergerichtlicher Rechtsprechung als zulässig angesehen (vgl. nur BVerwG, Beschluss vom 27.10.2003 – 9 B 102.03 – juris Rn. 6; Urteile vom 29.1.2003, a. a. O., Rn. 23 ff.; vom 6.12.1996 – 8 C 49.95 – Buchholz 401.61 Zweitwohnungssteuer Nr. 12 = juris Rn. 19 ff.; Beschlüsse vom 26.10.1989 – 8 B 36.89 – Buchholz 401.61 Zweitwohnungssteuer Nr. 5 = juris Rn. 16; vom 10.2.1988 – 8 B 162.87 – Buchholz 401.61 Zweitwohnungssteuer Nr. 3 = juris Rn. 2 ff., nachgehend BVerfG, Beschluss vom 15.12.1989, a. a. O., Rn. 11 ff.; Senatsbeschlüsse vom 23.4.2018 – 9 LA 121/17 –; vom 16.3.2010 – 9 LA 100/09 – juris Rn. 9; OVG Lüneburg, Urteile vom 30.10.1986 – 13 A 1/85 – Wohnungseigentümer 1987, 60; vom 17.7.1985 – 13 A 167/84 – ZKF 1986, 134; vom 22.5.1985 – 13 C 2/84 – KStZ 1985, 230; BayVGH, Beschluss vom 16.9.2013, a. a. O., Rn. 12 ff.; OVG MV, Beschluss vom 21.2.2011 – 1 L 205/08 – juris Rn. 12 ff.; HessVGH, Urteil vom 23.11.2005 – UE 2557/04 – KStZ 2006, 112 = juris Rn. 24 ff.; OVG SH, Urteil vom 18.10.2000 – 2 L 67/99 – NVwZ-RR 2001, 532 = juris Rn. 22; OVG NRW, Urteil vom 23.4.1993 – 22 A 3850/92 – NVwZ-RR 1994, 43 = juris Rn. 36; siehe auch Birk, in: Driehaus, Kommunalabgabenrecht, Stand: 58. Erg. Lfg. März 2018, § 3 Rn. 223 ff.) und wird ähnlich auch im Satzungsmuster der AG der kommunalen Spitzenverbände für eine Zweitwohnungsteuersatzung empfohlen (siehe Rosenzweig/Freese/v. Waldthausen, NKAG, Stand: 48. Erg.Lfg., März 2018, Anhang II, Nr. 14, dort § 4). Dass der auf bundesweiter Datengrundlage errechnete amtliche Preissteigerungsindex die tatsächliche Entwicklung der Mietpreise in den einzelnen Kommunen wegen der regionalen Unterschiede nicht exakt wiederspiegelt, steht seiner Verwendung bei der Festlegung des Steuermaßstabs nicht entgegen. Denn in diesem Zusammenhang kommt es allein auf die steuerliche Gleichbehandlung aller im Satzungsgebiet befindlichen Zweitwohnungen an (vgl. BayVGH, Beschluss vom 1.3.2012, a. a. O., Rn. 16).

Das von den Klägern angeführte Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 10. April 2018 (1 BvL 11/14 u. a.) rechtfertigt keine abweichende Beurteilung.

Es betrifft die Frage, ob die für die Erhebung der Grundsteuer maßgebliche Einheitsbewertung des Grundvermögens mit dem Grundrecht auf Gleichbehandlung (Art. 3 Abs. 1 GG) vereinbar ist. Dabei geht es vor allem um die Anknüpfung an die Wertverhältnisse von Anfang 1964 in den alten Ländern.

Das Bundesverfassungsgericht hat entschieden, dass die §§ 19, 20, 21, 22, 23, 27, 76, 79 Abs. 5, 93 Abs. 1 Satz 2 BewG i. V. m. Art. 2 Abs. 1 Sätze 1 und 3 des Gesetzes zur Änderung des Bewertungsgesetzes in der Fassung des Art. 2 des Gesetzes vom 22. Juli 1970 (BGBl. I S. 1118), soweit sie bebaute Grundstücke außerhalb des Bereichs der Land- und Forstwirtschaft und außerhalb des in Art. 3 des Einigungsvertrags genannten Gebiets betreffen, jedenfalls seit dem 1. Januar 2002 unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 GG sind. Es hat den Gesetzgeber verpflichtet, eine Neuregelung spätestens bis zum 31. Dezember 2019 zu treffen. Bis zu diesem Zeitpunkt dürfen nach dem Urteil die als unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 GG festgestellten Regeln über die Einheitsbewertung weiter angewandt werden. Nach Verkündung einer Neuregelung dürfen die beanstandeten Regelungen für weitere fünf Jahre ab der Verkündung, längstens aber bis zum 31. Dezember 2024 angewandt werden. Für Kalenderjahre nach Ablauf der Fortgeltungsfristen dürfen auch auf bestandskräftige Bescheide, die auf den als verfassungswidrig festgestellten Bestimmungen des Bewertungsgesetzes beruhen, keine Belastungen mehr gestützt werden.

Das Bundesverfassungsgericht hat die Verfassungswidrigkeit der genannten Vorschriften im Wesentlichen damit begründet, dass das Aussetzen der im Recht der Einheitsbewertung ursprünglich vorgesehenen periodischen Hauptfeststellung seit dem Jahr 1964 bei der Grundsteuer zwangsläufig in zunehmendem Umfang zu Ungleichbehandlungen durch Wertverzerrungen führt, die jedenfalls seit dem Jahr 2002 weder durch den vermiedenen Aufwand neuer Hauptfeststellungen noch durch geringe Höhe der individu-ellen Steuerlast noch durch Praktikabilitätserwägungen gerechtfertigt sind (BVerfG, Urteil vom 10.4.2018, a. a. O., Leitsatz 3 und Rn. 127 und 150).

Wie seinen Ausführungen zu entnehmen ist, besteht das Ziel der Bewertungsregeln darin, Einheitswerte zu ermitteln, die dem Verkehrswert der Grundstücke zumindest nahekommen. Der Verkehrswert ist danach in diesem System die Bezugsgröße, an der sich die Ergebnisse der Einheitsbewertung im Hinblick auf Art und Umfang etwaiger Abweichungen zur Beurteilung einer gleichheitsgerechten Besteuerung messen lassen müssen. Demgegenüber ist der Belastungsgrund einer kommunalen Zweitwohnungsteuer der Aufwand eines Zweitwohnungsinhabers für das Innehaben der Zweitwohnung. Dementsprechend ist im System der Zweitwohnungsteuer dieser von vornherein nicht ebenso genau wie der Verkehrswert eines Grundstücks erfassbare Aufwand des Zweitwohnungsinhabers die Bezugsgröße, an der sich die Ergebnisse der Ermittlung des Mietwerts im Hinblick auf Art und Umfang etwaiger Abweichungen zur Beurteilung einer gleichheitsgerechten Besteuerung messen lassen müssen.

Während es bei den Vorschriften zur Einheitsbewertung für die Bemessung der Grundsteuer aus den im Urteil des Bundesverfassungsgerichts angeführten Umständen infolge des überlangen Hauptfeststellungszeitraums zu Wertverzerrungen gekommen ist, die bezogen auf den Verkehrswert von Grundstücken zu einem verfassungsrechtlich nicht mehr hinnehmbaren Realitätsverlust geführt haben, haben § 5 Abs. 2 und 3 ZwStS im hier maßgeblichen Gebiet der Gemeinde Lindwedel nicht wegen des überlangen Hauptfeststellungszeitraums eine nicht mehr hinnehmbare Verzerrung bezogen auf den ohnehin nur pauschal erfassbaren Aufwand für das Innehaben einer Zweitwohnung zur Folge.

Die zwangsläufigen und mit zunehmender Dauer typischerweise immer stärkeren Verzerrungen der Einheitswerte beim Ertragswertverfahren beruhen nach den Erwägungen des Bundesverfassungsgerichts darauf, dass auf den maßgeblichen Mietertrag zum Stand 1. Januar 1964 (vgl. § 79 Abs. 1 und 2 BewG) ein Vervielfältiger (§ 80 BewG) angewandt wird, der nach seiner gesetzlichen Ausgestaltung ebenfalls an die Wertverhältnisse am 1. Januar 1964 anknüpft.

Zum zweitgenannten Bewertungselement – dem Vervielfältiger – hat das Bundesverfassungsgericht ausgeführt, dass dessen Anwendung durch den Rückbezug auf den Hauptfeststellungszeitpunkt mit zunehmender Dauer des Hauptfeststellungszeitraums zu weitreichenden, strukturell unvermeidlichen Wertverzerrungen führt, weil die veralteten Vervielfältiger z. B. weder die fortschreitenden städtebaulichen Entwicklungen hinreichend abbilden noch das Alter von Gebäuden unterschiedlicher Baujahre. Insoweit führt insbesondere die Regelung des § 80 Abs. 1 Satz 4 BewG zu „evidenten Wertverzerrungen“. Diese Erwägungen sind für die Beurteilung der Wirksamkeit von § 5 Abs. 2 und 3 ZwStS unerheblich. Denn bei der darin geregelten Bemessungsgrundlage der Zweitwohnung-steuer wird kein auf die Wertverhältnisse am 1. Januar 1964 anknüpfender Vervielfältiger i. S. d. § 80 BewG auf die Jahresrohmiete zum Stand 1. Januar 1964 angewandt.

Zum erstgenannten Bewertungselement – dem Mietertrag zum Stand 1. Januar 1964 – hat das Bundesverfassungsgericht ausgeführt, dass sich die maßgebliche Jahresrohmiete gemäß § 79 Abs. 1 BewG bei Grundstücken, die am 1. Januar 1964 vermietet waren, nach der für das Grundstück aufgrund vertraglicher Vereinbarungen dann gezahlten tatsächlichen Miete richte. Andernfalls – was zunehmend der Fall sei – bestimme sich die Jahresrohmiete gemäß § 79 Abs. 2 BewG nach der am 1. Januar 1964 üblichen Miete, die regelmäßig anhand von Mietspiegeln geschätzt werde, die von der Finanzverwaltung zum 1. Januar 1964 aufgestellt worden seien. Diese Mieten blieben weiterhin, auch bei zwischenzeitlich veränderten Wertverhältnissen maßgeblich. Damit böten die Mietspiegel mittlerweile keine hinreichend objektivierbaren Schätzungsgrundlagen mehr. So könnten etwa Veränderungen am oder im Gebäude den Verkehrswert beeinflussen, aber auch äußere strukturbedingte Umstände oder mietrechtliche Bindungen wertbestimmend sein, jeweils ohne im Einheitswert angemessen Berücksichtigung zu finden.

Diese Erwägungen lassen ebenfalls nicht auf eine Unwirksamkeit von § 5 Abs. 2 und 3 ZwStS schließen. Denn danach bemisst sich die Zweitwohnungsteuer gerade nicht unverändert nach dem Mietaufwand zum Stand 1. Januar 1964. Vielmehr wird die zu diesem Datum festgestellte oder geschätzte Jahresrohmiete nach § 5 Abs. 2 und 3 ZwStS anhand des Preisindexes der Lebenshaltung aller privaten Haushalte im früheren Bundesgebiet entsprechend der Mietpreisentwicklung im früheren Bundesgebiet zunächst auf den Stand im Monat Januar 1995 und sodann anhand des Preisindexes der Lebenshaltung aller privaten Haushalte in Deutschland (nunmehr: Verbraucherpreisindex für Deutschland) entsprechend der Mietpreisentwicklung im gesamten Bundesgebiet auf den Stand im Monat September des Vorjahres des Erhebungsjahres hochgerechnet. Der erstgenannte Preisindex differenziert dabei hinsichtlich der Entwicklung der Wohnungsmieten nach Altbauwohnungen (vor dem 20. Juni 1948 erbaut) und Neubauwohnungen (ab dem 20. Juni 1948 erbaut); bei Neubauwohnungen unterscheidet er weiter zwischen sozialem und freifinanziertem Wohnungsbau. Der Verbraucherpreisindex für Deutschland differenziert hinsichtlich der Entwicklung der Nettokaltmieten ebenfalls zwischen Alt- und Neubauwohnungen. Dadurch wird das für den steuerlichen Belastungsgrund der Zweitwohnungsteuer als maßgeblich erachtete Bewertungsziel erkennbar, den kaum erfassbaren tatsächlichen Aufwand für das Innehaben einer Zweitwohnung im Gebiet der Gemeinde Lindwedel ungefähr zu erfassen und in der Relation der Zweitwohnungsinhaber in der Gemeinde Lindwedel untereinander realitätsgerecht abzubilden. Die so ausgestaltete Bemessungsgrundlage weist den erforderlichen wenigstens lockeren Bezug zu dem von der Zweitwohnungsteuer erfassten Aufwand für das Innehaben einer Zweitwohnung im Gebiet der Gemeinde Lindwedel auf. Es ist weder konkret dargelegt noch erkennbar, dass dadurch eine Vergleichbarkeit der Mietwerte der Zweitwohnungen im Gebiet der Gemeinde Lindwedel nicht mehr gewährleistet ist.

Wegen der vom Bundesverfassungsgericht angeordneten Fortgeltungsdauer darf über § 5 Abs. 2 und 3 ZwStS auch noch an § 79 BewG angeknüpft werden, obwohl das Bundesverfassungsgericht u. a. § 79 Abs. 5 BewG für mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar erklärt hat. Denn erklärt das Bundesverfassungsgericht eine verfassungswidrige Norm für weiter anwendbar, ändert sich an dem Inhalt und der rechtlichen Geltung der Norm im Verhältnis zu dem Zustand vor dem Ausspruch des Bundesverfassungsgerichts zunächst nichts. Ihr kommt nach der Anordnung der weiteren Anwendbarkeit derselbe rechtliche Status zu wie jeder anderen Norm des geltenden Rechts; es handelt sich nicht um eine Norm minderen Ranges oder minderer Geltungskraft. Die Anordnung der weiteren Anwendbarkeit besagt gerade, dass zunächst auf eine Nichtigerklärung, also eine Sanktionierung des Verfassungsverstoßes, verzichtet und die Geltung der Norm daher unverändert belassen wird (vgl. Graßhof, in: Burkizcak/Dollinger/Schorkopf, Bundesverfassungsgerichtsgesetz, 2015, § 78 Rn. 63). Die Anordnung der weiteren Anwendbarkeit belässt die verfassungswidrige Norm für einen bestimmten Zeitraum in Geltung und erlaubt ihre weitere Anwendung in der Rechtspraxis (vgl. Graßhof, a. a. O., § 78 Rn. 87).

Auch § 5 Abs. 4 ZwStS verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Die Regelung berücksichtigt von vornherein nicht die Verhältnisse am 1. Januar 1964. Sie kann im Gesamtkontext des § 5 ZwStS nur so verstanden werden, dass damit auf die im Zeitpunkt der Erhebung der Zweitwohnungsteuer übliche Miete Bezug genommen wird, wobei sich deren Ermittlung nach den Vorgaben des § 79 Abs. 2 BewG richtet (Schätzung in Anlehnung an das Gesamtentgelt, das für Räume gleicher oder ähnlicher Art, Lage und Ausstattung regelmäßig gezahlt wird). Nicht hingegen ist die übliche Miete für Räume gleicher oder ähnlicher Art, Lage und Ausstattung am 1. Januar 1964 gemeint. Denn diejenigen Fälle, in denen vom Finanzamt keine Jahresrohmiete zum Stand 1. Januar 1964 festgestellt wurde, aber die übliche Miete für Räume gleicher oder ähnlicher Art, Lage und Ausstattung am 1. Januar 1964 ermittelt werden kann, werden bereits von § 5 Abs. 3 ZwStS erfasst; sie führen dazu, dass die Jahresrohmiete in Anlehnung an diese übliche Miete zu schätzen und anhand der in § 5 Abs. 2 ZwStS genannten Preisindizes hochzurechnen ist.

Schließlich ist auch § 5 Abs. 5 ZwStS wirksam. Das äußerst hilfsweise Abstellen auf 6 v. H. des gemeinen Wertes der Wohnung als Mietwert verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Es handelt sich um einen nur im absoluten Ausnahmefall einschlägigen Auffangmaßstab, durch den alle theoretisch denkbaren, sonst nicht erfassten Fälle im Wege einer zulässigen Typisierung und Pauschalierung der Zweitwohnungsteuer zugeführt werden.

f)

§ 6 Abs. 1 ZwStS, der einen Steuersatz in Höhe von 12 % des Steuermaßstabs nach § 5 ZwStS vorsieht, ist ebenfalls mit höherrangigem Recht vereinbar. Er entfaltet keine gegen Grundrechte der Zweitwohnungsinhaber im Gebiet der Gemeinde Lindwedel verstoßende erdrosselnde Wirkung, sondern führt zu einer Belastung, die typischerweise noch im Bereich der im Innehaben einer Zweitwohnung zum Ausdruck kommenden besonderen finanziellen Leistungsfähigkeit liegt. Dies gilt auch in Ansehung der von den Klägern aufgezeigten Umstände, dass Zweitwohnungseigentümer in der Gemeinde Lindwedel neben der Zweitwohnungsteuer weiteren öffentlichen Abgaben für ihre Zweitwohnung (z. B. Grundsteuer, Straßenreinigungs-, Abfall- und Abwassergebühren) unterliegen und die Zweitwohnungsteuer im Fall der Kläger ein Vielfaches der Grundsteuer beträgt. In der bisherigen Rechtsprechung sind Zweitwohnungsteuersätze, die sich im Bereich von bis zu 20 % des jährlichen Mietaufwands bewegen, unter den jeweiligen konkreten Umständen im betreffenden Gebiet als verfassungsrechtlich unbedenklich angesehen worden (siehe dazu Senatsbeschluss vom 22.11.2010 – 9 ME 76/10 – juris Rn. 2 m. w. N.). Besonderheiten in der Gemeinde Lindwedel, die dort bereits einen Steuersatz von 12 % des jährlichen Mietaufwands als erdrosselnd erscheinen lassen, sind nicht ersichtlich. Anhaltspunkte für einen auffälligen Rückgang der Zweitwohnungsinhaber im Gebiet der Gemeinde Lindwedel seit Geltung des Steuersatzes von 12 % ab dem 1. Januar 2016 sind weder von den Klägern aufgezeigt worden noch ersichtlich.

g)

Die am 13. November 2017 beschlossene Zweitwohnungsteuersatzung ist des Weiteren nicht wegen eines strukturellen Erhebungsdefizits unwirksam.

Der allgemeine Gleichheitssatz verlangt für das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen durch eine Steuersatzung rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden (vgl. BVerfG, Beschluss vom 24.3.2015 – 1 BvR 2880/11 – BVerfGE 139, 1 = juris Rn. 40; Urteil vom 17.12.2014 – 1 BvL 21/12 – BVerfGE 138, 136 = juris Rn. 123; Beschluss vom 17.2.2010 – 1 BvR 2664/09 – NVwZ-RR 2010, 457 = juris Rn. 46). Wird die Gleichheit im Belastungserfolg durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens prinzipiell verfehlt, kann dies eine Verfassungswidrigkeit der Steuersatzung nach sich ziehen. Nach dem Gebot tatsächlich gleicher Steuerbelastung durch gleichen Normvollzug begründet eine in den Verantwortungsbereich des Satzungsgebers fallende strukturell gegenläufige Erhebungsregel im Zusammenwirken mit der zu vollziehenden materiellen Steuernorm deren Verfassungswidrigkeit. Strukturell gegenläufig wirken sich Erhebungsregelungen gegenüber einem Besteuerungstatbestand aus, wenn sie dazu führen, dass der Besteuerungsanspruch weitgehend nicht durchgesetzt werden kann. Vollzugsmängel, wie sie immer wieder vorkommen können und sich tatsächlich ereignen, führen allein noch nicht zur Verfassungswidrigkeit der materiellen Steuernorm (vgl. BVerfG, Beschluss vom 17.2.2010, a. a. O., Rn. 46; Urteil vom 27.6.1991 – 2 BvR 1493/89 – BVerfGE 84, 239 = juris Rn. 110 ff.).

Die Kläger haben keinen Widerspruch zwischen dem normativen Befehl – der Zweitwohnungsteuerpflicht für das Innehaben einer Zweitwohnung im Gebiet der Gemeinde Lindwedel – und den satzungsrechtlichen Regelungen über die Festsetzung und Erhebung der Zweitwohnungsteuer aufgezeigt. Ein solcher ist auch nicht zu erkennen. So sieht die Steuersatzung neben Anzeige-, Mitteilungs- und Auskunftspflichten des Steuerpflichtigen (§§ 8, 9 ZwStS), deren Missachtung bußgeldbewehrt ist (§ 11 ZwStS), Möglichkeiten vor, auch gegen seinen Willen an die erforderlichen Informationen zur Ermittlung der Steuerpflichtigen und zur Festsetzung der Zweitwohnungsteuer zu gelangen (vgl. §§ 9 Abs. 5, 10 ZwStS). Dies ermöglicht Ermittlungs- und Verifikationsbemühungen der Steuergläubigerin.

Dass die Beklagte Feriengäste in der Gemeinde Lindwedel nicht zur Zweitwohnungsteuer heranzieht, obwohl die Zweitwohnungsteuersatzung insoweit keinen Steuerbefreiungstatbestand vorsieht, begründet kein strukturelles Erhebungsdefizit. Insoweit liegt allenfalls ein tatsächlicher Vollzugsmangel vor, aus dem die Kläger kein Recht auf eine Gleichbehandlung im Unrecht herleiten könnten. Im Übrigen ist zweifelhaft, ob die Satzung insoweit einen Befreiungstatbestand vorsehen muss. Wie das Verwaltungsgericht zutreffend ausgeführt hat, verstößt es nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nicht gegen den Gleichheitssatz, sondern entspricht dem Charakter der Aufwandsteuer, wenn nur Eigentümer und Dauermieter, nicht aber Kur- und Feriengäste zur Zweitwohnungsteuer herangezogen werden. Das Bundesverfassungsgericht hat dies damit begründet, dass nur bei Eigentümern und Dauermietern das Innehaben einer Zweitwohnung Ausdruck besonderer wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit sei, was auf Kur- und Feriengäste nicht zutreffe (vgl. BVerfG, Beschluss vom 12.2.1986, a. a. O., Rn. 2). Da die Zweitwohnungsteuer der Gemeinde Lindwedel nach § 1 ZwStS ausdrücklich als örtliche Aufwandsteuer erhoben wird, der Ausgestaltung nach auch eine solche ist und der Steuertatbestand nach § 2 ZwStS das Innehaben einer Wohnung ist, über die jemand neben seiner Hauptwohnung zu Zwecken des persönlichen Lebensbedarfs verfügen kann, kommt eine Satzungsauslegung dahingehend in Betracht, dass bei Feriengästen kein Innehaben der Ferienwohnung als Zweitwohnung in einem aufwandsteuerlichen Sinne vorliegt, ohne dass dies ausdrücklich in der Satzung zu regeln wäre.

Auch die Rüge der Kläger, die Beklagte ziehe in der Gemeinde Lindwedel Einheimische, die in Eigenregie ohne Ausschluss einer Eigennutzungsmöglichkeit in einem Vertrag mit einer Vermietungsagentur eine ihnen im Satzungsgebiet gehörende weitere Wohnung an Feriengäste vermieten, nicht zur Zweitwohnungsteuer heran, führt nicht zur Annahme eines strukturellen Erhebungsdefizits. Da nur der konsumtive Aufwand für den persönlichen Lebensbedarf Gegenstand der Besteuerung nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG sein darf, scheiden solche Zweitwohnungen als Gegenstand einer Aufwandsteuer aus, die nach dem subjektiven Verwendungszweck nicht der persönlichen Lebensführung, sondern der reinen Geld- oder Vermögensanlage in Form des Immobiliarbesitzes dienen (vgl. BVerwG, Urteil vom 15.10.2014 – 9 C 5.13 – Buchholz 401.61 Zweitwohnungssteuer Nr. 31 = juris Rn. 12 m. w. N.). Insoweit steht der fehlende vertragliche Ausschluss einer objektiven Eigennutzungsmöglichkeit allein der Annahme einer reinen Kapitalanlage nicht entgegen (vgl. BVerwG, Urteil vom 15.10.2014, a. a. O., Rn. 13). Nach den Angaben der Beklagten werden in der Gemeinde Lindwedel Einheimische, die dort neben ihrer Hauptwohnung eine weitere Wohnung zur freien Verfügung inne haben, zur Zweitwohnungsteuer herangezogen. Sollte dies – etwa wegen einer im Einzelfall unzutreffenden Annahme, dass es sich bei der weiteren im Satzungsgebiet befindlichen Wohnung eines Einheimischen um eine reine Kapitalanlage handelt – teilweise nicht geschehen, so wäre dies wiederum nur ein rein tatsächlicher Vollzugsmangel, aus dem die Kläger keinen Anspruch herleiten könnten, entgegen ihrer satzungsrechtlichen Verpflichtung ebenfalls nicht zur Zweitwohnungsteuer herangezogen zu werden.

Schließlich führt auch der Einwand der Kläger, im Ortsteil H. der Gemeinde Lindwedel werde zu Unrecht ein Dauerwohnen mit Anmeldung des ersten Wohnsitzes dortiger Mieter geduldet, statt diese zur Zweitwohnungsteuer heranzuziehen, nicht zur Annahme eines strukturellen Erhebungsdefizits. Sollte es sich bei den betreffenden Wohnungen objektiv entgegen der Meldung nicht um Haupt-, sondern um Zweitwohnungen i. S. d. § 2 ZwStS handeln, so läge zwar insoweit ein Vollzugsmangel vor. Auch dieser Mangel wäre aber nicht strukturell durch gegenüber der normierten Zweitwohnungsteuerpflicht gegenläufige Erhebungsregeln in der Zweitwohnungsteuersatzung bedingt. Aus einem solchen ebenfalls rein tatsächlichen Vollzugsmangel könnten die Kläger kein Recht auf eine Gleichbehandlung im Unrecht herleiten.

h)

Zwar leidet die Zweitwohnungsteuersatzung der Gemeinde Lindwedel an einem von den Klägern nicht gerügten Regelungsdefizit. Denn definiert ein Satzungsgeber – wie hier – die Zweitwohnung in Abgrenzung zur Hauptwohnung und sind für deren Bestimmung – wie hier – die melderechtlichen Regelungen maßgeblich, so muss er nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts von der Zweitwohnungsteuerpflicht solche Personen ausnehmen, die verheiratet sind, nicht dauernd getrennt leben und aus beruflichen Gründen im Satzungsgebiet eine Zweitwohnung innehaben, die sie überwiegend nutzen, wenn sich die Hauptwohnung der Eheleute außerhalb des Satzungsgebiets befindet (vgl. grundlegend BVerfG, Beschluss vom 11.10.2005, a. a. O., Rn. 91 ff.; siehe ferner BVerfG, Beschluss vom 14.3.2014 – 1 BvR 1159/11 – HFR 2014, 845 = juris Rn. 32; Birk, in: Driehaus, a. a. O., § 3 Rn. 208 ff.). Auch wenn derartige Konstellationen in der Gemeinde Lindwedel noch nicht aufgetreten sein sollten, können sie jederzeit auftreten, so dass ein entsprechendes Regelungsbedürfnis besteht. Die Nichtausnahme der genannten Personengruppe von der Zweitwohnungsteuer hat aber allenfalls eine hierauf bezogene Teilunwirksamkeit der Satzung zur Folge, auf die sich die Kläger, die dieser Personengruppe unstreitig nicht angehören, nicht berufen können.

3.

Der auf der damit wirksamen, am 13. November 2017 beschlossenen Zweitwohnung-steuersatzung der Gemeinde Lindwedel beruhende Bescheid der Beklagten vom 20. Juni 2016 ist formell sowie materiell jedenfalls in der darin festgesetzten Höhe rechtmäßig und verletzt die Kläger dementsprechend nicht in ihren Rechten.

a)

Der angefochtene Bescheid ist formell rechtmäßig.

Insbesondere war die Beklagte für den Erlass des Bescheids zuständig. Sie führt als Samtgemeinde nach § 98 Abs. 5 Satz 1 NKomVG die Kassengeschäfte ihrer Mitgliedsgemeinden und veranlagt und erhebt für diese die Gemeindeabgaben. Da sich dies unmittelbar aus dem Gesetz ergibt, bedarf es – anders als die Kläger meinen – keiner „Weiterleitung“ der Erhebungsbefugnis der Gemeinde Lindwedel an die Beklagte.

Der Umstand, dass die Beklagte für ihre Mitgliedsgemeinde Schwarmstedt – anders als für ihre Mitgliedsgemeinde Lindwedel – keine Zweitwohnungsteuer veranlagt und erhebt, führt nicht dazu, dass sie dies aus Gründen der Gleichbehandlung nach Art. 3 Abs. 1 GG auch für ihre Mitgliedsgemeinde Lindwedel nicht dürfte. Die unterschiedliche Handhabung hat ihre Ursache darin, dass die Mitgliedsgemeinde Schwarmstedt keine Zweitwohnungsteuersatzung erlassen hat. Dementsprechend kann die Beklagte für sie keine Zweitwohnungsteuer veranlagen und erheben. Art. 3 Abs. 1 GG gebietet eine Gleichbehandlung nur innerhalb des jeweiligen Rechtsetzungsbereichs (vgl. BVerfG, Beschluss vom 10.3.1976 – 1 BvR 355/67 – BVerfGE 42, 20 = juris Rn. 38; BVerwG, Urteile vom 24.2.2012 – 9 B 80.11 – KStZ 2012, 91 = juris Leitsatz; vom 17.9.2008, a. a. O., Rn. 20; Senatsurteil vom 5.12.2017, a. a. O., Rn. 136). So ist der zuständige rechtsetzende Kompetenzträger verpflichtet, die Gleichheit der normativen Steuerpflicht in seinem Hoheitsgebiet zu wahren. Er darf die Steuerpflicht nicht ohne sachlichen Grund auf Teile seines Hoheitsgebiets beschränken (vgl. Senatsurteil vom 1.12.2014 – 9 KN 85/13 – NdsVBl 2015, 191). Der Gleichbehandlungsanspruch eines Steuerpflichtigen ist seinerseits auf den Kompetenzbereich des rechtsetzenden Kompetenzträgers beschränkt. Kompetenzträger für den Erlass einer kommunalen Steuersatzung sind nach § 3 Abs. 1 Satz 1 NKAG die Gemeinden und Landkreise, nicht die Samtgemeinden. Dass die Samtgemeinde nach § 98 Abs. 5 Satz 1 NKomVG für ihre Mitgliedsgemeinden die von diesen geregelten Gemeindeabgaben erhebt, führt nicht zu einer Erweiterung des Gleichbehandlungsanspruchs aus Art. 3 Abs. 1 GG über das Rechtssetzungsgebiet hinaus. Andernfalls würden die Kompetenzen der Mitgliedsgemeinden unterlaufen.

b)

Der angefochtene Bescheid ist auch materiell jedenfalls in der darin festgesetzten Höhe rechtmäßig.

aa)

Die Kläger, deren Hauptwohnung sich unstreitig in der Stadt A-Stadt befindet, haben mit dem ihnen darüber hinaus gehörenden Wochenendhaus in der Gemeinde Lindwedel, über das sie zu Zwecken ihres persönlichen Lebensbedarfs verfügen können, während des gesamten hier maßgeblichen Jahres 2016 eine Zweitwohnung i. S. d. § 2 Abs. 1 und 2 ZwStS innegehabt. Das Wochenendhaus ist unstreitig i. S. d. § 2 Abs. 3 Satz 1 ZwStS zumindest zum zeitweisen oder zu bestimmten Jahreszeiten vorgesehenen Wohnen geeignet. Dass es nach dem Vortrag der Kläger nicht beheizbar ist, ist nach § 2 Abs. 3 Satz 2 ZwStS unerheblich.

bb)

Als gemeinschaftliche Inhaber des Wochenendhauses sind die Kläger nach § 3 Satz 2 ZwStS Gesamtschuldner der Zweitwohnungsteuer.

cc)

Die Beklagte hat die Zweitwohnungsteuer zu Gunsten der Kläger zu niedrig festgesetzt, weil sie den Mietwert der Zweitwohnung i. S. d. § 5 Abs. 1 ZwStS zu gering bemessen hat.

Sie ist im Grundsatz zutreffend davon ausgegangen, dass sich die Ermittlung des Mietwerts nach § 5 Abs. 3 ZwStS richtet. Denn das zuständige Finanzamt Soltau hatte für das Wochenendhausgrundstück der Kläger als „sonstiges bebautes Grundstück“ keine Jahresrohmiete im Rahmen der Objektbewertung festgestellt und im Einheitswertbescheid an den Ersteigentümer ausgewiesen. Damit war die Jahresrohmiete für das Wochenendhaus „nicht bekannt“ i. S. d. § 5 Abs. 3 ZwStS, so dass die Jahresrohmiete nach dieser Vorschrift in Anlehnung an die Miete, die für Räume gleicher oder ähnlicher Art, Lage und Ausstattung zum Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 1964 regelmäßig bezahlt wurde, zu schätzen und entsprechend § 5 Abs. 2 ZwStS hochzurechnen war. Nur wenn eine solche Schätzung nicht möglich gewesen wäre, hätte nach § 5 Abs. 4 ZwStS als Mietwert die übliche Miete i. S. d. § 79 Abs. 2 BewG gegolten. Hier war der Beklagten indes unter Zuhilfenahme der vom Finanzamt Soltau erstellten Tabelle vom 25. November 1980 (Anlage 4 zum Schriftsatz der Beklagten vom 23. Juni 2015 an das Verwaltungsgericht im Klageverfahren 2 A 44/14) eine Schätzung der Jahresrohmiete des Wochenendhauses zum Stichtag 1. Januar 1964 möglich.

Dass die Beklagte der Schätzung – wie bei den vorangegangenen Heranziehungen der Kläger zur Zweitwohnungsteuer für das Wochenendhaus – die ihr im Jahr 1999 nach mehrfacher erfolgloser Aufforderung des Klägers zu 1. vom Finanzamt Soltau auf Nachfrage mitgeteilte abgerundete Wohnfläche (48 qm) und das ihr ebenso mitgeteilte Baujahr des Wochenendhauses (1978 mit Anbau 1982) zugrunde gelegt hat, unterliegt keinen rechtlichen Bedenken.

Nach § 9 Abs. 1 ZwStS sind die Steuerschuldner verpflichtet, der Gemeinde bis zum 15. Januar eines jeden Jahres schriftlich oder zur Niederschrift die für die Steuerfestsetzung zugrunde zu legenden Tatbestände mitzuteilen; insbesondere sind alle für die Ermittlung des Mietwerts (§ 5 ZwStS) erforderlichen Angaben mitzuteilen. Gemäß § 9 Abs. 4 ZwStS sind die Steuerschuldner zur Angabe der Wohnfläche der der Zweitwohnungsteuer unterliegenden Wohnung nach Aufforderung durch die Gemeinde verpflichtet. Ferner müssen sie nach § 9 Abs. 3 ZwStS der Gemeinde stets jede Änderung der für die Steuerfestsetzung relevanten Tatbestände mitteilen.

Diese Satzungsregelungen konkretisieren die allgemeine Mitwirkungspflicht der Steuerpflichtigen nach § 11 Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe a, Abs. 5 NKAG i. V. m. § 90 Abs. 1 Satz 1 und 2 AO. Nach § 90 Abs. 1 Satz 1 AO sind die Beteiligten zur Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhalts verpflichtet. Sie kommen ihrer Mitwirkungspflicht gemäß § 90 Abs. 1 Satz 2 AO insbesondere dadurch nach, dass sie die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offenlegen und die ihnen bekannten Beweismittel angeben. Zu den für die Besteuerung erheblichen Tatsachen gehören hier – weil für eine sachgerechte Schätzung nach § 5 Abs. 3 ZwStS erforderlich – die Wohnfläche und das Baujahr der Zweitwohnung.

Den Klägern war aufgrund ihrer seit dem Jahr 1999 erfolgten Heranziehungen zur Zweitwohnungsteuer für ihr Wochenendhaus bekannt, dass die Beklagte von einer Wohnfläche von 48 qm und dem Baujahr 1978 mit einem Anbau aus dem Jahr 1982 ausging. Eine Änderung dieser für die Steuerfestsetzung relevanten Umstände haben sie der Beklagten seither nicht mitgeteilt. Sie selbst hatten der Beklagten in der Vergangenheit trotz mehrfacher Aufforderungen des Klägers zu 1. keine Informationen zur Wohnfläche und zum Baujahr des Wochenendhauses erteilt.

Führt – wie hier – die Sachverhaltsaufklärung durch die Beteiligten nicht zum Ziel oder verspricht sie keinen Erfolg, so sind nach § 9 Abs. 5 ZwStS auch andere Personen verpflichtet, der Gemeinde auf Nachfrage die für die Steuerfestsetzung relevanten Tatbestände mitzuteilen. Gemäß § 10 Abs. 1 ZwStS kann die Gemeinde zur Festsetzung der Steuern im Rahmen der Veranlagung nach dieser Satzung namentlich personen- und grundstücksbezogene Daten gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 10 Abs. 1 und 2 NDSG beim Finanzamt erheben.

Diese Satzungsvorschriften konkretisieren die Auskunftspflicht Dritter nach § 11 Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe a, Abs. 5 NKAG i. V. m. § 93 Abs. 1 AO. Danach haben andere Personen als die Beteiligten derjenigen Körperschaft, der die kommunale Abgabe zusteht (bzw. die für diese – wie die Beklagte für die Gemeinde Lindwedel – die Veranlagung und Erhebung vornimmt), die zur Feststellung eines für die Heranziehung zu der kommunalen Abgabe erheblichen Sachverhalts erforderlichen Auskünfte zu erteilen (§ 93 Abs. 1 Satz 1 AO). Dies gilt auch für Behörden (§ 93 Abs. 1 Satz 2 AO). Sie sollen dabei erst dann zur Auskunft angehalten werden, wenn die Sachverhaltsaufklärung durch die Beteiligten nicht zum Ziel führt oder keinen Erfolg verspricht (§ 93 Abs. 1 Satz 3 AO).

Danach dufte die Beklagte die betreffenden Daten beim Finanzamt Soltau erfragen. Anhaltspunkte dafür, dass die mitgeteilten Angaben unzutreffend sind, liegen nicht vor. Die Kläger machen dies auch nicht geltend.

Die vom Finanzamt Soltau Ende des Jahres 1999 an die Beklagte übermittelten Daten zur Wohnfläche und zum Baujahr des Wochenendhauses der Kläger unterliegen keinem Verwertungsverbot wegen einer Verletzung des Steuergeheimnisses oder von Datenschutzvorschriften.

Die Weitergabe der genannten Daten vom Finanzamt Soltau an die Beklagte verstößt nicht gegen das Steuergeheimnis. Vielmehr sind die Finanzbehörden nach § 31 Abs. 1 Satz 1 AO verpflichtet, Besteuerungsgrundlagen an Körperschaften des öffentlichen Rechts zur Festsetzung von solchen Abgaben mitzuteilen, die an diese Besteuerungsgrundlagen anknüpfen.

Die Übermittlung der Daten vom Finanzamt Soltau an die Beklagte Ende des Jahres 1999 stand auch mit den Vorschriften des seinerzeit geltenden Niedersächsischen Datenschutzgesetzes vom 17. Juni 1993 (Nds. GVBl. S. 141) i. d. F. des Dritten Gesetzes zur Änderung dienstrechtlicher Vorschriften vom 17. Dezember 1997 (Nds. GVBl. S. 528) in Einklang. Nach § 1 Satz 2 i. V. m. § 2 Abs. 1 Satz 1 NDSG bestimmt das Niedersächsische Datenschutzgesetz, unter welchen Voraussetzungen personenbezogene Daten i. S. d. § 3 Abs. 1 NDSG durch Behörden und sonstige öffentliche Stellen des Landes, der Gemeinden und Landkreise i. S. d. § 3 Abs. 2 NDSG verarbeitet werden dürfen. Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 NDSG dürfen personenbezogene Daten erhoben werden, wenn ihre Kenntnis zur Erfüllung der Aufgaben der erhebenden Stelle erforderlich ist. Bei Dritten dürfen personenbezogene Daten u. a. dann erhoben werden, wenn eine Rechtsvorschrift dies vorsieht oder zwingend voraussetzt (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 NDSG), was hier – wie ausgeführt – der Fall war. Die Übermittlung personenbezogener Daten innerhalb des öffentlichen Bereichs an andere öffentliche Stellen ist nach § 11 Abs. 1 NDSG nur zulässig, wenn die Übermittlung zur Erfüllung der Aufgaben der übermittelnden Stelle oder – wie hier – des Empfängers erforderlich ist und die Daten nach § 10 NDSG verarbeitet werden dürfen. Gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 NDSG ist das Speichern, Verändern und Nutzen personenbezogener Daten zulässig, wenn es – was hier ebenfalls der Fall war – zur Erfüllung der Aufgaben der öffentlichen Stelle erforderlich ist und die Daten für diese Zwecke erhoben worden sind.

An der Nutzungsbefugnis der Beklagten nach § 10 Abs. 1 Satz 1 NDSG hinsichtlich der ihr vom Finanzamt Soltau mitgeteilten Daten hat sich bis zur Heranziehung der Kläger zur Zweitwohnungsteuer für das Jahr 2016 nichts geändert. Sämtliche der genannten Vorschriften im Niedersächsischen Datenschutzgesetz in der zu diesem Zeitpunkt maßgeblichen Fassung vom 29. Januar 2002 (Nds. GVBl. S. 22) entsprechen denjenigen in der Fassung vom 17. Dezember 1997.

Ausgehend von den vom Finanzamt Soltau mitgeteilten Daten ist die von der Beklagten gemäß § 5 Abs. 3 ZwStS vorgenommene Schätzung der Jahresrohmiete des Wochenendhauses zum Stichtag 1. Januar 1964 in Anlehnung an die Miete, die für Räume gleicher oder ähnlicher Art, Lage und Ausstattung am 1. Januar 1964 regelmäßig bezahlt wurde, nicht zu beanstanden. Aus dem Wesen der Schätzung folgt, dass der Beklagten ein gewisser Schätzungsspielraum zukommt. Die erfolgte Schätzung bewegt sich innerhalb dieses Spielraums. Die Beklagte multiplizierte die Wohnfläche des Wochenendhauses von abgerundet 48 qm mit dem in einer Tabelle des Finanzamts Soltau ausgewiesenen monatlichen Betrag für Häuser einfachster Ausstattung (Brunnenwasserversorgung, Grubenentwässerung, Trockenklosett oder Toilette außer Haus) mit einem Baujahr ab 1963 in Gemeinden der Größenklasse von 2.000 bis 5.000 Einwohnern (2 DM/qm) und rechnete das Ergebnis durch Multiplikation mit dem Faktor 12 auf das Jahr hoch. Dies führte zu einer vorläufigen geschätzten Jahresrohmiete des Wochenendhauses zum Stichtag 1. Januar 1964 von 1.152,00 DM (48 qm x 2 DM/qm x 12). Davon zog die Beklagte 20 % ab, um die Bauweise, Lage und Charakteristik eines Wochenendhauses in einem Wochenendgebiet zu berücksichtigen. Dies ergab eine geschätzte Jahresrohmiete von 921,60 DM zum Stichtag 1. Januar 1964 (1.152,00 DM x 0,8). Diese Vorgehensweise berücksichtigt die wesentlichen Parameter für die Herstellung einer Vergleichbarkeit der geschätzten Jahresrohmiete mit derjenigen für Räume ähnlicher Art, Lage und Ausstattung zum Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 1964. Insbesondere hat die Beklagte es nicht dabei belassen, auf ein Wohnobjekt einfachster Ausstattung abzustellen, sondern hat wegen des Charakters eines Wochenendhauses und der Lage in einem Wochenendgebiet zudem einen angemessen erscheinenden Abschlag von 20 % auf die ermittelte Jahresrohmiete vorgenommen. Es ist weder von den Klägern substanziiert dargetan noch sonst ersichtlich, dass durch einen Abschlag in dieser Höhe die Besonderheiten eines Wochenendhauses in einem Wochenendgebiet in der Gemeinde Lindwedel im Vergleich zu dortigen Häusern einfachster Ausstattung der beschriebenen Art nicht hinreichend berücksichtigt wurden.

Bei der nachfolgenden Hochrechnung der zum Stichtag 1. Januar 1964 geschätzten Jahresrohmiete des Wochenendhauses auf den Stand im September 2015 ist der Beklagten zwar ein Fehler unterlaufen. Dies wirkt sich aber zugunsten der Kläger aus:

Die Beklagte nahm in einem ersten Schritt – wie es § 5 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 Satz 3 ZwStS vorsieht – eine Hochrechnung der zum Stichtag 1. Januar 1964 geschätzten Jahresrohmiete des Wochenendhauses auf den Stand im Monat Januar 1995 entsprechend der Steigerung der Wohnungsmieten (Bruttokaltmiete) nach dem vom Statistischen Bundesamt veröffentlichten Preisindex der Lebenshaltung aller privaten Haushalte im früheren Bundesgebiet vor. Dazu teilte sie den Wert von 118,7 für den Monat Januar 1995 in der Rubrik „Wohnungsmiete, Neubauwohnungen ab dem 20.6.1948 erbaut, freifinanzierter Wohnungsbau“ des genannten Preisindexes allerdings nicht – wie es richterweise hätte geschehen müssen, weil die Hochrechnung ab dem 1. Januar 1964 erfolgt – durch den Wert von 33,4 für den Monat Januar 1964 in der gleichlautenden Rubrik, sondern durch den Wert von 33,9 für den Monat September 1964 in der gleichlautenden Rubrik. Das Ergebnis multiplizierte sie mit der geschätzten Jahresrohmiete zum Stichtag 1. Januar 1964 von 921,60 DM. Hieraus leitete sie ab, dass sich die geschätzte Jahresrohmiete zum Stand im Monat Januar 1995 auf 3.226,96 DM belief (921,60 DM x 118,7 / 33,9). Bei richtiger Zugrundelegung des Wertes von 33,4 für den Monat Januar 1964 hätte die Hochrechnung zu einer geschätzten Jahresrohmiete zum Stand im Monat Januar 1995 von 3.275,27 DM geführt (921,60 DM x 118,7 / 33,4).

Infolge dieses Fehlers führt die weitere Hochrechnung der Jahresrohmiete nach § 5 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 Satz 4 ZwStS auf den Monat September 2015 – dem September des Vorjahres des hier maßgeblichen Steuerjahres 2016 – anhand der Steigerung der Wohnungsmieten (Nettokaltmiete) nach dem vom Statistischen Bundesamt veröffentlichten Preisindex der Lebenshaltung aller privaten Haushalte im Bundesgebiet (nunmehr: Verbraucherpreisindex für Deutschland), auch wenn diese weitere Hochrechnung keine systematischen Fehler aufweist, zu einer zu niedrig geschätzten Jahresrohmiete zum Stand im Monat September 2015. So teilte die Beklagte den Wert von 106,8 für den Monat September 2015 in der Rubrik „Wohnungsmiete (Nettokaltmiete und Wohnungsnebenkosten), davon Nettokaltmiete, davon Neubauwohnung“ in dem genannten Preisindex durch den Wert von 81,4 für den Monat Januar 1995 in der gleichlautenden Rubrik und multiplizierte ihn mit der von ihr (zu niedrig) geschätzten Jahresrohmiete von 3.226,96 DM zum Stand im Monat Januar 1995. Hieraus leitete sie ab, dass sich die geschätzte Jahresrohmiete zum Stand im Monat September 2015 auf 4.233,90 DM belief (3.226,96 DM x 106,8 / 81,4), was 2.164,76 Euro entspricht. Die Anwendung des Steuersatzes von 12 % hierauf ergab den im angefochtenen Bescheid ausgewiesenen Zweitwohnungsteuerbetrag für das Jahr 2016 von 259,77 Euro. Wird richtigerweise von einer auf den Stand im Monat Januar 1995 hochgerechneten geschätzten Jahresrohmiete von 3.275,27 DM ausgegangen, so führt die Hochrechnung auf den Stand im Monat September 2015 zu einer geschätzten Jahresrohmiete von 2.197,16 Euro (3.275,27 DM x 106,8 / 81,4 = 4.297,28 DM = 2.197,16 Euro). Die Anwendung des Steuersatzes von 12 % hierauf ergibt einen Zweitwohnungsteuerbetrag für das Jahr 2016 von 263,66 Euro.

Hieraus folgt, dass die Heranziehung der Kläger zur Zweitwohnungsteuer für das Jahr 2016 in Höhe von 259,77 Euro jedenfalls in diesem Umfang materiell rechtmäßig ist.

Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 154 Abs. 2, 159 Satz 2 VwGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 167 VwGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

Die Revision wird gemäß § 132 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 VwGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Frage zugelassen, ob eine kommunale Zweitwohnungsteuer in Ansehung des Urteils des Bundesverfassungsgerichts vom 10. April 2018 (1 BvL 11/14 u. a.) nach der Jahresrohmiete i. S. d. § 79 BewG, die zum Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 1964 festgestellt oder geschätzt wurde und entsprechend der Steigerung der Wohnungsmieten (Bruttokaltmiete) nach dem Preisindex der Lebenshaltung aller privater Haushalte im früheren Bundesgebiet auf den Stand im Monat Januar 1995 und sodann entsprechend der Steigerung der Wohnungsmieten (Nettokaltmiete) nach dem Verbraucherpreisindex für Deutschland auf den Stand im Monat September des Vorjahres des Erhebungsjahres hochgerechnet wird, bemessen werden darf.